Плательщики налогов и сборов в отношениях налогового администрирования в Украине: экономико-правовой анализ
(Жернаков М. В.) ("Финансовое право", 2012, N 4) Текст документаПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГОВ И СБОРОВ В ОТНОШЕНИЯХ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ В УКРАИНЕ: ЭКОНОМИКО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ <*>
М. В. ЖЕРНАКОВ
Жернаков Михаил Владимирович, кандидат юридических наук, г. Харьков, Украина.
В этой статье анализируется процесс, который в научной литературе на английском языке обозначается как "tax enforcement". Поскольку эта конструкция не имеет дословного перевода на русский язык, а ближайшим по значению термином в русском категориальном аппарате налогового права является "налоговое администрирование", в этих целях будет использоваться именно данная конструкция.
Ключевые слова: налоговая система, налоговое администрирование, экономика права, налоговое законодательство, налоговая дисциплина.
The article analyzes the process which is named "tax enforcement" in scientific literature written in English. So as this term can not be translated into Russian literally and the term having the closest meaning in the categorical apparatus of the Russian tax law is "tax administration", the author will use the given construction for this purpose.
Key words: tax system, tax enforcement, economics of law, tax law, tax discipline.
Одной из важнейших характеристик современного развитого государства является эффективная налоговая система. От способности государства организовать и поддерживать систему налогообложения зависит ее способность покрывать свои расходы, чтобы обеспечивать надлежащий уровень бюджетного финансирования и развития в целом. На эффективность налоговой системы государства влияет много факторов, и одним из важнейших среди них является способ построения системы администрирования налогов. Относительно последнего хотелось бы сразу сделать небольшое предостережение. В этой работе мы анализируем процесс, который в научной литературе на английском языке обозначается как "tax enforcement". Поскольку эта конструкция не имеет дословного перевода на русский язык, а ближайшим по значению термином в русском категориальном аппарате налогового права является "налоговое администрирование", мы будем в этих целях использовать именно данную конструкцию. Поскольку функционирование любой налоговой системы основано на отчуждении определенной суммы денег от физических лиц и организаций, попытки обязанных лиц избежать этого процесса также являются неизбежными. Это создает проблему уклонения от налогов и соблюдения налогового законодательства, что является серьезным вопросом для любого административно-территориального образования. Учитывая это, все более популярной сферой исследований в области права являются налоги, налоговая система, налоговое законодательство. Не теряет популярности эта тема и в странах Европы и Америки, где к исследованиям в области налогов и сборов среди других применяется такой специфический метод, как экономический анализ права <1>. На территории России и Украины (равно как и других государств постсоветского пространства) этот метод, однако, не приобрел популярности. Одной из причин этого является практическое отсутствие публикаций по экономике права на украинском или русском языке. По нашему мнению, использование специфических методов исследования экономики налогового права, а именно инструментария неоклассической экономической теории для анализа отношений в сфере налогообложения, позволит по-новому проанализировать актуальные проблемы налогообложения и, возможно, найти способы решения некоторых из них. Именно на этих позициях мы постараемся построить следующий анализ. -------------------------------- <1> См., например: Raskolnikov Alex. Revealing Choices: Using Taxpayer Choice to Target Tax Enforcement // Columbia Law Review, May 2009; Sanchirico Chris William. Evidence, Procedure, and the Upside of Cognitive Error. University of Pennsylvania, 2004; Braithwaite John. Through the Eyes of the Advisers: A Fresh Look at High Wealth Individuals, in Taxing Democracy, 245 - 249; Franzoni Luigi A. Tax Compliance. Encyclopedia of Law and Economics, 2008; Franzoni Luigi A. Tax Evasion and Tax Compliance. University of Bologna, 1998; Allingham Michael G., Sandmo Agnar. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. University of Pennsylvania, 1972; Johnson Steve R. Questionable Choices: A Reply to Alex Raskolnikov's "Revealing Choices". University of Las Vegas, Nevada, 2009.
Бесспорно, одной из главных проблем современных налоговых систем является низкий уровень добровольного соблюдения плательщиками налогового законодательства. Следует согласиться, что сочетание интенсивности проверок и размера штрафов за нарушение налогового законодательства не является единственным рычагом, который используется для повышения уровня соблюдения плательщиками налогового законодательства <2>. Многие налогоплательщики придерживаются законодательства не (или не только) из-за вероятности наступления санкций в случае неуплаты, а делают это добровольно, из чувства взаимности, общественного долга либо по привычке или традиции, унаследованных от своих семей и окружения, в котором они живут. Иные придерживаются требований законодательства из-за моральных ограничений, т. е. боятся гораздо больше чувства стыда и вины, чем возможности наложения штрафа. -------------------------------- <2> Franzoni Luigi A. Tax Evasion and Tax Compliance. University of Bologna, 1998. Law and Economics, 2008.
Это соотношение стимулов, на наш взгляд, в Украине приобретает определенные особенности. Прежде всего государственная политика в области налогообложения влияет на отношение налогоплательщиков к этому процессу, а также на желание последних придерживаться налогового законодательства <3>. Если направленность действий налогового органа данного государства четко фискальная, т. е. налоговый орган делает все, чтобы удержать как можно большее количество денежных средств с налогоплательщиков, не следует ожидать, что налогоплательщики будут этим довольны. Более того, если главным стимулом соблюдения законодательства для части плательщиков является чувство взаимности, наиболее вероятной реакцией для них будет уклонение от налогообложения. То же можно сказать и о моральных ограничениях. Если поведение Государственной налоговой службы не соответствует высоким моральным стандартам, то вероятно, что налогоплательщики также не будут испытывать слишком сильные угрызения совести в случае уклонения от уплаты налогов. -------------------------------- <3> Речь среди прочего идет о негативном влиянии избыточных проверок и необоснованных взысканий на стимулы плательщика к добровольному соблюдению налогового законодательства.
Что касается другой причины добровольного исполнения налоговой обязанности - привычки к уплате, сомнительно, что процент налогоплательщиков в Украине, которые имеют столь сильную привычку, такой же, как в странах Европейского союза или США. Прежде всего, как уже отмечалось, украинские налоговые органы часто действуют таким образом, что создается эффект вытеснения, так что даже те, которые имеют сильную привычку платить налоги, могут склониться к пересмотру своей позиции. Так, бурные протесты и в целом сильную негативную реакцию налогоплательщиков вызвала попытка реформировать упрощенную систему налогообложения с принятием Налогового кодекса Украины. Раздел проекта Налогового кодекса, который должен регулировать исполнение налоговой обязанности по упрощенной системе, значительно сужал права налогоплательщиков по сравнению с действующим Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства". В частности, значительно сокращен был перечень видов малого предпринимательства, на налогообложение доходов от которых по упрощенной системе имели право предприниматели. Кроме этого, предельный валовой доход от этой деятельности сокращался от 500000 гривен в год до 300000 гривен в год, что также сужало права налогоплательщиков. Изменения предлагалось внести также в положения, регулирующие основания и порядок проведения проверок субъектов малого предпринимательства. Вместе с тем согласно положениям ст. 22 Конституции Украины при принятии новых законов или внесении изменений в действующие законы не допускается сужение содержания и объема существующих прав и свобод. Учитывая это, а также многодневные массовые демонстрации недовольных такими перспективами предпринимателей, было принято решение принять Налоговый кодекс Украины без соответствующего раздела и оставить действующий Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства". Налоговая система Украины достаточно молодая - ей пока только около 20 лет, а в таком виде, как сегодня, она существует совсем недавно, учитывая принятие Налогового кодекса Украины. Безусловно, этого недостаточно, чтобы выработать в семье и передать следующим поколениям устойчивую привычку, традицию платить налоги. И, наконец, если учесть, что привычка - это индивидуальная особенность, также нет гарантии того, что она останется стабильной в течение длительного времени. Дело в том, что законодательство по налогообложению в Украине постоянно меняется. В этих условиях даже если налогоплательщик имеет сильную привычку к уплате определенного налога по определенной ставке в определенную дату, то он может в определенный момент обнаружить, что его привычка устарела. В отличие от налоговых органов, реализация полномочий которых иногда кажется иррациональной из-за требований, налагаемых на них законом или желанием улучшить показатели, налогоплательщикам присущ несколько иной набор стимулов. Прежде всего это, по нашему мнению, обусловлено разницей в частноправовом и публично-правовом регулировании. Налоговые органы действуют по принципу "разрешено только то, что прямо предусмотрено законодательством", тогда как налогоплательщикам "разрешено все, что не запрещено законодательством". Последние, таким образом, всегда действуют как рациональные субъекты, стремясь к максимальной полезности и минимизации затрат. Этот показатель не очень отличает их от налогоплательщиков в правовых системах ЕС и США. Они также могут быть разделены с некоторыми приближениями на две группы: "игроки" и "не игроки" <4>. Последние не склонны к риску и предпочитают платить налоги, а не пытаться обойти систему для сохранения определенной суммы. Иными словами, любая вероятность быть уличенным в нарушении закона является слишком дорогой для них. "Игроки", однако, очень рациональны, и их не волнует сам факт возможного выявления нарушения законодательства. Главное для них - вероятность наложения штрафа в случае выявления нарушения и размер штрафа. Итак, если произведение этих двух показателей выше, чем сумма налога, которую они сэкономили, это означает, что они готовы попытаться нарушить требования законодательства. Все указанное работает и в случае украинских налогоплательщиков, вместе с тем правила "игры" несколько отличаются. -------------------------------- <4> Raskolnikov Alex. Revealing Choices: Using Taxpayer Choice to Target Tax Enforcement // Columbia Law Review, May 2009.
Чтобы увидеть разницу, необходимо рассмотреть формулу ожидаемой выплаты <5>: -------------------------------- <5> Идея позаимствована из анализа формулы "ожидаемого штрафа". См.: Alex Raskolnikov, Revealing Choices... P. 716 - 717.
EP = PA x PD x PC x T x f
где: PA - вероятность проверки, PD - вероятность обнаружения (вероятность того, что в случае проверки будут выявлены нарушения законодательства), PC - вероятность применения санкций (вероятность того, что в случае проверки и выявления нарушения закона позиция налоговых органов будет поддержана судом, в т. ч. в апелляционном производстве), T - сумма налога, f - множитель, используемый при расчете штрафа как процента от суммы недоплаченного налога <6>. -------------------------------- <6> Безусловно, не все штрафы за нарушение налогового законодательства рассчитываются как процент от недоплаченной суммы. Вместе с тем в целях эффективного экономического моделирования мы в данном случае рассмотрим именно такой механизм.
Следовательно, для любого утилитарного риск-нейтрального налогоплательщика типа "игрок" имеет смысл избегать уплаты налогов до тех пор, пока T > EP, или до тех пор, пока сумма налога, которую он должен заплатить, больше, чем выплата, которая ожидается в случае неуплаты. (Мы будем рассматривать строгое неравенство, т. к. затраты времени и усилий при налоговых проверках и в суде положительные. Это означает, что плательщик будет предпочитать уплату налога каждый раз при T = EP.) Следовательно, налогоплательщик будет склонен к уклонению от налогообложения, если верно следующее:
T > PA x PD x PC x T x f
Поэтому, если
PA x PD x PC x f < 1,
налог никогда не будет оплачен. То есть для налогоплательщика имеют значения: вероятность проверки, вероятность обнаружения, вероятность признания виновным и то, каков размер штрафа в отношении суммы неуплаченного налога. Другими словами, это зависит от того, превышает ли множитель штрафа f общую вероятность наложения штрафа. Если произведение этих чисел больше или равно 1, то имеет смысл платить налог. Если, наоборот, произведение меньше, чем 1, налогоплательщик будет избегать уплаты. Но что произойдет, если налогоплательщик и сотрудник налоговой службы, ответственный за его проверку, попытаются вступить в сговор? Предположим, что существует сумма взятки B < T, по поводу которой стороны могут договориться и за которую плательщик "покупает" себе: а) право не быть проверенным вообще; б) право быть проверенным благоприятно, без выявления нарушений; в) право на благоприятное для плательщика оппонирование в суде, что даст плательщику возможность отменить решение контролирующего органа в судебном порядке. Каждый из этих вариантов приравнивает общее произведение к нулю, что значительно меньше, чем единица. Это означает две вещи: а) налог не будет уплачен в любом случае; б) размер взятки B определяет только способ, которым будет не уплачена сумма налога, - в сговоре с должностными лицами налоговых органов или без такового <7>. -------------------------------- <7> Хотя, если считать переменную B эндогенной, т. е. такой, которая определяется внутри системы, всегда можно найти уровень B, который удовлетворит обе стороны. Соответственно, сговор между плательщиком и должностным лицом будет оптимальным выходом до тех пор, пока сам факт сговора не будет приводить с достаточной вероятностью к достаточно серьезному наказанию.
Это, конечно, только базовая модель, которая помогает понять, как возможные коррупционные схемы могут повлиять на процесс администрирования налогов. К счастью, реальные жизненные ситуации намного сложнее. Например, коррумпированному лицу налогового органа сложно гарантировать абсолютно небрежную защиту своей позиции в суде, и суд может по собственному убеждению принять решение, неблагоприятное для налогоплательщика. Кроме того, кажется невероятным вовсе лишить налогоплательщика проверок или делать их каждый раз такими благоприятными для налогоплательщика, что никакие нарушения не будут обнаружены. Украинское налоговое законодательство предусматривает достаточно строгие требования и различные виды процедур, по которым осуществляется контроль над соблюдением плательщиками налогового законодательства. Наконец, не все должностные лица налоговых органов готовы участвовать в этой коррупционной деятельности из-за моральных аспектов, чувства долга или из опасений нести ответственность за коррупционную деятельность. Поэтому, даже если между налогоплательщиком и должностным лицом будет согласие на нарушение налогового законодательства, это не означает, что налог не будет уплачен совсем. Это объясняет также, почему налоговые доходы по-прежнему являются основным источником доходов в бюджете Украины. Это, однако, не означает, что такого рода коррупционные действия совсем не причиняют вреда общественным интересам. Безусловно, изучение наличия, отсутствия и масштабов коррупции в любом случае выходит за рамки данного исследования. Кроме этого, данное исследование проводится сугубо в режиме экономико-правового моделирования и его целью в любом случае не является подрыв репутации определенного государственного органа или обвинение должностного лица. Следовательно, все допущения являются чисто гипотетическими. Для целей исследования, однако, важно то, что состояние современной украинской правовой системы вполне пригодно для этого явления и, следовательно, является причиной искажения стимулов к желаемому поведению участников налоговых правоотношений. Следующие поиски, по нашему мнению, должны быть осуществлены в направлении расположения и построения такой системы стимулов для налогоплательщиков, которая, с одной стороны, побудила бы их к добровольной уплате налогов и сборов и удерживала от нарушений налогового законодательства, а с другой - не создавала бы слишком больших расходов, в т. ч. и на обеспечение функционирования контролирующих органов.
Литература
1. Raskolnikov Alex. Revealing Choices: Using Taxpayer Choice to Target Tax Enforcement // Columbia Law Review, May 2009. 2. Sanchirico Chris William. Evidence, Procedure, and the Upside of Cognitive Error. University of Pennsylvania, 2004. 3. Braithwaite John. Through the Eyes of the Advisers: A Fresh Look at High Wealth Individuals, in Taxinq Democracy, 245 - 249. 4. Franzoni Luigi A. Tax Compliance. Encyclopedia of Law and Economics, 2008. 5. Franzoni Luigi A. Tax Evasion and Tax Compliance. University of Bologna, 1998. 6. Michael G. Allingham, Sandmo Agnar. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. University of Pennsylvania, 1972. 7. Johnson Steve R. Questionable Choices: A Reply to Alex Raskolnikov's "Revealing Choices". University of Las Vegas, Nevada, 2009.
Название документа