Характеристика законодательства стран СНГ и Балтии по налоговым преступлениям
(Захаров А. А.) ("Международное публичное и частное право", 2012, N 4) Текст документаХАРАКТЕРИСТИКА ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА СТРАН СНГ И БАЛТИИ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ <*>
А. А. ЗАХАРОВ
Захаров Алексей Александрович, Московский государственный лингвистический университет.
Анализ зарубежного опыта борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, способствует формулированию комплекса эффективных национальных уголовно-правовых мер по противодействию данному виду преступности с учетом вхождения России в международные финансовые институты.
Ключевые слова: уклонение от уплаты налогов, уголовное законодательство, сравнительно-правовой анализ.
The analysis of foreign experience of struggle against tax crimes committed by natural persons who are not individual entrepreneurs, promotes formulation of a complex of efficient national criminal-law measures of counteraction of this type of crime taking into consideration entering of Russia into the international financial institutes.
Key words: evasion of taxes, criminal legislation, comparative-law analysis.
Формирование национальной системы противодействия налоговой преступности должно основываться с учетом специфики ситуации, складывающейся в России, и на положительных результатах опыта зарубежных стран ближнего зарубежья. При изучении вопросов совершенствования уголовно-правовых мер борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, большое значение уделяется применению сравнительно-правового метода исследования.
Сравнение УК зарубежных стран по объекту преступления
В УК СНГ - рекомендательном законодательном акте для Содружества Независимых Государств (принят на седьмом пленарном заседании Межпарламентской ассамблеи государств - участников Содружества Независимых Государств 17 февраля 1996 г.) налоговые преступления помещены в главу 29 "Преступления против порядка осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности". В уголовных законах большинства стран СНГ и Прибалтики объектом состава преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, выступают основы экономики, порядок экономической (хозяйственной) деятельности, ее сфера. Такое единодушное мнение законодателей указанных государств связано с унификацией уголовно-правового механизма борьбы с преступностью в рамках Модельного уголовного кодекса для государств - участников СНГ. И только в УК Литвы состав преступления - уклонение от представления декларации (ст. 221) - содержится в главе XXXII "Преступления и уголовные проступки против финансовой системы". Выделение финансовой системы в качестве видового объекта налоговых преступлений представляется обоснованным. Так, например, в ст. 212 УК Украины закреплено, что вред причиняется бюджетам либо государственным целевым фондам денежных средств. В примечании к ст. 221 УК Казахстана - это государственный бюджет. Схожи в рассматриваемых странах законодательные определения предмета рассматриваемых налоговых преступлений - денежные средства в форме налогов, сборов или иных обязательных взносов. Лишь в ст. 221 УК Литвы основанием уголовной ответственности служат действия, направленные на уклонение от представления декларации. То есть законодатель не требует квалификации умысла виновного, направленного на уклонение от налогов: "...тот, кто в установленном юридическими актами порядке вовремя не представил государственной налоговой инспекции декларации о своих доходах либо о доходах предприятия, о прибыли или имуществе после письменного напоминания этой государственной инстанцией об обязанности представить декларацию, совершил уголовный проступок и наказывается публичными работами либо штрафом, или арестом". Такое уклонение в данной статье презюмируется. Такой вывод можно сделать исходя из содержания диспозиции другой статьи уголовного закона УК Литвы - ст. 220, где действия по включению в декларацию либо в отчет, заверенный в установленном порядке, или в другой документ, заведомо искаженные данные о своих доходах либо о доходах предприятия, о прибыли, имуществе либо их использовании, и предоставление этих данных в инстанции, уполномоченные государством, должны осуществляться только с одной целью - избежания уплаты налогов. Однако подобные трактовки предмета налоговых преступлений, в сущности, не имеют каких-либо противоречий, и носят универсальный характер, подтверждающий то, что налоговые правоотношения являются частью экономической деятельности хозяйствующих субъектов, регулятором данных общественных отношений. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов с физических лиц в зарубежном законодательстве практически всех стран связана с их размером, а особо крупный размер преступного посягательства (неоплаченных денежных средств) в большинстве иностранных кодексов выступает квалифицирующим признаком, предусматривающим более строгое наказание. В рассмотренных уголовных кодексах: - стран Балтии не установлен минимальный размер неуплаченных налогов, а крупный их размер содержится в качестве квалифицирующего признака состава налогового преступления; - в качестве квалифицирующего признака не предусмотрен особо крупный размер неуплаченных налогов в Армении, Казахстане и Кыргызстане; - предусмотрена дифференциация уголовной ответственности за неуплату налогов в крупном и особо крупном размерах - Азербайджан, Грузия, Беларусь, Таджикистан; - дифференциация уголовной ответственности за неуплату налогов по трем видам размера денежных средств (значительный, крупный, особо крупный) предусмотрена в уголовных кодексах Узбекистана и Украины. Определение размеров денежных средств неуплаченных налогов в примечаниях к данным статьям содержат большинство уголовных законов рассматриваемых стран, кроме Беларуси, Латвии, Литвы и Узбекистана. Сравнительный анализ УК зарубежных стран по признаку размера неуплаченных налогов позволил сделать вывод о том, что криминообразующим признаком, позволяющим отграничить уголовно наказуемое уклонение от уплаты налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, от налогового (административного) правонарушения, является размер денежных средств, не уплаченных в бюджет в виде налогов. Кроме того, размер неуплаченных налогов влияет на степень общественной опасности налогового преступления, и служит квалифицирующим (либо особо квалифицирующим) признаком нарушения уголовного законодательства в сфере налогообложения физических лиц. Вопреки устоявшимся правилам анализа признаков состава преступления, определив объект налоговых преступлений в уголовном законодательстве, проведем сравнение УК зарубежных стран по субъекту совершения преступления, так как именно этот признак состава преступления конкретизирует и сужает предмет нашего исследования - уклонение от уплаты налогов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Анализ Общей части уголовного законодательства стран СНГ и Балтии позволил установить, что практически у всех государств субъектами преступлений могут быть только физические лица, а налоговых преступлений - налогоплательщики - физические лица либо физические лица - представители юридических лиц. Только в УК Литвы за представление искаженных данных о доходах, прибыли либо имуществе с целью избежания уплаты налогов (ст. 220) к уголовной ответственности может быть привлечено юридическое лицо. Что касается установления и дифференциации уголовной ответственности и общественной опасности физических лиц за совершение налоговых преступлений, то подходы в уголовном законодательстве зарубежных стран достаточно неоднородны: - в одной группе государств происходит дифференциация уголовной ответственности физических лиц и субъектов уклонения от уплаты налога с организаций - (Армения, Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан, а также в УК СНГ и УК РФ); - в уголовном законодательстве других стран (Азербайджан, Грузия, Беларусь, Латвия, Литва, Узбекистан, Украина и Эстония) в составах уклонения от уплаты налогов не проводится различий между налогами на физических лиц и налогообложением юридических лиц. Например, уголовно-правовые нормы ст. 212 УК Украины в понятие субъекта преступления включают следующие виды лиц: - должностное лицо предприятия, учреждения, организации независимо от форм собственности; - лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица; - какое-либо другое лицо, которое обязано уплачивать налоги. В Молдове уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с физических лиц вообще не предусмотрена, а в Туркменистане она установлена только для физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями. Для настоящего исследования интерес представляет законодательный опыт Республики Кыргызстан в главе 22 УК, которая содержит сразу три статьи, предусматривающие наказание за совершение налоговых преступлений, в зависимости от субъекта данного вида экономического преступления. В ст. 211 УК Кыргызстана - уклонение гражданина от уплаты налога; в ст. 212 - уклонение частного предпринимателя от уплаты налога; в ст. 213 - уклонение от уплаты налогов должностных лиц хозяйствующих субъектов. Для каждого из видов этих налоговых преступлений предусмотрены соответствующие виды и размеры наказаний, т. е. законодатель дифференцировал уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с учетом того, что уклонение от уплаты налога гражданина (наказание, не связанное с лишением свободы) менее опасно, чем уклонение частного предпринимателя (по ч. 1 - лишение свободы на срок до одного года), а подобные действия должностных лиц хозяйствующих субъектов более общественно опасны (по ч. 1 - лишение свободы на срок от одного года до трех лет), чем уклонение от уплаты налога с физических лиц. Анализ судебной практики применения ст. 198 УК РФ показывает, что наказание за уклонение от уплаты налога гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, всегда имеет нижние границы санкции данной статьи уголовного закона, тогда как в отношении индивидуального предпринимателя в 63% случаев наказание выше таких границ санкции ст. 198 УК РФ. В этой связи можно сделать вывод о более продуманной позиции законодателей тех стран, которые провели дифференциацию уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и общественной опасности в зависимости от вида налога, определяемого статусом налогоплательщика (гражданина - индивидуального предпринимателя - руководителя (собственника) юридического лица).
Сравнение УК зарубежных стран по объективной стороне преступления
Содержание деятельности по уклонению от уплаты налогов с физических лиц определяется в диспозициях статей уголовных законов иностранных государств. Их анализ показал, что зарубежное уголовное право в качестве признака деяния рассматривает различные действия (бездействие). Модельное уголовное законодательство стран СНГ позволило унифицировать определение деяния по уклонению гражданина от уплаты налога как признака объективной стороны преступления. В этой связи в половине уголовных кодексов данных государств (Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Латвия, Литва, Таджикистан, Эстония) к подобному деянию относится совершение следующих действий: а) непредставление гражданином декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - бездействие; б) а равно включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах - действие. В ст. 243 УК Беларуси действия по включению в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах подпадают под белорусское определение - сокрытие или умышленное занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения. УК Латвии содержит самостоятельный состав уклонения от уплаты налогов или приравненных к ним платежей (ст. 218), включающий иные виды неуплат налогов, не связанные с уклонением от представления декларации (ст. 219). Аналогичным образом поступил и законодатель Литвы - УК Литвы содержит два самостоятельных состава, охватывающих следующие деяния по уклонению от уплаты налогов, - представление искаженных данных о доходах, прибыли либо имуществе (ст. 220) и уклонение от представления декларации (ст. 221). Однако в диспозиции ст. 219 УК Латвии и ст. 221 УК Литвы непредставление государственной налоговой инспекции декларации о своих доходах вовремя не является, на наш взгляд, прямым (заведомым) уклонением от уплаты налогов, о чем, как уже отмечалось, и не указано в данных составах, и может совершаться и по неосторожности. В этой связи это уже не налоговое преступление, влекущее непоступление денежных средств в бюджет, а скорее, преступление против государственного управления, в данном случае управления в сфере налогообложения (налогового администрирования). Так, в ст. 221 УК Литвы указывается, что непредставление государственной налоговой инспекции декларации о своих доходах считается уголовно наказуемым деянием только после письменного напоминания этой государственной инстанцией об обязанности представить декларацию, то есть напоминания о существующих правилах подачи лицом данного документа налоговой отчетности. Вместе с тем, если законодатель этих двух балтийских государств поместил данные составы рядом с налоговыми преступлениями, значит, и нарушение порядка представления государственной налоговой инспекции декларации о своих доходах в определенный срок следует признать налоговым преступлением. В ст. 184 УК Узбекистана "Уклонение от уплаты налогов или других платежей" налоговая декларация как средство совершения такого уклонения и как признак объективной стороны не указывается. Уклонением от уплаты налогов или других платежей признаются умышленное событие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других платежей. То есть узбекистанский законодатель не стал ограничивать круг уголовно наказуемых деяний обращением налоговой декларации, а, указав на событие (занижение прибыли (дохода)), оставил перечень подобных преступных деяний открытым - "а равно иное умышленное уклонение от уплаты...". И лишь УК Азербайджана и Грузии не содержат описания деяния по уклонению от уплаты налога. Противоправность рассматриваемых деяний, предусмотренных в уголовных законах стран СНГ и Балтии, вытекает из самого факта закрепления их в статьях Особенной части уголовных законов. То есть уклонение от уплаты налогов в определенных размерах - уже преступление. Дополнительной характеристики (оценки) противоправности уголовные законы рассматриваемых государств не содержат. И только в ст. 206 УК Армении "Уклонение гражданина от уплаты налога" включен признак "злостности" - "Злостное уклонение гражданина от представления декларации о его имуществе, доходах... повлекшие неуплату налога в крупных размерах". Думается, что наряду с установлением размера такого уклонения указание на злостность в данной норме выглядит чрезмерным и неоправданным, так как действия по неуплате налога в размере, не достигшем крупного, признаваться преступными уже не будет, поэтому "крупный размер" неуплаченных налогов тождествен признаку "злостность", является его материальным выражением. Средством совершения налогового преступления, совершаемого физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, является налоговая декларация. Кроме того, обязательным признаком состава данного налогового преступления является информация, посредством формирования, изменения-дополнения, искажения, утаивания которой происходит уклонение от уплаты налогов физических лиц. Поэтому информацию о финансовом состоянии налогоплательщика и документ, в котором такая информация была отражена, можно назвать средством совершения преступления - обязательный признак объективной стороны состава данного налогового преступления. В УК большинства из рассматриваемых стран этот документ налоговой отчетности назван точно - декларация. В УК Эстонии, помимо декларации, необходимой для представления управляющему налогами, указаны документы, предусмотренные законом; в УК Таджикистана - иная отчетность. В УК Азербайджана, Грузии, Узбекистана и Украины ни о каких документах речь не идет. Информация, содержащаяся в документе налоговой отчетности, в уголовном законодательстве зарубежных стран - это информация о: - доходах и расходах (УК СНГ, Армении, Кыргызстана, Таджикистана); - доходах или расходах либо об имуществе (УК Казахстана); - прибыли, доходах или иных объектах налогообложения (УК Беларуси); - доходах, имуществе, сделках (УК Латвии); - доходах, прибыли или имуществе (УК Литвы); - ложных данных (УК Эстонии). Итак, такой информацией являются данные, раскрывающие содержание объекта налогообложения, определяющие налоговую базу. На время совершения преступления как обязательный признак объективной стороны состава налогового преступления указывают уголовные законы ряда рассматриваемых государств: указание в диспозиции статей на нарушение путем "непредставления декларации" (УК СНГ, Казахстана, Кыргызстана, Таджикистана), "уклонения от подачи (представления) декларации" (УК Армении, Беларуси, Латвии), "уклонения от уплаты" (УК Азербайджана, Беларуси, Грузии, Узбекистана, Украины) свидетельствует о пропущенном налогоплательщиком сроке подачи декларации о доходах, после наступления которого наступает уголовная ответственность. Включение УК Беларуси в две разные группы связано с тем, что в диспозиции ст. 243 указывается на два альтернативных срока признания преступления оконченным (сроки могут и совпадать) - уклонение от уплаты налогов - 1) путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения; 2) путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе. Прямое указание на время, при наступлении которого возникает уголовная ответственность, содержится в УК Литвы и Эстонии: - "Тот, кто в установленном юридическими актами порядке вовремя не представил государственной налоговой инспекции декларацию о своих доходах либо о доходах предприятия, о прибыли или имуществе." (ч. 1 ст. 221 УК Литвы); - "Непредставление или несвоевременное представление управляющему налогами информации, деклараций или документов, предусмотренных законом..." (ч. 1 ст. 148-1 УК Эстонии). По наступлению общественно опасных последствий можно установить конструкцию состава преступления. Если исходить из того, что уголовно наказуемый сам факт уклонения от уплаты налогов определяется, как правило, в денежном выражении, то такой состав следует признавать формальным, следуя схемам последовательных действий-событий: 1) "искажение данных о доходах в документе - сдача декларации в налоговую инспекцию - истечение срока внесения изменений, иных уточняющих дополнений в налоговую декларацию и одновременно наступление общественной опасности в виде недополученных денежных средств". Общественная опасность как качественный признак налогового преступления связана с самим фактом неуплаты налога в крупном размере; 2) "отказ от представления в налоговый орган декларации о доходах - истечение срока такого представления в налоговый орган", при этом общественная опасность такого деяния характеризуется теми же признаками, что и ранее. Из подобной позиции исходит уголовное законодательство большинства из рассматриваемых стран. Так, например, в ст. 212 УК Украины "фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в значительных размерах" по моменту совпадает с фактическим истечением сроков неуплаты налогов, т. е. данный состав преступления следует признать формальным. Однако в УК Беларуси уклонением от уплаты налогов будет признаваться только деяние, "повлекшее причинение ущерба в крупном размере" (ч. 1 ст. 243), либо деяние, повлекшее причинение ущерба в особо крупном размере (ч. 2 ст. 243). Тем самым белорусский законодатель неуплату обязательных налоговых платежей отождествляет с ущербом, с материально (стоимостно) выраженными убытками, которые понесло государство в лице налоговых органов видимо, с упущенной выгодой. А размеры ущерба выступают следствием уклонения от уплаты налоговых платежей (крупный и особо крупный размер). Подобной позиции, судя по тексту уголовного закона, придерживается и законодатель Азербайджана, указывая в примечании к ст. 213, что лицо, впервые совершившее деяния, предусмотренные ст. ст. 213.1 и 213.2 кодекса, освобождается от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба, причиненного в результате преступления. Там же в примечании и установлены размеры такого ущерба: при "значительном размере" - сумма в размере от двух тысяч до пятидесяти тысяч манатов, при "крупном размере" - сумма свыше пятидесяти тысяч манатов. При сравнении двух частей ст. 218 УК Латвии "Уклонение от уплаты налогов или приравненных к ним платежей" можно найти доказательство ранее сделанного нами вывода о том, что в одних случаях законодатель относит налоговое преступление по конструкции к формальным составам, а в других - к материальным. Так, в ч. 1 данной статьи уголовная ответственность наступает, когда уклонение от уплаты налогов или приравненных к ним платежей, а также сокрытие (занижение) доходов, прибыли или других облагаемых налогом объектов совершается повторно в течение года (формальный состав). В ч. 2 подобные деяния (т. е. указанные в ч. 1) уголовно наказуемы, если они причинили "ущерб государству или самоуправлению в крупных размерах" (материальный состав).
Сравнение УК зарубежных стран по субъективной стороне преступления
Общественная опасность уклонения гражданина от уплаты налога связана с тем, что лицо, непосредственно осуществляющее такое деяние, осознает характер своих действий и желает этого, т. е. уклоняется от уплаты налогов умышленно. В частности, в уголовных кодексах государств СНГ и Балтии на умышленную форму вины указывает сам характер деяния, выражающийся в уклонении. То есть лицо, обязанное исполнить требования налогового законодательства, в силу своего правового статуса - налогоплательщика осознанно совершает такие действия, чтобы не исполнять данные требования. Указание на умысел уклонения гражданина от уплаты налога содержится в УК Беларуси, Узбекистана, Украины и Эстонии, в диспозициях статей кодексов остальных из рассматриваемых стран он подразумевается путем толкования. О наличии прямого умысла при совершении данных преступлений свидетельствует указание в УК Литвы на цель совершения подобных действий: "...тот, кто с целью избежания уплаты налогов включил в декларацию...", а также на заведомость искаженных данных о доходах и расходах, включаемых лицом в налоговую отчетность (МУК СНГ, Армении, Казахстана, Кыргызстана и Латвии). Более строго к выполнению налогово-правовых предписаний по уплате налогов подошел законодатель Эстонии: согласно ст. 148-1 УК нарушение законов о налогообложении и законов о налогах может быть совершено не только умышленно, но и по неосторожности. К такому выводу можно прийти, исходя из толкования диспозиций данной статьи: (1) "Непредставление или несвоевременное представление управляющему налогами информации, деклараций или документов, предусмотренных законом, совершенное умышленно или после применения к виновному административного взыскания за такое же нарушение, -..." (2) "Представление управляющему налогами ложной информации или подложных документов либо представление в декларации ложных данных, совершенное умышленно или после применения к виновному административного взыскания за такое же нарушение, -..." и в других частях данной статьи. Указывая на умышленную форму вины непредставления или несвоевременного представления деклараций, эстонский законодатель определяет, что доказательства умысла не будет требоваться в тех случаях, когда к виновному за совершение подобных действий уже применялось административное взыскание за такое же нарушение, то есть криминализирует неосторожные непредставление или несвоевременное представление деклараций.
Сравнение УК зарубежных стран по квалифицирующим признакам состава преступления
Составы рассматриваемых налоговых преступлений не всех стран СНГ имеют квалифицирующие признаки - их нет в Модельном УК СНГ, УК Армении и Кыргызстана. Квалифицирующими признаками преступления, связанного с уклонением уплаты налогов с физических лиц, в том числе не являющихся индивидуальными предпринимателями, по уголовному законодательству зарубежных стран являются в: Азербайджане - организованной группой; в крупном размере; Грузии - неоднократность; в крупном размере; Беларуси - в особо крупном размере; Казахстане - лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога; Латвии - в крупном размере (ст. 218) и повторность (ст. 219); Литве - в крупном размере; Таджикистане - лицом, ранее судимым за преступление, предусмотренное статьями 291 "Уклонение от уплаты таможенных платежей" или 292 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с юридического лица"; в особо крупном размере; Узбекистане - повторно; в крупном размере; Украине - по предварительному сговору группой лиц, или если они повлекли фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в крупных размерах. В качестве особо квалифицированных составов преступления, предусмотренного ст. 212 УК Украины, выступает совершение преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей, или если они повлекли фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в особо крупных размерах (ч. 3). В качестве особо квалифицированного состава налогового преступления по УК Узбекистана выступает деяние, совершенное в особо крупном размере, а по УК Эстонии - крупном размере. Повышение общественной опасности за совершение налоговых преступлений в зарубежных странах связано в основном с увеличением размера неуплаченных налогов (все из рассмотренных стран, кроме Казахстана), далее по распространенности идет судимость лица за уклонение от уплаты налога (Казахстан, Таджикистан, Украина и Эстония) и повторность (неоднократность) соответствующих нарушений налогового законодательства (Грузия, Латвия, Узбекистан), групповой характер совершенного преступления как квалифицирующий признак отметили лишь Азербайджан и Украина. Самое большое количество квалифицирующих признаков за совершение рассматриваемых преступлений содержит УК Украины. Один квалифицирующий признак предусмотрен уголовным законодательством Беларуси, Казахстана и Литвы.
Сравнение УК зарубежных стран по видам и размеру наказания
Сравнительный анализ уголовного законодательства рассматриваемых государств позволил сделать вывод о том, что в уголовной политике данных стран наименее унифицированным является решение вопроса о видах и размере наказаний за совершение преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с физических лиц. Каждое государство имеет свою систему уголовных наказаний, основанную на национальных традициях, правовой культуре и принципах. Вместе с тем международно-правовые стандарты борьбы с отмыванием преступных доходов в настоящее время оказывают существенное влияние на национальное уголовное законодательство, в том числе и на выбор законодателем таких наказаний за их совершение, которые бы соответствовали характеру и степени общественной опасности указанных деяний, и в первую очередь наказаний, выступающих альтернативой лишению свободы. Анализ санкций статей УК зарубежных стран по основным составам налоговых преступлений позволил сделать ряд выводов: - УК таких стран СНГ, как Грузия, Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан, Узбекистан и Украина, определили категорию рассматриваемых преступлений так же, как и в МУК СНГ, - небольшой тяжести (кроме того, страны Балтии), остальные страны - средней тяжести; - наибольшее количество альтернативных видов наказаний содержит УК Казахстана - штраф, общественные работы, исправительные работы, арест, лишение свободы со штрафом или без такового; - конфискация имущества как дополнительный вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений предусмотрена только в одном государстве - Узбекистане в качестве альтернативы; - наименее строгий и единственный вид наказания за непредставление налоговой декларации содержит УК Латвии - до восьмидесяти минимальных месячных заработных плат; - среди видов наказаний только штраф включен в санкции статей кодексов всех рассматриваемых стран; - общественные (обязательные) работы как вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений предусмотрены в четырех странах - Грузии, Казахстане, Кыргызстане и Литве, наименьшее минимальное количество отрабатываемых часов закреплено в УК Кыргызстана - от 120 ч., наибольшее максимальное - в УК Казахстана - до 240 ч.; - исправительные работы как вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений предусмотрены в четырех странах - Азербайджане, Казахстане, Таджикистане и Узбекистане, только в УК Таджикистана срок данного вида наказания - до трех лет, в остальных странах - до двух лет; - ограничение свободы как вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений содержится только в кодексе Беларуси - до трех лет; - большинство стран в санкциях статей закрепили такой вид наказания, связанный с ограничением свободы, как арест (кроме Азербайджана, Грузии, Таджикистана и Украины). Наименьший срок отбывания ареста предусмотрен в УК Армении - не свыше двух месяцев, наибольший срок - до шести месяцев - в УК Беларуси и Узбекистана; - в качестве наказаний за совершение налоговых преступлений наказание в виде лишения свободы предусматривают Азербайджан, Беларусь, Грузия, Казахстан, Латвия, Литва и Эстония; из них - до одного года - Грузия и Эстония (ч. 1); до двух лет - Казахстан и Азербайджан; Беларусь, Казахстан, Латвия, Литва, Эстония (ч. 2) - до трех лет; - такой вид наказания, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, включен в УК Азербайджана, Беларуси, Латвии, Литвы и Украины. Что касается квалифицированных и особо квалифицированных составов уклонения от уплаты налогов физических лиц, то они установлены в УК не всех из рассматриваемых стран (нет в Армении и Кыргызстане). Анализ санкций статей УК зарубежных стран, содержащих квалифицированные (особо квалифицированные) составы налоговых преступлений, позволил сделать следующие выводы: - по сравнению с санкциями основных составов данных преступлений сократилось число их альтернативных видов - до трех видов наказаний УК Казахстана, Таджикистана, Узбекистана и Украины - штраф, исправительные работы и лишение свободы; УК Латвии - штраф, арест, лишение свободы; УК Литвы - штраф, общественные работы, ограничение свободы (ст. 220) или арест (ст. 221). Содержат только лишение свободы и не имеют альтернативных видов наказаний санкции УК Азербайджана и Эстонии; - в отличие от санкций основных составов данных преступлений в квалифицированных и особо квалифицированных составах в кодексах таких стран, как Азербайджан, Беларусь и Эстония, отсутствует штраф; - наименее строгими выглядят санкции УК Литвы (ст. 220) - самое строгое наказание, предусмотренное данной статьей, - общественные работы; - наиболее строгие виды и размер наказаний содержит УК Украины - за совершение налогового преступления лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налогов, сборов, иных обязательных платежей, или если оно повлекло фактическое непоступление в бюджеты либо государственные целевые фонды денежных средств в особо крупных размерах (особо квалифицированный состав), предусмотрено наказание в виде лишения свободы на срок от пяти до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества; - общественные (обязательные) работы как вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений предусмотрены только в УК Литвы; - исправительные работы как вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений предусмотрены в четырех странах - Казахстан, Таджикистан, Узбекистан и Украина, в УК Таджикистана и Узбекистана срок данного вида наказания - до трех лет, причем в Таджикистане - от двух до трех лет; в УК Казахстана и Украины - до двух лет; - ограничение свободы как вид наказания за совершение рассматриваемых преступлений содержится в УК Беларуси и Литвы; - в отличие от санкций основных составов данных преступлений в квалифицированных и особо квалифицированных составах арест как альтернативный вид наказания содержится только в УК Латвии и Литвы; - в качестве наказаний за совершение налоговых преступлений лишение свободы не предусмотрено только в УК Литвы; - исходя из правил определения категории преступлений по ст. 15 УК РФ квалифицированные и особо квалифицированные составы рассматриваемых налоговых преступлений в зарубежных странах имеют следующие категории: Литва, Таджикистан - небольшой тяжести; Грузия, Казахстан, Латвия, Узбекистан, Украина (ч. 2), Эстония (ч. 9) - средней тяжести; Азербайджан, Беларусь, Украина (ч. 3), Эстония (ч. 10) - тяжкие преступления; из них - до двух лет лишения свободы - Таджикистан; до трех лет - Казахстан, Латвия (ст. 219), Узбекистан (ч. 2); до четырех лет - Грузия; до пяти лет - Латвия (ст. 218), Украина (ч. 2), Узбекистан (ч. 3), Эстония (ч. 9); до семи лет - Азербайджан, Беларусь, Эстония (ч. 10); до десяти лет - Украина (ч. 3); - нижние границы размера наказания в виде лишения свободы ограничены в санкциях статей УК Эстонии (ч. 9) - от 1 до 5 лет; УК Азербайджана, Беларуси и Эстонии (ч. 10) - от 3 до 7 лет и УК Украины - от 5 до 10 лет; - если в санкциях квалифицированных и особо квалифицированных составов штраф как дополнительный вид наказания предусмотрен только УК Казахстана, то лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в таком качестве закреплено в УК Азербайджана, Беларуси, Латвии и Украины; - если конфискация имущества как дополнительный вид наказания за совершение основного состава рассматриваемых преступлений была предусмотрена только в санкции УК Узбекистана, то такой дополнительный вид наказания в санкциях квалифицированных и особо квалифицированных составов содержится не только в уголовном законе данной азиатской страны, но и в УК Беларуси, Латвии и Украины, причем в УК Украины - безальтернативно.
Деятельное раскаяние за уклонение от уплаты налогов с физических лиц в УК зарубежных стран
В законодательстве некоторых стран предусмотрена специальная норма о деятельном раскаянии лица, совершившего уклонение от уплаты налогов. Так, в примечании к ст. 213 УК Азербайджана содержатся специальные условия освобождения от уголовной ответственности: 1) лицо впервые совершило деяние; 2) лицо в полном объеме возместило ущерб, причиненный в результате преступления. В ч. 4 ст. 212 "Уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей" УК Украины определяются следующие условия освобождения от уголовной ответственности: 1) лицо впервые совершает деяние; 2) до привлечения к уголовной ответственности лицо уплатило налоги, сборы (обязательные платежи); 3) также лицо возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня); 4) данная норма применяется только тогда, когда лицо совершает преступления, предусмотренные частями первой и второй статьи 212 УК Украины. В УК Азербайджана и Украины деятельное раскаяние лица, совершившего уклонение от уплаты налогов, возможно, только если лицо впервые совершает такое деяние. В отличие от нормы о деятельном раскаянии в УК Азербайджана украинский законодатель разводит такие понятия, как обязательные платежи, за неуплату которых и должно было быть привлечено к уголовной ответственности лицо, и финансовый ущерб государству. В УК Азербайджана денежные суммы налогов, сборов, финансовых санкций, пени относятся к ущербу от совершения преступления. Институт деятельного раскаяния в УК Азербайджана в полном объеме распространяется на весь состав уклонения от уплаты налогов, т. е. в том числе и на деяния, совершенные организованной группой или в крупном размере. Примерно по таким же квалифицирующим признакам ориентируется и украинский законодатель - предварительный сговор группой лиц и непоступление денежных средств в крупных размерах в ч. 2 ст. 212 УК Украины и позволяет при данных обстоятельствах применить норму о деятельном раскаянии. Повышенная общественная опасность уклонения от уплаты налогов наступает, когда такое деяние совершает лицо, ранее судимое за уклонение от уплаты налогов, или когда денежные средства не поступают в бюджеты либо государственные целевые фонды в особо крупных размерах (ч. 3 ст. 212 УК Украины). В этих случаях деятельное раскаяние виновного не будет освобождать его от уголовной ответственности, а будет учитываться при назначении наказания. На постпреступное поведение лица, нарушающего налоговое законодательство, обращает внимание законодатель другого государства-члена СНГ: в ст. 184 УК Узбекистана указывается, что в случае полной уплаты налогов и других платежей за умышленно сокрытые, заниженные прибыли (доходы) не применяется наказание в виде лишения свободы. Такое правило будет действовать и в отношении умышленного уклонения от уплаты установленных государством налогов, сборов, пошлин или других платежей в особо крупном размере. При полной уплате налоговых платежей к лицу согласно санкции ч. 2 данной статьи УК Узбекистана может применяться наказание только в виде штрафа. Таким образом, использование международного и зарубежного опыта борьбы с налоговыми преступлениями, совершаемыми физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, позволяет сформулировать комплекс эффективных национальных уголовно-правовых мер по противодействию данному виду преступности.
Название документа