Правовые особенности взимания налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины

(Онищик Ю. В.) ("Налоги" (журнал), 2013, N 1) Текст документа

ПРАВОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ УКРАИНЫ <*>

Ю. В. ОНИЩИК

Онищик Ю. В., к. ю.н., доцент кафедры финансовых расследований Учебно-научного института налоговой милиции Национального университета государственной налоговой службы Украины.

В статье на основании действующего налогового и таможенного законодательства рассмотрены правовые особенности взимания налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины. По мнению автора, правовое регулирование налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины осуществляется путем одновременного применения норм налогового и таможенного законодательства.

Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, товары, таможенная граница, Украина.

On the basis of the current tax and customs legislation the article considers the legal peculiarities of collection of the value added tax in transportation of goods through the customs border of Ukraine. The author believes that the legal regulation of the value added tax in transportation of goods through the customs border of Ukraine is executed by the simultaneous application of norms of the customs and tax legislation.

Key words: value added tax, goods, customs border, Ukraine.

Одним из видов таможенных платежей является налог на добавленную стоимость с ввезенных на таможенную территорию Украины товаров (продукции) <1>. Данный платеж относится к двум законодательно закрепленным системам обязательных платежей. С одной стороны, он относится к таможенным платежам, с другой - к общегосударственным налогам и сборам <2>. Правила налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, налогом на добавленную стоимость устанавливаются Налоговым кодексом Украины (НК Украины) с учетом особенностей, определяемых Таможенным кодексом Украины (ТК Украины). В частности, особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость товаров, помещенных в соответствующий таможенный режим, определены в ст. 286 и разд. V ТК Украины, а также в разд. V НК Украины. Однако следует учитывать, что элементы данного налога установлены НК Украины. Это позволяет рассматривать данный платеж как составную часть национального налогового механизма. Поэтому приоритетное применение к нему имеют нормы налогового законодательства. -------------------------------- <1> См.: п. 27 ч. 1 ст. 4 Митного кодексу Украiни вiд 13 берез. 2012 р. // Голос Украiни. 2012. N 73/74. С. 21 - 62. Укр. яз. <2> См.: пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Податкового кодексу Украiни вiд 2 груд. 2010 р. // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни. 2011. N 13/14, N 15/16, N 17. Ст. 112. Укр. яз.

Согласно п. 180.1 ст. 180 НК Украины плательщиком налога на добавленную стоимость с ввезенных на таможенную территорию Украины товаров (продукции) является любое лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, и на которое возлагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с ТК Украины, а также: лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенных режимов, предусматривающих полное или частичное условное освобождение от налогообложения, в случае нарушения таких таможенных режимов, установленных таможенным законодательством; лицо, использующее, в т. ч. при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, налоговую льготу не по целевому назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления, согласно НК Украины, а также любые другие лица, использующие налоговую льготу, которая для них не предназначена (за исключением операций по ввозу на таможенную территорию Украины физическими лицами (гражданами) или субъектами предпринимательской деятельности, которые не являются плательщиками налога, культурных ценностей, указанных в п. 197.7 ст. 197 настоящего Кодекса). Спецификой правового регулирования плательщиков налога на добавленную стоимость по украинскому законодательству является то, что в некоторых случаях установлена обязательность регистрации лиц - субъектов предпринимательской деятельности - в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, а в других возможна регистрация по добровольному решению. По добровольному решению зарегистрироваться плательщиком налога на добавленную стоимость может любое лицо, которое осуществляет или планирует осуществлять хозяйственную деятельность. В свою очередь субъект предпринимательской деятельности должен в обязательном порядке зарегистрироваться в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, в т. ч. с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость). Если лица, не зарегистрированные в качестве налогоплательщиков, ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению согласно закону, они платят налог при таможенном оформлении товаров без регистрации как плательщики такого налога <3>. -------------------------------- <3> См.: ст. 181 Податкового кодексу Украiни вiд 2 груд. 2010 р. // Там же.

Одним из основных элементов правового механизма любого налога является объект налогообложения. При перемещении товаров через таможенную границу Украины важно выяснить: каким образом определяется объект налога на добавленную стоимость. Согласно п. 185.1 ст. 185 НК Украины объектом налогообложения являются операции налогоплательщиков по: а) поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в т. ч. операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору; б) поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины; в) ввозу товаров на таможенную территорию Украины; г) вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины; д) предоставлению услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом. В целях налогообложения налогом на добавленную стоимость к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины приравнивается помещение товаров в любой таможенный режим, определенный ТК Украины <4>. Особенности налогообложения операций при перемещении товаров через таможенную границу Украины в зависимости от избранного таможенного режима приведены в ст. 206 НК Украины. Перечень операций, которые не являются объектом налогообложения, содержится в ст. 196 НК Украины. Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров - дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога. Датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления <5>. -------------------------------- <4> См.: ст. 70 Митного кодексу Украiни вiд 13 берез. 2012 р. // Голос Украiни. 2012. N 73-74. С. 21 - 62. Укр. яз. <5> См.: ст. 187 Податкового кодексу Украiни вiд 2 груд. 2010 р. // Вiдомостi Верховноi Ради Украiни. 2011. N 13/14, N 15/16, N 17. Ст. 112. Укр. яз.

С объектом налогообложения наиболее тесно связан такой элемент налогообложения, как база налогообложения. База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. База налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных плательщиком на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров, по которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого в цену товаров/услуг по закону. В случае если поставки товаров/услуг осуществляются по регулируемым ценам (тарифам), база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по таким ценам (тарифам) <6>. -------------------------------- <6> См.: ст. 188 Податкового кодексу Украiни вiд 2 груд. 2010 р. // Там же.

В некоторых случаях база налогообложения определяется в другом порядке. Так, базой налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины является договорная (контрактная) стоимость, но не меньше таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с ТК Украины, с учетом пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого в цену товаров/услуг по закону. При определении базы налогообложения перерасчет иностранной валюты в национальную валюту осуществляется по официальному курсу национальной валюты к этой валюте, установленному Национальным банком Украины, который действует на день представления таможенной декларации для таможенного оформления, а в случае начисления суммы налогового обязательства таможенным органом в случаях, когда таможенная декларация не подавалась, - в день определения налогового обязательства. Для услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, который включается в цену поставки в соответствии с законодательством. Определяемая стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств. При получении услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета налога <7>. -------------------------------- <7> См.: ст. 190 Податкового кодексу Украiни вiд 2 груд. 2010 р. // Там же.

Имеет свои особенности определение базы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже и для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины физическими лицами в ручной клади и/или в сопровождаемом багаже. Так, в случае ввоза на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже товаров (кроме подакцизных товаров и личных вещей) базой налогообложения является их суммарная фактурная стоимость, определенная в соответствии со ст. 234 (обложение таможенными платежами товаров, перемещаемых (пересылаемых) в международных почтовых и экспресс-отправлениях) и ст. 374 (условия ввоза (пересылки) гражданами товаров на таможенную территорию Украины) ТК Украины. Датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже считается дата представления таможенному органу документа, который используется вместо таможенной декларации. При определении базы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины в международных почтовых и экспресс-отправлениях, в несопровождаемом багаже, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины, действующему на день представления документа, который используется вместо таможенной декларации. В случае если документ, который используется вместо таможенной декларации, не подавался, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины, действовавшему на день определения налоговых обязательств. В случае ввоза на таможенную территорию Украины физическими лицами в ручной клади и/или сопровождаемом багаже товаров (кроме подакцизных товаров и личных вещей) чаще одного раза в течение суток базой налогообложения является суммарная фактурная стоимость товаров, ввозимых в течение следующих после первого ввоза суток. Обложение налогом на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины осуществляется по соответствующим ставкам. Ставки налога устанавливаются от базы налогообложения в следующих размерах: а) 17 процентов б) 0 процентов <8>. Операции, подлежащие налогообложению по основной ставке (17%), указаны в ст. 185 НК Украины. Операции, подлежащие налогообложению по нулевой ставке, указаны в ст. 195 НК Украины. При выполнении налоговой обязанности по уплате налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу особое значение приобретает вопрос применения налоговых льгот. В ст. 197 НК Украины предусмотрены операции, освобожденные от налогообложения налогом на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Украины. Следует отметить, что в целом перечень операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины, довольно обширный. -------------------------------- <8> См.: ст. 193 Податкового кодексу Украiни вiд 2 груд. 2010 р. // Там же.

Особой формой реализации властных полномочий налоговых органов при взимании налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины выступает механизм предоставления налогового кредита. Налоговый кредит представляет собой сумму, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Право на налоговый кредит имеет налогоплательщик, у которого возникает налоговое обязательство. Согласно п. 198.1 ст. 198 НК Украины право на отнесение сумм налога в налоговый кредит возникает в случае осуществления операций по: а) приобретению или изготовлению товаров (в т. ч. в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг; б) приобретению (строительству, сооружению, созданию) необоротных активов, в т. ч. при их ввозе на таможенную территорию Украины (в т. ч. в связи с приобретением и/или ввозом таких активов в качестве взноса в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс налогоплательщика, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности); в) получению услуг, предоставляемых нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины; г) ввозу необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга. Датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, что произошло раньше: дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров/услуг; дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной. Для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 ст. 187 НК Украины (датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата представления таможенной декларации для таможенного оформления), а для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины - дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию предыдущего периода. Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (ст. 191, ст. 198). Налогоплательщик, имеющий право на получение бюджетного возмещения и принявший решение о возврате суммы бюджетного возмещения, подает в соответствующий орган государственной налоговой службы налоговую декларацию и заявление о возврате суммы бюджетного возмещения, которая отображается в налоговой декларации. К декларации прилагаются расчет суммы бюджетного возмещения, а также оригиналы таможенных деклараций (экземпляров декларанта), подтверждающие вывоз товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины. Таким образом, правовое регулирование налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Украины осуществляется путем одновременного применения норм налогового и таможенного законодательства. Особой чертой данного платежа является то, что в таможенной сфере налог на добавленную стоимость уплачивается, как правило, при ввозе товара на территорию Украины, а потому он непосредственно связан с таким перемещением. Следует отметить, что плательщиком данного налога может быть декларант, а не владелец товара. Несмотря на то что налог на добавленную стоимость с ввезенных на таможенную территорию Украины товаров является налогом, на наш взгляд, он не имеет такого важного элемента налогообложения, как налоговый период (украинский законодатель, наоборот, говорит о налоговом периоде). Данный платеж не является периодическим платежом. Обязанность по его уплате возникает с момента пересечения таможенной границы. Поэтому с точки зрения бюджетных доходов этот налог носит разовый характер. Это обстоятельство в значительной мере объединяет налог на добавленную стоимость, взимаемый при перемещении товаров через таможенную границу, с таможенной пошлиной. Следовательно, не может идти речи о наличии налогового периода (формировании налоговой базы), а только об отчетном периоде в случае, если имел факт внешнеэкономической деятельности. По нашему мнению, это следует отразить в ст. 202 НК Украины.

Название документа