Налоговая система Украины: современные тенденции развития
(Гарбинская-Руденко А. В.) ("Финансовое право", 2012, N 1) Текст документаНАЛОГОВАЯ СИСТЕМА УКРАИНЫ: СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ <*>
А. В. ГАРБИНСКАЯ-РУДЕНКО
Гарбинская-Руденко Алена Валериевна, Национальный университет государственной налоговой службы Украины, старший преподаватель кафедры финансового права, кандидат юридических наук (Украина, г. Ирпень).
В статье проводится анализ основных этапов развития налоговой системы Украины, а также основных направлений ее развития в связи с принятием Налогового кодекса в 2010 г.
Ключевые слова: налоговая система, Налоговый кодекс, Украина, налог на недвижимость, "налоговые каникулы".
The article presents analysis of basic stages of development of tax system of Ukraine and also fundamental directions of development thereof in connection with adoption of the Tax Code in 2010.
Key words: tax system, Tax Code, Ukraine, real estate tax, "tax holidays".
Налоговая система является движущей силой в процессе государственного регулирования социально-экономического развития, инвестиционной стратегии, внешнеэкономической деятельности, структурных изменений в производстве, ускоренного развития приоритетных отраслей. Одной из важных задач, стоящих перед государством, является создание эффективной системы налогообложения, что позволит гармонизировать интересы государства и налогоплательщиков, снизить уровень налоговой нагрузки и имущественного неравенства в обществе. Реализовать обозначенные цели должен новый Налоговый кодекс Украины как начальный шаг на пути системных изменений. Формирование налоговой системы Украины связывается с принятием в 1991 г. Закона Украины "О системе налогообложения" <1>, который был фискально ориентирован. Согласно этому Закону объектами налогообложения были: доходы; прибыль; добавленная стоимость продукции, работ и услуг; таможенная стоимость продукции, работ и услуг; специальное использование природных ресурсов; имущество юридических и физических лиц и другие объекты. В указанном Законе были названы и сборы в государственные целевые фонды, например в Пенсионный фонд, и т. д. -------------------------------- <1> Закон Украины от 25.06.1991 N 1251-XII "О системе налогообложения" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1991. N 39. С. 510.
Начало построения налоговой системы на Украине связано со значительными проблемами, обусловленными как отсутствием необходимого опыта, так и особенностями того периода, когда Украина еще не имела полной самостоятельности как государство. Условно процесс становления можно разделить на четыре этапа. На первом этапе (1992 - 1993 гг.) фактически стал реализовываться Закон Украины "О системе налогообложения" <2>. Была создана налоговая служба Украины. Сформированы три базовые концепции перспективного развития налоговой системы Украины. -------------------------------- <2> Там же.
На втором этапе (1994 - 1999 гг.) большое значение для развития украинской налоговой системы имело принятие Конституции Украины в 1996 г., которая фактически закрепила существование налоговой системы страны. На этом этапе были сформированы более четкие налоговые механизмы. Был наработан опыт применения налоговой системы. По отдельным налогам и сборам были сделаны необходимые корректировки. В этот период окончательно была узаконена система местных налогов и сборов. В 1997 г. были существенно переработаны Законы Украины "О системе налогообложения", "О налогообложении прибыли предприятий" <3>, "О налоге на добавленную стоимость" <4> и другие. -------------------------------- <3> Закон Украины от 28.12.1994 N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1995. N 4. С. 28. <4> Закон Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1997. N 21. С. 156.
Третий этап становления и развития украинской налоговой системы начался с 2000 г. и продолжался по 2009 г. За этот период были внесены изменения во многие законодательные акты с целью усовершенствования системы налогообложения на Украине. Этот период характеризовался постоянными попытками уменьшить налоговое бремя для производителей и предпринимателей, а также ввести более стабильные нормы налогообложения доходов физических лиц для повышения уровня заинтересованности населения добровольно платить налоги и сборы, а не скрывать их. Уменьшение ставок налогов на прибыль предприятий до 25%, на доходы физических лиц до 13%, а затем до 15% должно было положительно повлиять на формирование государственного и местных бюджетов страны. В это время неоднократно предпринимались попытки создать Налоговый кодекс Украины, которой позволил бы более стабильно развиваться экономике в целом. Ключевым моментом четвертого этапа становления налоговой системы Украины, который начался с 2010 г., является принятие Налогового кодекса Украины <5>, что сопровождалось шквалом критики и общественных протестов, но Кодекс все же был введен в действие с 1 января 2011 г. Налоговый кодекс Украины аннулировал все ранее принятые законы о налогообложении. Для акклиматизации к новым налоговым нормам предоставлялся один квартал - до 1 апреля 2011 г. По словам экспертов, три месяца в стране действовали две системы законов об уплате налогов. Налоговый кодекс оставил старую упрощенную систему налогообложения, сделал невозможным для юридических лиц оптимизировать налоги за счет частных предпринимателей, а также сохранил равновесие в отношениях с налоговыми чиновниками. -------------------------------- <5> Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 N 2755-VI // Ведомости Верховной Рады Украины. 2011. N 13 - 17. С. 112.
Но если проанализировать его содержание, можем выделить такой позитивный сдвиг налоговой системы, как сокращение количества налогов и сборов. Так, вместо 28 общегосударственных и 14 местных обязательных платежей, которые были закреплены Законом Украины "О системе налогообложения", Налоговым кодексом введены соответственно 19 общегосударственных налогов и 5 местных обязательных платежей. При этом до 2015 г. будут отменены еще один государственный и два местных сбора, таким образом, количество государственных и местных платежей составит 18 и 3 соответственно. Заметим, что, по данным исследования Paying Taxes 2010 <6>, среднестатистическое украинское предприятие в течение года платило 147 налогов и платежей, что является наихудшим показателем в мире (183-е место). Для сравнения: в России количество платежей составляет 11, Польше - 40, Чехии - 12, Беларуси - 107, Грузии - 18, США - 10, Франции - 7, Китае - 7. Большая часть налогов и взносов на Украине связана с налогообложением труда. -------------------------------- <6> Вахновская Н. А. Налоговый кодекс в контексте реформирования налоговой системы Украины // Экономический форум. 2011. Вып. 1. URL: http:// www. nbuv. gov. ua/ portal/ Soc_Gum/ Ekfor/ 2011_1/ 23.pdf.
Для среднего и крупного бизнеса согласно нормам Налогового кодекса Украины постепенно уменьшается ставка налога на прибыль - с 25% до 17% в 2014 г. Однако номинальная ставка налога не отражает эффективной ставки налога, которая значительно выше. Эффективная ставка зависит от того, как определяется объем валовых расходов: чем больше валовые расходы, тем меньше декларируют их предприятия и, соответственно, меньше платят налог. Перечень расходов, которые можно относить на валовые расходы, очень обобщен и поэтому дает возможность для маневров как самим предпринимателям, так и налоговикам. В Налоговом кодексе Украины <7> не изменен подход к упрощенной системе налогообложения, которая была создана еще в 1998 г., т. е. оставлены все предыдущие виды деятельности, которые могли осуществлять субъекты предпринимательской деятельности, а также прежняя величина единого налога. -------------------------------- <7> Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 N 2755-VI // Ведомости Верховной Рады Украины. 2011. N 13 - 17. С. 112.
В Налоговом кодексе также предусмотрен перенос налоговой нагрузки на более платежеспособную категорию граждан путем внедрения: - налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (с 2012 г.); - налогообложения доходов физических лиц путем установления ставки 17% к доходам, полученным налогоплательщиком в отчетном налоговом месяце, превышающим десятикратную величину минимальной заработной платы; - налогообложения по ставке 5% доходов от размещения средств на депозитных банковских счетах (с 2015 г.); - предоставления налоговой социальной льготы на каждого ребенка родителям, содержащим двух и более детей в возрасте до 18 лет, в размере прожиточного минимума для трудоспособного лица с 2015 г., а с 1 января 2011 г. и до 2015 г. - 50% от размера прожиточного минимума для трудоспособного лица; предоставления повышенного размера налоговой социальной льготы одинокой матери (отцу), вдове (вдовцу), лицу, что содержит ребенка-инвалида, и другим социально незащищенным гражданам; - освобождения от налогообложения доходов от продажи один раз в год квартир, жилых, дачных, садовых домов, земельного участка в пределах норм, определенных Земельным кодексом Украины, при условии пребывания такого имущества в собственности налогоплательщика более 3 лет; - снижения ставки налога до 5% для доходов от продажи движимого имущества. Наряду с этим следует отметить и ряд недостатков Налогового кодекса Украины. Это прежде всего большое фискальное давление на малый бизнес. Малый бизнес должен изменить свою "жизнь" в течение 5 лет с принятия Налогового кодекса. В его заключительных положениях указано, что с 1 января 2016 г. понятие "физическое лицо - предприниматель" изымается из определений Налогового кодекса. Запрещено физическим лицам крупного бизнеса относить к валовым расходам покупку товаров или услуг, полученных от упрощенцев. Налоговый кодекс не запрещает сотрудничество предприятий с упрощенцами, но невозможность перенести оплату их услуг на валовые расходы делает деятельность по этой схеме менее выгодной, чем раньше. Налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, является принципиально новым для украинской практики. Плательщиками этого налога являются физические и юридические лица, в частности нерезиденты, которые являются владельцами объектов жилой недвижимости. Объектом налогообложения является объект жилой недвижимости, а базой налогообложения - жилая площадь объекта жилой недвижимости. При этом база налогообложения для квартир - 120 кв. м, а для жилых домов - 240 кв. м. Налог на недвижимость учитывает, что облагается не жилая, а общая площадь. Этот налог прежде всего сработает для органов местного самоуправления в крупных городах. Никаких доходов не будет в селах Украины, потому что там практически нет жилья более 200 кв. м и, соответственно, о пополнении местных бюджетов говорить бесперспективно. Налоговым кодексом введена норма, которая вводит такие понятия, как "налоговый арест" и "налоговая реализация имущества". Таким образом, при проверке налоговый инспектор имеет право на 96 часов наложить арест на имущество. Этот налоговый арест обеспечивается без суда, и только после 96 часов налоговый инспектор обязан обращаться в суд на продление ареста имущества. Сомнительной с точки зрения целесообразности является норма Налогового кодекса Украины относительно снижения ставки НДС. Данный налог является основным косвенным налогом, при котором фактическим субъектом налогообложения является конечный потребитель, а не предприятие, что его оплачивает. Таким образом, снижение ставки НДС с 20% до 17% в условиях острого дефицита ресурсов не является оптимальным и эффективным. Налоговым кодексом Украины <8> также на период с 1 апреля 2011 г. до 1 января 2016 г. введены так называемые налоговые каникулы. Следует отметить, что такие "каникулы" не являются полным освобождением определенной категории предприятий или предпринимателей от всех налогов. В данном случае Кодексом предусмотрено освобождение от уплаты только налога на прибыль отдельных категорий плательщиков. Так, согласно п. 154.6 Налогового кодекса <9>, на этот период применяется ставка 0% для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года не превышает 3 млн. гривен и размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы работников которых является не меньшим, чем две минимальные заработные платы, размер которой установлен законом. -------------------------------- <8> Там же. <9> Там же.
Кроме того, такие предприятия должны дополнительно еще соответствовать одному из следующих критериев: - быть образованными в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 г.; - быть действующими, а также в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их образования прошло менее трех лет) ежегодный объем доходов должен быть задекларирован в сумме, не превышающей 3 млн. гривен, и среднесписочная численность работников в течение этого периода не должна превышать 20 человек; - быть зарегистрированными плательщиками единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу Налогового кодекса (в 2010 г.) и за последний календарный год объем выручки от реализации продукции должен составлять до одного миллиона гривен, а среднесписочная численность работников - до 50 человек. При этом определенный финансовый риск может возникнуть, если предприятие, принявшее решение об использовании такой "каникулярной" нулевой ставки по налогу на прибыль, в любом отчетном периоде достигло показателей, из которых хотя бы один не отвечает критериям относительно полученного дохода, среднесписочной численности или средней заработной платы работников; такой налогоплательщик обязан уплатить налог в таком отчетном периоде по основной ставке налога. Предприятия, что используют "налоговые каникулы", представляют в органы налоговой службы декларацию по налогу на прибыль в упрощенной форме и ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов. Итак, исторический путь, пройденный от начала формирования налоговой системы Украины, позволил накопить соответствующий опыт, который был использован при построении Налогового кодекса страны. Налоговая система Украины до принятия Налогового кодекса не удовлетворяла ни государство, ни предпринимателей, в связи с чем ее необходимо было реформировать путем образования более совершенной налоговой системы. Принятие Налогового кодекса следует рассматривать как положительное явление в развитии налоговой системы и финансовой системы Украины вообще, хотя с его принятием процесс совершенствования и развития налоговой системы не прекращается, а потому уже внесен ряд изменений в данный нормативный документ. Опыт Украины доказывает, что Налоговый кодекс как метод систематизации налогового законодательства не является панацеей для государственного развития, потому как система налогообложения сформирована исторически и не может одномоментно сместить свой вектор, а нуждается в поэтапной модернизации, что позволит снять острое социальное напряжение как результат непопулярных налоговых реформ. Эффективное наполнение государственного бюджета зависит также и от уровня налоговой сознательности налогоплательщиков, который прямо определяется налоговой политикой государства, не всегда отображающей интересы общества.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 N 2755-VI // Ведомости Верховной Рады Украины. 2011. N 13 - 17. С. 112. 2. Закон Украины от 25.06.1991 N 1251-XII "О системе налогообложения" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1991. N 39. С. 510. 3. Закон Украины от 28.12.1994 N 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1995. N 4. С. 28. 4. Закон Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1997. N 21. С. 156. 5. Вахновская Н. А. Налоговый кодекс в контексте реформирования налоговой системы Украины // Экономический форум. 2011. Вып. 1. URL: http:// www. nbuv. gov. ua/ portal/ Soc_Gum/ Ekfor/ 2011_1/ 23.pdf.
Название документа