Применение международных налоговых соглашений в РФ: процессуальные проблемы
(Мачехин В. А.) ("Финансовое право", 2011, N 7) Текст документаПРИМЕНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ В РФ: ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ <*>
В. А. МАЧЕХИН
Мачехин Виктор Александрович, старший преподаватель кафедры финансового права МГЮА им. О. Е. Кутафина, кандидат юридических наук.
В России применяется более 70 международных налоговых договоров об избежании двойного налогообложения. Применению таких договоров в РФ уделяется большое внимание, о чем свидетельствует значительное количество разъяснений Министерства финансов России, практических конференций и публикаций в профессиональных журналах. Настоящая статья посвящена вопросам, которым, на наш взгляд, исследователи российских МНД уделяют недостаточное внимание, - вопросам правового регулирования процедуры применения МНД.
Ключевые слова: международные налоговые соглашения, иностранная организация, постоянное местонахождение, апостиль, налоговый агент.
In Russia there are applied more than 70 international tax treaties on avoidance from double taxation. The special attention is drawn to application of such treaties in the RF, which can be proved by a great number of explanations of the Ministry of Finance of Russia, practice conferences and publications in professional journals. The present article is devoted to the issues to which, in the author's view, the researchers of the Russian international tax treaties pay insufficient attention - the issues of legal regulation of the procedure of application of the ITT.
Key words: international tax treaties, foreign organization, permanent location, apostil, tax agent.
В России применяется более 70 международных налоговых договоров об избежании двойного налогообложения (далее - МНД). Применению таких договоров в РФ уделяется большое внимание, о чем свидетельствует значительное количество разъяснений Министерства финансов России (далее - Минфин), практических конференций и публикаций в профессиональных журналах. Настоящая статья посвящена вопросам, которым, на наш взгляд, исследователи российских МНД уделяют недостаточное внимание, - вопросам правового регулирования процедуры применения МНД. Традиционно МНД не содержат правил о процедуре их применения (за исключением некоторых вопросов, например по обмену информацией, которые могут быть специально урегулированы в договоре). В результате на практике такие процедурные вопросы становятся предметом регулирования национального налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ (далее - НК) устанавливает всего несколько правил, регулирующих данный вопрос. Для оценки того, насколько удачно описаны процедуры применения МНД, в настоящей работе будут кратко рассмотрены некоторые основные правила, применяемые для налогов на доходы иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов.
Подтверждение местонахождения иностранных организаций
Согласно п. 1 ст. 312 НК иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет МНД, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Данное правило предоставляет возможность иностранной организации получать доход в России по нулевой или пониженной ставке налога (в соответствии с условиями МНД), поэтому неудивительно, что оно очень часто используется на практике. Однако, к сожалению, лаконичность указанной формулировки НК не обеспечивает ее единообразного понимания налогоплательщиками, налоговыми агентами, налоговыми органами и судами. А. Подтверждение постоянного местонахождения. Традиционная проблема, возникающая при подтверждении постоянного местонахождения, - это определение того, какой орган и какое конкретно местонахождение имеются в виду в ст. 312 НК. Фискальные органы России давно и последовательно отстаивают точку зрения, согласно которой такое подтверждение должно быть предоставлено от компетентного фискального органа относительно конкретного МНД. Вместе с тем в судебной практике нередки случаи, когда подтверждения местонахождения принимаются, если они получены от торговых реестров, регистраторов, судебных органов и т. д. Президиум ВАС РФ 28 декабря 2010 г. вынес Постановление, согласно которому подтверждение постоянного местонахождения должно заверяться компетентным органом, указанным в МНД соответствующего иностранного государства, т. е., по сути, суд согласился с позицией российских фискальных органов <1>. Суд исследовал термин "компетентный орган", который не раскрывается непосредственно в НК, и, соответственно, на основании ст. 11 НК применил международное право, которым, по мнению суда, в данном случае являются положения МНД России с Кипром и Швейцарией. Однако необходимо отметить, что права и обязанности компетентных органов специально определяются в каждом МНД, они могут значительно отличаться от договора к договору, при этом в них не устанавливаются такие процессуальные полномочия, как, например, по выдаче или удостоверению документов о подтверждении местонахождения. Исходя из буквального толкования МНД (на примере договора между РФ и Кипром), у компетентного органа нет оснований в обязательном порядке выдавать документы, подтверждающие постоянное местонахождение своих налоговых резидентов или заверять соответствующие документы, такая обязанность может быть возложена на иные органы. Кроме этого, в ряде налоговых соглашений компетентный орган определен как физическое лицо <2> и, соответственно, требования российских налоговых органов о предоставлении документов, подписанных именно этим лицом, могут оказаться невыполнимыми из-за несоответствия национальному законодательству. -------------------------------- <1> См., напр.: п. 5.3 раздела 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150. <2> Например, в МНД с Шри-Ланка компетентный орган - генеральный комиссар Службы внутренних доходов.
Б. Апостилирование. В настоящее время применительно к подтверждению налогового резидентства актуальным является вопрос об апостиле. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28 июня 2005 г. N 990/05 пришел к выводу о том, что, если документ, предоставляемый российскому налоговому агенту, не содержит апостиль в соответствии с международной Конвенцией от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, то местонахождение иностранной организации считается неподтвержденным, соответственно, положения МНД не применяются и российский налог удерживается в общем порядке. К сожалению, из указанного судебного решения сложно определить, было ли проставление апостиля признано судом в качестве заверения "компетентным органом соответствующего иностранного государства" согласно ст. 312 НК, или речь велась о дополнительном и универсальном требовании к наличию апостиля на любых иностранных официальных документах. Интересно, что Минфин уже длительное время отстаивает позицию о том, что "проставление апостиля не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренности между двумя или несколькими договаривающимися государствами отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации. Исходя из сложившейся практики, иностранные государства принимают без проставления апостиля официальные документы РФ, исполненные на официальных бланках компетентных органов и подписанные официальными уполномоченными лицами в смысле применения международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения" <3>. Однако практика в значительной степени следует подходу, отраженному в вышеописанном Постановлении ВАС РФ, что в ряде случаев создает серьезные препятствия к применению налоговых договоров. Это связано прежде всего с тем, что не во всех странах возможно получить или возможно получить быстро апостиль на соответствующем документе из-за особенностей национального законодательства. Необходимо отметить, что в качестве возможного объяснения относительно того, почему требуется апостиль, может быть понимание под апостилированием процесса заверения компетентным органом соответствующего иностранного государства, о котором говорится в п. 1 ст. 312 НК. Но такая позиция противоречит позиции, отраженной в уже упомянутом недавнем Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г., согласно которому подтверждение постоянного местонахождения должно заверяться компетентным органом, указанным в МНД соответствующего иностранного государства. Такие компетентные органы называются в конкретных МНД, обычно это финансовые органы, и в их компетенцию не попадают вопросы апостилирования или легализации документов. Таким образом, возможно, что указанное Постановление ВАС РФ косвенно изменило позицию о необходимости проставления апостиля на налоговых сертификатах. -------------------------------- <3> Письмо Минфина РФ от 1 июля 2009 г. N 03-08-13.
Необходимо отметить, что в обоих описанных выше случаях, связанных с применением МНД, ВАС РФ фактически продемонстрировал типичный подход к разрешению налоговых споров, когда решение выносится судом на основании исключительно НК, без содержательного анализа положений МНД и без учета того, что необходимо учитывать не только процедуру применения НК, но и цели заключения и содержание международного налогового договора. Применительно к определению постоянного местонахождения лиц, к которым применяются МНД, в договорах содержатся специальные статьи с соответствующими определениями, которые помогают установить содержание документов, подтверждающих постоянное местонахождение налогоплательщиков. При игнорировании содержания МНД анализ только положений НК может привести к неожиданным результатам для применения МНД, включая неправильное применение или невозможность его применения (как это уже было описано выше применительно к вопросу об апостиле и компетентном органе).
Обязанности налогового агента
Дискуссионным остается вопрос об объеме обязанностей налогового агента, который выплачивает доход иностранной организации от источников в РФ. Существует позиция, согласно которой обязанности налогового агента должны ограничиваться формальной проверкой соответствия документа о постоянном местонахождении (налогового сертификата), предоставленного иностранной организацией, стране применяемого налогового договора РФ, а также проверкой вида дохода и применимой налоговой ставки. Такое мнение основано прежде всего на буквальном толковании положений НК, которые действительно не указывают напрямую, что налоговый агент, который получил надлежащий налоговый сертификат, должен осуществлять какие-либо дополнительные действия. В ст. 310 НК содержится правило о том, что налоговый агент не удерживает налог с доходов иностранных организаций при выплате доходов, которые в соответствии с МНД не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту налогового сертификата. Другое мнение заключается в том, что налоговому агенту следует проверять и иные обстоятельства применения МНД, например наличие фактического права на доходы у иностранной организации, неприменимость правил об ограничении льгот по налоговым договорам и иных общих или специальных правил МНД. В пользу данной позиции можно привести аргумент о том, что применение МНД должно осуществляться в соответствии со всеми условиями конкретного соглашения. Если эти условия не будут выполнены, а доход будет выплачен с необоснованным неудержанием российского налога, то российское законодательство о налогах не предусматривает для такого случая какой-либо процедуры для взыскания такого налога с организаций. Важно отметить, что до вступления в действие главы 25 НК законодательство о налоге на прибыль предусматривало, что иностранная компания, планирующая применить МНД, обращается в налоговый орган за получением предварительного налогового освобождения, которое затем передается российскому налоговому агенту для применения МНД. Практика применения данной процедуры налоговыми органами приводила к многочисленным жалобам иностранных компаний, которые испытывали проблемы со своевременным получением предварительных налоговых освобождений и оказалась не включена в положения НК. Но такая процедура позволяла российскому налоговому агенту не нести рисков, связанных с неправильным применением положений МНД, так как их проверку правильности применения налогового соглашения осуществлял налоговый орган. Представляется, что можно было бы вернуться в определенной части к использованию процедуры предварительных налоговых освобождений (который был заимствован из зарубежной практики) и использовать накопленный ранее опыт. Например, в Великобритании налоговые агенты имеют право как самостоятельно применять положения МНД при выплате доходов, так и направлять документы налоговому органу для принятия решения о применении налогового освобождения. Такая возможность обращения в налоговый орган может быть востребована применительно к сложным ситуациям применения МНД, например когда в налоговом соглашении есть противоречивые или неоднозначные положения или доходы выплачиваются применительно к сложной структуре, например при наличии траста.
Применение разъяснений фискальных органов
В ситуации, когда законодатель достаточно кратко регулирует процедурные вопросы применения российских МНД, а судебная практика противоречива, важную практическую роль приобретают документы Минфина и ФНС России. Такая практика использования документов фискальных органов при применении МНД широко распространена и в других странах. Российские фискальные органы занимают различные позиции при разъяснении положений МНД. По некоторым вопросам даются четкие ответы, которые по крайней мере позволяют понять позицию соответствующего органа. Но в ряде случаев получатели разъяснений не могут выявить такую позицию государственных органов. Так, например, Минфин получил прямой вопрос о том, необходимо ли в соответствии с положениями МНД (применительно к соглашениям с США и Великобританией) дополнительно к налоговому сертификату, предусмотренному п. 1 ст. 312 НК, требовать у иностранной организации - получателя доходов документы, подтверждающие то, что на нее не распространяются положения статьи "Ограничение льгот" Соглашения об избежании двойного налогообложения или сам факт выдачи подтверждения постоянного местонахождения, содержащего формулировку "в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения in the sense of the Double Tax Treaty уже означает то, что статус компании и факт отсутствия ограничения льгот были проверены налоговыми органами иностранного государства, выдавшего такое подтверждение иностранному юридическому лицу. Минфином РФ был дан ответ о том, что применительно к статье об ограничении льгот в МНД с Великобританией дано краткое описание налогового статуса резидента Великобритании, в случае подпадания которого под действие каких-либо инвестиционных законов Великобритании, предусматривающих в его отношении налогообложение по пониженным ставкам или освобождение от налогообложения, доходы, выплачиваемые в пользу такого лица из источников в РФ, подлежат налогообложению в РФ в соответствии с положениями НК" <4>. Из такого ответа сложно сделать однозначный вывод о том, в чем состоят обязанности российского налогового агента при выплате дохода. Применительно к США Минфин РФ указывает, что если лицо с постоянным местопребыванием в США не соответствует ни одному из перечисленных в МНД перечню видов лиц, которые могут претендовать на освобождения, налоговый агент может "запросить лицо предоставить письменное подтверждение о соответствии статусу лица, имеющего право на льготы, предусмотренные договором (составленное в произвольной форме), от соответствующего подразделения Internal Revenue Service". Таким образом, Минфин достаточно осторожно говорит о поведении налогового агента в данной ситуации, не утверждая однозначно, что у него есть явные обязательства запрашивать документальные подтверждения соответствия условиям статьи об ограничении льгот <5>. -------------------------------- <4> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 ноября 2005 г. N 03-08-05. <5> Там же.
Анализ проспектов эмиссии ценных бумаг, выпускаемых российскими компаниями, которые выплачивают дивиденды и проценты по облигациям, показывает, что на практике российские налоговые агенты предъявляют различные требования к иностранным организациям, получающим однородные доходы от источников в РФ. Причиной этому могут быть и нечеткие процедурные требования законодательства о налогах.
Подтверждение фактического права на доход
Практически все МНД, предусматривая избежание двойного налогообложения путем снижения ставки или устранения налогообложения для лиц, получающих дивиденды, проценты или роялти, содержат правила о том, чтобы получатель доходов являлся "лицом, фактически имеющим право" на получение соответствующих доходов. Как определять данное лицо, а также кто и каким способом и на основании каких документов должен это определять, из действующего законодательства и разъяснений Минфина в настоящее время не очень понятно <6>. -------------------------------- <6> Аракелов С. А., Мачехин В. А. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. N 9, 10; Коннов О. Понятие права на получение дохода в налоговом праве // Коллегия. 2004. N 6; Вахитов Р. Р. Судебное решение по делу компании "Индофуд" // Налоговед. 2008. N 4; Вахитов Р. Р., Гидирим В. А., Лепшоков К. М. Концепция "бенефициарного собственника" в свете решения Налогового суда Канады по делу компании Prevost Car Inc. // Налоговед. 2008. N 7.
Особой ситуацией применения налоговых договоров являются случаи выплаты дивидендов, предназначенных иностранным держателям депозитарных расписок на российские акции. Российские фискальные органы были вынуждены издать специальные разъяснения по вопросу процедуры применения МНД к таким доходам. Так, например, Минфин указывает, что считает возможным при исполнении обязанностей налогового агента основываться на документах, полученных от депозитария и содержащих сведения о: - фактических собственниках депозитарных расписок (имя/наименование, адрес, ИНН или его аналог) (например, в форме сводных отчетов); - сведения о количестве депонированных акций, относящихся к каждому фактическому держателю (выписки по счету депо, открытому у депозитария); - сведения о сумме дивидендов, причитающихся фактическому держателю <7>. Нетрудно заметить осторожность в формулировках министерства и отсутствие в данном письме мотивировки, позволяющей понять его логику, что вместе с неопределенностью правового статуса письма в целом приводит к тому, что на практике многие налогоплательщики и налоговые агенты не решаются применять такие разъяснения. -------------------------------- <7> Письмо Минфина РФ от 7 февраля 2005 г. N 03-08-03.
Доходы физических лиц - нерезидентов
В соответствии с п. 2 ст. 232 НК для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода МНД, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Как правило, физическое лицо не имеет технической возможности успеть до выплаты дохода в РФ обратиться в российский налоговый орган и представить указанные документы, и российский налог обычно удерживается источником выплаты в установленном порядке. Никакой альтернативной процедуры при этом не предусмотрено. Другими словами, при наличии источника выплаты процедура избежания двойного налогообложения для физического лица возможна только после уплаты налога за рубежом, даже если по условиям налогового соглашения доходы не подлежат налогообложению в РФ. В данном случае для применения МНД нерезидент вынужден обращаться в российские органы для возврата налога. Такой способ применения МНД не является недопустимым в практике зарубежных государств (например, он в ряде случаев применяется в Швейцарии). Однако если законодатель стоит на позиции применения МНД для физических лиц только в форме возврата удержанного налога, то было бы правильнее так и указать в НК.
Информация о соглашениях компетентных органов
В практике применения МНД бывают случаи, когда компетентные органы стран, заключивших налоговые соглашения, подписывают между собой документы, в которых они отражают свое понимание того, как применять определенные положения МНД на практике. Вопрос о правовой природе таких документов - весьма сложный и неоднозначный во многих странах. В России при использовании таких документов дополнительно добавляется проблема того, что соответствующие документы не публикуются. Минфин сообщает о содержании таких документов своими письмами <8>, что, на наш взгляд, является недопустимым, если государственные органы предполагают, что данные документы имеют значение при применении МНД. -------------------------------- <8> Письмо Минфина РФ от 8 декабря 2003 г. N 04-06-06/Кипр.
Необходимо улучшить ситуацию с администрированием международных налоговых соглашений Российской Федерации, в том числе и с использованием опыта других стран, в которых налоговые соглашения применяются дольше и более эффективно. В частности, было бы полезно развивать практику комментирования/разъяснения положений налоговых соглашений государственными органами не только применительно к отдельным соглашениям, но и применительно к типовому соглашению РФ об избежании двойного налогообложения <9>. Такие разъяснения должны носить комплексный характер и свидетельствовать о едином методологическом подходе к пониманию и применению соглашений <10>. Требуется издание документов о процедурах применения налоговых соглашений, которые были бы понятны для налогоплательщиков, налоговым агентам, а также налоговым и финансовым органам. Такие разъяснения должны максимально четко давать ответы на часто встречающиеся практические вопросы (например, применительно к выплате доходов владельцам депозитарных расписок, по операциям РЕПО, выплате доходов через счета третьих лиц). В интересах налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов проводить регулярную кодификацию соответствующих разъяснений. -------------------------------- <9> Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество"; схожие положения содержались и в ранее действовавшем Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". <10> Налоговые органы уже имеют опыт издания объемных документов, направленных на "обеспечение единообразного применения налоговыми органами положений международных договоров об избежании двойного налогообложения", см. Приказ МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций", но, к сожалению, такой опыт не получил продолжения и развития.
Кроме этого, государственные органы могли бы издавать специальные рекомендации по применению отдельных налоговых соглашений, в которых встречаются нестандартные условия (например, применение положений соглашения в зависимости от уплаты или неуплаты налога иностранным лицом по месту своего налогового резидентства). Для этой цели можно, например, воспользоваться опытом США, которые имеют комментарии фискальных органов для многих отдельных налоговых соглашений.
Название документа