О применении Российской Федерацией международных договоров в сфере налогообложения

(Панова И. В.) ("Закон", 2012, N 3) Текст документа

О ПРИМЕНЕНИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИЕЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И. В. ПАНОВА

Панова Инна Викторовна, судья ВАС РФ, заведующая кафедрой административного права НИУ ВШЭ, доктор юридических наук, профессор.

В статье на примере конкретного дела, являвшегося предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ, освещаются некоторые вопросы применения международных договоров Российской Федерации к отношениям налогообложения российских компаний, анализируется возможность применения в России норм международных соглашений о порядке формирования расходов при определении налогооблагаемой прибыли, затрагивается проблема двойного налогообложения.

Ключевые слова: международные договоры, двойное налогообложение, правила тонкой капитализации, Модельная конвенция ОЭСР, право Европейского союза.

Проблема применения международных договоров Российской Федерации к отношениям налогообложения российских компаний, имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранными организациями, прямо или косвенно владеющими более чем 20% уставного капитала этих российских компаний, была вынесена на обсуждение Президиума ВАС РФ 15 ноября 2011 г. (дело N 8654/11). В соответствии со ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 Налогового кодекса РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью отечественной правовой системы. Если международным договором и национальным законом предусмотрены разные правила, применяются правила международного договора. В указанном деле налоговой инспекцией было установлено, что в 2007 г. между ОАО "Шахта "Березовская" и ЗАО "Северсталь-Ресурс" заключен договор займа от 05.03.2007, согласно которому первое общество получило заем на сумму 5,2 млрд. руб. для пополнения оборотных средств с начислением процентов из расчета 9% годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа и процентов был назначен до 31 декабря 2007 г. Дополнительными соглашениями сумма займа была увеличена до 11 млрд. руб., процентная ставка - до 10,2% годовых, а срок возврата займа и процентов продлен на год. 9 апреля 2008 г. ЗАО "Северсталь-Ресурс" уступило права требования по данному договору компании Mittal Steel Holding AG (Швейцария). В ноябре 2008 г. Mittal Steel Holding AG уступила все права по договору займа компании ArcelorMittal Finance (резидент Великого Герцогства Люксембург). Дополнительным соглашением срок возврата займа и процентов по договору продлен еще на один год. В течение 2008 г. ОАО "Шахта "Березовская" ежемесячно начисляло проценты за пользование заемными средствами, фактического перечисления денежных средств в погашение задолженности по займу и процентам компаниям Mittal Steel Holding AG и ArcelorMittal Finance не производилось. Всего сумма начисленных процентов по долговому обязательству перед ЗАО "Северсталь-Ресурс" за период с 13 марта 2007 г. по 31 марта 2008 г. составила 656228823 руб. Кроме того, ОАО "Шахта "Березовская" были заключены еще несколько договоров займа на сумму свыше 2 млрд. руб. В августе 2007 г. задолженность по данным договорам обществом была погашена, сумма начисленных процентов по долговым обязательствам на тот момент составила 100417808 руб. и была отнесена в состав расходов общества при исчислении налога на прибыль за 2007 г. При рассмотрении данного эпизода судами трех инстанций было установлено (и не оспаривалось обществом), что некоторые заимодавцы компании являются аффилированными лицами иностранной компании "Фронтдил Лимитед" (Кипр), владеющей косвенно более чем 20% долей в уставном капитале общества. В проверяемом налоговом периоде компания Mittal Steel Holding AG также являлась акционером ОАО "Шахта "Березовская" и владела более чем 20% его уставного капитала. Учитывая изложенные выше обстоятельства, а также задолженность ОАО "Шахта "Березовская", более чем в три раза превышающую разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, налоговый орган сделал вывод о том, что такая задолженность общества является контролируемой в силу ст. 269 НК РФ, которая регулирует порядок исчисления процентов в отношении контролируемой задолженности. Существуют три подхода к решению описанной проблемы. 1. Нормы международных соглашений, заключенных Российской Федерацией, обязательны для исполнения всеми договаривающимися сторонами. В анализируемом деле было установлено, что иностранная компания "Фронтдил Лимитед" владела в 2007 г. 36% акций ОАО "Шахта "Березовская", позднее преобразованного в ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс", а в период с 9 апреля по 31 декабря 2008 г. швейцарская компания Mittal Steel Holding AG, зарегистрированная в офшорном кантоне Цуг, владела 98,6% акций ОАО "Шахта "Березовская". Нижестоящими судами был отклонен довод налогового органа о неприменимости норм Соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и Швейцарией от 15.11.1995 и между Россией и Кипром от 05.12.1998 (далее по тексту - соглашения) в связи с тем, что договоры займа были заключены не напрямую с иностранной организацией, а с ее аффилированными компаниями - российскими организациями (ЗАО "Северсталь-Ресурс", ОАО "Карельский окатыш"). Было дано толкование п. 4 ст. 24 Соглашения от 15.11.1995 и ч. 4 ст. 24 Соглашения от 05.12.1998, устанавливающих требование о недискриминации не только в отношении резидентов другого договаривающегося государства, но и компаний, ими контролируемых. Таким образом, поскольку капитал российского общества контролировался резидентами Республики Кипр и Швейцарии, признание норм соглашений неприменимыми к порядку определения налогооблагаемой прибыли с точки зрения п. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ являлось, по мнению судов, необоснованным. Разрешение вопросов, связанных с особенностями формирования расходов этого капитала при определении налогооблагаемой прибыли, должно производиться с учетом требований названных соглашений. 2. Положения п. 2 ст. 269 НК РФ имеют приоритет по отношению к нормам международных соглашений, поскольку данные соглашения не затрагивают вопросов методики и порядка расчета налога на прибыль. По мнению коллегии судей ВАС РФ, суды нижестоящих инстанций при рассмотрении данного спора ошибочно ссылались на ст. 24 Соглашения от 15.11.1995 и ст. 24 Соглашения от 05.12.1998, придали им чересчур широкое толкование, фактически исключив возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности. В определении о передаче спорного дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ коллегия судей указала, что данные статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантии на равные условия налогообложения. Названные положения соглашений не касаются вопросов методики и порядка расчета налога на прибыль (в том числе порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли), существующей в договаривающихся государствах, и не исключают возможности применения п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации. Впоследствии с данной позицией с некоторыми уточнениями согласился Президиум ВАС РФ. 3. В случае квалификации процентов в качестве скрытых дивидендов налогообложению должна подвергаться не вся сумма, но лишь та ее часть, которая превышает нормальную сумму процентов, подлежащую выплате в рыночных условиях в соответствии с принципом вытянутой руки. Данный подход поддерживается международным сообществом, а также практикой Европейского суда по правам человека и национальными судами некоторых иностранных государств. Финансирование деятельности компании может осуществляться двумя способами - путем выпуска обыкновенных акций или путем займов. Финансирование через покупку акций является не самым выгодным для инвестора способом, ведь сначала организация, акции которой он приобрел, должна уплатить налог на прибыль, а затем, после распределения прибыли и в случае выплаты дивидендов, налогом будут обложены и сами дивиденды. Некоторые инвесторы прибегают к поиску иных решений. Одним из отработанных способов получения инвестиций является схема так называемой тонкой капитализации компании. Тонкой, или недостаточной, капитализацией называют такое положение дел в компании, при котором финансирование ее деятельности осуществляется за счет заемных средств. При использовании этой схемы инвестор получает дивиденды в скрытой форме под видом процентов за пользование выделенными заемными средствами, а проценты, подлежащие выплате инвестору, классифицируются как расходы и идут в уменьшение налоговой базы. Одним из признаков тонкой капитализации служит высокая доля долга в отношении к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала компании. Высокая доля такого долга может быть, соответственно, признаком усилий, направленных на получение налоговых выгод. Однако, с другой стороны, она может являться также следствием решений, принятых исключительно по экономическим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод, и тогда она представляет собой лишь признак, а не доказательство тонкой капитализации. При анализе налоговых споров по делам, связанным с тонкой капитализацией, необходимо в первую очередь проанализировать вопрос о возможности применения положений международных соглашений к подобным налоговым правоотношениям. Национальные суды при установлении пределов действия принципа недискриминации должны оценивать, выдан ли заем в соответствии с принципом вытянутой руки или же представляет собой некий иной платеж (например, вклад в собственный капитал). Иными словами, необходимо выяснить, имеются ли доказательства экономической обоснованности обязательственных отношений между кредитором и заемщиком. Действие принципа недискриминации, который в обычной экономической ситуации (при наличии двух независимых предприятий и отсутствии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или иных доходов) предполагал бы неприменение судами п. 2 ст. 269 НК РФ как дискриминирующего российских резидентов и резидентов из государств, заключивших с Россией соглашения об избежании двойного налогообложения, подлежит ограничению в случае нарушения принципа вытянутой руки при выявлении взаимозависимости лиц, отсутствия экономической обоснованности, нарушений принципа добросовестности, нацеленности правоотношений на уклонение от уплаты налогов. Российской Федерацией был заключен ряд международных соглашений, призванных исключить дискриминацию в отношении компаний с иностранным капиталом в сфере налогообложения доходов. Вопрос, поставленный перед Президиумом ВАС РФ, заключался, следовательно, в том, противоречит ли ст. 269 НК РФ параграфам 3 и 4 ст. 24 Российско-Швейцарского соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - Российско-Швейцарское соглашение). В соответствии со ст. 256 НК РФ общество не может уменьшать налоговую базу на сумму процентов, выплачиваемых зарубежным акционерам, если те прямо или косвенно владеют более чем 20% долей или акций общества. В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК. Российско-Швейцарское соглашение содержит ст. 24 о недискриминации, в соответствии с которой Российская Федерация не может применять к резиденту Швейцарии правила, которые делают положение резидента Швейцарии хуже, чем положение резидента России в аналогичной ситуации. В рассматриваемом случае положение резидента Швейцарии хуже, чем было бы положение резидента России, поскольку из-за запрещения учитывать проценты в качестве расходов общая налоговая нагрузка на доход резидента Швейцарии становится выше и его конкурентоспособность на рынке ухудшается. В соответствии с п. п. 3, 4 ст. 24 Российско-Швейцарского соглашения, за исключением случаев, когда применяются положения ст. 9, п. 7 ст. 11 или п. 4 ст. 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычетам на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого государства <1>. Аналогично любые долги предприятия одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства должны для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, что и долги резидента первого государства. -------------------------------- <1> Иными словами, в случае выплаты российской компанией процентов швейцарскому кредитору такие проценты должны вычитаться в качестве расходов из налогооблагаемой базы российской компании так же, как они вычитаются в случае выплаты процентов российскому кредитору.

Российско-швейцарское соглашение, таким образом, прямо устанавливает порядок признания российским предприятием расходов для целей налогообложения. Утверждение коллегии судей о том, что действие соглашения не касается вопросов порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли, представляется несостоятельным. Необходимо отметить, что важнейшими источниками толкования текста Соглашений об избежании двойного налогообложения являются Модельная конвенция ОЭСР и комментарии Финансового комитета ОЭСР к ней <2>. Предполагается, что, если стороны без изменений принимают текст Модельной конвенции, они согласны с ее текстом и толкованием <3>. Модельная конвенция, таким образом, является инструментом для толкования текста Соглашений об избежании двойного налогообложения с точки зрения выяснения намерений сторон. -------------------------------- <2> DDIT v. Balaji Shipping, 13 August 2008, Ind ITAT, 11 ITLR 103 - Индия; Thiel v. Federal Commission of Taxation (1990) 171 CRL 338 - Австралия; Prevost Car. Inc. v. The Queen (2006) 11 ITLR 4 (2009), 757 - Канада; Ruling of the Supreme Administrative Court of 19 June 2009 (II FSK 276/08) - Польша. <3> Vogel K. The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation // IBFD Bulletin. 2000. P. 614; Wattel P., Marres O. The Legal Status of OECD Commentary and Static or Ambulatory Interpretation of Tax Treaties // ET. 2003. P. 228; Waters M. The Relevance of the OECD Commentaries in the Interpretation of Tax Treaties // Lang M., Jirousek H. Praxis des Internationalen Steuerrechts - Festschrift fur Helmut Lokouta zum 65. Geburtstag, 2005. P. 679.

Согласно комментарию к § 4 ст. 24 Модельной конвенции (соответствует п. 3 Российско-Швейцарского соглашения) данный параграф призван положить конец конкретной форме дискриминации, проистекающей из того факта, что в некоторых странах признание процентов, роялти и других расходов уменьшающими налогооблагаемую базу ограничено или даже запрещено в случае, если получатель таких платежей не является резидентом страны - источника платежа. Параграф 4 не запрещает стране, резидентом которой является заемщик, применять внутренние правила тонкой капитализации, в случае если они совместимы с § 1 ст. 9 о взаимосвязанных предприятиях или § 6 ст. 11 о процентах <4>. Тем не менее, если неравные условия обусловлены правилами, не связанными с указанными параграфами, и применяются только к кредиторам-нерезидентам (и не применяются к резидентам страны - источника платежа), применение таких условий запрещается § 4 <5>. -------------------------------- <4> Оба указанных параграфа говорят о таких взаимоотношениях между связанными лицами, которые не соответствуют подобным отношениям между лицами несвязанными, т. е. о нерыночных процентах. <5> Lang M. The Binding Effect of the EC Fundamental Freedoms on Tax Treaties // Gassner/Lang/Lechner (eds). Tax Treaties and EC Law. London, 1997. P. 19 et seq.

Схожая позиция отражена в п. 58 комментария к ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР, который был в силе до 2008 г. Комментарии - один из важнейших источников толкования текста Соглашений об избежании двойного налогообложения - прямо говорят о том, что внутренние правила тонкой капитализации являются именно той дискриминацией, против которой направлена ст. 24 Российско-Швейцарского соглашения. Из этого следует вывод о том, что правила тонкой капитализации, содержащиеся в ст. 269 НК РФ, противоречат Соглашению об избежании двойного налогообложения. Учитывая положения п. 6 ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР, можно утверждать, что суд должен оценить, обусловлена ли избыточность платежа наличием особых отношений между кредитором и должником или между ними и третьим лицом (ст. 9 Соглашений). Пункт 3 ст. 24 Соглашений содержит исключения из принципа недискриминации и позволяет применять национальные правила в случае, если судами устанавливаются факты нарушения основополагающего принципа вытянутой руки в соответствии со ст. 9 и ст. 11 Соглашений. Поскольку сами Соглашения не устанавливают обязанность уплаты налога, в данном случае такая обязанность устанавливается национальными правилами, направленными против налоговой минимизации. Тот факт, что в данном случае соглашение специально оговаривает применение национальных правил, направленных против налоговой минимизации, доказывает, как мы полагаем, что каждый случай применения таких правил должен быть специально оговорен в соглашении. Следует также отметить, что Протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией с Бразилией, Испанией и Португалией, предусматривают возможность применения любых положений национального законодательства по вопросу недостаточной (тонкой) капитализации, несмотря на принцип недискриминации, в этих же соглашениях закрепленный. В Соглашения России, в которых стороны предполагали применение национальных правил, направленных против налоговой минимизации, была включена специальная статья о недискриминации. Статья 24 Российско-Швейцарского и ст. 24 Российско-Кипрского соглашений не носят такого характера, из чего можно заключить, что применение национальных правил, направленных против налоговой минимизации, в намерение соответствующих сторон не входило. Судебные решения являются еще одним источником толкования соглашений об избежании двойного налогообложения. Европейский суд первой инстанции признал правила тонкой капитализации противоречащими ст. 43 Договора о ЕС в деле Lakehorst (2003) 5 ITLR 467, а Верховный суд Франции признал дискриминационными (в контексте СИДН) французские правила тонкой капитализации в деле Andritz SA (2004)6 ITLR 604. 17 марта 2011 г. Верховный суд Испании в деле Hero (STS 1825/2011) пришел к выводу о том, что испанские правила тонкой капитализации противоречат Испано-Швейцарскому соглашению и единственным механизмом для признания процентов дивидендами может быть несоответствие платежа правилу вытянутой руки, содержащемуся в ст. 9 данного Соглашения. Анализ практики Суда Европейского союза свидетельствует о том, что при оценке пределов действия принципа недискриминации, который в рамках ЕС уравнивает в правовом положении все европейские компании, национальным судам следует в первую очередь руководствоваться принципом вытянутой руки, который находит свое отражение в ст. ст. 9 и 11 Соглашений. В соответствии со ст. 9 Соглашений, если предприятие одного договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом. Согласно ст. 11 Соглашений, если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов (или между ними и каким-либо третьим лицом) сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов при отсутствии таких отношений, положения данной статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законами каждого договаривающегося государства (с учетом других положений Соглашений). Итак, единственной возможностью квалифицировать выплату процентов как выплату дивидендов является нарушение предприятиями правила вытянутой руки (ст. ст. 9 и 11 Соглашений). Поскольку в рассмотренном нами деле налоговая инспекция не заявляла, что такие правила были нарушены, и, соответственно, выплаты процентов не анализировались с этой точки зрения, мы считаем, что в данном деле отсутствует причина для характеристики процентов в качестве дивидендов. Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы. 1. Нормы международного права согласно ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ имеют приоритет над нормами права национального. 2. Существуют три подхода по вопросу налогообложения российских компаний, имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранными организациями, которые прямо или косвенно владеют более чем 20% уставного капитала этих компаний. 3. Вывод о невозможности применять нормы международных соглашений о порядке формирования расходов при определении налогооблагаемой прибыли не согласуется с позицией международного сообщества по данному вопросу, что нарушает принцип неукоснительного соблюдения обязательств договаривающимися сторонами (pacta sunt servanda). Кроме того, одностороннее применение внутреннего законодательства противоречит самой идее подобных соглашений, поскольку потенциально ведет к различному определению вида и суммы одного и того же дохода и, следовательно, к возможности двойного налогообложения. 4. Отток капитала из Российской Федерации принимает катастрофические формы, необходимы меры борьбы с ним. Однако предлагаемый способ, по нашему мнению, является примитивным, представляет собой прямое нарушение международного права и повлечет за собой отказ инвесторов предоставлять займы российским предприятиям. Для привлечения капитала в Россию необходимы четкие правила игры для инвесторов, которые должны соблюдаться. Характеризовать проценты как дивиденды, не нарушив рассмотренные нами Соглашения, можно лишь в соответствии с их ст. 9 об ассоциированных предприятиях и ст. 11 о процентах и только в той части, в которой такие проценты превышают рыночный процент в соответствии с применимым законодательством Российской Федерации. Выходом может стать внесение в эти Соглашения соответствующих изменений или законодательное распространение правил тонкой капитализации на российских кредиторов.

Название документа