Понятие "злоупотребление международными налоговыми соглашениями" в международном публичном праве
(Окороков М.) ("Финансовое право", 2014, N 1) Текст документаПОНЯТИЕ "ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫМИ НАЛОГОВЫМИ СОГЛАШЕНИЯМИ" В МЕЖДУНАРОДНОМ ПУБЛИЧНОМ ПРАВЕ
М. ОКОРОКОВ
Окороков Михаил, юрист.
В статье на основе практики применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, имеющихся представлений о злоупотреблении международными налоговыми соглашениями делается попытка определить сущность данного явления. Автор также вырабатывает определение злоупотребления международными налоговыми соглашениями с точки зрения международного публичного права.
Ключевые слова: налоговые соглашения, двойное налогообложение, злоупотребление, ОЭСР, ООН, налоговая конкуренция, налоговая оптимизация.
Concept of abuse of international tax agreements in public international law M. Okorokov
The article on the basis of practice of application of international treaties on avoidance of double taxation, existing understanding of abuse of international tax treaties attempts at determination of the essences of this phenomenon. The author also works out a definition of abuse of international tax treaties from the viewpoint of public international law.
Key words: tax treaties, double taxation, abuse, OECD, UNO, tax competition, tax optimization.
В конце прошлого века активизировалась деятельность государств по сотрудничеству в целях устранения двойного налогообложения. Этим процессам немало способствовали типовые конвенции об избежании двойного налогообложения, разработанные международными организациями, особую известность среди которых получили Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Организации Объединенных Наций (ООН). В настоящее время только Правительством Российской Федерации заключено более 80 соглашений об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Разветвленная сеть подобных соглашений немало способствует и развитию глобальной экономики, однако это также порождает дополнительные проблемы для государства. В последнее время все чаще поднимаются вопросы, связанные с борьбой с уклонением от уплаты налогов трансграничных компаний, которые, пользуясь различными преимуществами, предоставляемыми налоговыми системами различных государств, получают возможность значительно экономить на налоговых платежах, а государство-источник их основных доходов, лишенное возможности получить средства в бюджет с компании в виде налогов, вынуждено искать иные способы пополнения бюджета за счет увеличения косвенных налогов, что порождает возрастание инфляции, сокращение спроса и другие неблагоприятные последствия, либо оно вынуждено сокращать основные расходные составляющие бюджета, что приводит к социальным потрясениям. Вопросы законодательного закрепления механизмов противодействия использования соглашений об избежании двойного налогообложения в целях минимизации налогов при осуществлении операций с иностранными компаниями, когда конечными выгодоприобретателями не являются резиденты страны, с которой заключено соглашение, поднимались еще в Бюджетном послании Президента России Федеральному Собранию от 25.05.2009 "О бюджетной политике в 2010 - 2012 годах". С тех пор были совершены некоторые шаги в целях реализации этого Послания, однако научного обоснования выявленной проблемы пока нет. Комитет экспертов по международному налоговому сотрудничеству ООН в своем докладе отметил, что злоупотребление международными налоговыми соглашениями - это "неправильное применение соглашений, но не обязательно связанное с неправомерными действиями или формальными нарушениями условий соглашений. Однако чаще всего под злоупотреблением положениями соглашений понимается неправомерное их применение... Тем не менее термин "злоупотребление налоговыми соглашениями" может использоваться в различных ситуациях, в которых необходимо обозначить определенные различия, поскольку в каждой ситуации можно выделить ряд отличительных черт, что может потребовать применения другого особого правового подхода" <1>. -------------------------------- <1> См.: "Treaty Abuse and Treaty Shopping" Economic and Social Council United Nations Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. Second session. Geneva, 30 October - 3 November 2006. P. 5.
В связи с этим особую актуальность получают исследования в области злоупотребления налоговыми соглашениями. В научной литературе, посвященной вопросам международных налоговых соглашений, все чаще стало употребляться следующее словосочетание: злоупотребление договорами об избежании двойного налогообложения, или злоупотребление международными налоговыми соглашениями. Однако дефиниция данного термина остается неисследованной, отсутствуют работы, посвященные данной тематике. Р. А. Шепенко говорит о существовании двух видов злоупотребления налоговым соглашением: публичное и частное <2>. -------------------------------- <2> См.: Шепенко Р. А. О международных налоговых соглашениях // Российский внешнеэкономический вестник. 2011. N 6. С. 58.
Полагаем, что допустимым и правильным будет исследовать явление злоупотребления международными налоговыми соглашениями с точки зрения международного публичного права, поскольку международные налоговые соглашения, как и любые иные международные соглашения, являются предметом исследования международного права. Необходимо отметить, что злоупотребление налоговыми соглашениями во многом воспринимается именно как некоторые целенаправленные действия лиц в целях минимизации налоговых платежей, одним из средств достижения которых выступает использование налоговых соглашений. Однако этот путь нельзя назвать абсолютно верным, поскольку даже если придерживаться позиции российской государственной доктрины, определяющей злоупотребление правом как особый тип правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного ему общего типа поведения <3>, то большинство случаев использования международных налоговых соглашений, которые чаще всего признаются как случаи злоупотребления правом, признать случаями злоупотребления правом нельзя, поскольку у субъекта нет этого самого права использовать соглашения. Так, весьма распространенный в международной практике случай, при котором отдельные налогоплательщики с целью использования преимуществ по благоприятствующему международному налоговому соглашению регистрируют посредническую компанию в налоговых юрисдикциях, имеющих международное налоговое соглашение (так называемая "покупка соглашений" или "налоговый шоппинг"/"treaty shopping"), логичнее воспринимать как применение соглашения лицом, которое не имело права его применять, а это будет нарушением правил применения соглашения, а не злоупотреблением им. -------------------------------- <3> См.: Грибанов В. П. Пределы осуществления и защита гражданских прав. М., 1991. С. 32 - 33.
В этой связи большее значение приобретает ситуация, когда именно государства злоупотребляют соглашениями, и именно в такой ситуации это наносит максимальный урон финансовым интересам другого государства. Такое злоупотребление "имеет место, когда одно из Договаривающихся государств, посредством последовательного применения своих полномочий по взиманию налогов в соответствии со своим национальным законодательством, изменяет обязательства, которые оно взяло на себя ранее" <4>. -------------------------------- <4> См.: "Treaty Abuse and Treaty Shopping" Economic and Social Council United Nations Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. Second session. Geneva, 30 October - 3 November 2006. P. 6.
Примером может быть ситуация, "когда государство, которое взимает с определенных компаний обязательство по уплате налогов, также устанавливает ставку налога в размере 1%, зачитываемую в счет ежегодной регистрационной пошлины, исключительно в целях предоставления этим компаниям права считаться резидентами в контексте налогового соглашения. В данной ситуации возникает злоупотребление, выражающееся в том, что государство пытается расширить свои полномочия по взиманию налогов за рамками, установленными в налоговом соглашении с другим государством. Например, государство вносит изменения в свое национальное законодательство в части определения акций как одной из разновидностей недвижимого имущества, с целью взимания налога с дивидендов без каких-либо ограничений согласно статье соответствующего налогового соглашения" <5>. -------------------------------- <5> См.: "Treaty Abuse and Treaty Shopping" Economic and Social Council United Nations Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. Second session. Geneva, 30 October - 3 November 2006. P. 6.
Основными субъектами международного публичного права являются государства, поэтому злоупотребление международными налоговыми соглашениями необходимо рассматривать именно с точки зрения злоупотребления государствами своими правами, эта позиция согласуется и с основными подходами, сложившимися в науке международного публичного права, в которой категория "злоупотребление правом" рассматривается в контексте нарушения принципа добросовестного выполнения международных обязательств. Принцип добросовестности закреплен в ст. 2 Устава ООН, в которой указано, что все члены Организации Объединенных Наций добросовестно выполняют принятые на себя по настоящему Уставу обязательства, чтобы обеспечить им всем в совокупности права и преимущества, вытекающие из принадлежности к составу членов Организации. Достижение такой цели, как обеспечение всем членам ООН в совокупности прав и преимуществ, вытекающих из принадлежности к составу членов Организации, невозможно без строгого соблюдения обязательств, которые государства добровольно приняли на себя по Уставу ООН. Вместе с тем исполнение таких обязательств должно осуществляться исключительно в соответствии с принципом добросовестности. Данный принцип является фундаментальным и общеобязательным принципом, который подлежит неукоснительному соблюдению всеми членами ООН. Принцип добросовестности, наравне с такими международно-правовыми принципами, как принцип суверенного равенства, принцип сотрудничества государств, и иными принципами международного права, составляет основу современного международного права. Принцип добросовестности нашел свое выражение и в иных источниках международного права, таких как Декларация 1970 г. о принципах международного права, и в Заключительном акте СБСЕ 1975 г., положения данных соглашений не ограничивают применение принципа добросовестности лишь к обязательствам, которые вытекают из Устава ООН. В целом в российской научной литературе существует единый подход к определению принципа добросовестности, признанного международным правом. Так, Г. К. Дмитриева отмечает, что принцип добросовестности проявляется в обязанности государств строить свои отношения в соответствии с общепризнанными нормами морали и права, не допускать злоупотребления существующей системой международных отношений, не ущемлять справедливые интересы других стран, даже если они не защищены правом. Добросовестность означает конструктивный подход к решению международных проблем: их урегулирование должно осуществляться с учетом общих и индивидуальных интересов всех государств <6>. -------------------------------- <6> См.: Дмитриева Г. К. Принцип добросовестности в современном международном праве // Правоведение. Л.: Издательство Ленинградского университета, 1979. N 6. С. 82 - 86.
Авторы учебника "Международное право" под редакцией Р. А. Каламкаряна и Ю. И. Мигачева приходят к выводу, что первейшее значение в поддержании стабильности и доверия в мире в контексте соблюдения международно-правовых норм имеет реальное осуществление государствами общепризнанных правил поведения исключительно на основе принципа добросовестности. Это требование, с одной стороны, прямо запрещает какие-либо проявления скрытности, попытки ввести в заблуждение и случаи обмана, а с другой - предполагает поддержание отношений между государствами на основе справедливости, взаимного учета законных интересов, общей заинтересованности в обеспечении высокого уровня права в мировом сообществе, согласованности действий государств на правотворческой и правоприменительных стадиях <7>. -------------------------------- <7> См.: Каламкарян Р. А., Мигачев Ю. И. Международное право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 57.
Анализируя точки зрения различных авторов, в т. ч. не упомянутых выше, представляется возможным определить принцип добросовестности как обязательство стороны использовать право справедливо, лояльно, честно, прозрачно, учитывая интересы другой стороны, исключать возможности злоупотребления правом. Являясь общим принципом международного права, принцип добросовестности нашел свое отражение и в праве международных договоров. В преамбуле Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года особо подчеркивается, что принцип добросовестности получил всеобщее признание. Обязанность добросовестного выполнения каждого действующего договора закреплена также в ст. 26 Венской конвенции. Принцип добросовестности подлежит обязательному соблюдению на всех стадиях международного договорного процесса, в т. ч. на этапах заключения, вступления, соблюдения и применения международных договоров. Вместе с тем наибольшего внимания заслуживает п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., в котором установлено, что договор должен трактоваться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Относительно названного пункта Г. К. Дмитриева справедливо отметила, что отныне международно-правовые нормы должны осуществляться не только в соответствии с буквой, но и духом договоров, на основе уважения основных принципов международного права и морали <8>. -------------------------------- <8> См.: Дмитриева Г. К. Принцип добросовестности в современном международном праве. С. 82 - 86.
А. Н. Талалаев отмечал, что добросовестность толкования есть стремление установить истинный смысл международного договора. В правильном толковании договора, по его мнению, большую роль играют объект и цель договора, которые всегда должны приниматься во внимание при уяснении смысла договора. При этом международный договор должен трактоваться в соответствии с обычным значением терминов. Обычное значение терминов устанавливается не абстрактно, а, как говорится в Венской конвенции, исходя из "контекста", а также "в свете объекта и целей договора" <9>. -------------------------------- <9> См.: Талалаев А. Н. Право международных договоров. Т. 2: Действие и применение договоров. Договоры с участием международных организаций / Отв. ред. Л. Н. Шестаков. М.: Зерцало, 2011. С. 78, 79.
В учебнике "Международное право" под редакцией Р. А. Каламкаряна, Ю. И. Мигачева также отмечено, что принцип добросовестности обеспечивает положение, при котором государства - члены ООН обязаны выполнять постановление Устава ООН согласно не только его букве, но и духу <10>. -------------------------------- <10> См.: Каламкарян Р. А., Мигачев Ю. И. Международное право: Учебник. С. 59.
И. И. Лукашук отмечает, что, говоря о принципе добросовестности, "речь идет не только о соблюдении конкретных постановлений договора, но и о создании благоприятных условий для его выполнения, для достижения поставленных целей. Сказанное подводит нас к довольно часто возникающему на практике вопросу о духе договора. Речь идет о воплощении в договоре идеи, которая находит свое отражение прежде всего в его целях" <11>. -------------------------------- <11> См.: Лукашук И. И. Современное право международных договоров: В 2 т. / Российская академия наук, Институт государства и права. М.: Волтерс Клувер, 2006. Т. II: Действие международных договоров. С. 36, 37.
Необходимо отметить, что положения, установленные в п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г., несут весьма важное значение при определении злоупотребления международными налоговыми соглашениями. Констатируя все вышесказанное, нельзя не согласиться с мнением Г. К. Дмитриевой о том, что "основная функция принципа добросовестности в том, что он запрещает злоупотреблять правом, использовать его в нарушение прав и законных интересов других лиц" <12>. -------------------------------- <12> См.: Дмитриева Г. К. Принцип добросовестности в современном международном праве. С. 82 - 86.
Похожего мнения придерживаются авторы учебника "Международное право" Р. А. Каламкарян и Ю. И. Мигачев: "...принцип добросовестности в сочетании с принципом разумности содействует упорядочению и гармонизации прав и обязательств членов мирового сообщества и тем самым предупреждает возможные случаи злоупотребления правом" <13>. -------------------------------- <13> См.: Каламкарян Р. А., Мигачев Ю. И. Международное право: Учебник. С. 77.
Таким образом, в случаях, когда государства позволяют пользоваться соглашениями лицам, которые не имеют права их использовать, или в нарушение их смысла, это и есть недобросовестное поведение государства, приводящее к нарушению прав другого договаривающегося государства, т. е. злоупотребление международными налоговыми соглашениями. Однако анализ этого явления был бы неполным, если не определить цели, которые преследуют государства, поступая недобросовестно. А. А. Шахмаметьев называет несколько специфических трудностей, присущих процессу подготовки соглашения об избежании двойного налогообложения, а именно конфликт интересов, возникающий как на межгосударственном, так и на внутреннем уровне, ограничение суверенитета, многоступенчатую процедуру, поиск компромисса между финансовыми и внешнеэкономическими интересами государства, обоснование целесообразности устранения двойного налогообложения и т. д. <14>. -------------------------------- <14> См.: Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право: Учебно-методический комплекс. М.: Тровант, 2009. С. 67 - 68.
В этой связи необходимо выделить еще одну проблему, возникшую в международном регулировании налогообложения, - налоговую конкуренцию стран. Так, например, установление ставок роялти напрямую связано с перемещением налоговой базы из одной страны в другую, что в результате приводит к налоговой конкуренции между странами. Впервые ОЭСР всерьез заинтересовалась данной проблемой в 1996 г., а уже через 2 года в докладе "Вредоносная налоговая конкуренция" были сформулированы не только критерии определения "вредоносной" налоговой практики, но и методы борьбы с ней <15>. -------------------------------- <15> См.: Кизимов А. С. Роялти в международном налоговом планировании // Налоговая политика и практика. 2007. N 12.
Недобросовестная налоговая конкуренция применяется обычно к офшорным юрисдикциям, которые устанавливают слишком льготный налоговый режим, приманивая тем самым капитал из других государств с обычной налоговой системой. Полагаем, что это понятие не должно исчерпываться только особенностями национальной налоговой системы, но и должно распространяться на деятельность государств по созданию условий, позволяющих с легкостью пользоваться заключенными этим государством международными налоговыми соглашениями нерезидентам, поскольку в данном случае государство преследует ту же цель - привлечь зарубежный капитал, который при отсутствии подобных "налоговых возможностей" в это государство направлен бы не был. Исходя из изложенного полагаем, что злоупотребление налоговыми соглашениями можно определить как действие или бездействие государств, выражающееся в предоставлении возможности пользования соглашениями об избежании двойного налогообложения лицам, не имеющим на это права, или в нарушение смысла соглашения, из которого государства-участники исходили при заключении соглашения, в целях получения преимуществ в налоговой конкуренции стран. Современная действительность в области применения налоговых соглашений заключается в том, что благодаря высокой активности государств в деле избежания двойного налогообложения в мире заключено множество общих соглашений об избежании двойного налогообложения, в связи с чем для государств в последнее время большее значение стала иметь проблема двойного "неналогообложения". В эпоху глобализации усиливается борьба государств за налогоплательщика и финансовые ресурсы, что приводит к налоговой конкуренции стран. Однако в этой борьбе государства, с одной стороны, хотят получить все причитающиеся налоги со своих резидентов, а для этого добиваются возможности получать информацию о зарубежных доходах резидентов, проведения налогового контроля, использования запрета на льготы по международным налоговым соглашениям, а с другой - не прочь оказать помощь резидентам других стран в минимизации налоговых платежей в целях получения соответствующих выгод, что приводит к конфликту целей при заключении международных налоговых соглашений. Попытки государств решить проблемы с использованием соглашений для целей минимизации налоговых платежей с помощью национального законодательства вряд ли будут успешными, поскольку, во-первых, в соответствии со ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров участник соглашения не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора, а во-вторых, согласно ст. 60 указанной Венской конвенции существенное нарушение двустороннего договора одним из его участников дает право другому участнику ссылаться на это нарушение как на основание для прекращения договора или приостановления его действия в целом или в части. Полагаем, что решением здесь может быть внесение изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения в части ограничения их использования, однако в силу наличия между государствами конфликта целей этот подход тоже может быть не особенно эффективным. Таким образом, полагаем, что самым эффективным способом противодействия злоупотреблениям международными налоговыми соглашениями должно стать урегулирование подобных ситуаций в рамках международных организаций, в которых государства являются участниками.
Литература
1. Грибанов В. П. Пределы осуществления и защита гражданских прав. М., 1991. 2. Дмитриева Г. К. Принцип добросовестности в современном международном праве // Правоведение. 1979. N 6. 3. Каламкарян Р. А., Мигачев Ю. И. Международное право: Учебник. М.: Эксмо, 2004. С. 57. 4. Кизимов А. С. Роялти в международном налоговом планировании // Налоговая политика и практика. 2007. N 12. 5. Талалаев А. Н. Право международных договоров / Отв. ред. Л. Н. Шестаков. М.: Зерцало, 2011. Т. 2: Действие и применение договоров. Договоры с участием международных организаций. 6. Лукашук И. И. Современное право международных договоров: В 2 т. / Российская академия наук, Институт государства и права. М.: Волтерс Клувер, 2006. Т. II: Действие международных договоров. 7. Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право: Учебно-методический комплекс. М.: Тровант, 2009. 8. Шепенко Р. А. О международных налоговых соглашениях // Российский внешнеэкономический вестник. 2011. N 6. 9. "Treaty Abuse and Treaty Shopping" Economic and Social Council United Nations Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. Second session. Geneva, 30 October - 3 November 2006.
Название документа