Международные налоговые соглашения как источник налогового права
(Кузнеченкова В. Е.) ("Финансовое право", 2011, N 10) Текст документаМЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ КАК ИСТОЧНИК НАЛОГОВОГО ПРАВА <*>
В. Е. КУЗНЕЧЕНКОВА
Кузнеченкова Валентина Евгеньевна, профессор кафедры финансового и административного права РГЭУ (РИНХ), доктор юридических наук.
Международные налоговые соглашения как источник налогового права приобретают все большее значение, так как некоторые вопросы просто невозможно решать только с помощью российского налогового законодательства. В статье автором определяется место международных соглашений в системе источников налогового права и проводится их классификация по разным основаниям.
Ключевые слова: международное налоговое соглашение, конвенция, договор, источники налогового права.
International tax agreements as a source of tax law acquire more importance as certain issues cannot be solved only with help of the russian legislation. The author of the article determines the place of international agreements in the system of sources of tax law and gives classification thereof by various grounds.
Key words: international tax agreement, convention, contract, sources of tax law.
Международные договоры как источник налогового права приобретают все большее значение, так как "между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением" <1>, и решать их только с помощью российского налогового законодательства невозможно. Совершенно справедливо отмечает Н. П. Кучерявенко, что применение данного источника права не всегда однозначно, так как международные договоры наделены различной юридической силой; например, если на Украине они имеют преимущество над законами, принятыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и они включаются в систему законодательства наравне с законами США <2>. -------------------------------- <1> Поляков В. В., Котляренко С. П. Международное многократное налогообложение. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-ПРЕСС". 2000. С. 182. <2> Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 48 - 49.
К международным источникам налогового права С. Г. Пепеляев относит международные акты, устанавливающие общие принципы налогообложения; международные налоговые соглашения; международные договоры, регулирующие отдельные вопросы налогообложения; решения международных судов о толковании международных соглашений <3>. -------------------------------- <3> Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 255.
Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере - устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; разрешение проблем двойного налогообложения; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности <4>. -------------------------------- <4> Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е. Н. Евстигнеева. СПб.: Питер, 2000. С. 80 - 81.
Выступая на Пленуме Верховного Суда, Председатель Верховного Суда отметил, что при рассмотрении конкретных дел все чаще применяются международные договоры Российской Федерации. Кроме того, стали применяться и другие источники международного права, такие как общепризнанные принципы и нормы международного права и практика международных судебных органов <5>. -------------------------------- <5> Законодательство и экономика. 2004. N 9. С. 13.
Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений. В настоящее время можно выделить следующие основные группы международных актов как источников российского налогового права. Их можно классифицировать следующим образом. 1. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов. В настоящее время Российская Федерация является участником нескольких десятков такого рода соглашений. Их положения и принципы похожи и в Российской Федерации применяются к следующим налогам: - налог на прибыль предприятий и организаций; - налог на имущество предприятий; - налог на имущество физических лиц. В частности, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы <6>. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы <7>, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Республики Шри-Ланка об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налога на доходы <8>, Соглашение между Правительством Мексиканских Соединенных Штатов <9> об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики <10> об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал. Указанные Соглашения применяются к налогам на доходы и имущество, взимаемым на всех уровнях в договаривающихся государствах, независимо от способа их взимания. Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества. -------------------------------- <6> СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 511. <7> СЗ 2004. N 23. Ст. 2236. <8> БМД. 2007. N 11. <9> БМД. 2008. N 11. <10> БМД. 2008. N 5.
В 2003 г. были подписаны четыре Конвенции между Правительством РФ и правительствами Австрийской Республики <11>, Правительством Португальской Республики <12>, Правительством Республики Исландия, Королевством Норвегии <13> об избежании двойного налогообложения. -------------------------------- <11> СЗ РФ. 2003. N 5. Ст. 381. <12> Там же. N 38. Ст. 3627. <13> Там же. N 15. Ст. 1305.
В 2003 г. заключено восемь Соглашений об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики <14>, Правительством Республики Индонезия <15>, Правительством Китайской Республики <16>, Государством Кувейт <17>, Правительством Сирийской Арабской Республики <18>, Правительством Республики Таджикистан <19>, Правительством Новой Зеландии <20>. Было также заключено Соглашение с Республикой Узбекистан <21> о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле и ратифицировано Соглашение с Австралией <22> об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. -------------------------------- <14> СЗ 2003. N 4. Ст. 269, 270. <15> Там же. N 6. Ст. 511. <16> Там же. N 9. Ст. 806. <17> Там же. N 11. Ст. 958. <18> Там же. N 36. Ст. 3494. <19> Там же. N 43. Ст. 4109. <20> Там же. N 47. Ст. 4511. <21> Там же. N 14. Ст. 1259. <22> Там же. N 49. Ст. 4703.
2. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства. Указанные соглашения делятся на две большие группы. А. Соглашения, по которым компетентным органом является Федеральная налоговая служба. В указанных соглашениях "нарушение налогового законодательства" трактуется как "противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1997 г.). Сфера применения соглашений достаточно широка. Предусматривается оказание содействия: - в предотвращении и пресечении налогового законодательства; - в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами; - в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; - в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов; - в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства; - в области обучения кадров и обмена специалистами; - в иных вопросах, которые требуют совместных действий. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1996 г., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1998 г. и др. Предусматриваются достаточно строгие меры по соблюдению конфиденциальности. Полученная в соответствии с договорами информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями запрашиваемого налогового органа. Эта информация может быть использована только в целях, предусмотренных договором, в том числе для административного или судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемого органа. Б. Соглашения, по которым компетентным органом является МВД РФ. Предметом указанных договоров являются сотрудничество и взаимная помощь с целью организации эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и другими связанными с ними экономическими преступлениями. По данным договорам термин "информация" включает любые сведения, документы, записи или отчеты, а также их заверенные или аутентичные копии. Помощь в рамках соглашений осуществляется в соответствии с законодательством запрашиваемого государства и в пределах компетенции и возможностей соответствующего его органа. Незначительный перечень форм сотрудничества зафиксирован в ст. 3 Соглашения с Грецией: - обмен информацией; - обмен представителями и экспертами; создание рабочих групп и организации семинаров; - обучение кадров. Договоры с Казахстаном, Румынией, Кыргызстаном расширяют объем взаимодействия, включая в него: - обмен информацией о нарушениях налогового законодательства юридическими и физическими лицами; - взаимодействие по вопросам проведения мероприятий, направленных на предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства; - представление копий документов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц; - обмен информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства, а также методическими рекомендациями по организации борьбы с нарушениями налогового законодательства; - обмен опытом по созданию и обеспечению функционирования информационных систем, используемых в борьбе с нарушениями налогового законодательства; - осуществление координации деятельности по вопросам, возникающим в процессе сотрудничества, включая создание рабочих групп и обмен представителями; - оказание содействия в обучении и переподготовке кадров; - проведение научно-практических конференций и семинаров по проблемам борьбы с нарушениями налогового законодательства. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1997 г. (ст. 7) предусматривает такую форму сотрудничества, как "расследования". По получении запроса проводятся "официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашиваемому органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся стороны. Запрашиваемый орган проводит расследование так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Стороны присутствовать при таких расследованиях. На основании ст. 8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны. 3. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы. В числе этих договоров - соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам. Международные договоры, в которых участвует Россия, входят в состав ее действующего права в качестве общеобязательных и приоритетных по своей юридической силе источников, но в то же время, являясь актами международного права, не являются составной частью ее национального законодательства. В связи с интеграционными процессами, происходящими в различных странах и в России, наблюдается тенденция к совершенствованию налогового законодательства на мировом уровне. Определенные усилия в сфере сближения национального налогового законодательства с международным предпринимаются и в нашей стране. Так, 3 сентября 2004 г. было принято Совместное Постановление Исполкома Координационного совета Международного союза юристов, Правления Международного союза (содружества) адвокатов и правления Центрального совета Союза юристов России "Об участии Международного союза (содружества) адвокатов и Союза юристов России в обеспечении единого правового пространства СНГ", в котором указывается, что "для совершенствования своего законодательства мы должны ориентироваться на относящееся к континентальной правовой семье европейское право", и далее - "при определении общих стандартов предпринимательского и финансового права сразу лучше ориентироваться на европейские общие правовые стандарты" <23>. -------------------------------- <23> Законодательство и экономика. 2004. N 9. С. 13.
Таким образом, практическое использование нормативных актов позволяет выделить нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в условиях интеграции России в Европейское сообщество неуклонно возрастает.
Название документа