К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии
(Шередеко Е. В.) ("Финансовое право", 2012, N 2) Текст документаК ВОПРОСУ ОБ АДМИНИСТРАТИВНОМ ПОРЯДКЕ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В СОЕДИНЕННОМ КОРОЛЕВСТВЕ ВЕЛИКОБРИТАНИИ И СЕВЕРНОЙ ИРЛАНДИИ <*>
Е. В. ШЕРЕДЕКО
Шередеко Елена Владимировна, преподаватель кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России.
Научная статья содержит анализ порядка рассмотрения споров между налогоплательщиками и государством в рамках административной процедуры. Рассматриваются вопросы процесса и результатов реформирования системы налоговых трибуналов в Великобритании в 2007 - 2009 гг., законодательного регулирования деятельности и процедуры в административных трибуналах, специализирующихся на разрешении налоговых споров, - Налоговой палате Трибунала первого уровня и Палате налогов и Права справедливости Высокого трибунала.
Ключевые слова: налоговое право зарубежных стран, налоговое право Великобритании, налоговый спор, административный порядок рассмотрения налоговых споров, трибунал, административный трибунал, налоговый трибунал, налоговая служба.
The scientific article contains analysis of procedure of consideration of disputes between taxpayers and the state within the frames of administrative procedure; considers the issues of procedure and results of reform of the system of tax tribunals in Great Britain in 2007 - 2009, legislative regulation of activity and procedure in administrative tribunals specializing in resolution of tax disputes - Tax Chamber of the Tribunal of the First Level and Law of Equity of the High Tribunal.
Key words: tax law of foreign countries, tax law of Great Britain, tax dispute, administrative procedure of consideration of tax disputes, tribunal, administrative tribunal, tax tribunal, tax service.
Разрешение налоговых споров в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии <1> неоднократно являлось предметом исследований российских ученых-юристов, среди которых наиболее известными являются труды И. А. Гончаренко <2>. Актуальность обращения к вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в настоящей статье обусловлена неосвещенностью в отечественной юридической литературе и периодических изданиях процесса и результатов реформирования системы налоговых трибуналов в Великобритании в 2007 - 2009 гг. -------------------------------- <1> Далее по тексту - Великобритания. <2> Гончаренко И. А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2001. 160 с.; Гончаренко И. А. Налоговые споры. Суд ЕС и принципы взаимодействия с судами Великобритании // Финансовое право зарубежных стран. М.: МГИМО(У) МИД России, 2001. Вып. II. Гончаренко И. А. Порядок разрешения налоговых споров по праву Великобритании // Закон. 2005. N 2. С. 88 - 91.
До 1 апреля 2009 г. в административном порядке разрешения налоговых споров можно было выделить два направления: 1) разрешение спорных ситуаций в налоговой сфере Службой внутренних доходов (до 2005 г.) и Королевской Службой внутренних доходов и таможни (с 2005 г. по настоящее время) <3>; -------------------------------- <3> О реформе налоговых органов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии более подробно см.: Шередеко Е. В. Современное состояние органов налогового администрирования Великобритании // Налоги и налогообложение. 2008. Июль. С. 75 - 79; Бурукина О. А. Налоговая администрация Великобритании: реформы и тенденции // Финансовое право. 2008. N 10. С. 27 - 31.
2) разрешение налоговых споров квазисудебными органами, к которым относились Общие и Специальные Комиссары по подоходному налогу, Трибунал по вопросам НДС и сборов, Трибунал Раздела 706/704 <4>. -------------------------------- <4> Bradly A. W., Ewing K. D. Constitutional and Administrative Law / Thirteenth Edition. Longman. Pearson Education Limited, 2003. P. 348.
Рассмотрим современный административный порядок разрешения налоговых споров. В случае несогласия налогоплательщика с действиями, решениями или выводами налогового органа он имеет право обратиться в региональные управления, районные отделения, налоговые конторы или конторы по сбору налогов. Отделения на местах возглавляются районными налоговыми инспекторами, которые являются первичным звеном по рассмотрению различных жалоб, подаваемых налогоплательщиками. Инспекторы обязаны проводить работу по повышению уровня налоговой культуры населения; осуществлять сбор информации, необходимой для налогообложения; соблюдать и следить за выполнением как налогового законодательства, так и актов налоговой службы. Они имеют право инициировать проведение дополнительного расследования (анализа) какого-либо вопроса; устанавливать коды для уплаты налогов и уведомлять об этом налогоплательщиков; направлять извещения о необходимости предварительной оценки суммы налогов; проводить оценивание дохода, подлежащего налогообложению; применять меры по принудительному взысканию недоимок. Деятельность инспекторов по рассмотрению жалоб основывается на принципе презумпции правоты налогоплательщика, т. е. любая информация, поступающая от последнего, считается достоверной до тех пор, пока не появятся основания думать иначе. Как отмечает И. А. Гончаренко, "...фактически Инспекторы надеются на то, что законопослушные подданные Соединенного Королевства не дадут свершиться несправедливости в виде укрывательства реальных доходов и вовремя сообщат о своих подозрениях в соответствующее отделение Службы" <5>, и, учитывая высокий уровень налоговой культуры населения Великобритании <6>, "надежды" налоговых органов оправдываются. -------------------------------- <5> Гончаренко И. А. Порядок разрешения налоговых споров по праву Великобритании // Закон. 2005. N 2. С. 88 - 91. <6> Согласно анализу, проведенному Департаментом по связям с общественностью и маркетинга Управления государственных доходов и таможен Великобритании, 80 - 85% налогоплательщиков соблюдают требования законодательства, 10% - стараются выполнять, но допускают ошибки из-за невнимательного отношения к своим обязанностям. Умышленно не соблюдают налоговое законодательство около 10% налогоплательщиков, причем 5% из них заслуживают уголовного преследования. См., например: ФНС России перенимает британский опыт работы с налогоплательщиками // dvsoft. ru. URL: http://www. dvsoft. ru/articles/fnsperbroprabnalpl.
Если переговоры между налоговым инспектором и налогоплательщиком не дали желаемых результатов, т. е. не удалось прийти к договоренности по спорному вопросу, касающемуся обязательных платежей, то налогоплательщик имеет право обратиться в Налоговый трибунал. Англосаксонская система административной юстиции более века представляет собой административные трибуналы, рассматривающие в рамках установленной квазисудебной процедуры административно-правовые споры между гражданами или юридическими лицами, с одной стороны, и органами управления - с другой. Традиционно они подразделялись на две большие группы: трибуналы в области управления экономикой (налоговые, промышленные, земельные, суд по рассмотрению жалоб на ограничение свободы промысла и т. д.) и трибуналы в сфере социального управления (медицинские, пенсионные, по социальному обеспечению, по охране социальных прав детей) <7>. -------------------------------- <7> Административное право зарубежных стран / Под ред. А. Н. Козырина. М.: Спартак, 2005. 229 с.
Однако самой большой проблемой Великобритании являлось большое количество трибуналов разной направленности. Так, в середине 80-х гг. в стране их было более 2 тыс., 40 различных видов. В связи с этим основной целью реформы административной юстиции, начатой в 2007 г., стала рационализации системы трибуналов. В 2007 г. был принят Tribunals, Courts and Enforcement Act (далее - Акт 2007 г.), которым были установлены новая система трибуналов, особенности формирования их состава, общие требования к процедурам рассмотрения споров, принятия решений и их обжалование, в т. ч. в судебные органы. Таким образом, после вступления в силу Акта 2007 г. под термином "трибунал" в законодательстве Великобритании понимается: Трибунал первого уровня (the First-tier Tribunal); Высокий трибунал (the Upper Tribunal); трибуналы по вопросам занятости (Employment Tribunals); Апелляционный трибунал по вопросам занятости (the Employment Appeal Tribunal) и Трибунал по вопросам предоставления убежища и иммиграции (the Asylum and Immigration Tribunal) <8>. -------------------------------- <8> Part 1, chapter 1, section 2, subsection 4 Tribunals, Courts and Enforcement Act 2007. URL: http://www. legislation. gov. uk/ukpga/2007/15/introduction.
Однако нас интересуют не все вышеперечисленные квазисудебные органы Соединенного Королевства, а только те, в структуру которых входят специальные палаты по рассмотрению налоговых споров, а именно Налоговая палата Трибунала первого уровня (Tax Chamber, First-tier Tribunal) и Палата налогов и Права справедливости Высокого трибунала (Tax and Chancery Chamber, Upper Tribunal). Налоговая палата Трибунала первого уровня (далее - Трибунал) входит в состав Королевской службы внутренних доходов и таможни Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии и функционирует с 1 апреля 2009 г. К ее компетенции относятся рассмотрение жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов по всем налогам и сборам, существующим в государстве (подоходный налог с физических лиц, корпоративный налог, сборы в фонд национального страхования, НДС, гербовый сбор земельного налога и т. д.) В частности, можно обжаловать поправки, внесенные налоговым органом в декларации индивидуальных налогоплательщиков или партнерств, начисление пени, наложение штрафа. Процедура рассмотрения жалоб в общих чертах описывается в Правилах 2009 г. <9>, разработанных специально для Налоговой палаты с учетом требований Акта 2007 г. и Приказа 2008 г. с изменениями и дополнениями <10>. Однако Трибунал имеет право вносить изменения и дополнения в процедуру рассмотрения жалоб, т. е. осуществлять ее самостоятельное регулирование. -------------------------------- <9> The Tribunal Procedure (First-tier Tribunal) (Tax Chamber) Rules 2009. URL: http://www. legislation. gov. uk/uksi/2009/273/contents/made. <10> The Tax Chamber by the First-tier Tribunal and Upper Tribunal (Chambers) Order 2008(1). В 2009 году в данный приказ были внесены поправки: the First-tier Tribunal and Upper Tribunal (Chambers) (Amendment) Order 2009 (S. I. 2009/196). URL: http://www. legislation. gov. uk/.
При рассмотрении дел судьи должны избегать ненужной формальности, предложить сторонам любой альтернативный вариант разрешения спора и максимально облегчить его применение. Стороны же обязаны сотрудничать и оказывать Трибуналу помощь <11>. -------------------------------- <11> Sections 2, 3 The Tax Chamber by the First-tier Tribunal and Upper Tribunal (Chambers) Order 2008(1). URL: http://www. legislation. gov. uk/.
Дела, поступающие на рассмотрение Трибунала, подразделяются на четыре категории: 1) Default Paper cases - дела, по которым принимаются решения на основании представленных документов, если стороны не настаивают на проведении слушаний; 2) Basic cases - дела, по которым спорный случай рассматривается судом и обсуждается сторонами в день слушаний; 3) Standard cases - дела, которые подвергаются подробному анализу, решение принимается после слушаний. В случае необходимости Трибунал может перевести standard cases в категорию complex cases; 4) Complex cases - как правило, это сложные дела, по которым, по мнению Трибунала, могут потребоваться дополнительные доказательства или длительные слушания. Также дело будет отнесено к этой категории, если возникает неразрешенная правовая проблема, требующая толкования, или крупная сумма ущерба. Жалоба подается в письменном виде в течение 30 дней с момента получения уведомления или иного решения налогового органа. Обычно налоговое ведомство представляют его служащие. Налогоплательщик имеет право представлять свои интересы лично или через представителей (юристов, бухгалтеров). Бремя доказывания лежит на налогоплательщике, за исключением случаев выдвижения налоговым ведомством обвинения в мошенничестве. Обычно Трибунал рассматривает обстоятельства дела и, если находит подтверждения идентичности их ранее рассмотренным делам и принятым по ним решениям, то принимает решение в соответствии с прецедентом. Однако два случая редко бывают идентичными, поэтому налоговое ведомство или налогоплательщик могут попытаться доказать отличия слушаемого дела от ранее рассмотренного и обосновать необходимость принятия иного, чем прецедент, решения <12>. -------------------------------- <12> Malcolm James. The UK Tax System: an introduction. Spiramus Press Ltd, 2009. P. 91.
По рассмотренным категориям дел Налоговая палата Трибунала первого уровня должна либо принять решение по делу, сообщить о нем сторонам и дать возможность обжаловать его в целом или в части, либо отказаться от вынесения решения. В последнем случае Налоговая палата должна известить стороны о причинах отказа, а также о возможности и сроках обращения в Высокий трибунал <13>. -------------------------------- <13> Sections 40 The Tax Chamber by the First-tier Tribunal and Upper Tribunal (Chambers) Order 2008(1). URL: http://www. legislation. gov. uk/.
Правовое регулирование деятельности Высокого Трибунала основывается на Акте 2007 г. и Правилах по процедурным вопросам деятельности Трибунала 2008 г. <14> с изменениями и дополнениями. -------------------------------- <14> Tribunal Procedure (Upper Tribunal) Rules 2008, The Tribunal Procedure (Amendment) Rules 2009, The Tribunal Procedure (Amendment N 2) Rules 2009 // opsi. gov. uk: Office of public Sector Information (Pert of National Archives), 2009. URL: http://www. opsi. gov. uk/si/si2008/uksi_20082698_en_1, http://www. opsi. gov. uk/si/si2009/uksi_20090274_en_1.
Палата налогов и Права справедливости Высокого трибунала является: 1) первой инстанцией в рассмотрении налоговых споров, если они были переданы ей Трибуналом первого уровня без рассмотрения; 2) апелляционной инстанцией для решений Трибунала первого уровня по налоговым спорам, связанным с такими вопросами, как назначение суммы налога или пошлины, подлежащих уплате в бюджет, определение размеров взносов в фонд социального страхования <15>. Кроме этого, в Палате рассматриваются дела, подпадающие под регулирование The Proceeds of Crime Act 2002 или по нарушениям положений Income Tax Act 2007 <16>. -------------------------------- <15> URL: http:// www. justice. gov. uk/ guidance/ courts-and-tribunals/ tribunals/ tax-and-chancery-upper-tribunal/index. htm. <16> URL: http://www. legislation. gov. uk/ukpga/2007/3/contents.
Палата налогов и Права справедливости состоит из назначенных Лордом-канцлером судей-специалистов, некоторые из которых также могут занимать должности судей в других судебных органах, включая Высокий суд. Все судьи независимы и не связаны с налоговым ведомством Великобритании <17>. -------------------------------- <17> Appealing to the Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber). L., Her Majesty's Courts and Tribunals Service, 2011. P. 12.
Подать апелляцию на решение Трибунала первого уровня может любая из сторон, находящая решение неудовлетворительным. Однако основной причиной обжалования являются вопросы права, в частности, применение Трибуналом Первого уровня неправильного закона; допущенные Трибуналом нарушения процедуры; недостаточное количество доказательств для принятия Трибуналом решения; отсутствие или недостаточные объяснения Трибуналом причин принятия решения и др. Процедура обращения в Высокий трибунал в общих чертах сводится к следующим действиям. Если налогоплательщик пропустил срок обращения в Трибунал первого уровня или судья по любым другим основаниям отклонил жалобу, или у стороны налогового спора есть разрешение Трибунала первого уровня обратиться в Высокий трибунал, то в течение месяца с момента получения письменного отказа или подтверждения сторона спора должна обратиться в Высокий Трибунал, заполнив специальную форму или в простой письменной форме с приложением всех необходимых документов. Высокий трибунал назначает предварительное слушание, на котором выносит решение о принятии апелляции к рассмотрению или об отказе в этом. Если апелляция принята к рассмотрению, то Высокий трибунал обращается к ответчику за письменными разъяснениями его позиции по представленной апелляции. Их копии направляются заявителю. Сторона, обратившаяся в Трибунал, может просить о проведении слушаний. Обычно они проводятся в Лондоне, Манчестере, Эдинбурге. Судья сообщает о дате и месте слушаний не позднее чем за 14 дней до их проведения. Если заявления о проведении слушаний не поступало, то судья принимает решение на основании имеющихся документов и направляет его копии сторонам. По поданной апелляции судья (или три судьи в случае сложного дела) могут вынести следующие решения: 1) удовлетворить апелляцию и принять решение по ней; 2) удовлетворить апелляцию и направить дело на повторное рассмотрение в Налоговую Палату трибунала первого уровня; 3) отклонить апелляцию. Если стороны не удовлетворены решением Палаты налогов и Права Справедливости Высокого трибунала, они могут обратиться в Апелляционный суд Северной Ирландии, Апелляционный суд Англии и Уэльса или, если обжалование происходит в Шотландии, в Сессионный суд Шотландии <18>. Но для этого необходимо наличие письменного разрешения Высокого Трибунала. -------------------------------- <18> Section 13 Tribunals, Courts and Enforcement Act 2007 // opsi. gov. uk: Office of public Sector Information (Pert of National Archives), 2009. URL: http://www. legislation. gov. uk/ukpga/2007/15/contents.
Таким образом, проведенная в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии реформа административной юстиции привела к следующим результатам. Во-первых, сократилось число административных трибуналов разных видов. В сфере налогообложения компетенция по рассмотрению налоговых споров четырех налоговых трибуналов была передана в одну Налоговую палату Трибунала первого уровня. Это позволило упростить процедуру обжалования, сократить государственные расходы на содержание трибуналов. Во-вторых, изменился административный порядок разрешения налоговых споров, который на современном этапе включает два звена. Первичным звеном в процедуре разрешения спорных ситуаций в налоговой сфере является Королевская служба внутренних доходов и таможни. Второе звено распадается на две части, первая из которых представляет собой разрешение налоговых споров Налоговой палатой Трибунала первого уровня, а вторая - рассмотрение апелляций Палатой налогов и Права справедливости Высокого трибунала. Отличительными особенностями нового порядка разрешения налоговых споров являются: быстрота разбирательства налоговых споров; отсутствие жесткой регламентации процедуры рассмотрения споров в трибуналах, что позволяет подходить к каждому делу индивидуально, гибко применять правовые нормы в процессе рассмотрения дел. В-третьих, в связи с созданием новых квазисудебных органов законодательными актами и актами делегированного законодательства были оформлены новая правовая база их деятельности, процедуры рассмотрения споров и апелляций на принятые решения. В качестве преимуществ правовых основ, в сравнении с ранее действовавшими, можно назвать: более упрощенный стиль изложения норм, понятный для рядового налогоплательщика; наличие большого количества дополнительных правил и инструкций (в т. ч. выпускаемых Королевской службой судов и трибуналов), необходимых для правильного понимания и применения законодательных норм, актов делегированного законодательства.
Название документа