Делегирование полномочий как фактор оптимизации стиля управления
(Максимов А. Н.)
("Юрист", 2007, N 8)
Текст документа
ДЕЛЕГИРОВАНИЕ ПОЛНОМОЧИЙ КАК ФАКТОР
ОПТИМИЗАЦИИ СТИЛЯ УПРАВЛЕНИЯ
А. Н. МАКСИМОВ
Максимов А. Н., адъюнкт Академии управления МВД России.
Современные качественные изменения в политической обстановке и жизни общества определили объективную потребность в кардинальной реформе и в сфере подготовки специалистов различных областей деятельности, в т. ч. такой специфической области человеческой деятельности, как управление. Управление - это сложный процесс, требующий знаний экономики, философии, права, педагогики, психологии и других специальных наук. Социальное управление является особым видом деятельности, направленной на упорядочение, согласование коллективных действий людей для достижения стоящих перед ними целей [2]. По своему содержанию управленческая деятельность очень сложная и многоплановая. Она требует больших человеческих усилий и временных затрат. По этой причине управление рассматривается как особая деятельность. Управление - это такое руководство людьми, которое позволяет достичь поставленных целей наиболее рациональным и эффективным путем.
Существование сложной системы отношений руководителя и исполнителей исключает одностороннее рассмотрение управленческой деятельности. Одному руководителю трудно решать все управленческие задачи. Поэтому возникает необходимость совместной работы многих людей и разделения труда между ними.
Для эффективного управления людьми и ресурсами требуется много навыков, которые и можно назвать способностью руководить. Растрата рабочего времени и неэффективность методов работы приводят к тому, что люди чувствуют себя неудовлетворенными и работают ниже своих возможностей [8].
Руководство должно быть ситуативным, гибким. Согласно ситуационной концепции руководства руководитель должен уметь выбирать стиль, наиболее соответствующий состоянию коллектива, решаемой им задаче и условиям деятельности [3]. Хороший руководитель владеет разнообразными методами влияния на поведение подчиненных, способен выбирать наиболее адекватные из них в каждой ситуации.
По мнению К. Б. Малышева, сущность оптимального управления заключается в обеспечении эффективного управленческого воздействия субъекта на объект управления при наиболее рациональном использовании сил и средств в конкретных условиях и реальной управленческой ситуации. И здесь очень многое зависит от стиля управленческой деятельности, характерного для каждого конкретного руководителя. Стиль работы руководителя отражает индивидуальность личности, подчеркивает ее самостоятельность и неповторимость. Стиль руководства и поведение руководителя в различных ситуациях при выполнении своих функций зависят как от объективных условий, так и от своеобразия жизненного и профессионального опыта [7].
Решение проблемы оптимизации руководства и в теоретическом, и в прикладном аспектах должно начинаться с изучения функций руководителя. Одной из центральных функций управления, имеющих особую значимость, является функция организации. И нередко руководители реализуют данную функцию в своих подразделениях за счет делегирования полномочий, связанного с процессом децентрализации управления.
Делегирование полномочий - это предоставление руководителем своим непосредственным подчиненным - заместителям или руководителям, нижестоящим по рангу, права самостоятельно решать заранее определенные задачи или осуществлять те или иные действия, ответственность за которые несет руководитель [10].
Идея применения метода делегирования полномочий в отечественной науке управления не нова, данный принцип был изложен в работах советских ученых, опубликованных еще в 20-е годы прошлого века.
Так, П. М. Керженцев в свое время писал, что "организовать - значит наметить план и систему работы, учесть все ее элементы, выделить составные части. В этой стадии работы с ней может справиться даже один человек. При усложнении и развитии дела наступает второй момент: человек передает часть работы другим, уполномочивает других вести ту или иную часть дела и возлагает долг ответственности на других. При этом значительная часть основной работы все еще остается на самом организаторе. В следующей, высшей стадии развития организации руководитель всю работу возлагает на других, оставляя себе лишь функции общего руководства" [5].
Делегирование полномочий обусловлено как минимум двумя причинами.
1. Ежедневный объем работы, который предстоит выполнить руководителю, всегда превышает его физические и временные возможности - ежедневно он должен делать больше, чем может. А поручение дел и заданий своим подчиненным позволяет ему выполнить больший объем работы.
2. Естественно, что подчиненный способен делать какую-то работу или справляться с какой-нибудь задачей лучше, чем его руководитель. И этого не следует бояться, а следует поощрять, ведь хороший руководитель не тот, кто может делать любое дело лучше своих подчиненных, а тот, кто руководит так, что каждый подчиненный делает свое дело наилучшим образом [1].
Делегирование полномочий - непременное условие нормального функционирования организации, позволяющее расширить диапазон управления руководителя, сосредоточиться на решении перспективных задач. Именно делегирование освобождает возможности руководителя для углубленной разработки так называемого стратегического фактора [4], так как если руководитель будет выполнять всю текущую работу (перегружен ею), у него физически не останется времени, чтобы уделять должное внимание стратегическим вопросам. Таким образом, делегирование полномочий полезно руководителю, но в то же время оно необходимо и сотрудникам, т. к. создает предпосылки для более полного использования потенциала исполнителей, создает дополнительную мотивацию, повышает инициативу и стремление к реализации принятых решений. По мнению А. М. Омарова, делегирование полномочий удовлетворяет естественную потребность человека в свободе действий, и идеальной является такая степень делегирования, которая соответствует формуле: "Никогда не делай сам того, что могут сделать твои подчиненные, за исключением случаев, которые связаны с опасностью для жизни" [9], т. е. делегирование полномочий дает возможность руководителю заниматься лишь теми делами, где требуется его личное участие. Следовательно, делегирование полномочий экономит время и усилия руководителя, обеспечивает более высокую управляемость системы.
Итак, делегирование полномочий - действие совершенно необходимое. Хочет руководитель или не хочет, нравится ему или нет, умеет он или не умеет, делегировать вынуждает жизнь.
Убедившись в том, что делегирование важно, необходимо и неизбежно, следует понять, когда и что делегировать, а также разобраться в причинах, препятствующих нормальному делегированию полномочий.
В ежедневных рабочих ситуациях делегировать нужно всегда, так часто и так много, насколько позволяет рабочая обстановка. Более того, делегирование должно быть использовано, когда рабочая ситуация изменилась и возникла необходимость перераспределить функции и полномочия.
При делегировании необходимо руководствоваться простым принципом: все, что могут делать сотрудники, должны делать сотрудники.
Н. Н. Вересов считает, что делегировать в любом случае надо:
1) рутинную работу;
2) специализированную деятельность, которую сотрудники могут выполнить лучше;
3) решение частных вопросов;
4) подготовительную работу (проекты и т. д.).
И никогда не подлежат делегированию:
1) такие функции руководителя, как постановка целей, окончательное решение по стратегическим вопросам, контроль результатов;
2) мотивация сотрудников;
3) задачи особой важности и высокой степени риска;
4) необычные, исключительные и актуальные дела, не оставляющие времени для объяснений или перепроверки;
5) конфиденциальные задачи [1].
Одной из серьезных причин, препятствующих нормальному делегированию полномочий, является страх потери авторитета. Завышенная профессиональная самооценка, демонстрация собственной значимости и своей незаменимости, нежелание выращивать потенциальных конкурентов, отсутствие личностного смысла в подготовке смены, т. к. собственное продвижение по службе заблокировано, побуждает некоторых (или многих) руководителей "замыкать" решение всех вопросов на себя, теряя при этом немало драгоценного времени. Это свидетельствует о том, что руководитель ориентирован на себя, а не на дело, в результате чего последнее и страдает.
Страх потерять контроль над ситуацией, неуверенность и желание оградить себя от риска также являются причинами, препятствующими делегированию полномочий. К ним же можно отнести и отсутствие четкого плана действий. Человек, который не имеет четкого, ясного представления об иерархии целей, этапах выполнения работ и т. д., вряд ли сможет кому-либо делегировать полномочия [6]. Причиной отсутствия нормального делегирования полномочий также может быть неудовлетворительный морально-психологический климат в коллективе, наличие конфликта между руководителем и его непосредственными подчиненными.
Руководителю подразделения, использующему в своей деятельности делегирование полномочий, необходимо учитывать и отмечаемые в управленческой литературе ошибки делегирования. К ним относятся:
1) некорректная постановка задачи и неумение инструктировать. Ведь от того, как подчиненный уяснил задачу, зависит, как он будет ее выполнять;
2) фиктивное делегирование. Это ситуация, когда делегируются задачи, функции и полномочия, которые возложены на подчиненных в силу их должностных обязанностей;
3) ошибка в выборе делегата;
4) делегирование полномочий группе сотрудников без определения индивидуальной ответственности;
5) наиболее опасной ошибкой считается перепоручение объединяющей функции руководства, а это прерогатива исключительно руководителя.
Подводя итог, еще раз подчеркнем, что делегирование полномочий представляет собой форму разделения управленческого труда, повышающего его эффективность. Оно облегчает работу руководителя, но не снимает с него обязанности принимать окончательное решение, не снижает ответственности и не избавляет от нее, а, наоборот, повышает ответственность и руководителя, и подчиненных, которым делегированы полномочия.
Делегирование полномочий является одним из организационных принципов управления, и, используя его в своей деятельности, руководитель совершенствует свой стиль работы (стиль управления), что способствует совершенствованию организационной функции управления в целом, а следовательно, оптимизации управленческой деятельности, т. е. решению поставленных задач и достижению целей при уменьшении затрат и сокращении времени.
Литература
1. Вересов Н. Н. Психология управления. Москва - Воронеж, 2001. С. 111, 113 - 114.
2. Веселый В. З. Теория управления в сфере правоохранительной деятельности / Под ред. В. Д. Малкова. М., 1990. С. 3.
3. Гвишиани Д. М. Организация и управление. М., 1972. С. 132.
4. Кабаченко Т. С. Психология управления. М., 2001. С. 97.
5. Керженцев П. М. Принципы организации. М., 1968. С. 41 - 42.
6. Ковалевский С. Руководитель и подчиненный. М., 1973. С. 32.
7. Малышев К. Б. Психология управления. М., 2000. С. 133.
8. Морозов А. В. Управленческая психология. М., 2003. С. 128.
9. Омаров А. М. Предприимчивость руководителя. М., 1990. С. 223.
10. Яськов Е. Ф. Теория и практика социального управления. Словарь-справочник. М., 1997. С. 44.
Название документа
"Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за июль - декабрь 2006 года"
(Лермонтов Ю. М.)
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ
СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ
И НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
ЗА ИЮЛЬ - ДЕКАБРЬ 2006 ГОДА
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 23 июля 2007 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 87 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления.
А. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
1. Доходы от источников в Российской Федерации
и доходы от источников за пределами Российской Федерации
(статья 208 НК РФ)
Ситуация N 1.
По смыслу статьи 807 ГК РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств, поэтому заемные денежные средства, полученные налогоплательщиком, не относятся к доходам, определенным в пункте 1 статьи 208 НК РФ, и не облагаются НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7736/2006(28569-А46-19)).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2002 г.
По результатам проверки налоговым органом решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на доходы физических лиц, единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в ФФОМС и ТФОМС. Этим же решением налогоплательщику начислены налог на доходы физических лиц и пени, единый социальный налог и пени.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2002 г. в результате исключения из дохода денежных средств.
В течение 2002 г. налогоплательщик получил денежные средства по договору займа, которые впоследствии были им возвращены. Считая сделку займа ничтожной, налоговый орган включил указанные денежные средства в налогооблагаемую базу налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц и по ЕСН.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения - налогом на доходы физических лиц - признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
В соответствии со статьей 41 НК РФ под доходом налогоплательщика понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Перечень доходов, полученных налогоплательщиками от источников в РФ, определен в пункте 1 статьи 208 НК РФ.
Из анализа указанной нормы следует, что получение денежных средств по договору займа нельзя признать доходом в том понимании, которое используется в главе 23 НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 807 ГК РФ договор займа предполагает возврат полученных денежных средств.
Следовательно, заемные денежные средства не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и не могут быть отнесены к доходам налогоплательщика.
Таким образом, требования налогоплательщика были удовлетворены, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется индивидуальными предпринимателями как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 N Ф04-7736/2006(28569-А46-19).
Письма ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-02/320@, от 26.04.2006 N 04-2-02/335@, от 17.04.2006 N 04-1-04/215 посвящены вопросам уплаты налога на доходы физических лиц. В соответствии со статьями 207, 208 и 209 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, по всем доходам, полученным ими в отчетном налоговом периоде, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, по доходам от источников в РФ. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.
Статьей 216 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год.
В письмах Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/81114 и от 23.09.2003 N 26-12/52306 детально анализируются вопросы налогообложения, связанные с договором займа. Руководствуясь статьей 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
На основании статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с 23 и 25 главами НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.11.2006 N КА-А40/11515-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.11.2006 N Ф04-3972/2006(24052-А27-32), в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1.
Ситуация N 2.
Несмотря на то что денежные средства организации-банкрота были начислены на расчетный счет налогоплательщика - конкурсного управляющего, они не являются доходом последнего, поскольку носят целевой характер. Таким образом, основания для начисления налога на доходы физических лиц отсутствуют (Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2006 N Ф09-5915/06-С2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка декларации деятельности налогоплательщика, по результатам которой принято решение об уплате доначисленных налога и пени.
В частности, основанием доначисления НДФЛ явилось занижение налогоплательщиком налоговой базы за счет денежных средств, поступивших на его расчетный счет.
Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в суд.
Позиция суда.
Суд признал решение налогового органа недействительным, поскольку денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика, не являются средствами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно статье 207 НК РФ, физические лица признаются налогоплательщиками по любым доходам, полученным от источников в РФ и за ее пределами.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиками в результате осуществления ими деятельности в РФ.
Налогоплательщик назначен конкурсным управляющим и осуществлял конкурсное управление организацией, признанной банкротом. Собранием кредиторов на него возложена функция по целевому использованию средств, полученных от реализации имущества организации, на погашение признанной кредиторской задолженности и осуществление расходов, связанных с текущим управлением организацией.
Для осуществления возложенных функций собрание кредиторов приняло решение об использовании в расчетах с кредиторами расчетного счета конкурсного управляющего - налогоплательщика.
Суд пришел к выводу, что средства, зачисленные на расчетный счет налогоплательщика, не являются доходом последнего, поскольку носят целевой характер, поэтому основания для начисления налога на доходы физических лиц отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.07.2006 N Ф09-5915/06-С2.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ) конкурсный управляющий обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке или иной кредитной организации (основной счет должника). Другие счета должника в банках и иных кредитных организациях, известные на момент открытия конкурсного производства, а также обнаруженные в ходе конкурсного производства, подлежат закрытию конкурсным управляющим по мере их обнаружения. Остатки денежных средств должника с указанных счетов должны быть перечислены на основной счет должника.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 30.07.1999 N 20-06/18387, статьей 105 Закона не предусмотрено открытие счета конкурсному управляющему в случае отсутствия счетов у должника, в том числе в случае ликвидации обслуживающего его банка.
Вместе с тем согласно статье 101 Закона N 6-ФЗ с момента назначения конкурсного управляющего к нему переходят все полномочия по управлению делами должника, в том числе полномочия по распоряжению имуществом должника.
С учетом изложенного, в случае отсутствия у должника банковского счета для оплаты указанных в статье 105 Закона N 6-ФЗ расходов, связанных с осуществлением конкурсного производства, конкурсный управляющий вправе открыть в банке или иной кредитной организации счет от имени организации-должника в порядке, аналогичном порядку открытия банковского счета руководителем организации.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2006 N А82-12795/2004-37.
Ситуация N 3.
Установленный статьей 208 НК РФ перечень доходов от источников в РФ не относит к доходам возвращенные из бюджета суммы излишне уплаченных налогов, поэтому у налогоплательщика отсутствует налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц и, следовательно, обязанности по уплате этого налога с суммы возвращенных из бюджета денежных средств (Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2006, 13.12.2006 N КА-А41/11880-06).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и полноты перечисления в бюджетные и внебюджетные фонды налогов. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на доходы физических лиц; пунктом 1 статьи 119 НК РФ - за непредставление соответствующей налоговой декларации. Налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ и пени.
Налоговый орган выставил требования налогоплательщику об уплате налога и налоговых санкций, в связи с их неисполнением в добровольном порядке обратился в суд с заявлением о взыскании налога на доходы физических лиц, пени и налоговых санкций.
Позиция суда.
В качестве объекта налогообложения налоговым органом определены поступившие на счет налогоплательщика денежные средства, фактически являющиеся суммой излишне уплаченных им ранее налогов.
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком в течение года или право на распоряжение которыми у него возникло в этом налоговом периоде.
Согласно статье 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организации", "Налог на доходы от капитала".
Перечень доходов от источников в РФ установлен статьей 208 НК РФ, из которой не усматривается отнесение законодателем возвращенных из бюджета сумм излишне уплаченных налогов к доходам.
Сумма излишне уплаченного налога, возвращаемая налогоплательщику, является фактически принадлежавшими ему ранее денежными средствами, уплаченными до их возвращения в бюджет в отсутствие установленной законодательством обязанности. В связи с чем такие денежные средства не могут быть определены как полученный налогоплательщиком доход.
Учитывая приведенные выше положения законодательства, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика в рассматриваемой ситуации налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и, следовательно, обязанности по уплате этого налога с суммы возвращенных из бюджета денежных средств.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.12.2006, 13.12.2006 N КА-А41/11880-06.
Руководствуясь статьей 78 НК РФ, можно сделать вывод, что под "излишне уплаченным налогом" понимаются суммы, уплаченные налогоплательщиком сверх тех, на уплату которых имелась установленная законодательством обязанность.
В соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ, по заявлению налогоплательщика суммы излишне уплаченного налога могут быть зачтены ему в счет предстоящих платежей по НДФЛ или иному налогу. Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173.
Возврат излишне взысканного налога, сбора и пени осуществляется в соответствии со статьей 79 НК РФ. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ срок для принятия налоговым органом решения о возврате суммы излишне взысканного налога с 01.01.2007 сокращен до 10 дней.
По смыслу пункта 4 статьи 79 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение возвращаемых сумм с процентами.
Денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика, уплачены им самим, их возникновение не связано с получением им дохода, поскольку эти средства являлись и являются собственностью налогоплательщика, несмотря на то, что в течение определенного времени у него не было возможности распоряжаться ими. Таким образом, согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ, у налогоплательщика отсутствует налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц, а также обязанность по уплате данного налога в бюджет с суммы возвращенного излишне уплаченного налога.
О возврате излишне взысканного налога, сбора и пени говорится также в письме Минфина России от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256 "О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам".
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.11.2006 N КА-А41/11741-06, от 30.11.2006 N КА-А41/11735-06.
Ситуация N 4.
Доходы, поступившие налогоплательщику в качестве предварительной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок продукции, до момента выполнения работ (услуг) не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2004 г.
В ходе проверки установлен факт занижения налога на доходы физических лиц и единого социального налога в результате невключения в налогооблагаемую базу по названным налогам авансовых платежей. По мнению налогового органа, авансовые платежи являются доходом, полученным в порядке предварительной оплаты, которые должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу тех периодов, когда они поступили. Данные суммы учтены налогоплательщиком при исчислении налогов в 2004 г.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым предложено уплатить налог на доходы физических лиц и единый социальный налог. Налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить недоимку по налогам.
Неисполнение налогоплательщиком указанного требования явилось основанием для обращения налогового органа в суд с требованием о взыскании задолженности по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
В соответствии с подпунктами 5, 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).
Из указанных норм следует, что обязательным условием возникновения у налогоплательщика объектов налогообложения налогом на доходы физических лиц является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным налогоплательщиком признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Суммы предоплаты (авансовые платежи) поступили к налогоплательщику в 2004 г. Вместе с тем доказательств фактической реализации продукции, в счет оплаты которой ему поступили авансовые платежи, отсутствуют.
При этом имеются доказательства возврата полученных авансовых платежей, в связи с чем определение размера налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, а соответственно, и суммы налогов рассчитаны налоговым органом с нарушением налогового законодательства.
Таким образом, суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, так как обязательным условием возникновения у продавца (подрядчика, исполнителя) объектов обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом является реализация им продукции (работ, услуг), в связи с чем поступление денежных средств в качестве предоплаты, в счет договора до момента выполнения работ (услуг) не влечет возникновения объектов обложения названными налогами.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2006 N А19-3107/06-43-Ф02-4227/06-С1.
До тех пор пока налогоплательщик не исполнит обязательств, возложенных на него в результате заключения договора, авансовые платежи, полученные в счет оплаты, не относятся к доходу, являющемуся объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц.
В случае если у налогоплательщика возникает обязанность вернуть полученные в качестве аванса денежные средства (ввиду несостоявшейся или недействительной сделки), полученный доход также не подлежит налогообложению.
Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик не реализовал продукцию и вернул переданную по договору предоплату, у него отсутствует доход в виде материальной выгоды, то есть средства, с которых мог бы быть начислен НДФЛ.
Выводы, аналогичные выводу суда в изложенном Постановлении, содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2005 N А82-1489/2004-27, от 29.12.2004 N А11-5058/2004-К2-Е-3511, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 02.03.2006 N Ф03-А80/05-2/5074, от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697.
2. Объект налогообложения (статья 209)
Ситуация N 5.
Денежные средства, полученные сотрудником налогоплательщика под отчет, не являются доходом сотрудника, и не переходят в его собственность, поэтому квалифицировать подотчетные денежные суммы как облагаемые налогом на доходы физического лица неправомерно (Постановление ФАС Центрального округа от 05.09.2006 N А09-651/06-25).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог с продаж, пени за несвоевременную уплату налогов, а также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ.
Основанием для доначисления НДФЛ и налога на прибыль в оспариваемом налогоплательщиком размере послужил вывод налогового органа о том, что в счетах-фактурах, выставленных поставщиками налогоплательщика, содержатся недостоверные сведения. Это не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ, поэтому счета-фактуры не подтверждают факта оплаты продукции поставщикам, следовательно, не подтверждают расходов, понесенных в связи с приобретением у них товара.
Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в суд.
Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование об уплате налоговой санкции, и поскольку налогоплательщик в добровольном порядке требование не исполнил, налоговый орган обратился в суд со встречным заявлением о взыскании доначисленной суммы штрафа.
Позиция суда.
В проверяемом периоде товарно-материальные ценности приобретались и оплачивались налогоплательщиком через подотчетное лицо - сотрудника налогоплательщика, на основании выставляемых контрагентами налогоплательщика счетов-фактур. Поскольку счета-фактуры, выставленные поставщиками, содержат недостоверные сведения, то налоговым органом был сделан вывод о неподтверждении расходов, понесенных в связи с приобретением товара, в связи с чем суммы, отраженные в счетах-фактурах, признаны доходом сотрудника, выплаченным ему налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для целей исчисления НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Судом правомерно указано, что деньги, выданные сотруднику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность сотрудника.
Кроме того, налогоплательщиком представлены первичные документы, подтверждающие понесенные им расходы, в том числе накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, надлежаще оформленные и соответствующие требованиям законодательства.
Документы, свидетельствующие, что денежные средства получены сотрудником налогоплательщика безвозмездно в свое пользование или присвоены, отсутствуют. Таким образом, оснований квалифицировать подотчетные денежные суммы в качестве доходов физического лица не имеется.
Суд пришел к выводу о неправомерности действий налогового органа по доначислению налогоплательщику сумм НДФЛ, пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 05.09.2006 N А09-651/06-25.
В статье 217 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению. Любые доходы, не перечисленные в данной статье в качестве не подлежащих налогообложению, включаются в налоговую базу физических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пункту 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Подотчетные средства выдаются по расходным кассовым ордерам и должны расходоваться строго по целевому назначению. Подотчетные лица по таким средствам составляют авансовый отчет с приложением оправдательных документов за купленный товар и представляют его в бухгалтерию.
Таким образом, по мнению налогового органа, изложенному в письме Управления ФНС России по г. Москве от 27.03.2006 N 28-11/23487 "О порядке обложения НДФЛ сумм, выданных подотчетному лицу на приобретение товара, в случае отсутствия оправдательных документов" в случае если оправдательные документы на приобретение товара отсутствуют либо оформлены с нарушением требований Закона N 129-ФЗ и пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и при этом товар не оприходован, суммы, выданные подотчетному лицу на расходы, включаются в налоговую базу по НДФЛ.
Все вышесказанное позволяет сделать вывод о различных позициях суда и налоговых органов по вопросу отнесения подотчетных денежных средств к доходу сотрудника организации.
Выводы, совпадающие с комментируемым выводом суда, содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.08.2006 N КА-А40/7546-06, от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А78-4606/05-С2-20/317-Ф02-1135/06-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-1072/06-С2.
3. Особенности определения налоговой базы
при получении доходов в натуральной форме (статья 211)
Ситуация N 6.
Организация не осуществляла выплаты дохода участникам общества в формах, указанных в статье 211 НК РФ, у нее отсутствовала возможность удерживать и перечислять налог на доходы физических лиц, поэтому привлечение ее к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ и доначисление налога неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).
Суть дела.
Организация обратилась в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части налога на доходы физических лиц, пеней и штрафа.
Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с организации налоговых санкций.
По мнению налогового органа, увеличение доли в уставном капитале является доходом физических лиц, полученным в натуральной форме. Следовательно, организация, являющаяся налоговым агентом, неправомерно не удержала (при наличии такой возможности) и не перечислила в бюджет налог на доходы физических лиц, за что правомерно привлечена к ответственности на основании статьи 123 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами НК РФ.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 211 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников) (пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей (пункт 2 статьи 48 ГК РФ). Из анализа норм Закона N 14-ФЗ можно сделать вывод о том, что доля удостоверяет следующие права участника: право на получение чистой прибыли пропорционально доле (статья 28 Закона N 14-ФЗ), право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (пункт 4 статьи 23 и статьи 26 Закона N 14-ФЗ), право на часть имущества общества после его ликвидации (абзац 7 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ), доля удостоверяет права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия.
Таким образом, первые три группы прав относятся к имущественным. При реализации какого-либо из этих прав владелец доли получает доход. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательство не предусматривает.
В соответствии со статьей 18 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.
Однако при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.
Данный вывод согласуется с положениями статьи 223 НК РФ, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Таким образом, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у организации отсутствует объект налогообложения и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 244 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 НК РФ). Пунктом 9 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Как следует из материалов дела, номинальная стоимость долей участников общества была увеличена за счет увеличения уставного капитала организации за счет имущества последнего - нераспределенной прибыли. При такой форме увеличения уставного капитала оплата увеличения размера уставного капитала осуществляется путем отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации. Таким образом, организацией выплата дохода в формах, указанных в статье 211 НК РФ, участникам общества не была произведена. Следовательно, у организации отсутствовала возможность по удержанию и перечислению в данной ситуации налога на доходы физических лиц. В связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога организации и для привлечения ее к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1.
О возникновении объекта налогообложения в связи с увеличением доли участника в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью говорится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866.
В соответствии со статьей 18 Закона N 14-ФЗ при увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.
В рассматриваемой ситуации доход от деятельности общества остался его обособленным имуществом, хотя и увеличил номинальную стоимость долей каждого из участников. Это связано с тем, что участники не реализовали свои имущественные права и экономическая выгода у них не возникла.
Поэтому до тех пор, пока участнику общества доход не будет выплачен (например, перечислением на банковский счет) или передан в натуральной форме, то есть до момента реализации его доли в уставном капитале общества, у общества не возникает обязанности исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц.
4. Особенности определения налоговой базы
по договорам страхования (статья 213)
Ситуация N 7.
Исчисляя и удерживая НДФЛ со своих работников, налогоплательщик вправе не учитывать суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц. При этом по смыслу пункта 3 статьи 213 НК РФ не имеет значения, являются ли застрахованные физические лица членами семьи работника или работниками страхователя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 N А56-36912/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налогоплательщиком НДФЛ и единого социального налога. В ходе проверки было установлено неправомерное неудержание налогоплательщиком НДФЛ с доходов физических лиц в виде страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, которые уплачены налогоплательщиком за членов семей работников (жен, детей), не состоящих в трудовых отношениях с работодателем.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статьям 123 и 126 НК РФ. Также налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ и пени.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с приложением к договорам добровольного медицинского страхования, заключенным между налогоплательщиком и страховой компанией, налогоплательщик выплатил страховые взносы за членов семей своих работников (как правило, иностранных граждан). Так как в нарушение пункта 3 статьи 213 НК РФ налогоплательщик не включил названные суммы в совокупный доход работников, по мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно не удержано НДФЛ, в связи с чем он был привлечен к налоговой ответственности, ему начислены пени и доначислен НДФЛ на доходы лиц, с которыми у него не прекращены трудовые отношения.
В статье 209 НК РФ указано, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Согласно пункту 5 статьи 213 НК РФ при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
Таким образом, страховые взносы, внесенные за физических лиц из средств организаций или иных работодателей по договорам добровольного медицинского страхования, не подлежат налогообложению при отсутствии выплат застрахованным физическим лицам, под которыми следует понимать перечисление (выдачу) денежных средств непосредственно физическим лицам, а не оплату страховой организацией услуг, оказанных медицинскими учреждениями застрахованным лицам.
Поскольку названные обстоятельства судом и налоговым органом при проведении проверки не были установлены, то у налогового органа не было оснований для применения ответственности, доначисления налога и начисления пеней на суммы страховых взносов.
Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 08.12.2003 N 163-ФЗ в статью 213 НК РФ внесены изменения: в соответствии с пунктом 3 этой статьи при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
При вынесении решения налоговый орган исходил из того, что уплаченные за счет средств работодателя суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц - членов семей работников, включаются в базу, облагаемую НДФЛ. Данная позиция основывается на том, что в силу статьи 20 Трудового кодекса работодателем является физическое лицо либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. На юридических и физических лиц, не признаваемых в установленном порядке работодателями, являющихся источником выплаты дохода физическим лицам, не распространяется действие пункта 3 статьи 213 НК РФ. Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке (МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65, Минфина России от 28.05.2004 N 04-04-06/128, от 25.05.2004 N 04-04-06/109).
Вместе с тем в пункте 3 статьи 213 НК РФ не указано, что действие этой нормы распространяется только на тех работодателей, которые уплатили страховые взносы по добровольному страхованию за своих работников, а не только членов их семей.
Например, в пунктах 9 и 10 статьи 217 НК РФ законодатель прямо указал, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, либо оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей.
Пунктом 3 статьи 213 НК РФ не предусмотрено, что его положения распространяются только на самих работников налогоплательщика.
Таким образом, при исчислении и удержании НДФЛ со своих работников налогоплательщик правомерно не учитывал суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя либо членами его семьи.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 N А56-36912/2005.
По мнению МНС России (письмо от 15.03.2004 N 01-3-02/417) и Минфина России (письмо от 28.05.2004 N 04-04-06/128), от налогообложения налогом на доходы физических лиц освобождаются только работники организации, которая уплачивает страховые взносы по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц. На иных физических лиц (в том числе членов семьи работника) указанное положение не распространяется.
Письма свидетельствуют о различных точках зрения по вопросу налоговых органов и арбитражных судов, чье мнение, помимо комментируемого Постановления, содержится также в Постановлениях ФАС Московского округа от 28.12.2006 N КА-А40/12958-06 и от 01.11.2005 N КА-А40/10849-05.
5. Доходы, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения) (статья 217)
Ситуация N 8.
Пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ, она не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2006 N КА-А41/6202-06).
Суть дела.
По решению налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, на основании пункта 7 части 1 статьи 208 НК РФ с него удержана сумма не полностью уплаченного налога на доходы физических лиц за 2005 г.
Также налогоплательщику предложено уплатить суммы налоговых санкций и пени и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с исковым заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ в редакции Федерального закона РФ от 29.12.2004 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ", применение которых распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в соответствии с действующим законодательством, не подлежат налогообложению.
Пенсионное обеспечение РФ осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в РФ" (далее - Закон N 166-ФЗ) и Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" (далее - Закон N 173-ФЗ).
В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона N 173-ФЗ органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления и организации за счет средств собственных бюджетов могут устанавливать соответствующие пенсии.
Статьей 32 Закона Московской области N 42/97-ОЗ "О пенсии за выслугу лет лицам, занимавшим муниципальные должности или замещавшим должности муниципальной службы в органах местного самоуправления муниципальных образованиях Московской области" (далее - Закон N 42/97-ОЗ) определены основания возникновения права на пенсию за выслугу лет муниципальным служащим.
Согласно пункту 5 статьи 15 Федерального закона РФ от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в РФ" (далее - Закон N 8-ФЗ), муниципальному служащему гарантируется пенсионное обеспечение за выслугу лет.
Законом Московской области от 27.07.1998 N 35/98-ОЗ "О ежемесячной доплате к государственной пенсии лицам, занимающим муниципальные должности в органах местного самоуправления в Московской области", действовавшим с 01.01.1999, данная сумма выплат определяется как доплата к государственной пенсии.
Законом N 42/97-ОЗ были внесены изменения в ранее действовавший Закон, а именно: слова "ежемесячной оплаты к государственной пенсии" заменены словами "пенсии за выслугу лет". Источник финансирования остался без изменения. Выплата пенсии производится из средств местного бюджета. Указанная пенсия за выслугу лет муниципальным служащим назначается к трудовой пенсии по старости или к трудовой пенсии по инвалидности, назначенной в соответствии с Законом N 173-ФЗ, к пенсии по старости или пенсии по инвалидности, назначенной в соответствии с Законом N 166-ФЗ.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством. В соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ, она не подлежит налогообложению, поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.07.2006 N КА-А41/6202-06.
Пенсия за выслугу лет устанавливается к трудовой пенсии по старости (инвалидности), назначенной в соответствии с Законом N 173-ФЗ, и выплачивается одновременно с ней. Для получения пенсии за выслугу лет, предусмотренную статьей 7 Закона N 166-ФЗ, служащие должны иметь стаж государственной службы не менее 15 лет.
По мнению ФНС России, выраженному в письме от 07.09.2006 N 04-1-01/488 "О налоге на доходы физических лиц", пенсионным законодательством пенсии за выслугу лет по государственным должностям субъекта РФ и муниципальным должностям муниципальной службы не предусмотрены.
Поэтому суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Подобное утверждение свидетельствует о противоположных позициях налоговых и судебных органов по рассматриваемому вопросу.
По мнению налогового органа, для того, чтобы пенсии за выслугу лет муниципальным служащим были освобождены от налогообложения, необходимо внести соответствующие изменения в Закон N 8-ФЗ и в Федеральный закон от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ".
Ситуация N 9.
Поощрительные стипендии курсантам, учрежденные приказом органов исполнительной власти РФ, в соответствии с пунктом 11 статьи 217 НК РФ, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2006 N А56-46766/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ и ЕСН за 2002 - 2004 гг., в ходе которой выявил ряд правонарушений.
В частности, было установлено, что в проверенном периоде налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу доход в виде денежных средств, полученных по авансовым отчетам (оплата подписки периодической печати, приобретение товарно-материальных ценностей) при отсутствии соответствующих оправдательных документов; не представил сведения в отношении 5 физических лиц, получивших доход от налогоплательщика в 2002 г.; налогоплательщик исключил из налогооблагаемой базы дотации на питание и проезд в общественном транспорте, суммы поощрительных премий, выплаченных сотрудникам по результатам работы, а также стипендии, выплаченные курсантам.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, НДФЛ, штрафов и пеней за их неуплату, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 123, 126 НК РФ.
Считая решение частично незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В статье 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.
В частности, в соответствии с пунктом 11 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.
Таким образом, по смыслу указанной нормы стипендии, назначаемые юридическими и физическими лицами и выплачиваемые студентам, аспирантам и докторантам образовательными учреждениями, не подлежат налогообложению.
Судом установлено, что спорные поощрительные стипендии учреждены совместным Приказом МВД России и ГФС России от 02.01.2001 N 85/43, являющихся органами исполнительной власти РФ.
Также были рассмотрены и другие документы: положение о стипендии, протоколы заседания Ученого совета Санкт-Петербургского университета МВД России, характеристики на студентов.
Суд установил, что стипендии были выплачены непосредственно налогоплательщиком.
Принимая во внимание вышеизложенное, суд пришел к выводу об обоснованности применения налогоплательщиком льготы, установленной пунктом 11 статьи 217 НК РФ, и исключении данных выплат из базы, облагаемой НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2006 N А56-46766/2005.
По смыслу пункта 22 Типового положения о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки студентов федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов, утвержденного Постановлением Правительства России от 27.06.2001 N 487, за особые успехи в учебной и научной деятельности студентам, аспирантам и докторантам в пределах имеющихся средств могут устанавливаться повышенные стипендии в порядке, определенном ученым советом (советом) образовательного учреждения или научной организации.
Таким образом, стипендии, выплачиваемые студентам образовательными учреждениями в повышенных размерах, на основании пункта 11 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Также об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 28-11/26666 и в письме Федерального агентства по образованию от 15.03.2005 N 16-55-69ин/04-06 "Об освобождении от налогообложения стипендий".
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.07.2005 N А55-17132/04-39.
Ситуация N 10.
Налогоплательщик вправе применить упрощенную систему налогообложения и льготы по НДФЛ к стоимости оказанных работникам медицинских услуг, выплаченных за счет чистого дохода, поскольку зависимость права на применение льготы по НДФЛ от используемого организацией-работодателем режима налогообложения нарушала бы права работников и принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А56-48569/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком, в частности, как налоговым агентом, правильности исчисления, полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ. В ходе проверки было установлено, что налоговый агент в 2003 г. в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и пункта 10 статьи 217 НК РФ не исчислил, не удержал и не перечислил НДФЛ со своего сотрудника.
При этом налоговый орган считает, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе при налогообложении доходов физических лиц использовать льготу, установленную пунктом 10 статьи 217 НК РФ.
Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности согласно статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению. Кроме того, налоговый орган доначислил налогоплательщику НДФЛ и начислил соответствующие пени.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в суд.
Позиция суда.
Суд установил, что налоговый орган начислил налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, НДФЛ и привлек его к ответственности по статье 123 НК РФ из-за невключения в налогооблагаемую базу за 2003 г. суммы оплаты медицинских услуг, оказанных сотруднику.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог, заменяющий собой уплату совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Поэтому в случае оплаты работникам медицинских услуг за счет чистого дохода, оставшегося в распоряжении организации после уплаты единого налога, последние в соответствии с пунктом 10 статьи 217 НК РФ не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ со стоимости этих услуг.
Налоговый орган считает, что, поскольку налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на прибыль, он не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пунктом 10 статьи 217 НК РФ.
В силу Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", действовавшего до 01.01.2003, а также главы 26.2 НК РФ, вступившей в действие с 01.01.2003, упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения.
Применение организациями упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, налога на имущество, а с 01.01.2003 г. - и единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется организацией добровольно в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Согласно пункту 10 статьи 217 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, не подлежат налогообложению.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.
Суд установил, что у налогоплательщика оставалось достаточно денежных средств после уплаты единого социального налога для оплаты лечения работника.
Статьей 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в пункте 10 статьи 217 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ.
Таким образом, суд признал недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А56-48569/2005.
Письма МНС России от 15.03.2004 N 01-3-02/417 и Управления МНС России по г. Москве от 16.06.2004 N 21-09/40248 посвящены вопросу налогообложения договоров на медицинское обслуживание работников.
По мнению налогового органа, суммы, перечисленные организацией медицинскому учреждению, имеющему соответствующую лицензию, за лечение и медицинское обслуживание своих работников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, отраженной в бухгалтерском балансе на 1 января того года, с которого организация применяет упрощенную систему налогообложения, не учитываются при определении налоговой базы, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц.
Пунктом 10 статьи 217 НК РФ предусмотрена фактическая уплата налога на прибыль. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ плательщиком налога на прибыль не является. В результате организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут учитывать упомянутую льготу при определении НДФЛ работников только в отношении средств, выплачиваемых за счет прибыли, которая получена до перехода на упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, можно сделать вывод о существовании различных позиции судов и налоговых органов по вопросу применения упрощенной системы налогообложения и льгот по НДФЛ к стоимости оказанных работникам медицинских услуг.
Ситуация N 11.
По смыслу пункта 28 статьи 217 НК РФ подарки работникам в виде денежных выплат не подлежат налогообложению, поскольку деньги могут быть предметом дарения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-37100/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, а также уплаты ЕСН за 2002 - 2004 гг.
По результатам проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122, статьи 123, пункта 1 статьи 126 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ и непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц.
Также налогоплательщику доначислен НДФЛ и пени.
Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании его решения недействительным.
Позиция суда.
В пункте 28 статьи 217 НК РФ (в редакции Федерального закона N 117-ФЗ от 05.08.2000) указано, что не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, стоимость которых не превышает 2000 рублей.
В НК РФ не дано определения понятия "подарок", в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ применяются институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При этом в соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Таким образом, деньги могут быть предметом дарения, а, следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-05-06/176).
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-37100/2005.
В соответствии с Федеральным законом от 30.06.2005 N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" ограничение по размеру необлагаемых НДФЛ доходов, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ (выдача подарков организациями или предпринимателями; выплата работодателями материальной помощи работникам или бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту и т. д.) увеличено с 2 тыс. до 4 тыс. рублей.
Об этом также говорится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68262@, от 07.02.2005 N 21-11/7016, письме Управления МНС России по г. Москве от 23.06.2003 N 11-17/33351.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3707, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6119/2006(26612-А27-15).
Компенсационные выплаты
Ситуация N 12.
Так как суд признал компенсационными платежами суммы сверхнормативных расходов по найму жилых помещений для работников налогоплательщика во время их нахождения в служебных командировках, указанные выплаты освобождаются от налогообложения НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А05-7474/2005-29).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах по налогу на доходы физических лиц.
В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений, в том числе неудержание и неперечисление налогоплательщиком как налоговым агентом НДФЛ с сумм сверхнормативных расходов по найму жилых помещений для работников налогоплательщика.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Налогоплательщику предложено удержать с физических лиц и уплатить неправомерно не перечисленный НДФЛ.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком базы, облагаемой НДФЛ, в результате невключения в доходы работников сверхнормативных расходов по найму жилых помещений, что привело к неуплате НДФЛ.
В соответствии с требованиями статьи 18 Федерального закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) и статьи 327 Трудового кодекса, налогоплательщик обеспечивал своих работников жилой площадью по месту командировки.
По мнению налогового органа, суммы, уплаченные налогоплательщиком за проживание работников в гостиницах, в части, превышающей норму оплаты жилья на одного человека, заявитель должен был включить в доходы работников и удержать с них НДФЛ.
При этом налоговый орган считает, что при определении предельной нормы оплаты жилья следует руководствоваться постановлением мэра города, в котором проходит командировка. Суммы, превышающие предельную норму оплаты жилья в этом городе в месяц, которые налогоплательщик заплатил за проживание своих работников в гостиницах, по мнению налогового органа, являются доходом указанных работников и подлежат обложению НДФЛ.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В статье 217 НК РФ определены доходы физических лиц, не подлежащие обложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ. В силу пункта 3 названной статьи не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Согласно статье 327 Трудового кодекса гарантии и компенсации в области социального страхования, пенсионного обеспечения, жилищных правоотношений и другие устанавливаются лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, законами и иными нормативными правовыми актами.
В соответствии со статьей 18 Закона N 4520-1 работодатель обязан обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по месту работы по нормам, установленным для данной местности. В случаях, когда работодатель не может обеспечить работника жилой площадью, он возмещает ему расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством РФ.
Налогоплательщик, не имея достаточного собственного жилого фонда и возможности предоставить работникам жилье в ином жилом фонде, в целях исполнения своей обязанности по предоставлению работникам жилья заключал договоры с гостиницами, в соответствии с которыми заказывал и оплачивал номера в гостиницах для проживания своих работников.
Нанимаемые по договорам с гостиницами жилые помещения (гостиничные номера) предоставлялись для проживания работникам налогоплательщика, не имеющим собственной жилой площади. При этом площадь предоставляемых работникам жилых помещений (мест в гостиничных номерах) не превышала нормы, установленной Правительством РФ.
Норма предоставления работнику жилого помещения определяется площадью предоставляемого жилья, а не стоимостью за проживание.
Статьей 18 Закона N 4520-1, устанавливающей обязанность работодателя по обеспечению работников и членов их семей жилой площадью по нормам, установленным для данной местности, или, при отсутствии у работодателя возможности предоставить работнику жилую площадь, обязанность возместить работнику расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством РФ, предусматривается прежде всего защита права человека, работающего в районах Крайнего Севера, на получение для проживания достаточной жилой площади в пределах установленных норм (в пределах социальной нормы жилья на одного человека), а не установление для работодателя предельной стоимости жилья, которое он может бесплатно предоставить работнику.
Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части предложения налогоплательщику удержать с физических лиц и перечислить НДФЛ и взыскания соответствующей суммы налоговых санкций неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А05-7474/2005-29.
По смыслу статьи 18 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним лиц", работодатель обязан обеспечить работника и членов его семьи жилой площадью по месту работы по нормам, установленным для данной местности. В случаях, когда работодатель не может обеспечить работника жилой площадью, он возмещает ему расходы по ее найму (приобретению) в пределах норм, определенных Правительством Российской Федерации.
Льготы по налогообложению средств предприятий, учреждений, организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, направляемых на строительство жилья в других регионах для работников указанных предприятий, учреждений и организаций, предоставляются согласно действующему налоговому законодательству.
Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства
Это изложено в письме Минфина России от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190.
Ситуация N 13.
Оплата обучения сотрудников налогоплательщика для повышения их квалификации и приобретения новых знаний для использования в работе является не полученными в натуральной форме доходами работников, а компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня сотрудника, которая по смыслу статьи 217 НК РФ освобождается от налогообложения налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2006 N Ф04-8475/2006(29498-А27-23)).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, по статье 123 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить неудержанный налог на доходы физических лиц, задолженность по налогу на доходы физических лиц и соответствующие суммы пени.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц, привлечения к налоговой ответственности, доначисления уплаченного, но не учтенного налога на доходы физических лиц и соответствующих сумм пени.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 210 НК РФ при представлении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата организациями обучения за налогоплательщика в его интересах.
Частью 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что к доходам, не подлежащим налогообложению, относятся компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Статьей 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) предусмотрено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, то есть такое обучение не должно быть связано с получением нового высшего или среднего образования.
Оплата при этом за обучение работников организации должна осуществляться по ее инициативе и в интересах производства.
Суд установил, что обучение специалистов в высшем учебном заведении осуществлялось согласно договорам, заключенным между налогоплательщиком и учебным заведением.
Обучение производилось по инициативе налогоплательщика с целью получения его работниками специальных знаний, связанных с производственной деятельностью.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что оплата налогоплательщиком обучения работников с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе является компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение его профессионального уровня, а не доходами работников, полученными в натуральной форме.
На основании вышесказанного решение налогового органа было признано судом недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2006 N Ф04-8475/2006(29498-А27-23).
В соответствии с Законом РФ N 3266-1 образование - это целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.
Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель обязан создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
По мнению налоговых органов, отраженному в письмах МНС России от 22.03.2004 N 04-2-06/823@, от 28.05.2002 N 04-1-06/561-У452, от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 НК РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
Выводы, аналогичные позиции суда, содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2006 N А26-7203/2005-211.
Ситуация N 14.
Суд пришел к выводу о том, что суммы иностранной валюты, выплаченные членам экипажей судов заграничного плавания взамен суточных, носят компенсационный характер, поэтому, по смыслу пункта 3 статьи 217 НК РФ, налогоплательщик вправе исключить их из налоговой базы, облагаемой НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 N А56-26885/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу исчисления и уплаты налогов за 2002 - 2003 гг.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику налога на доходы физических лиц, единого социального налога, начисления пеней за просрочку их уплаты, взыскания штрафа за их неуплату на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также по эпизоду занижения базы, облагаемой налогом на прибыль.
Основанием к доначислению ЕСН и НДФЛ послужило невключение налогоплательщиком в налоговую базу для их исчисления выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых экипажам судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний.
Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании его решения частично недействительным.
Позиция суда.
Порядок исчисления, удержания и уплаты в бюджет НДФЛ регулируется нормами главы 23 НК РФ. Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Вместе с тем в статье 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Пунктом 3 данной статьи в этот перечень включены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В названной норме также указано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также ряд фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов.
В данном случае налогоплательщик производил выплату членам экипажей судов заграничного плавания иностранной валюты взамен суточных в пределах норм, установленных распоряжением Правительства России от 01.06.1994 N 819-р "Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний" (далее - распоряжение N 819-р). В силу пункта 1 распоряжения N 819-р эти выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий-судовладельцев.
Таким образом, указанные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами Российской Федерации. Согласно же статье 164 Трудового кодекса, подлежащей применению к спорным правоотношениям в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, признаются в рамках Трудового кодекса компенсацией.
При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно при исчислении и удержании НДФЛ исключал на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ из налоговой базы суммы иностранной валюты, выплаченные членам экипажей судов заграничного плавания взамен суточных и в пределах норм, установленных распоряжением N 819-р, которые в силу статьи 164 Трудового кодекса являются компенсационными выплатами, связанными с исполнением трудовых обязанностей.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 N А56-26885/2005.
Руководствуясь статьей 168 Трудового кодекса, порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
По мнению Управления ФНС России по Ленинградской области, изложенному в письме от 31.08.2005 N 07-06-1/08517@, в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом.
Как указано в письме Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54 "О налогообложении суточных при зарубежных командировках", с 01.01.2005 размеры суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников Российской Федерации устанавливаются в соответствии с Приказом Минфина России "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" от 02.08.2004 N 64н.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А21-503/2006, от 27.09.2006 N А42-2109/2006, от 16.05.2006 N А26-10858/2005-28.
Ситуация N 15.
Так как законодательством установлена обязанность по прохождению первичного медицинского осмотра, а также обязанность работодателя за счет собственных средств обеспечить прохождение таких осмотров, выплаты работникам в счет возмещения затрат на прохождение первичного медицинского осмотра при поступлении на работу не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2006 N А56-31936/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 - 2004 гг.
В ходе проверки налоговый орган в том числе установил, что налогоплательщик не включил в совокупный доход работников за 2003 - 2004 г. расходы, выплаченные работникам в счет возмещения им затрат на проведение первичного медицинского осмотра при поступлении на работу.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности, по статье 123 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статьям 212, 213 Трудового кодекса работодатель обязан в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).
Обязанность работников по прохождению в установленном порядке медицинского освидетельствования при поступлении на работу предусмотрена Приказами Минздрава России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии", от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) и порядка проведения этих осмотров (обследований)", Перечнем работников организации-налогоплательщика, подлежащих первичному медицинскому осмотру, согласованным с Центром Госсанэпиднадзора.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 НК РФ, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 НК РФ). Исключением из указанных выше положений являются установленные в соответствии с действующим законодательством компенсационные выплаты, связанные, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (пункт 3 статьи 217 НК РФ).
Учитывая установленную законодательством обязанность по прохождению первичного медицинского осмотра, а также обязанность работодателя за счет собственных средств обеспечить прохождение таких осмотров, соответствующие выплаты в пользу работников включению в налоговую базу по НДФЛ не подлежат.
Таким образом, требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2006 N А56-31936/2005.
В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса РФ работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций проходят медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.
Обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний осуществляются за счет средств работодателя.
Таким образом, затраты на проведение медицинских осмотров работников являются расходами организации. Такие затраты не признаются выплатами, начисленными в пользу физических лиц. Следовательно, они не являются объектом налогообложения по НДФЛ.
Об этом также говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 07.10.2004 N 28-11/64374, посвященному налогообложению расходов на медицинский осмотр.
Единовременная материальная помощь
Ситуация N 16.
Выплаты семье погибшего рабочего в счет компенсации морального вреда, по сути, являются единовременной материальной помощью, поэтому, как следует по смыслу подпункта 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ, они освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ. Также ему предложено уплатить неудержанный и неперечисленный НДФЛ за 2003 г. и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
Из статьи 208 НК РФ следует, что для целей главы 23 к доходам от источников в РФ компенсация за причиненный моральный вред не относится.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.
В связи с несчастным случаем на производстве налогоплательщик осуществил выплаты семье погибшего рабочего в счет компенсации морального вреда. Данная компенсация по сути своей признана судом единовременной материальной помощью, оказанной членам семьи погибшего работника и освобожденной от налогообложения.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления налогоплательщику суммы НДФЛ, поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5304/06-С7.
Позиция налоговых органов по вопросу осуществления выплат единовременной материальной помощи наиболее полно отражена в письмах Минфина России от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234, от 15.09.2004 N 03-05-01-04/12.
Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи, по смыслу пункта 8 статьи 217 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц.
К членам семьи, в соответствии со статьей 2 СК РФ, относятся супруги, родители и дети (в том числе усыновленные).
Таким образом, членами семьи работника являются родители работника (как пенсионеры, так и работающие), дети работника независимо от возраста (как учащиеся, неработающие, так и работающие). При этом не имеет значения факт совместного (раздельного) проживания членов семьи.
6. Налоговые вычеты
6.1. Социальные налоговые вычеты (статья 219)
Ситуация N 17.
Заключение договора с учебным заведением и произведение оплаты по квитанции к приходным кассовым ордерам супругой налогоплательщика не лишает последнего права на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной в налоговом периоде за обучение детей в возрасте до 24 лет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4419).
Суть дела.
В результате проведения выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя налоговым органом было принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной, в частности, пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с предложением уплатить сумму доначисленного налога на доходы физических лиц и соответствующие пени.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил социальный налоговый вычет при исчислении налоговой базы по НДФЛ, так как договор на обучение сына налогоплательщика был заключен супругой последнего.
Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании сумм недоимки, пени и налоговых санкций с налогоплательщика.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 38000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.
То обстоятельство, что договор с учебным заведением заключен супругой налогоплательщика и ею произведена оплата по квитанции к приходным кассовым ордерам за обучение сына налогоплательщика, не лишает последнего права получить социальный налоговый вычет.
Судом установлено, что в соответствии с доверенностью супруга налогоплательщика действовала в интересах налогоплательщика, поручившего ей заключение договора на обучение их сына и внесение платы за обучение в кассу образовательного учреждения.
Кроме этого, по смыслу статьи 219 НК РФ, социальный вычет предоставляется не только тому супругу, который указан в договоре на обучение и документе об оплате.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 219 НК РФ, налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой обоснованно был заявлен социальный налоговый вычет.
Судом установлено, что супруга налогоплательщика социальный налоговый вычет не заявляла.
Таким образом, требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика пеней и налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц при применении налогоплательщиком социальных налоговых вычетов удовлетворено не было.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4419.
По мнению налогового органа, изложенного в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.12.2004 N 11-11н/81156, социальный налоговый вычет может быть предоставлен как непосредственно обучающемуся лицу, являющемуся налогоплательщиком и заключившему с учебным заведением соответствующий договор, так и родителям обучающегося лица, заключившего договор, фактически оплатившим обучение по такому договору. В последнем случае одновременно с документами, подтверждающими произведенную ими оплату, родителям обучающегося к заявлению необходимо приложить документ, подтверждающий родство (например, копию свидетельства о рождении).
В соответствии с письмом Управления ФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 28-10/95794@, для получения социального налогового вычета налогоплательщику, за счет средств которого осуществляется фактическая оплата обучения ребенка, необходимо представить в налоговый орган следующие документы:
- справку о доходах по форме 2-НДФЛ, подтверждающую суммы полученного дохода и фактически уплаченного налога на доходы физических лиц за отчетный налоговый период;
- копию договора на обучение с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг;
- копию лицензии, подтверждающей статус образовательного (учебного) учреждения;
- копии платежных документов, подтверждающих оплату за обучение своего ребенка;
- копию свидетельства о рождении ребенка.
Кстати, на основании пункта 8 статьи 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Вообще, вопросам предоставления налогоплательщикам социальных налоговых вычетов посвящены: информационное сообщение ФНС России от 12.01.2006 "О порядке предоставления социального налогового вычета, предусмотренного подпунктами 2, 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ" и письмо ФНС России от 23.06.2006 N 04-2-02/456@; письмо Управления МНС России по г. Москве от 13.11.2002 N 27-08н/54581; а также письма Управления ФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 28-10/95794@, от 03.12.2004 N 27-10/79679.
6.2. Стандартные налоговые вычеты (статья 218)
Ситуация N 18.
Поскольку доход налогоплательщика превысил предусмотренные статьей 218 НК РФ 20000 рублей, право на стандартные налоговые вычеты у него отсутствует, и налоговая база, облагаемая налогом на доходы физических лиц, была неправомерно им занижена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2006 N А19-70/06-52-Ф02-5087/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщик не воспользовался правом, предусмотренным пунктом 5 статьи 100 НК РФ, и не представил возражений по акту выездной налоговой проверки.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, статьей 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление удержанной суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей перечислению налоговым агентом. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить в добровольном порядке сумму неуплаченных налогов и пени, а также налоговые санкции.
Неисполнение требований налогоплательщиком явилось основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании задолженности по налогу, пени и налоговых санкций в принудительном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик завысил расходы, связанные с извлечением доходов (профессиональных налоговых вычетов) за 2004 г.
Согласно книге учета доходов и расходов налогоплательщика и реестру расходов, прилагаемого к налоговой декларации, в состав расходов включены затраты на приобретение корма для собак, лекарственных препаратов, хозяйственного инвентаря. Подтверждением осуществления затрат являются товарные чеки, документы, подтверждающие оплату, отсутствуют.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
В соответствии с пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру или платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.
Налогоплательщиком представлены товарные чеки без документов, подтверждающих факт оплаты товара, в связи с чем налоговый орган пришел к правильному выводу о завышении расходов налогоплательщиком, что привело к занижению налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и облагаемой единым социальным налогом.
В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в размерах 400 рублей на себя и 300 рублей на каждого ребенка, за каждый месяц налогового периода, за которые доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20000 рублей.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Налоговым органом установлено завышение стандартных налоговых вычетов.
Полученный в январе 2004 г. доход превышает 20000 рублей, в связи с чем право на стандартные налоговые вычеты у налогоплательщика отсутствует.
Налогоплательщик отразил в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц налоговую базу и сумму налога на доходы физических лиц в сумме 0 рублей.
Неисчисление налога на доходы физических лиц за 2004 г. произошло по причине занижения налоговой базы в результате: завышения расходов, связанных с извлечением доходов, завышение стандартных налоговых вычетов.
Также судом установлена неуплата налоговым агентом налога на доходы физических лиц, удержанного с физических лиц и не перечисленного в бюджет.
На момент проведения налоговой проверки численность работников у налогоплательщика установлена в количестве 7 человек.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно уменьшил налоговую базу на сумму стандартных налоговых вычетов, что привело к занижению налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, и требования налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2006 N А19-70/06-52-Ф02-5087/06-С1.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Также о первичных учетных документах говорится в пункте 9 Приказа Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей". Первичные учетные документы составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития РФ. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать ряд обязательных реквизитов, обеспечивающих возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах (наименование документа, дата его составления, информация об организации или индивидуальном предпринимателе и т. д.).
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров (товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту), должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.
Как следует из положений статьи 218 НК РФ, и это разъяснено в письмах ФНС России от 05.06.2006 N 04-1-04/300, от 19.04.2005 N ГИ-6-04/322@, МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@, в случае, если налогоплательщик руководствуется пунктом 2 статьи 210 НК РФ при определении размера налоговой базы, он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов:
согласно подпунктам 3, 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ:
- налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода. Указанный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, в размере 13 процентов), превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется;
- налоговый вычет в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей.
Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 40000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.
Налоговый вычет, установленный настоящим подпунктом, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.11.2006 N Ф04-3972/2006(24052-А27-32), Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2006 N А19-70/06-52-Ф02-5087/06-С1.
Ситуация N 19.
Стандартные налоговые вычеты, по смыслу пункта 3 статьи 218 НК РФ, не могут быть предоставлены при отсутствии у налогового агента письменных заявлений налогоплательщиков о предоставлении им этих налоговых вычетов и документов, подтверждающих подобное право, поэтому налоговая база по НДФЛ была занижена неправомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7924/2006(28822-А46-27)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу соблюдения налогового законодательства при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц при исполнении обязанностей налогового агента, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах РФ.
Данное обстоятельство послужило основанием для вынесения решения о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Кроме этого, налоговому агенту предложено уплатить не полностью перечисленный налог на доходы физических лиц и пени за его несвоевременную уплату.
Неисполнение налоговым агентом в добровольном порядке требований об уплате налога, пеней и налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа в суд.
Позиция суда.
В абзаце 4 статьи 88 и пункте 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Данное право налогового органа корреспондирует с обязанностью налогоплательщика, установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 и пунктом 1 статьи 93 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Запрашиваемые документы не представлялись налоговому органу налоговым агентом ввиду их отсутствия.
Из содержания пункта 1 статьи 126 НК РФ следует, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые налоговым органом документы имеются в наличии у налогового агента и есть реальная возможность их представить.
Судом установлено, что у налогового агента документы, обосновывающие правомерность применения стандартных налоговых вычетов, фактически отсутствовали, соответственно налоговый агент не имел возможности их представить.
Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогового агента состава правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 24 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Статья 218 НК РФ предусматривает право налогоплательщика на стандартные налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ установленные настоящей статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
Право на стандартный налоговый вычет зависит от иных обстоятельств, например категории налогоплательщиков, наличия детей, их возраста и т. п.
Данные обстоятельства должны быть заявлены налогоплательщиком и подтверждены им документально. Учитывая, что налоговый агент исчисляет налоговую базу для исчисления НДФЛ работникам своего предприятия с учетом налоговых вычетов, обязанность проверить право работника на стандартный налоговый вычет и, следовательно, обязанность по хранению и предоставлению при необходимости данных документов в налоговый орган лежит на налоговом агенте.
Предприниматель, являясь налоговым агентом, предоставлял налогоплательщикам при исчислении НДФЛ стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, без их письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.
Таким образом, с налогового агента налог на доходы физических лиц, составляющих разницу в размере неправомерно примененных стандартных налоговых вычетов, взыскан правомерно. Данная сумма подлежит взысканию с предпринимателя как с налогового агента, поскольку неправильное определение налоговой базы по НДФЛ в результате необоснованного предоставления налогоплательщику стандартного налогового вычета произошло по вине предпринимателя, имевшего возможность исчислить, удержать и перечислить налог, а не предоставлять документально неподтвержденные стандартные налоговые вычеты.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7924/2006(28822-А46-27).
Вопросам предоставления налогоплательщикам стандартных налоговых вычетов посвящены письма Управления МНС России по г. Москве от 30.12.2002 N 28-11/70 и Управления ФНС России по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/2542.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые льготы.
Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено законодательством, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.
Также следует отметить, что нормы главы 23 НК РФ не содержат перечня документов, которые должен представить налогоплательщик для целей получения стандартного налогового вычета.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2006 N Ф04-4697/2006(24695-А46-27).
Ситуация N 20.
Налоговый агент вправе предоставить стандартные налоговые вычеты сотрудникам, работающим не с начала налогового периода, лишь в случае, если он располагает сведениями о доходах, полученных сотрудниками с предыдущих мест работы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2006 N А05-3035/2006-31).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения предпринимателем законодательства о налогах и сборах по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в частности, налога на доходы физических лиц.
По результатам проверки принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ, а также о доначислении налогов с соответствующими пенями.
При проверке налоговым органом установлено, что предпринимателем как налоговым агентом в нарушение пункта 3 статьи 218 НК РФ при исчислении налога на доходы физических лиц необоснованно предоставлены стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ, своим сотрудникам, работающим не с начала налогового периода, поскольку отсутствуют сведения о доходах, полученных работниками с предыдущих мест работы (справки о доходах по форме 2-НДФЛ). В связи с этим налоговый орган доначислил налоговому агенту налог на доходы физических лиц с соответствующими пенями и привлек его к ответственности по статье 123 НК РФ.
Оспаривая решение налогового органа, налоговый агент обратился в суд с заявлением о признании его недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц и штрафа за неполную уплату налога.
Позиция суда.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный названным подпунктом, не применяется.
Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 218 НК РФ в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ.
На момент проведения проверки налоговый орган располагал сведениями о доходах работников налогового агента. Кроме того, налоговым органом представлены копии справок о доходах по форме 2-НДФЛ на сотрудников налогового агента.
Таким образом, суд пришел выводу, что стандартные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ, налоговый агент предоставил работникам правомерно, и заявленные им требования о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на доходы физических лиц и штрафа за неполную уплату налога были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2006 N А05-3035/2006-31.
Письмо МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ посвящено вопросу предоставления стандартных налоговых вычетов.
Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между работником и работодателем определялись трудовым договором (контрактом).
Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.02.2006 N Ф09-196/06-С2 и от 14.04.2005 N Ф09-1344/05-АК.
6.3. Имущественные налоговые вычеты (статья 220)
Ситуация N 21.
Поскольку акции находились в собственности налогоплательщика более трех лет, то по смыслу пункта 1 статьи 220 НК РФ, он имеет право на получение имущественного налогового вычета при определении размера налоговой базы по НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2006 N Ф04-5834/2006(26212-А70-23)).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику начислен налог на доходы физических лиц.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. на сумму реализованных по договорам купли-продажи простых именных акций акционерного общества, поскольку при проведении налоговой проверки документально не подтвердил, что ценные бумаги находились в его собственности более трех лет.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием признать его незаконным.
Позиция суда.
Суд установил, что акции были реализованы налогоплательщиком по договорам купли-продажи от 23.07.2003 и 24.07.2003.
В соответствии с пунктом 1 статьи 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные по операциям купли-продажи ценных бумаг как обращающихся на организованном рынке, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Согласно абзацам 1, 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков; доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи.
Абзацем 13 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ установлено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
В соответствии с абзацем 14 пункта 3 статьи 214.1 имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Согласно абзацу 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет, арбитражный суд сделал правильный вывод о том, что он правомерно воспользовался имущественным налоговым вычетом на основании пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Таким образом, иск о признании недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц (НДФЛ) было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2006 N Ф04-5834/2006(26212-А70-23).
Письма ФНС России N 04-2-03/83@ от 20.04.2006 и N 04-2-03/30 от 21.02.2006 посвящены вопросам налогообложения дохода от продажи акций. По мнению налогового органа, порядок определения налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг отличен от порядка определения налоговой базы при продаже имущества, установленного статьей 220 НК РФ.
Исходя из положений пункта 3 статьи 214.1 НК РФ, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, только в случае, когда его расходы не могут быть подтверждены документально.
Чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии документов, подтверждающих оплату ценных бумаг, налогоплательщиком должны быть представлены документы (контракты, договоры), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг.
При условии что к моменту продажи срок владения упомянутыми акциями превышает три года, к доходам от такой продажи может быть применен имущественный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 220 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2005 N Ф04-6218/2005(15058-А70-27), в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 N А56-40155/2005, от 28.08.2006 N А56-40153/2005, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.12.2006 N Ф09-11416/06-С2, от 25.12.2006 N Ф09-11370/06-С2, от 21.11.2006 N Ф09-10295/06-С2.
Ситуация N 22.
В оспариваемый период закон не предусматривал возможность получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета через налогового агента, таким образом, налоговый агент был обязан исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы этого налогоплательщика в полном объеме (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.07.2006 N А65-40048/2005-СА2-8).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогового агента, в том числе по вопросу правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за 2002 - 2004 гг.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Налоговому агенту предложено уплатить не полностью удержанный налог на доходы физических лиц и пени. По мнению налогового органа, в 2003 - 2004 гг. налоговым агентом неправомерно предоставлен имущественный налоговый вычет, израсходованный налогоплательщиками на приобретение квартиры.
В связи с неуплатой налоговым агентом налоговых санкций в добровольном порядке, налоговый орган обратился в суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога на доходы налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, возложена на последнего.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
При рассмотрении дела судом были применены подпункт 2 пункта 1 (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 110-ФЗ) и пункт 2 статьи 220 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ), которые регулировали порядок предоставления налогоплательщику права на налоговый вычет в сумме, израсходованной им на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры в 2003 - 2004 гг.
В соответствии с приведенными нормами налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Таким образом, возникновение обстоятельств, с которыми закон связывает право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, не освобождало налогового агента от обязанности исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы указанного налогоплательщика в полном объеме.
Поскольку в 2003 - 2004 гг. возможность получения имущественного налогового вычета через налогового агента законом не предусматривалась, налоговый агент обоснованно привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в указанном периоде.
Таким образом, требования налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогового агента были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 27.07.2006 N А65-40048/2005-СА2-8.
С 01.01.2005 имущественный налоговый вычет в связи с новым строительством либо приобретением на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом.
Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ утверждена форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (далее - Уведомление).
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Поэтому в уведомлении указывается наименование конкретного работодателя (налогового агента), который вправе предоставлять налогоплательщику в текущем налоговом периоде имущественный налоговый вычет в связи с расходами на приобретение жилья. Выданное налоговым органом уведомление не подлежит передаче другому налоговому агенту.
Для подтверждения права на данный налоговый вычет налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры, а также документы, подтверждающие право собственности на квартиру.
Налоговый орган может выдать налогоплательщику уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет, на текущий налоговый период только один раз.
Независимо от того, в каком месяце налогового периода налогоплательщик получил уведомление из налогового органа, налоговый вычет предоставляется за весь календарный год, в котором возникло право на него.
В случае перемены места работы в текущем налоговом периоде физическое лицо не сможет продолжать получать имущественный налоговый вычет у нового работодателя в части, оставшейся после предоставления такого вычета за указанный налоговый период предыдущим работодателем.
Об этом говорится в информационном сообщении ФНС России от 18.03.2005, в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 09.08.2006 N 28-10/71501, от 05.07.2006 N 28-08/59551@, от 31.05.2006 N 09-17/46710.
6.4. Профессиональные налоговые вычеты (статья 221)
Ситуация N 23.
Затраты на содержание и ремонт недвижимого имущества налогоплательщика напрямую связаны с его предпринимательской деятельностью, поэтому он имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3056).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные НДФЛ и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для доначисления сумм налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности послужило то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик не доказал право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым занизил налогооблагаемую базу по НДФЛ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
В силу статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Пунктом 1 части 1 статьи 227 НК РФ предусмотрено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисляют и уплачивают налог с сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, указанному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Судом установлено, что налогоплательщик сдает в аренду нежилое здание с прилегающей территорией. Эта недвижимость является основным средством налогоплательщика, поскольку приобретена и используется для осуществления предпринимательской деятельности (в том числе путем сдачи в аренду). Затраты на содержание и ремонт указанного имущества подтверждены документально и связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.
Таким образом, требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа было удовлетворено, поскольку суд пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика напрямую связаны с предпринимательской деятельностью.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3056.
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 24.04.2006 N 04-2-02/333@, расходы - это фактически произведенные при осуществлении предпринимательской деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. При этом расходы (затраты) должны быть обоснованными, т. е. экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Состав расходов, принимаемых к налоговому вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 18 пункта 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - "Порядок учета"), фактически произведенные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде и документально подтвержденные расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы.
Вместе с тем, согласно пункту 24 Порядка учета, к основным средствам условно относится имущество индивидуальных предпринимателей, непосредственно используемое ими в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении предпринимательской деятельности.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2006 N Ф03-А73/06-2/2957.
Ситуация N 24.
Поскольку налогоплательщик не представил доказательства невозможности документального подтверждения своих расходов, он не вправе применять профессиональные налоговые вычеты в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2006 N Ф09-7639/06-С2).
Суть дела.
В результате выездной проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ. Также ему предложено уплатить налог и пени.
Поводом для принятия решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком в проверяемом периоде НДФЛ на суммы примененного им профессионального вычета в размере 20% от общей суммы доходов.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно произвел налоговый вычет от полученного дохода. Так, налоговый орган отмечает, что в книге доходов и расходов не отражены хозяйственные операции, в ходе которых у налогоплательщика должны образоваться расходы, в связи с чем довод о невозможности документального подтверждения экономически обоснованных затрат и применения указанного вычета является необоснованным.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд поддержал доводы налогового органа, сославшись на положения пункта 1 статьи 59 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) и указав на специальный порядок погашения расходов лиц, осуществляющих деятельность арбитражными управляющими.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации.
Подпунктом 1 и частью 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено право физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с этой деятельностью.
В случае если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, профессиональный вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик осуществлял свою деятельность в сфере выполнения функций арбитражного управления, получая доход в виде вознаграждения от указанной деятельности, отраженный им в налоговой декларации.
Данных о наличии дохода от осуществления иных видов предпринимательской деятельности материалы дела не содержат.
При разрешении спора суд исходил из требований, установленных пунктом 1 статьи 59 Закона N 127-ФЗ, согласно которым расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим, в том числе и оплату услуг лиц, привлекаемых арбитражными управляющими для обеспечения исполнения своей деятельности, относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди, если иной порядок распределения указанных расходов не предусмотрен соглашением с кредиторами или мировым соглашением.
Таким образом, предъявление налогоплательщиком к вычету расходов фактически означает возмещение этих расходов из средств бюджета, тогда как эти затраты в силу Закона N 127-ФЗ подлежат возмещению из другого источника.
Кроме того, применительно к положениям абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщиком не представлено в ходе налоговой проверки доказательств невозможности документального подтверждения расходов, что является обязательным основанием для получения права на налоговый вычет.
Таким образом, иск о признании недействительным решения налогового органа не был удовлетворен.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.08.2006 N Ф09-7639/06-С2.
Письма МНС России от 25.07.2003 N СА-6-04/825@ и от 07.05.2004 N 04-3-01/265@ посвящены вопросам налогообложения доходов арбитражных управляющих.
Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
В комментируемом Постановлении позиция суда несколько противоречит позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 11.05.2005 N 15761/04), в котором не указано, что для того, чтобы получить профессиональный налоговый вычет налогоплательщик обязательно должен представить доказательства невозможности документального подтверждения своих расходов.
Ситуация N 25.
Поскольку вознаграждение, полученное налогоплательщиком в связи с выполнением работ по продлению срока службы люминесцентных ламп, является не авторским вознаграждением, а доходом, полученным от осуществления предпринимательской деятельности с использованием собственного изобретения, права на получение профессиональных налоговых вычетов он не имеет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3744).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на доходы физических лиц принято решение, в соответствии с которым в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ отказано, но доначислен налог на доходы физических лиц.
Основанием для доначисления налога явилось, по мнению налогового органа, необоснованное заявление налогоплательщиком профессионального налогового вычета, исчисленного по нормативам затрат, одновременно с суммой документально подтвержденных расходов, что привело к занижению налоговой базы при исчислении указанного налога.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд с требованием признать его недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 3 статьи 221 НК РФ, налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года использования.
При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Налоговым органом правомерно исключена из состава расходов сумма профессионального налогового вычета, исчисленная по нормативу, определенному в пункте 3 статьи 221 НК РФ.
Однако данный норматив применяется, если налогоплательщик не может документально подтвердить расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов.
В спорных правоотношениях налогоплательщик использует свое изобретение для осуществления предпринимательской деятельности и извлечения дохода, в связи с чем заключает с различными организациями договоры, в соответствии с которыми принимает на себя обязательства по выполнению работ по продлению срока службы люминесцентных ламп. Поэтому вознаграждение, полученное налогоплательщиком в связи с выполнением указанных работ, не является авторским вознаграждением, а является доходом, полученным от осуществления предпринимательской деятельности с использованием собственного изобретения.
Таким образом, в требовании признать решение налогового органа недействительным, налогоплательщику отказано.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3744.
Письма ФНС России от 17.04.2006 N 04-1-04/215 и от 15.09.2005 N 04-2-03/128, письмо Управления МНС России по г. Москве от 13.11.2002 N 27-08н/54581 и письмо Управления ФНС России по г. Москве от 26.04.2006 N 28-11/33607 посвящены вопросам налогообложения дохода авторов и исполнителей. По мнению налоговых органов, доходы, получаемые физическими лицами, имеющими статус индивидуального предпринимателя, от осуществления указанных видов деятельности, признаются доходами от предпринимательской деятельности и не относятся к авторским вознаграждениям, поскольку они не связаны с передачей авторских или исполнительских имущественных прав.
Налогоплательщики, получившие вознаграждение как авторы изобретения, могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговому агенту, выплачивающему предусмотренные лицензионным договором платежи.
Таким образом, доходы, полученные лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от использования авторских или иных смежных прав, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов, и данные налогоплательщики могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговому агенту.
Ситуация N 26.
Налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую базу по НДФЛ на сумму произведенной реализации строительных материалов, поскольку эти расходы не связаны с осуществлением им деятельности арбитражного управляющего (Постановление ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-8434/06-С2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика - арбитражного управляющего по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2002 - 2004 гг. За выявленные в ходе проверки правонарушения налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности на основании пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 122, пункта 1 статьи 126 НК РФ. Также ему доначислен НДФЛ и соответствующие пени.
Поскольку требования налогового органа не были исполнены налогоплательщиком, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с него недоимки по налогу на доходы физических лиц, соответствующих пеней и штрафов.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком установленного законодательством порядка исчисления и уплаты налогов и удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика спорных сумм налогов и пеней.
Налогоплательщик согласно определению арбитражного суда назначен конкурсным управляющим.
В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) арбитражное управление является предпринимательской деятельностью. Управляющий получает вознаграждение за осуществление своих полномочий. Доходом арбитражного управляющего как индивидуального предпринимателя являются суммы вознаграждений, полученные им за осуществление процедур банкротства отдельных юридических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик произвел реализацию строительных материалов на сумму, которая не отражена им в декларации о доходах за 2002 г., что повлекло занижение налогооблагаемой базы для исчисления НДФЛ.
Указанное обстоятельство послужило основанием для доначисления НДФЛ, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Доказательства того, что налогоплательщик осуществлял эту сделку в качестве физического лица, отсутствуют.
Таким образом, спорные расходы не связаны с осуществлением деятельности арбитражного управляющего, следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по данному эпизоду является обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-8434/06-С2.
Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
По смыслу статьи 2 Закона N 127-ФЗ, арбитражный управляющий (временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий или конкурсный управляющий) - это гражданин Российской Федерации, утверждаемый арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных установленных настоящим Федеральным законом полномочий и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций.
В статье 20 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что арбитражным управляющим (временным управляющим, внешним управляющим, конкурсным управляющим) может быть назначено арбитражным судом физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обладающее специальными знаниями и не являющееся заинтересованным лицом в отношении должника и кредиторов. При этом арбитражные управляющие действуют на основании лицензии арбитражного управляющего, выдаваемой государственным органом Российской Федерации по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению.
Арбитражный управляющий утверждается арбитражным судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных установленных названными Федеральными законами полномочий.
Каждый назначенный управляющий обеспечивает выполнение определенных возложенных на него функций по производству, управлению и осуществлению процедуры банкротства с получением за это ежемесячного вознаграждения в установленном размере.
Об этом, также говорится в письмах МНС России от 07.05.2004 N 04-3-01/265@ и от 25.07.2003 N СА-6-04/825@.
Ситуация N 27.
Налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме отрицательной курсовой разницы, полученной от обмена иностранной валюты при осуществлении внешнеторговой деятельности, поскольку указанные расходы относятся к внереализационным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2002 - 2003 гг. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату НДФЛ и ЕСН за 2002 - 2003 гг. В решении налогоплательщику предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие им пени.
Основанием для доначисления налогоплательщику спорных сумм НДФЛ и ЕСН явилось, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой базы из-за невключения в совокупный доход сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, а также в результате включения в состав расходов сумм отрицательной курсовой разницы от обмена иностранной валюты, полученной по внешнеторговым контрактам, на валюту РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд с заявлением о признании его незаконным. Налоговым органом было подано встречное заявление.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования налогоплательщика с одновременным отказом во встречном заявлении налогового органа, суд исходил из того, что денежные средства, полученные налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты (аванса) и в дальнейшем частично возвращенные по несостоявшимся хозяйственным операциям (контрактам), не могут быть отнесены к доходу, являющемуся объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, до исполнения налогоплательщиком своих обязательств, в счет оплаты которых они получены. Суд также пришел к выводу о необоснованности действий налогового органа по исключению из состава расходов профессиональных вычетов, в виде произведенных затрат на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, а именно - расходов в виде отрицательной курсовой разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, поступившей в качестве валютной выручки от внешнеторговой деятельности налогоплательщика.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ).
В пункте 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
Из подпунктов 5, 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ следует, что к доходам от источников в РФ относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.
В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В пункте 2 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из указанных норм следует, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на возмездной основе.
Налоговый орган не представил доказательства выполнения обязательств по внешнеторговым контрактам, по которым поступали авансовые платежи, и передачи права собственности на товары в 2002 - 2003 гг. соответственно, следовательно, суд пришел к правильному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику НДФЛ и ЕСН, пени и штрафа в оспариваемых суммах.
Также является правильным и вывод суда о необоснованности действий налогового органа по исключению из суммы расходов налогоплательщика отрицательной курсовой разницы от обмена иностранной валюты, поступившей налогоплательщику от осуществления внешнеторговой деятельности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
В пункте 1 статьи 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Исходя из пункта 3 статьи 237 НК РФ, налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Под расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ).
В подпункте 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Исходя из положений бухгалтерского учета и отчетности, курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату соответствия бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Следовательно, отрицательная курсовая разница, образовавшаяся в результате обмена валютных ценностей (перерасчета иностранной валюты в рублевый эквивалент), входит в формирование налогооблагаемой базы налогоплательщика и включается в состав внереализационных расходов.
Поскольку в результате обмена иностранной валюты, полученной от осуществления внешнеторговой деятельности, у налогоплательщика образовалась отрицательная курсовая разница в спорные налоговые периоды (2002 - 2003 гг.), то у налогоплательщика возникло право на включение отрицательной курсовой разницы в состав внереализационных расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога в соответствующие периоды.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697.
Налогоплательщик самостоятельно определяет состав расходов, принимаемых к вычету, в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Отрицательная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ, на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается, по смыслу пункта 2 статьи 250, подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве внереализационного расхода.
Предприниматель покупает иностранную валюту в рамках своей предпринимательской деятельности для целей приобретения основных средств. Поэтому указанная операция признается совершенной в рамках его предпринимательской деятельности и подпадающей под действие статьи 221 НК РФ.
7. Дата фактического получения дохода (статья 223)
Ситуация N 28.
Поскольку налоговый агент перечислил суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц до истечения месяца, за который налогоплательщикам был начислен доход, отсутствуют основания для начисления пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2006 N А12-5949/06-С33).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение, в соответствии с которым налоговому агенту предложено уплатить пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц.
По мнению налогового органа, удержанный налог на доходы физических лиц должен быть перечислен в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо для перечисления этих сумм на банковский счет работника, по отпускным - в день выплаты этого дохода, по компенсации за неиспользованный отпуск - в день получения средств в банке для расчета с увольняющимся работником либо в день ее перечисления на счет работника.
Оспаривая решение налогового органа, налоговый агент обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера - премии, материальная помощь, компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении и выходное пособие.
Согласно положениям статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме.
Пунктом 2 статьи 223 НК РФ установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был перечислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Из решения налогового органа усматривается, что налоговый агент перечислил суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц до истечения месяца, за который налогоплательщикам был начислен доход, следовательно, оснований для начисления пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц не имелось, и требование налогового агента было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 27.09.2006 N А12-5949/06-С33.
Вопросу исчисления налогу на доходы физических лиц посвящено письмо Управления ФНС России по г. Москве от 03.03.2005 N 21-11/14785.
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислять суммы налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.
Как следует из пункта 4 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога при фактической выплате денежных средств. При этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
8. Особенности исчисления налога налоговыми агентами.
Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами
(статья 226)
Ситуация N 29.
Так как договоры на оказание юридических услуг были заключены между организацией и адвокатами некоммерческой коллегии адвокатов, именно коллегия адвокатов, руководствуясь пунктом 2 статьи 226 НК РФ, обязана исчислять, удерживать и уплачивать суммы НДФЛ с выплаченных доходов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2006 N А69-1144/06-5-Ф02-5224/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за 2003 - 2005 гг.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности, в частности, по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу в установленные законом сроки сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Организации предложено уплатить неуплаченный налог на доходы физических лиц, пени за его несвоевременную уплату. Также с нее взысканы налоговые санкции.
Организация и адвокаты некоммерческой организации коллегии адвокатов заключили гражданско-правовой договор об оказании юридических услуг. По мнению налогового органа, данный договор составлен между двумя юридическими лицами. Организация выплатила денежные средства физическим лицам без доверенности и без соответствующим образом заполненных корешков приходных ордеров от некоммерческой организации коллегии адвокатов, поэтому данные суммы являются доходами физических лиц.
Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление или неполное перечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно пункту 2 статьи 1 и пункту 3 статьи 21 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) адвокатская деятельность не является предпринимательской.
В силу пункта 1 статьи 1 Закона N 63-ФЗ адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.
Адвокат в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 63-ФЗ является независимым советником по правовым вопросам и не вправе заниматься другой оплачиваемой деятельностью, за исключением научной, преподавательской и иной творческой деятельности.
В силу пункта 13 ст. 22 Закона N 63-ФЗ коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности.
В силу пункта 14 ст. 22 Закона N 63-ФЗ коллегия адвокатов несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента или представителя.
Организация заключила договоры на оказание юридических услуг с лицами, являющимися адвокатами некоммерческой коллегии адвокатов, согласно которым производил им выплаты. Сторонами по настоящим договорам являются организация и адвокаты некоммерческой организации коллегии адвокатов.
Поэтому вывод налогового органа о том, что в данном случае был заключен гражданско-правовой договор между двумя юридическими лицами, был отклонен судом. В случае выплаты адвокатам доходов, указанных в пункте 2 статьи 226 НК РФ, налогоплательщиками, на последних не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налога с выплаченных доходов. Указанную обязанность выполняют коллегии адвокатов (их учреждения), при которых состоят адвокаты.
Таким образом, требование организации о признании недействительным решения налогового органа было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2006 N А69-1144/06-5-Ф02-5224/06-С1.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, которые для адвокатов признаются налоговыми агентами.
Таким образом, коллегия адвокатов - налоговый агент - обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с доходов адвокатов, полученных ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности. При этом налоговая база в отношении каждого из адвокатов определяется исходя из сумм вознаграждений, внесенных в кассу коллегии адвокатов либо перечисленных на расчетный счет коллегии адвокатов.
Статьей 25 Закона N 63-ФЗ предусмотрено, что адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем. Соглашение представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом (адвокатами), на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу. Иные виды юридической помощи адвокат оказывает на основании договора возмездного оказания услуг. Вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, которые предусмотрены соглашением.
Таким образом, организация, перечисляющая на счет соответствующего адвокатского образования вознаграждение адвокату по договору возмездного оказания услуг, не должна производить исчисление и удержание налога на доходы физических лиц с указанного вознаграждения адвоката.
Это изложено в письме Управления МНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 21-09/34397 и в письме Управления ФНС России от 03.03.2005 N 21-11/14785.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 N А69-1133/04-12-Ф02-5203/04-С1.
Ситуация N 30.
Привлечение налогового агента к налоговой ответственности за неудержание им сумм налога из доходов налогоплательщика, не удержанного и не перечисленного в бюджет за прошлые налоговые периоды, неправомерно, поскольку эта обязанность не предусмотрена главой 23 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2006 N А54-979/2006-С3).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, в частности, по статье 123 НК РФ и начислении ему налога на доходы физических лиц и пени.
По мнению налогового органа, организация, являясь налоговым агентом, неправомерно не удержала и не перечислила в бюджет налог на доходы физических лиц.
Налоговый агент обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ, для уплаты налога налогоплательщиком.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Следовательно, обязанность уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика.
При этом возможность удержания налоговым агентом из доходов налогоплательщика сумм налога, не удержанного и не перечисленного в бюджет за прошлые налоговые периоды, главой 23 НК РФ не регламентирована.
В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Налоговый агент становится обязанным к уплате пеней лишь в случае удержания, но не перечисления удержанной суммы налога в установленный срок, а также на непредставление налоговым органом расчета начисленной пени.
Таким образом, суд пришел к выводу, что у налогового агента отсутствовала обязанность по уплате не удержанных из доходов налогоплательщика сумм налога на доходы физических лиц, поэтому налоговый орган неправомерно предписал ему удержать и перечислить налог на доходы физических лиц.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 03.10.2006 N А54-979/2006-С3.
Ряд писем Управления ФНС России по г. Москве (от 20.11.2006 N 28-11/102052, от 14.04.2006 N 28-11/30463, от 07.02.2005 N 21-11/7016) посвящен обязанности налоговых агентов удержать начисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев.
Ситуация N 31.
Налогового агента можно привлечь к ответственности по статье 123 НК РФ, только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму НДФЛ у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3247).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, являющейся налоговым агентом, по вопросу полноты и своевременности перечисления НДФЛ за 2002 - 2005 гг., по результатам которой принято решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Этим же решением налоговому агенту предложено перечислить в бюджет доначисленный НДФЛ и пени. Решение налогового органа в добровольном порядке налоговым агентом исполнено не было, поэтому налог и пеня взысканы с налогового агента инкассовыми поручениями.
Основанием для принятия решения налогового органа явилось то, что налоговый агент в проверяемый период начислил и выплатил работникам заработную плату ниже установленного прожиточного минимума, занизив, по мнению налогового органа, подлежащий уплате в бюджет НДФЛ.
Налоговый агент обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 24 НК РФ, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, в том числе НДФЛ.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Особенности исчисления данного налога, а также порядок и сроки его уплаты налоговыми агентами определены в статье 226 НК РФ, в соответствии с которой исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В силу пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
Претензий к налоговому агенту по фактически удержанному с выплаченных доходов и перечисленному НДФЛ за 2002 - 2005 гг. у налогового органа не имеется. Доказательств выплаты работникам заработной платы в ином размере налоговым органом не представлено.
При таких обстоятельствах суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным и обязал налоговый орган вынести решение о возврате из бюджета сумм НДФЛ и пени, взысканных с налогового агента по инкассовым поручениям.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3247.
Вопросу уплаты НДФЛ налоговыми агентами посвящены письма Управления ФНС России по г. Москве от 03.03.2005 N 21-11/14785, от 07.06.2005 N 09-14/40120, от 07.02.2005 N 21-11/7016, письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.08.2003 N 21-09/43968.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
За неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, с налогового агента, в силу статьи 123 НК РФ, взыскивается штраф. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в пункте 44, упоминается, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5164, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2006 N Ф09-6861/06-С2.
Ситуация N 32.
Суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку размер налога, за несвоевременную уплату которого налоговый агент должен уплатить пени, и период, за который они начислены, налоговым органом были определены неверно, и его решение нарушало права и законные интересы налогового агента (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4296).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за 01.01.2004 - 01.11.2005, в ходе которой было установлено несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного налога. Налоговым органом принято решение о взыскании с организации как с налогового агента пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Налоговый агент не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Из указанной нормы права следует, что неперечисление налоговым агентом исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату заработной платы влечет начисление пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, что предусмотрено пунктом 3 статьи 75 НК РФ.
Налоговый орган, установив несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ, удержанных с налогоплательщиков - физических лиц, начислил пени за его несвоевременную уплату. При этом размер налога, на который начислены пени, определен налоговым органом расчетным путем, что противоречит пункту 6 статьи 226 НК РФ, устанавливающему порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.
Кроме этого, налоговым органом неправильно определен период времени, за который начислены пени, так как за начальную дату отсчета принимался не день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты, а первый день месяца, следующего за месяцем, в котором выдана заработная плата.
Из изложенного следует, что поскольку налоговым органом неправильно определен как размер налога, за несвоевременную уплату которого подлежит уплате пеня, так и период, за который она начислена, то данное решение не может быть признано законным и обоснованным, так как не соответствует требованиям НК РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4296.
На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплаты дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Это изложено в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.05.2006 N 21-11/39348@, от 19.04.2006 N 21-13/31015@.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 N Ф04-5576/2006(25717-А27-23), Постановлениях ФАС Центрального округа от 05.07.2006 N А54-1026/2006-С11, от 29.08.2006 N А35-1161/06-С21.
Ситуация N 33.
Перечисление налога за обособленные подразделения организации по месту регистрации юридического лица не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку НДФЛ был удержан и перечислен им своевременно и в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2006 N А56-33626/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией, являющийся налоговым агентом, налогового законодательства - правильности удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет, в частности, налога на доходы физических лиц за период с 09.12.2002 по 30.04.2005.
В ходе проверки налоговый орган установил, в частности, что с ноября 2003 г. по июнь 2004 г. налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной работникам обособленных подразделений организации, перечислен налоговым агентом не в бюджеты субъектов РФ по месту налогового учета структурных подразделений, а в бюджет города, где зарегистрирована головная организация. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Кроме того, названным решением налоговому агенту предложено уплатить пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в бюджеты городов, где зарегистрированы структурные подразделения юридического лица.
Посчитав решение налогового органа незаконным, налоговый агент обратился с заявлением в суд. При этом он указал, что им надлежащим образом исполнена обязанность налогового агента по перечислению в бюджет удержанного с физических лиц налога на доходы. По мнению налогового агента, перечисление налога за обособленные подразделения по месту нахождения головной организации не приводит к образованию недоимки в бюджет, поскольку недоимка, образовавшаяся на счете Федерального казначейства в одном районе, перекрывается переплатой, образовавшейся на счете Федерального казначейства другого района. Кроме того, налоговый агент сослался на нарушение налоговым органом порядка привлечения его к налоговой ответственности.
Позиция суда.
Согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения сумму налога, определяемую исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.
Перечисление налоговым агентом налога в бюджет по месту регистрации юридического лица, а не по месту нахождения структурного подразделения повлекло непоступление части налога в бюджет городов, на территории которых расположены его обособленные подразделения, в связи с чем обязанность налогового агента по перечислению налога не может считаться исполненной.
Пунктом 7 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поскольку налоговый агент удержал и перечислил НДФЛ своевременно и в полном объеме, суд указал, что у налогового органа не было оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Вместе с тем неуплата налоговым агентом налога по месту нахождения его обособленных подразделений влечет непоступление части налога в местный бюджет, на территории которого расположены обособленные подразделения.
В период с ноября 2003 по июнь 2004 г. налоговый агент перечислял суммы удержанного налога на доходы физических лиц (в том числе с работников обособленных подразделений) только по месту нахождения самой организации. В марте 2005 г. налог был перечислен в бюджеты городов по месту учета обособленных подразделений.
Неправильное перечисление налога повлекло неисполнение налоговым агентом обязательств перед бюджетами этих городов и излишнюю уплату налога, по месту нахождения самой организации, следовательно, налоговому агенту правомерно начислены пени.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2006 N А56-33626/2005.
Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.07.2006 N 28-11/66832@ посвящено, в частности, вопросу уплаты НДФЛ организацией, имеющей обособленное подразделение.
Совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (пункт 7 статьи 226 НК РФ).
Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ и имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Таким образом, исчисленные и удержанные суммы НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам головной организации, подлежат уплате в бюджет города по месту ее нахождения, а исчисленные и удержанные суммы НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам обособленного подразделения, головная организация обязана уплачивать по месту нахождения обособленного подразделения.
Следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговый агент - головная организация представляет сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков - физических лиц, включая и работников обособленных структурных подразделений, в налоговый орган по месту своего учета.
По мнению налоговых органов, изложенному в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2004 N 21-09/82459 и Управления МНС России по г. Москве от 08.10.2004 N 28-11/65041, обособленные структурные подразделения организации не признаются источником выплаты дохода, так как они не имеют статуса представительств или филиалов организации, не поименованы в качестве таковых в учредительных документах и не имеют отдельного баланса и расчетного счета. Следовательно, совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная организацией у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета организации в налоговом органе.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2006 N А19-43077/05-20-32-Ф02-4916/06-С1, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3564, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2006 N Ф04-4260/2006(24326-А27-23).
Ситуация N 34.
Организация не является налоговым агентом и не обязана уплачивать НДФЛ на доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в связи с выполнением ими обязанностей по договорам возмездного оказания услуг, поскольку эти денежные средства являются компенсационными выплатами предпринимателям, которые уплачивают налог самостоятельно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2006 N Ф08-3351/2006-1433А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2002 - 2003 гг. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислены не удержанный налог на доходы физических лиц и пени. Также налогоплательщик привлечен к ответственности по статье 123, по пунктам 1 и 2 статьи 126 НК РФ.
Основанием для начисления сумм налога на доходы физических лиц, пеней и штрафов в оспариваемой части послужила оплата командировочных расходов сотрудникам, не состоящим с налогоплательщиком в трудовых отношениях; невключение в доход подотчетного лица расходов на услуги боулинга, не относящихся в силу пункта 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам; непредставление запрошенных налоговым органом документов.
Полагая, что решение налогового органа является частично незаконным, налогоплательщик обратился в суд в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).
Налогоплательщик и предприниматели заключили договоры возмездного оказания услуг. При этом налогоплательщик обязался обеспечивать исполнителей необходимыми информационными материалами, разъяснениями должностных лиц, средствами связи, автотранспортом и иным необходимым для исполнения договора.
Доначисляя суммы НДФЛ, пеней и штрафов по данному эпизоду, налоговый орган указал, что указанные сотрудники не состоят с налогоплательщиком в трудовых отношениях, с ними заключены договоры возмездного оказания услуг и все взаимоотношения с ними должны регулироваться нормами гражданского законодательства. Полученные доходы от командировочных выплат подлежат налогообложению по статье 211 НК РФ как доходы в натуральной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии с названной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Эти лица выступают самостоятельными плательщиками налога на доходы. Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ, налогоплательщик не признается в таких случаях налоговым агентом, а следовательно, обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию у налогоплательщиков, уплате суммы налога в бюджет, а также ведению учета доходов и сумм налога и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (статья 230 НК РФ) на него не распространяются.
Таким образом, денежные средства, выплаченные предпринимателям в связи с выполнением ими обязанностей по договорам возмездного оказания услуг, являются компенсационными выплатами предпринимателям, по отношению к которым налогоплательщик не является налоговым агентом и субъектом ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. При таких обстоятельствах доначисление налогоплательщику сумм НДФЛ, пеней и штрафных санкций необоснованно.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2006 N Ф08-3351/2006-1433А.
При осуществлении предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель обязан вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с установленным Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, вступившим в силу с момента его официального опубликования и распространяющимся на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. Об этом упоминается в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.01.2003 N 11-17/2855, посвященном порядку налогообложения индивидуальных предпринимателей.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм полученных ими доходов.
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19.06.2006 N 04-1-03/334, если положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ на организации, выплачивающие доходы индивидуальным предпринимателям, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц, они не признаются налоговыми агентами по данному налогу.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2005 N Ф08-6058/2005-2390А.
Ситуация N 35.
Поскольку в рассматриваемом случае имеет место принудительное взыскание именно пеней, а не НДФЛ, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А66-6262/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налоговым агентом в бюджет налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц. В ходе проверки налоговым органом установлено, в частности, что налоговым агентом в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 218 и пункта 1 статьи 210 НК РФ в 2003 - 2005 гг. в результате необоснованного предоставления стандартных налоговых вычетов не удержана и не перечислена в бюджет сумма НДФЛ. По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налоговый агент привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Кроме того, налоговому агенту предложено уплатить пени по указанному налогу и взыскать с физических лиц НДФЛ.
Так как требования налоговым агентом не были своевременно выполнены, налоговый орган обратился с заявлением о взыскании НДФЛ и пени в суд.
Позиция суда.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пункт 9 статьи 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств, а в настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. Поэтому пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06.
В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
При указанных обстоятельствах налоговый орган не имел права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств неудержанный налог.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А66-6262/2006.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 указано, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога на доходы физических лиц могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.09.2006 N А35-11194/05-С21, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2007 N Ф03-А73/07-2/87.
Иная точка зрения суда по вопросу правомерности взыскания пени за несвоевременную уплату НДФЛ с налогового агента рассматривается в пункте 38 данного Обзора.
Ситуация N 36.
Организация не должна уплачивать НДФЛ с денежных средств, полученных членами строительного кооператива по выполненным ими договорам подряда, и пени за его несвоевременное перечисление в бюджет, поскольку организация не исчисляла и не удерживала этот налог с выплаченных физическим лицам доходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 N А57-28722/05-35).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная проверка в отношении организации - налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц, своевременности представления в налоговый орган сведений о полученных доходах физических лиц за 2002 - 2005 гг.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, а также доначислении НДФЛ и пени, в частности по эпизоду, связанному с уплатой денежных средств физическим лицам по договорам со строительным кооперативом за 2003, 2004 гг.
На основании решения налоговым органом выставлены требования об уплате налоговой санкции, налога на доходы физических лиц и пени за несвоевременное перечисление налога.
Налоговый агент, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд с требованием его отмены.
Налоговый агент считает, что решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству и подлежит отмене, поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления НДФЛ, пеней и взыскания налоговой санкции, а также для выставления требований на их уплату.
Позиция суда.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указано в статье 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, который носит компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.
В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
В силу пункта 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
С учетом изложенных обстоятельств суд сделал вывод, что в части доначисления налогоплательщику недоимки по НДФЛ по данному эпизоду за 2003 г., 2004 г. и начисленную на указанную сумму пени является необоснованным, поскольку, согласно пункту 4 статьи 24 и пунктам 6 и 9 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты перечисляют только исчисленные и удержанные налоги, уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Следовательно, обязанность по уплате НДФЛ за полученные денежные средства по выполненным договорам подряда ложится на каждого конкретно члена строительного кооператива.
Поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных сумм налогов, то налоговым органом неправомерно начислены налоговому агенту недоимка по НДФЛ и пеня на сумму неудержанных налогов.
При данных обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа является недействительным в части доначисления налоговому агенту НДФЛ по эпизоду, связанному с договорами со строительным кооперативом за 2003 г., 2004 г., и пени как противоречащее пункту 4 статьи 24 и пунктам 6, 9 статьи 226 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 N А57-28722/05-35.
Иная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06, в соответствии с которым пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога на доходы физических лиц могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
По мнению ВАС РФ, при разрешении аналогичных вопросов ссылка судов на пункт 9 статьи 226 НК РФ необоснованна, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств, но это не касается принудительного взыскания пеней.
Согласно статье 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Таким образом, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 N А56-17486/2006.
Иная точка зрения суда по вопросу правомерности взыскания пени за несвоевременную уплату НДФЛ с налогового агента рассматривается в пункте 37 данного Обзора.
9. Особенности исчисления сумм налога
отдельными категориями физических лиц.
Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты
авансовых платежей указанными лицами (статья 227)
Ситуация N 37.
В случае если доход от продажи имущества получен индивидуальным предпринимателем не в результате предпринимательской деятельности, он не может быть предметом налоговой проверки, поскольку это не предусмотрено законодательством (Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2006 N КА-А40/10227-06).
Суть дела.
В результате проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика - индивидуального предпринимателя налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. При этом налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции, недоимку по налогам, пени, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для принятия названного решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в налоговой декларации за 2004 г. не был указан доход от продажи акций, а также то обстоятельство, что упомянутым лицом неправомерно был использован налоговый вычет, в результате чего образовалась задолженность по уплате налога на доходы физических лиц.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, касающегося привлечения к налоговой ответственности.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 части 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога на доходы физических лиц в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей, производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Если лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, доход получен не от предпринимательской деятельности, а от продажи принадлежащего имущества, исчисление и уплату налога на доходы такие лица осуществляют не как индивидуальные предприниматели, а как физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (пункт 2 части 1 статьи 228 НК РФ).
Оспариваемое решение обосновано налоговым органом ссылкой на то, что налогоплательщиком по договору купли-продажи проданы акции. Объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Доходы от продажи акций налогоплательщиком получены не в результате предпринимательской деятельности, а как физическим лицом от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности и нажитого в браке.
Получение же налогоплательщиком дохода от продажи такого имущества не может быть предметом налоговой проверки, поскольку в отношении физических лиц (в том числе и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей), получивших доход не от осуществления предпринимательской деятельности, проведение выездной налоговой проверки законом не предусмотрено.
Таким образом, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не учтены требования, предъявляемые пунктом 1 статьи 89 НК РФ, пунктом 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок (приложение к Приказу МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок"), подпунктом 1.1 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.
Следовательно, вывод налогового органа о занижении плательщиком налога на доходы физических лиц неправомерен.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.10.2006 N КА-А40/10227-06.
В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.
При этом нормы НК РФ не содержат ограничений в части проведения налоговым органом выездной налоговой проверки в отношении физических лиц, которая, по мнению суда, законом не предусмотрена.
По смыслу указанной статьи выездная налоговая проверка налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа - об этом говорится в пункте 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок (приложение к Приказу МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок").
По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по форме, приведенной в приложении N 1 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.
В подпункте 1.1 этой Инструкции указано, что акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Ситуация N 38.
Так как индивидуальные предприниматели, получившие доходы от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику, не предъявили ему документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 2 статьи 230 НК РФ, вправе не представлять сведения о выплаченных им доходах налоговому органу (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 N А55-457/2006-53).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц за 2002 - 2004 гг.
Налоговый орган принял решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неуплату НДФЛ и непредставление сведений налоговому органу.
Этим же решением налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в бюджет НДФЛ и пени по нему.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием признать его недействительным.
Позиция суда.
Налоговый орган начислил налогоплательщику НДФЛ как налоговому агенту в отношении индивидуальных предпринимателей, получивших доходы от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Основанием послужило то, что налогоплательщиком не было выполнено условие, предусмотренное абзацем четвертым пункта 2 статьи 230 НК РФ, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели обязаны представлять налоговому агенту документы об их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.
Признавая начисление НДФЛ необоснованным, суд исходил из того, что налоговое законодательство не обязывает юридическое лицо удержать и уплатить НДФЛ из выплаченных доходов предпринимателям за приобретенные у них товара (работы, услуги), если эти предприниматели не предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы налога по доходам, полученным от осуществления такой деятельности, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
То есть организации, выплачивающие доход таким лицам, не обязаны удерживать налог на доходы.
Абзацем четвертым пункта 2 статьи 230 НК РФ установлено, что сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) не представляются в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
Суд установил, что все лица, у которых ответчик приобретал товары (работы, услуги) и перечислял им за это денежные средства, имеют статус индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, что подтверждается наличием соответствующих печатей, бланков, кассовых чеков с указанием ИНН.
Таким образом, налоговый орган необоснованно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, доначислил ему НДФЛ и пени, поскольку не доказано, что данные лица не являются предпринимателями либо представленные ими документы являются фиктивными.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 N А55-457/2006-53.
По мнению налоговых органов, изложенному в письмах ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 и МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734, организация вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и постановки на учет в налоговых органах.
В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", который регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и прошедшие государственную регистрацию, вправе осуществлять те виды экономической деятельности, которые указаны в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП). Соответственно, доходы, полученные в результате этой деятельности, признаются доходами, полученными от занятия предпринимательской деятельностью. Об этом также говорится в письме ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-02/333@.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 29.09.2006 N КА-А40/9399-06.
Ситуация N 39.
Требование об уплате авансовых платежей по НДФЛ было предъявлено налогоплательщику по состоянию на 15.07.2005, то есть до истечения налогового периода, тогда как задолженность по НДФЛ у налогоплательщика может возникнуть только после 15 июля календарного года, следующего за отчетным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2006 N Ф04-7049/2006(27692-А45-29)).
Суть дела.
В результате неуплаты предпринимателем, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, авансовых платежей по НДФЛ, для которых пунктом 9 статьи 227 НК РФ установлен срок уплаты не позднее 15.07.2005, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с него налога на доходы с физических лиц за II квартал 2005 г.
По мнению налогового органа, поскольку предпринимателем не было добровольно исполнено требование об уплате налога, то он, согласно статье 48 НК РФ, обратился в суд с заявлением о взыскании суммы задолженности в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В силу статей 207, 227 НК РФ предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц.
Из положений статьи 227 НК РФ следует, что предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2); представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 НК РФ (пункт 5), а также уплачивают общую сумму налога, исчисленную в соответствии с налоговой декларацией с учетом положений названной статьи, по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 6).
При этом общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода, которым, в силу статьи 216 НК РФ, является календарный год.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ, общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Пунктом 6 статьи 227 НК РФ установлено, что общая сумма налога, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а в силу пунктов 8 и 9 данной статьи налогоплательщик уплачивает авансовые платежи на основании предполагаемого дохода в срок: не позднее 15 июля текущего года в размере половины суммы авансовых платежей; не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой суммы авансовых платежей; не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой суммы авансовых платежей.
Таким образом, законодатель разграничил понятия авансового платежа и суммы налога и установил различные сроки их уплаты.
Исходя из вышеизложенного данные авансовые платежи нельзя расценивать в качестве налога.
Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих налоговому органу взыскивать с налогоплательщика суммы авансовых платежей, рассчитанных на основании предполагаемого дохода. Более того, статья 48 НК РФ предусматривает право налогового органа обратиться с заявлением о взыскании с налогоплательщика сумм не уплаченного в установленный срок налога, а не авансового платежа.
Задолженность по данному налогу может возникнуть только после 15 июля календарного года, следующего за отчетным, налоговым органом заявлены требования о взыскании задолженности по авансовым платежам по состоянию на 15.07.2005, то есть до истечения налогового периода.
Таким образом, у налогоплательщика отсутствовали основания для уплаты суммы авансовых платежей по НДФЛ, поэтому налоговому органу было отказано в удовлетворении заявленных требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2006 N Ф04-7049/2006(27692-А45-29).
Пунктом 5 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета (т. е. месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц.
Согласно статье 229 НК РФ налоговая декларация представляется индивидуальными предпринимателями не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, которым признается календарный год.
В соответствии с пунктом 2 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно определяют в налоговой декларации налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.
Общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией по налогу на доходы, уплачивается по месту учета индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Об этом говорится в письме ФНС России от 18.03.2005 N 04-2-03/33, в письме МНС России от 22.01.2002 N СА-6-04/60.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2005 N Ф03-А16/05-2/1669 и от 25.05.2005 N Ф03-А16/05-2/1065.
10. Особенности исчисления налога
в отношении отдельных видов доходов.
Порядок уплаты налога (статья 228)
Ситуация N 40.
Руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, физическое лицо самостоятельно исчисляет и уплачивает в соответствующий бюджет НДФЛ на доходы, полученные от реализации ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, в связи с чем организация, обналичившая векселя, не является по отношению к указанному лицу налоговым агентом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2006 N А56-26857/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел проверку соблюдения организацией налогового законодательства, по результатам которой было вынесено решение о привлечении ее к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных статьей 123 НК РФ, и начислении пени.
В ходе проверки установлено, что организацией не удержан налог на доходы физических лиц при осуществлении выплат физическим лицам по векселям.
Налоговый орган полагает, что организация должна была исчислить и удержать с этих сумм налог на доходы физических лиц, в связи с чем привлек ее к ответственности по статье 123 НК РФ и начислил ей пени.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Пунктом 2 этой же статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 214.1 НК РФ к налоговым агентам, обязанным исчислить и уплатить налог на доходы по операциям с ценными бумагами, отнесены организации, являющиеся источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу налогоплательщика. Поэтому организация по операциям обналичивания векселей не является налоговым агентом. В таких случаях налогоплательщик самостоятельно декларирует свои доходы и производит исчисление и уплату налога.
Особенности такого вида операций, когда физическое лицо самостоятельно производит операции купли-продажи и погашения ценных бумаг, раскрыты в статье 228 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 этой статьи физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.
Таким образом, у организации при операции оплаты векселей физическим лицам не было обязанности исчислить и удержать налог на доходы физических лиц.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2006 N А56-26857/2005.
Статьей 214.1 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги. В соответствии с данной статьей налоговыми агентами признаются только те организации, которые в отношениях с налогоплательщиком действуют в качестве брокеров, доверительных управляющих или иных лиц, совершающих операции по договору поручения, комиссии или иному договору в пользу плательщика. Если такие договоры не заключены, то при совершении банком операций купли-продажи векселей у физических лиц он не будет признаваться налоговым агентом.
Об этом говорится в письме ФНС России от 31.01.2006 N 04-1-04/57.
А в письме Управления ФНС России по г. Москве от 29.05.2006 N 28-11/46198, посвященном вопросам удержания НДФЛ при приобретении векселя у физического лица, указано, что если организация является покупателем векселя в рамках договора купли-продажи, то в соответствии со статьей 214.1 НК РФ она не является налоговым агентом. Соответственно, у таких юридических лиц не возникает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм НДФЛ.
В таком случае исчисление и уплата НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно на основании статьи 228 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 18.01.2007 N А65-630/2006-СА2-9 и от 10.05.2005 N А65-20460/2004-СА1-7.
Ситуация N 41.
Поскольку налоговый агент не исчислял и не удерживал НДФЛ с выплат, превышающих заработную плату по трудовым договорам, он не является обязанным лицом по уплате этого налога. Эта обязанность, по смыслу подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц (Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2006 N А54-2217/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогового агента по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налога на доходы физических лиц за 2002 - 2005 гг., по результатам которой принято решение о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ.
Также налоговому агенту доначислен налог на доходы физических лиц и пени по нему, кроме того, предложено взыскать с физических лиц неудержанный налог на доходы физических лиц.
Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц послужил вывод налогового органа об его неисчислении налоговым агентом с сумм выплат, производимых им работникам по "черновым" ведомостям на выдачу заработной платы.
Полагая, что вынесенное решение частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налоговый агент обратился в суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Следовательно, обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает после удержания соответствующих сумм из доходов налогоплательщика.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Таким образом, исходя из названных норм, следует, что в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Налоговый агент с выплат, превышающих заработную плату по трудовым договорам, налог на доходы не исчислял, не удерживал и не перечислял.
При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось правовых оснований предлагать налоговому агенту взыскать с физических лиц налог на доходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ.
В то же время согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
В силу пункта 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
При этом положение пункта 2 статьи 231 НК РФ подлежит применению в случае, если работники, с выплаченных доходов которых налоговый агент не удержал налог, не были уволены, поскольку в ином случае налоговый агент лишен возможности удержать с них налог.
Суд пришел к выводу о том, что в части налога на доходы физических лиц налоговый агент не является обязанным лицом по перечислению налога, поскольку его не удерживал, на основании чего заявленные налоговым агентом требования были удовлетворены в полном объеме.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 16.11.2006 N А54-2217/2006.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы, с которых налоговыми агентами не был удержан НДФЛ, обязаны самостоятельно исчислить суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм таких доходов.
При этом статьей 229 НК РФ установлена обязанность таких физических лиц по представлению налоговой декларации по НДФЛ в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Об этом, в частности, говорится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 29.01.2007 N 28-11/07555 и от 29.09.2006 N 28-11/86855.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 N А57-28722/05-35.
11. Налоговая декларация (статья 229)
Ситуация N 42.
Поскольку в оспариваемый период налогоплательщик уплачивал единый налог на вмененный доход, он, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, не обязан представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-5655/2006(25966-А46-23)).
Суть дела.
Налоговым органом налогоплательщику направлено требование о представлении налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2004 г.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2004 г. принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком срока представления налоговой декларации, установленного пунктом 1 статьи 229 НК РФ.
Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафа.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявления налогового органа, суд исходил из того, что на основании статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Суд установил, что в 2004 г. налогоплательщик являлся плательщиком единого налога на вмененный доход.
Следовательно, в проверяемом периоде у него отсутствовала обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.
Поскольку отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что в проверяемом периоде налогоплательщик получал доход от предпринимательской деятельности, которая подлежит налогообложению по общей системе или иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-5655/2006(25966-А46-23).
Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
В соответствии с письмом Управления МНС России по г. Москве от 06.04.2004 N 21-08/23524, у индивидуального предпринимателя, не осуществляющего иных видов деятельности, кроме облагаемых единым налогом на вмененный доход, отсутствует обязанность по представлению налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.07.2005 N Ф09-2821/05-С2.
12. Порядок взыскания и возврата налога
Ситуация N 43.
Поскольку налогоплательщик является организатором продажи лотерейных билетов, а не участником выигрышных билетов, он не является источником полученного дохода. Следовательно, факт возврата налогоплательщику налога на доходы физических лиц с просрочкой не является основанием для взыскания с него процентов согласно статье 78 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.12.2006 N А65-611/2006-СА1-7).
Суть дела.
17.06.2003 налогоплательщик подал в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, ссылаясь на то, что за первое полугодие 2002 г. налог на доходы физических лиц с выигрышей удерживался с размере 35%, однако с 01.01.2002 установлена налоговая ставка на выигрыш в лотерее в размере 13%, в связи с чем был излишне уплачен налог на доходы физических лиц.
Налоговым органом было принято заключение о возврате налогоплательщику излишне уплаченного налога, который был перечислен на расчетный счет налогоплательщика 27.10.2005. В связи с чем 29.11.2005 налогоплательщик направил в адрес налогового органа письмо о возврате процентов за нарушение срока возврата налога, ссылаясь на пункт 9 статьи 78 НК РФ, при этом срок возврата исчислил с 18.07.2003.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о взыскании с налогового органа процентов за нарушение срока возврата налога на доходы физических лиц.
Позиция суда.
В первом полугодии 2002 г. налогоплательщик осуществлял реализацию лотерейных билетов населению.
В силу Временного положения о лотереях в Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 19.09.1995 N 955, выигрыш - факт выпадения на лотерейный билет всего призового фонда лотереи или его части, а также ценности, выигранные по лотерейному билету и переходящие в собственность конкретного участника - владельца выигравшего лотерейного билета.
В соответствии с Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 и действующими в период с 05.03.2001 по 13.04.2004, налоговые агенты - организаторы лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ производят исчисление налога отдельно по каждой сумме выигрыша, выплачиваемого налогоплательщику. Исчисление и удержание налога производится с суммы выигрыша, полученного налогоплательщиком по ставке 35%.
В силу указанных положений за период с 01.01.2002 по 01.07.2002 гражданам, выигравшим по лотерейным билетам, налогоплательщиком были произведены выплаты выигрышей с удержанием с них сумм налога по ставке 35%.
При этом, выплачивая гражданам суммы выигрышей из собственных денежных средств, впоследствии, при сдаче отчета между налогоплательщиком и организатором лотереи в г. Москве, производился взаиморасчет. Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц, перечисленная организатором лотереи в бюджет, не является личными денежными средствами налогоплательщика, а является выигрышами граждан, то есть средствами призового фонда.
Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" ставка налога на доходы физических лиц по выигрышам с лотерей была снижена с 35% до 13%, и действия указанного Закона распространялись на отношения, возникшие с 01.01.2002.
Возникшая вследствие снижения ставки налога разница налоговым органом была возвращена налогоплательщику 27.10.2005.
Согласно пункту 1 статьи 231 НК РФ, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Суд установил, что за период с 01.01.2002 по 01.07.2002 учет игроков, получивших выигрыш, налогоплательщиком не велся, сведения о полученных выигрышах на игроков не представлялись.
Налогоплательщик осуществляет торгово-закупочную деятельность лотерейных билетов, и ему выдан патент на право применять упрощенную систему налогообложения в 2002 г.
Уплата налогоплательщиком налога на доходы физических лиц, не являющегося участником выигрышных билетов, не является основанием для выплаты налогоплательщику процентов.
Налогоплательщик при возникших правоотношениях является организатором продажи лотерейных билетов, а не участником выигрышных билетов, следовательно, не является источником полученного дохода.
При таких обстоятельствах факт возврата налогоплательщику налога на доходы физических лиц с просрочкой не является основанием для взыскания процентов, согласно статье 78 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 05.12.2006 N А65-611/2006-СА1-7.
Вопросам налогообложения выигрышей и призов посвящено письмо ФНС России от 02.03.2006 N 04-1-03/115.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из сумм таких выигрышей.
Положениями главы 23 НК РФ на организаторов тотализаторов и лотерей, выплачивающих выигрыши физическим лицам, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм (обязанности налогового агента).
Однако следует иметь в виду, что деятельность по организации тотализаторов и лотерей подлежит лицензированию, порядок которого установлен Постановлением Правительства России от 15.07.2002 N 525 "О лицензировании деятельности по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений".
Таким образом, если организация не зарегистрирована как организатор тотализатора или лотереи в установленном законодательством порядке, то в отношении выплат денежных выигрышей физическим лицам она является налоговым агентом и должна исполнять обязанности налогового агента, определенные статьями 226 и 230 НК РФ.
Также об этом говорится в Определении КС РФ от 05.07.2001 N 162-О и в письме Управления МНС России по г. Москве от 03.11.2003 N 11-10/61530.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2003 N А42-4717/02-17.
Ситуация N 44.
Поскольку требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, не подпадает под понятия обязательного платежа или денежного обязательства, предусмотренные в статье 2 Закона N 127-ФЗ, введенный в процедуре внешнего управления организации мораторий не распространяется на требования налогового органа о перечислении налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2006 N А79-6624/2006).
Суть дела.
Арбитражный суд возбудил производство по делу о несостоятельности организации, и Определением от 13.09.2005 ввел в отношении нее процедуру внешнего управления.
В июле 2005 г. налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, в результате которой установлено, что в период с 01.01.2003 по 05.07.2005 она не перечислила в бюджет удержанный налог на доходы физических лиц.
Налоговый орган предъявил к расчетному счету налогоплательщика инкассовое поручение на списание налога на доходы физических лиц. Платежный документ исполнен банком.
Посчитав, что денежные средства списаны в период моратория на удовлетворение требований кредиторов в нарушение статей 94 и 95 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", внешний управляющий организации-налогоплательщика обратился в суд с иском к банку о взыскании убытков, возникших вследствие списания со счета организации денежных средств в безакцептном порядке.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк несет ответственность за необоснованное списание денежных средств со счета клиента (статья 856 ГК РФ).
Согласно статьям 94 и 95 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) с даты введения внешнего управления вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов. Мораторий распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления.
В силу статьи 2 Закона N 127-ФЗ денежное обязательство представляет собой обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному ГК РФ основанию; обязательные платежи - налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации.
На основании статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо (налогоплательщик) получило доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств организации (налогового агента) не допускается.
Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, имеет особую правовую природу и не подпадает под понятие обязательного платежа или денежного обязательства, предусмотренных в статье 2 Закона N 127-ФЗ (пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве").
С учетом изложенного введенный в процедуре внешнего управления организации мораторий не распространяется на требования налогового органа о перечислении налога на доходы физических лиц.
Таким образом, банк не нарушил нормы статей 94 и 95 Закона N 127-ФЗ и суд отказал в удовлетворении требования о взыскании с банка убытков, возникших вследствие списания со счета организации денежных средств.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2006 N А79-6624/2006.
В соответствии с пунктом 1 статьи 27 N Закона N 127-ФЗ при рассмотрении дела о банкротстве должника - юридического лица применяются следующие процедуры банкротства: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство, мировое соглашение.
Внешнее управление - это процедура банкротства, применяемая к должнику в целях восстановления его платежеспособности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 94 Закона N 127-ФЗ с даты введения внешнего управления вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 95 Закона N 127-ФЗ мораторий на удовлетворение требований кредиторов распространяется на денежные обязательства и обязательные платежи, сроки исполнения которых наступили до введения внешнего управления.
Согласно пункту 2 статьи 95 Закона N 127-ФЗ в течение срока действия моратория на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые (экономические) санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением денежных обязательств и обязательных платежей, возникших после принятия заявления о признании должника банкротом, а также подлежащие уплате по ним неустойки (штрафы, пени).
В соответствии с пунктом 4 статьи 95 Закона N 127-ФЗ правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 настоящей статьи, не применяются к денежным обязательствам и обязательным платежам, которые возникли после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и срок исполнения которых наступил после введения внешнего управления.
Учитывая изложенное, при выявлении неуплаченных сумм налогов по результатам проведенных налоговых проверок после введения внешнего управления налогоплательщик (налоговый агент) привлекается к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в общеустановленном порядке. За каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщику начисляются пени.
Эти выводы изложены в письме Управления ФНС по Ленинградской области от 15.08.2005 N 15-14/08020.
Б. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
1. Налогоплательщики (статья 235 НК РФ)
Ситуация N 45.
Поскольку глава крестьянского фермерского хозяйства не имеет статуса индивидуального предпринимателя, как физическое лицо он не является субъектом правонарушения и не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006 N Ф03-А04/06-2/4618).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка крестьянского фермерского хозяйства по вопросу правильности исчисления и уплаты единого социального налога за 2003 - 2004 гг. По ее результатам принято решение о привлечении налогоплательщика - главы крестьянского фермерского хозяйства к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕСН за 2003 - 2004 гг., и пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить ЕСН за 2003 - 2004 гг. и пени за его несвоевременную уплату.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые проверки налоговые органы вправе проводить только в порядке, установленном НК РФ. Порядок проведения таких проверок регламентирован статьями 89, 100, 101 НК РФ, определяющими порядок проведения выездной налоговой проверки, который предусматривает ее проведение на основании решения руководителя налогового органа (заместителя), составление должностными лицами в установленной форме справки и акта налоговой проверки и принятие решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении его к ответственности. При этом все процессуальные действия налогового органа во время проверки проводятся последовательно и в отношении одного лица.
Федеральный закон N 74-ФЗ от 11.06.2003 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) определяет крестьянское (фермерское) хозяйство (далее - КФХ) как объединение граждан, связанных родством или свойством, оно осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Закон РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 348-1) предусматривал, что крестьянское (фермерское) хозяйство является самостоятельным хозяйствующим субъектом с правами юридического лица.
Пунктом 3 статьи 23 Закона N 74-ФЗ установлено, что крестьянские (фермерские) хозяйства, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом N 348-1, вправе сохранить статус юридического лица на период до 01.01.2010.
Крестьянское фермерское хозяйство зарегистрировано в качестве юридического лица 22.03.1993, ему присвоен регистрационный номер, и оно внесено в единый государственный реестр юридических лиц.
Таким образом, крестьянское фермерское хозяйство на момент проведения проверки являлось юридическим лицом, поскольку сохранило свой статус юридического лица до 01.01.2010. При этом глава КФХ являлся выборным должностным лицом хозяйства, его руководителем и в силу пункта 2 статьи 23 ГК РФ не может быть признан предпринимателем.
Глава КФХ не приобрел статус индивидуального предпринимателя, о нем отсутствует информация в базе данных единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.
Таким образом, налоговым органом принято решение в отношении физического лица, не являющегося субъектом выявленного проверкой нарушения.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что обжалуемое решение налогового органа не соответствует нормам налогового законодательства.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2006 N Ф03-А04/06-2/4618.
До вступления в силу 17.06.2003 Закона N 74-ФЗ крестьянские (фермерские) хозяйства регистрировались в порядке, предусмотренном статьей 9 Закона N 348-1. Вместе с тем пунктом 2 статьи 23 части первой ГК РФ, введенной в действие с 01.01.1995, было установлено, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается индивидуальным предпринимателем с момента государственной регистрации (перерегистрации) этого хозяйства, хотя регистрация самого крестьянского (фермерского) хозяйства осуществлялась в прежнем порядке в соответствии со статьей 9 Закона N 348-1. При этом круг лиц, являвшихся членами конкретного КФХ, определялся на основании постановления о регистрации данного хозяйства.
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 14.04.2006 N 04-2-03/77, каждый член КФХ имеет право на часть плодов, продукции и доходов, полученных в результате деятельности КФХ, поскольку, согласно статье 257 ГК РФ, имущество КФХ принадлежит его членам на праве совместной собственности, если договором между ними не установлено иное. Размер и форма выплаты каждому члену КФХ его личного дохода определяются по соглашению между членами этого хозяйства. Полученные каждым из членов фермерского хозяйства личные доходы в денежной и (или) натуральной форме являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в порядке, установленном главами 23 и 24 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2006 N Ф03-А04/06-2/4469, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-306/2005(8205-А46-32), в Постановлении ФАС Центрального округа от 04.07.2005 N А09-13491/04-30.
2. Объект налогообложения (статья 236 НК РФ)
Ситуация N 46.
Так как предусмотренные трудовым (коллективным) договором выплаты, произведенные в пользу работника, включаются в расходы по оплате труда, которые, в свою очередь, относятся к расходам на производство и реализацию, они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, облагаются единым социальным налогом (Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2006 N А14-18292-2005/641/10).
Суть дела.
В результате выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налога на доходы физических лиц, налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123, 126 НК РФ. Также налогоплательщику доначислены единый социальный налог, страховые взносы, и пени по ЕСН, и НДФЛ. Налогоплательщик с решением не согласился и обжаловал его в суд, полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы.
Позиция суда.
Положением об оплате труда и коллективными договорами за работу в выходные и праздничные дни, за добросовестное выполнение трудовых обязанностей, за сдачу бухгалтерской отчетности и т. д. работникам предприятия предусматриваются выплаты премий, которые относятся к расходам на оплату труда.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты и вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
Произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором и связанные с производственными результатами выплаты включаются в расходы по оплате труда, которые, в свою очередь, относятся к расходам на производство и реализацию, в силу статей 253 и 255 НК РФ. Таким образом, эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, облагаются единым социальным налогом.
Учитывая вышесказанное, суд пришел к выводу, что налоговый орган действовал в рамках закона и единый социальный налог с указанных сумм был начислен налогоплательщику правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 03.07.2006 N А14-18292-2005/641/10.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что выплаты, произведенные налогоплательщиком, предусмотрены трудовым (коллективным) договором и связаны с производственными результатами, то есть документально подтвержденные и экономически обоснованные. Они включаются в расходы налогоплательщика по оплате труда и относятся к расходам на производство и реализацию, по смыслу статей 253 и 255 НК РФ и уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому и облагаются единым социальным налогом. Таким образом, налоговый орган действовал в рамках закона, права налогоплательщика не нарушены и в иске судом было отказано.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8781-06.
Ситуация N 47.
Премии, выплаченные налогоплательщиком своим работникам, не облагаются единым социальным налогом, так как уплачиваются за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика, в ходе которой было выявлено занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу на сумму выплаченных премий за производственные результаты.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, также были доначислены единый социальный налог и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Налогоплательщик является плательщиком единого социального налога и обязан его уплачивать, в соответствии со статьями 23 и 235 НК РФ.
Объектом налогообложения, исходя из статьи 38 НК РФ, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых связывается возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, для единого социального налога, по смыслу статьи 236 НК РФ, это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе: вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам; безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым, авторским или лицензионным договором или иным договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг).
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Но из налогооблагаемой базы существуют изъятия, предусмотренные пунктом 3 статьи 236 НК РФ - это выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, в оспариваемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты своим работникам и не относил выплаченные суммы премий на расходы по налогу на прибыль организаций.
Налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем, а статья 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" устанавливает налоговую ставку по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в размере 0 процентов.
Суммы выплаченных работникам премий не включаются в состав расходов по налогу на прибыль как расходы на оплату труда, в соответствии со статьей 255 НК РФ.
В расходы налогоплательщика на оплату труда, по смыслу статьи 255 НК РФ, входят любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами (контрактами).
Выплаты премий работникам налогоплательщика не предусматриваются действующим законодательством, трудовыми договорами или коллективным договором. Эти выплаты осуществлялись из фонда специального назначения, сформированного за счет остающейся в распоряжении налогоплательщика нераспределенной прибыли. Суд пришел к выводу, что средства фонда - это как прибыль, остающаяся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, так и прибыль, остающаяся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль. Из сказанного следует, что налогоплательщик обоснованно не включил выплаты (премии) в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ как не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль организаций, и суд правомерно удовлетворил заявленные требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2006 N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1.
По вопросу начисления ЕСН на премиальные выплаты сотрудникам организации государственные и судебные органы совпадают во мнении, что налогоплательщик имеет право не начислять единый социальный налог на эти расходы при условии, что они не уменьшают расчетную базу налога на прибыль.
В соответствии с письмом Минфина России от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202, если премиальные выплаты сотрудникам не уменьшают расчетную базу налога на прибыль налогоплательщика, единый социальный налог на них может не начисляться.
По мнению налогового органа, как следует из писем Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 и 15.12.2005 N 21-11/92841, премия, выплачиваемая сотрудникам из средств специального назначения также не облагается ЕСН, так как средства создаются из чистой прибыли в соответствии с уставом организации.
Позиция ВАС РФ наиболее полно отражена в информационном письме от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога". В соответствии с ней выплаты за производственные результаты работникам налогоплательщика, осуществляемые за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), не освобождаются от обложения ЕСН, но только в случае, если эти выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ.
Так как в спорной ситуации премии выплачивались из фонда специального назначения, сформированного за счет средств, остающихся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль, они не относятся к расходам по налогу на прибыль организаций и соответственно не облагаются ЕСН.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25), от 06.09.2006 N Ф04-5233/2006(25389-А46-42); Московского округа от 29.09.2006 N КА-А40/9399-06; Поволжского округа от 13.07.2006 N А12-29224/05-С21; Северо-Западного округа от 30.11.2006 N А56-41580/2005.
Ситуация N 48.
В соответствии со статьями 126 и 127 Трудового кодекса работникам выплачиваются компенсации за неиспользованный отпуск (без увольнения). Эти выплаты относятся к расходам на оплату труда, уменьшающими налогооблагаемую прибыль и являются объектом налогообложения ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2006 N Ф09-8631/06-С7).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ, с требованием, в том числе, о доначислении ЕСН и пеней за его несвоевременную уплату.
Частично не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд.
Налоговый орган заявил встречные требования о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций: по пункту 2 статьи 119 НК РФ, пункту 1 статьи 122 НК РФ - по транспортному налогу, по статье 123 НК РФ - по НДФЛ.
Позиция суда.
В силу пункта 3 статьи 236 НК РФ нормы выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При этом, как следует из пункта 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, при наличии законодательно установленных норм, предусматривающих отнесение понесенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, фактическое отнесение их в качестве таковых не имеет значения при формировании налоговой базы по ЕСН.
Пункт 8 статьи 255 НК РФ устанавливает, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.
Согласно статье 126 и 127 Трудового кодекса, денежной компенсации взамен отпуска подлежит часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, и все неиспользованные отпуска при увольнении работника.
Таким образом, компенсации за неиспользованный отпуск (без увольнения) установлены трудовым законодательством РФ, в любом случае подлежат выплате работникам, относятся в силу пункта 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда и не поименованы в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, следовательно, являются объектом налогообложения ЕСН (пункт 1 статья 236 НК РФ).
Поскольку указанные выплаты в налоговую базу при исчислении ЕСН за 2004 г. налогоплательщиком не включены, налоговый орган обоснованно доначислил налог, пени и штраф.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.09.2006 N Ф09-8631/06-С7.
По смыслу статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
По смыслу статьи 164 Трудового кодекса, компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
На основании статьи 129 Трудового кодекса, заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. По смыслу этой статьи, компенсации - это элементы оплаты труда, они не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей.
В соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ и нормами трудового права РФ, денежные компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда. По смыслу статьи 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией по письменному заявлению работника. Следует отметить, что компенсация отпуска не допускается в отношении беременных женщин, несовершеннолетних работников и работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда.
Указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечень компенсационных выплат является исчерпывающим. Таким образом, только при увольнении работника компенсация за неиспользованный отпуск не облагается единым социальным налогом.
Подобная точка зрения также отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.11.2006 N А09-6138/05-22 и Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А26-5553/2006-216.
Ситуация N 49.
Расходы налогоплательщика по организации бесплатных перевозок сотрудников ведомственным автотранспортом к месту работы и обратно не должны облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, поскольку, по смыслу пункта 3 статьи 236 НК РФ, они не являются объектом налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А66-7052/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц и ЕСН. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ходе налоговой проверки установлено неправомерное, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ, невключение налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН суммы расходов на перевозку сотрудников. Особенности производства налогоплательщика не требуют организации перевозок: налогоплательщик находится в черте города, городской транспорт действует в достаточном количестве. Налоговый орган указал, что поскольку данные расходы налогоплательщик относит к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и эти суммы прописаны в коллективном договоре, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, ЕСН и пенсионные взносы подлежат начислению и уплате. Налогоплательщику был доначислен ЕСН, начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пени.
Считая решение налогового органа в части доначисления ЕСН, штрафа и пеней по данному налогу незаконным, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Согласно пункту 26 вышеуказанной статьи при формировании налоговой базы налогоплательщик не учитывает расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с коллективным договором на 2003 - 2006 гг. предусмотрено бесплатное выделение налогоплательщиком ведомственного автотранспорта для доставки работников на работу и с работы. Какие-либо компенсационные выплаты налогоплательщиком работникам не производились: в производственных целях предоставлялся служебный транспорт.
С учетом изложенного, расходы налогоплательщика по доставке сотрудников автобусом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде и, следовательно, не должны облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А66-7052/2005.
В соответствии с нормами НК РФ, предусмотренные коллективным договором расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом не учитываются в целях налогообложения прибыли. Подобные расходы налогоплательщика не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, бесплатное выделение работодателем ведомственного автотранспорта предусматривалось коллективным договором, никаких выплат работникам не производилось, на этом основании и руководствуясь пунктом 3 статьи 236 НК РФ, можно сделать вывод, что эти расходы не будут облагаться ЕСН.
По смыслу статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения начисляются именно в пользу физических лиц в связи с применением наемного труда. Таким образом, если не производятся выплаты в пользу физических лиц, то и соответствующие затраты не подлежат обложению единым социальным налогом независимо от того, относятся ли они к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, или нет.
Сходная ситуация находит свое отражение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05, ФАС Поволжского округа от 20.04.2005 N А65-19239/04-СА1-23, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А66-7052/2005.
Ситуация N 50.
Денежные суммы, превышающие размер исчисленного в соответствии с нормативными актами пособия работнику в случае его временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению единым социальным налогом, поскольку ЕСН не облагается только пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС и не превышающее в совокупности с пособием по беременности и родам максимального размера (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 N А58-8726/05-Ф02-5550/06-С1).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган корректирующий расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу. По факту представления налогоплательщиком налогового расчета налоговым органом проведена проверка правильности исчисления сумм налога.
По результатам камеральной проверки налоговым органом было вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, но налогоплательщику предложено уплатить сумму доначисленного единого социального налога.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.
Статьей 183 Трудового кодекса, устанавливающей гарантии работнику при временной нетрудоспособности, определено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.
Согласно Федеральному закону от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан является, в том числе, выплата пособия по временной нетрудоспособности. При этом страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе за счет собственных средств (подпункт 6 пункта 2 статьи 12 Закона N 165-ФЗ). Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Статьей 423 Трудового кодекса установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
В этой связи при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели по-прежнему руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию", согласно пункту 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа.
В статье 24 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" от 19.02.1993 N 4520-1 определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки, но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом.
Исходя из положений пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, подпункта 1 пункта 1 статьи 238 главы 24 НК РФ не подлежит налогообложению единым социальным налогом только пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС и не превышающее в совокупности с пособием по беременности и родам максимального размера, установленного статьей 15 Закона N 17-ФЗ от 11.02.2002 "О бюджете фонда социального страхования РФ на 2002 год" (далее - Закон N 17-ФЗ).
Учитывая изложенное, сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающей, что указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Статья 255 НК РФ определяет, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ (пункт 15 статьи 255 НК РФ).
Из вышесказанного следует, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то есть имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.
Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Таким образом, суд, отказывая в удовлетворении требований об отмене решения налогового органа, исходил из того, что невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу сумм доплаты пособия по временной нетрудоспособности является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2006 N А58-8726/05-Ф02-5550/06-С1.
По смыслу статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы их осуществления (кроме выплат, указанных в статье 238 НК РФ). В случае, если выплаты и вознаграждения у налогоплательщика отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, они признаются объектом налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Статьей 15 Закона N 17-ФЗ устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. По смыслу статьи 238 НК РФ, государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, не подлежат налогообложению ЕСН. Из вышесказанного можно сделать вывод, что пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ, не облагается единым социальным налогом.
В соответствии с письмом Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 НК РФ", размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать установленный законом. В этом случае налогоплательщик вправе отнести сумму, превышающую фактически выплачиваемое пособие по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из ФСС, к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли. Таким образом, сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1.
Ситуация N 51.
Выплаты, начисленные налогоплательщиком за занятие спортом сотрудников, не являются объектом обложения единым социальным налогом, так как указанные выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2006 N Ф09-6023/06-С2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в ходе которой установлено, что в нарушение положений пункта 1 статьи 236 НК РФ в проверяемом периоде в объект обложения ЕСН не включены денежные средства, полученные налогоплательщиком от общественного фонда и израсходованные им на выплаты призового вознаграждения спортсменам, оказание материальной помощи, а также на премии сотрудникам и мастерам спорта.
По результатам проверки принято решение о доначислении учреждению ЕСН.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ определено, что объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Судом установлено, что указанные выше выплаты не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем он правомерно не включил данные выплаты в базу по ЕСН.
С учетом изложенного, оспариваемое решение налогового органа о доначислении ЕСН в спорной сумме признано судом недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.07.2006 N Ф09-6023/06-С2.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона РФ от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в РФ", спортсмен - это физическое лицо, систематически занимающееся избранным видом спорта, выступающее на спортивных соревнованиях и имеющее спортивный паспорт. По смыслу статьи 8.1 указанного Закона, мастер спорта - это спортивное звание, устанавливаемое в соответствии с требованиями Единой всероссийской спортивной классификации.
Вопросы налогообложения сумм оплаты сотрудникам стоимости занятия спортом изложены в письме Управления МНС России г. Москве от 28.11.2002 N 28-11/58274.
По мнению налогового органа, расходы на оплату занятий работников спортом не уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовым договором или нет.
Учитывая, что расходы на оплату спортивных занятий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, порядок учета и хранения документов, подтверждающих эти расходы, устанавливается самой организацией.
3. Налоговая база (статья 237)
Ситуация N 52.
По смыслу пункта 1 статьи 237 НК РФ, при исчислении единого социального налога налогоплательщик обязан учитывать расходы в форме оплаты питания работников, предусмотренные трудовым (коллективным) договором (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А56-35606/2005).
Суть дела.
В ходе камеральной проверки декларации налогоплательщика по ЕСН за 2004 г., налоговый орган выявил неуплату вследствие невключения в базу, облагаемую этим налогом, выплат, произведенных работникам налогоплательщика на оплату питания в соответствии с коллективным договором.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику ЕСН за 2004 г., начислении пеней и привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Вместе с тем в силу пункта 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Таким образом, НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.
В соответствии с коллективным договором работников налогоплательщика на 2004 г. предусмотрена выплата работникам компенсаций расходов на питание.
Следовательно, исходя из вышеизложенных норм НК РФ, данные выплаты являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и должны облагаться ЕСН.
Таким образом, решение налогового органа о доначислении налогоплательщику сумм ЕСН правомерно, поскольку выплаты по коллективному договору в форме оплаты питания являются выплатами по трудовому договору, которые в силу пункта 1 статьи 237 НК РФ включаются в базу обложения ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А56-35606/2005.
Исходя из смысла пункта 25 статьи 255 НК РФ и пункта 25 статьи 270 НК РФ расходы в виде компенсаций на бесплатное или льготное питание, когда оно предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344, включение стоимости бесплатных обедов в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, возможно, лишь в случае, если бесплатные обеды предоставляются сотрудникам в соответствии с трудовым или коллективным договором.
При разрешении подобного спорного вопроса следует учесть, что в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ у налогоплательщика отсутствует право выбора налога (ЕСН или налог на прибыль), по которому он станет уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Он не вправе исключить суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Об этом прямо говорится в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".
В письмах Управления МНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682, от 28.11.2002 N 28-11/58274, от 15.11.2002 N 28-11/55630 также выражена единая позиция, в соответствии с которой оплата питания может быть признана в качестве расхода при исчислении налога на прибыль лишь в случае, если условие о предоставлении работнику питания содержится в трудовом или коллективном договоре. В соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ исключение возможно только в ситуации, когда отдельным категориям работников бесплатное или льготное питание положено на основании закона.
Выводы суда, аналогичные комментируемому, содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А21-9905/2005 и от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23.
Ситуация N 53.
Поскольку налогоплательщик не ведет хозяйственной деятельности, в налоговый орган представляет нулевую отчетность, у него отсутствует предусмотренная статьей 237 НК РФ налогооблагаемая база, в связи с чем у налогового органа нет оснований для начисления единого социального налога и пени (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.10.2006 N А65-963/2006-СА1-7).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации-налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной, в частности, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ за неуплату единого социального налога. Также налогоплательщику доначислена сумма единого социального налога и пени. Основанием для принятия решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщиком при определении налоговой базы по единому социальному налогу не учтена в качестве объекта налогообложения сумма в виде неисчисления гарантированного минимального размера оплаты труда руководителю организации за период назначения на должность руководителя.
Налогоплательщик, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база единого социального налога для работодателей, производящих выплаты наемным работникам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
На основании материалов дела, суд пришел к выводу, что организация-налогоплательщик не осуществляла предпринимательскую деятельность, сдавала в налоговый орган нулевую отчетность, руководителю организации не начислялась заработная плата, а потому, не начисляя минимальный размер оплаты труда, налогоплательщик не занизил базу по единому социальному налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.10.2006 N А65-963/2006-СА1-7.
Отсутствие у контрагента официальной хозяйственной деятельности (представление отчетности с нулевыми показателями) является одним из аргументов при доказывании документальной неподтвержденности расходов.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Так, согласно Приказу МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/433 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения" в случае, если в течение налогового периода между налогоплательщиком и физическим лицом расторгается действующий, а затем заключается новый трудовой (гражданско-правовой, авторский) договор, то в целях исчисления налоговой базы, сумм ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) нарастающим итогом с начала года налогоплательщик может вести одну индивидуальную карточку по данному физическому лицу.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 08.08.2006 N КА-А40/7375-06.
Ситуация N 54.
Налогоплательщик имел право не включать вознаграждения, выплаченные по договорам на выполнение работ и оказание услуг, в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, поскольку заключенные им договоры по своей природе являлись гражданско-правовыми, а не трудовыми (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика. По результатам проверки принято решение, в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, также ему доначислены единый социальный налог и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 3, подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
На основании пункта 1 статьи 235 НК РФ организация является налогоплательщиком единого социального налога.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
Судом установлено, что налогоплательщиком заключались гражданско-правовые договоры с физическими лицами на выполнение работ и оказание услуг, предметом которых являлись телефонизация квартир, услуги по радиофикации жилых домов, монтаж устройств АДК-СЦБ.
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы заключения договора. Перечисленные договоры являются договорами подряда.
Как установлено параграфом 1 главы 37 ГК РФ, предметом договора подряда является возмездное выполнение подрядчиком для заказчика определенного результата работы.
Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Поэтому следует выделить признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров. Такими основными признаками являются:
- личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);
- организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
- гарантия социальной защищенности.
К основной обязанности работника по трудовому договору относится, прежде всего, личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку той организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.
Суд пришел к выводу о том, что заключенные договоры по своей природе являлись гражданско-правовыми договорами и необоснованно отнесены налоговым органом к трудовым договорам.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком правомерно не включены в налогооблагаемую базу вознаграждения, выплаченные по указанным договорам гражданско-правового характера, а решение налогового органа в указанной части является незаконным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1.
По мнению налоговых органов, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17668 и в письме Управления МНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 21-15/268, выплаты по договорам подряда подлежат обложению ЕСН, за исключением части налога, зачисляемой в ФСС.
При этом организации необходимо иметь в виду, что договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:
- для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо - исполнитель договора не должен включаться в штатное расписание организации;
- выплаты по гражданско-правовому договору должны производиться за результат, а не за процесс работы;
- по договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т. д.) для другой стороны (сторон) и не обеспечивается при этом различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата больничных, пособий по уходу за ребенком и т. д.).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.12.2006 N КА-А40/12177-06-П, от 13.09.2006 N КА-А40/8554-06, от 16.08.2006 N КА-А41/7668-06.
Ситуация N 55.
Суд пришел к выводу, что информация банка о данных счета налогоплательщика однозначно не подтверждает сумму выручки, полученной им, поэтому налоговый орган необоснованно включил эту сумму в налоговую базу при исчислении единого социального налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-7063/06-25-Ф02-4583/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка, в частности, представленной налогоплательщиком декларации по единому социальному налогу за 2004 г.
В ходе проверки налогоплательщику предложено представить документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога за указанный в декларации период.
Требование налогоплательщиком не исполнено.
Налоговый орган на основании запроса получил информацию из банка о движении денежных средств на расчетном счете налогоплательщика.
На основании полученной информации и декларации по единому социальному налогу за 2004 г., представленной налогоплательщиком, налоговый орган установил, что сумма дохода для исчисления единого социального налога и расходы налогоплательщиком документально не подтверждены, в связи с чем налоговый орган доначислил ЕСН. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за неполную уплату ЕСН и непредставление налоговой декларации в установленный законодательством срок.
Также данным решением налогоплательщику предложено уплатить единый социальный налог, недоимку по единому социальному налогу, пени и штрафные санкции.
Неисполнение требований налогоплательщиком явилось основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением.
Позиция суда.
Налоговый орган необоснованно включил в налоговую базу при исчислении единого социального налога определенную денежную сумму, посчитав полученную от банка информацию о движении денежных средств по счету налогоплательщика достаточным доказательством того, что денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика в 2004 г., являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Согласно статье 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременности уплаты налогов.
Из смысла положений данных норм следует, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки. Налоговый орган, считая, что налогоплательщиком занижена база, облагаемая единым социальным налогом, и принимая во внимание ограниченный характер камеральной налоговой проверки, вправе был использовать иные формы налогового контроля, предусмотренные НК РФ, в том числе провести выездную налоговую проверку. Информация банка о данных счета налогоплательщика однозначно не подтверждает сумму выручки, полученной им.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А19-7063/06-25-Ф02-4583/06-С1.
Согласно статье 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок, при этом документы представляются в виде заверенных должным образом копий.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
Об этом также говорится в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 "Об истребовании документов при камеральной проверке" и в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 11-11н/57302 "О налоговых проверках".
Ситуация N 56.
Затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом налогоплательщика, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Таким образом, налогоплательщиком необоснованно произведено включение этих затрат в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за 2003 - 2004 гг.
Налоговым органом установлено, что единственным видом деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде являлась сдача в аренду и субаренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности и арендованных.
В результате проверки налогоплательщика выявлен ряд нарушений. В частности, налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения единым социальным налогом затрат на коммунальные платежи (электроэнергия, вода, газ, канализация) по сданным в аренду и субаренду помещениям. Эта сумма расходов подлежит исключению, по мнению налогового органа, из состава расходов налогоплательщика, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, поскольку понесенные налогоплательщиком расходы за электроэнергию, воду и др., относящиеся к сданным в аренду и субаренду площадям, должны быть возмещены ему арендаторами, следовательно, являются расходами арендаторов. По условиям договоров аренды коммунальные платежи не входят в состав арендной платы, а подлежат возмещению налогоплательщику арендаторами дополнительно на основании выставленных арендодателем счетов. Налогоплательщик-арендодатель заключал договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги, и оплачивал оказанные услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок ЕСН.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого социального налога необходимо исходить из того, что под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Налогоплательщик по договорам аренды и субаренды передал во временное пользование нежилые помещения. В представленных налоговых декларациях по единому социальному налогу налогоплательщик отразил доход (сумму арендной платы), а также расходы, понесенные в связи с содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений (оплата электроэнергии, воды, канализации и т. д.).
Расходы превысили доход, облагаемый единым социальным налогом. Налоговый орган пришел к выводу, что при наличии в договорах аренды условия о возмещении арендаторами расходов налогоплательщика на коммунальные услуги у налогоплательщика, осуществляющего единственный вид деятельности - сдачу помещений в аренду, - сумма расходов не должна превысить сумму доходов. Превышение доходов над расходами означает, что арендаторами не возмещены расходы налогоплательщика по оплате коммунальных услуг. В этом случае налогоплательщик не вправе уменьшать на сумму названных расходов доход, полученный в виде арендной платы, так как расходы на коммунальные услуги являются расходами арендаторов - фактических пользователей помещений, а не арендодателя-налогоплательщика.
Согласно условиям договоров аренды и субаренды арендаторы ежемесячно вносят арендную плату в фиксированном размере, также предусмотрено возмещение арендаторами налогоплательщику расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным договорам. Основанием для расчетов служат счета, выставленные налогоплательщиком соответствующими организациями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.
В силу статьи 616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.
Расходы (затраты) по оплате коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.
В данном случае договорами аренды и субаренды, заключенными налогоплательщиком с арендаторами, установлена обязанность арендаторов возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг после выставления соответствующими организациями арендодателю счетов за конкретные расчетные периоды. Договорами аренды (субаренды) предусмотрено перечисление суммы возмещения отдельно от арендной платы.
Следовательно, расходы на содержание переданного в аренду имущества должны нести арендаторы.
Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные налогоплательщиком услуги по содержанию сданных в аренду или субаренду помещений, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам.
Соответственно, затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом налогоплательщика, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являются расходами арендаторов и, следовательно, не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя.
Договорами аренды и субаренды установлено ежемесячное перечисление арендаторами арендной платы в фиксированном размере.
Договорами также предусмотрено возмещение арендаторами налогоплательщику расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным договорам. Основанием для расчетов служат счета, выставленные налогоплательщику соответствующими организациями.
Документ, именуемый сторонами расчетом арендной платы, не может рассматриваться в качестве соглашения об изменении размера арендной платы, установленного договорами в фиксированном размере, который не включает коммунальные платежи.
Из представленных налогоплательщиком расчетов следует, что сумма арендной платы совпадает с размером собственно платы за пользование нежилыми помещениями.
В ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной, и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.
В рассматриваемом случае расчеты, в которых фиксируется и величина арендной платы, и доля коммунальных платежей, не только противоречат условиям договоров, но и являются недостоверными, так как из материалов дела следует, что эти расчеты составлялись и подписывались сторонами до начала соответствующего расчетного периода (месяца), когда налогоплательщик не мог иметь сведений о размере фактически потребленных арендаторами услуг и, соответственно, не мог их оплатить.
Учитывая изложенное, представленные налогоплательщиком расчеты не подтверждают возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг в полном объеме.
Налогоплательщик не доказал, что указанные в расчетах арендной платы суммы коммунальных платежей покрывают суммы, фактически уплаченные им организациям, оказывающим коммунальные услуги, за соответствующие расчетные периоды (которым является месяц).
Кроме того, представленная налогоплательщиком в налоговый орган декларация по единому социальному налогу свидетельствует о том, что деятельность налогоплательщика по сдаче в аренду (субаренду) помещений (являющаяся единственным видом деятельности) убыточна. Между тем при компенсации арендаторами коммунальных платежей налогоплательщик должен иметь доход при любом размере арендной платы (арендная плата минус стоимость оплаченных коммунальных услуг плюс сумма возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг).
Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику единого социального налога за 2003 - 2004 гг. с соответствующими суммами пеней за нарушение сроков уплаты налога, а также в части наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ является законным и обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2.
В силу статей 606, 611, 614 ГК РФ обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества в пользование, а обязанность арендатора - во внесении платежей за пользование этим имуществом.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
В письмах Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2006 N 19-11/4436 и от 26.06.2006 N 20-12/56637 детально рассматривается ситуация, когда стоимость коммунальных услуг (обеспечение теплом, электроэнергией, водой, услуги городской телефонной связи, охраны и т. д.) входит в состав арендной платы.
Согласно статье 539 ГК РФ договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и потребителем-абонентом.
Правила о договоре энергоснабжения (предусмотренные статьями 539 - 547 ГК РФ) применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 548 ГК РФ).
В соответствии с положениями главы 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и Правилами оказания услуг связи.
Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи.
Указанные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов тепло-, водо - и энергоснабжающих предприятий, счетов городской телефонной службы, отражающих поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
4. Суммы, не подлежащие налогообложению (статья 238 НК РФ)
4.1. Компенсационные выплаты
Ситуация N 57.
Налогоплательщик правомерно не включил ежемесячные выплаты на лечение и питание муниципальным служащим в налоговую базу при исчислении ЕСН, поскольку, по смыслу статьи 238 НК РФ, указанные выплаты являются компенсационными (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2006 N Ф08-3301/2006-1416А).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По результатам проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и статьи 123 НК РФ за неполную уплату ЕСН и за неполное перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить ЕСН, НДФЛ, а также пени за несвоевременную уплату.
Руководствуясь статьями 137 и 138 НК РФ, налогоплательщик обратился в суд с требованием признать решение налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Пункт 5 статьи 15 Федерального закона от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в Российской Федерации" допускает предоставление иных гарантий государственным служащим, предусмотренных нормативными правовыми актами субъектов РФ. В соответствии со статьями 16 и 20 Закона Ростовской области от 22.01.1997 N 55-ЗС "О государственной службе Ростовской области" (далее - Закон N 55-ЗС) государственным служащим гарантированы компенсационные выплаты на лечение и питание.
Эти выплаты, в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 238 НК РФ, освобождаются от налогообложения как государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления. Кроме того, по смыслу пункта 1 статьи 217 НК РФ, государственные пособия, выплаты и компенсации налогообложению не подлежат.
Таким образом, предусмотренные законом субъекта РФ компенсационные выплаты государственным служащим при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога в налоговую базу не включаются. Налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности за неуплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц, поскольку произведенные выплаты по существу являются компенсационными и не облагаются НДФЛ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2006 N Ф08-3301/2006-1416А.
В письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 высказано мнение о ситуации с компенсационными выплатами в Ростовской области, сложившейся благодаря Закону N 55-ЗС. В соответствии с ним, подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ в отношении выплат на довольствие и лечение не применяется, так как компенсации, предоставляемые государственным и муниципальным служащим, не связаны с возмещением затрат в связи с выполнением ими трудовых обязанностей.
Понятие и сущность компенсации раскрываются в Трудовом кодексе, и по смыслу статьи 164, компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Также следует отметить, что Федеральный закон от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в Российской Федерации" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе РФ", таким образом, при разрешении спорной ситуации арбитражный суд руководствовался недействительным нормативным актом.
Так как подобная правоприменительная практика сложилась именно в Ростовской области, большинство аналогичных постановлений, как и комментируемое, было вынесено ФАС Северо-Кавказского округа - Постановления от 25.07.2006 N Ф08-3311/2006-1415А; от 26.07.2006 N Ф08-3339/2006-1440А, от 07.08.2006 N Ф08-3343/2006-1450А, от 07.08.2006 N Ф08-3361/2006-1449А, от 07.08.2006 N Ф08-3363/2006-1451А, от 09.08.2006 N Ф08-3513/2006-1529А.
При разрешении спорных ситуаций в этих Постановлениях суд также ссылается на Федеральный закон от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и Федеральный закон от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации".
Ситуация N 58.
Надбавка за вахтовый метод работы, выплачиваемая взамен суточных на основании локальных нормативных актов, является компенсационной выплатой и не является объектом обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 N А12-7230/06-С60).
Суть дела.
Решением налогового органа по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленные единый социальный налог, пени по нему и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также налог на доходы физических лиц, пени по нему и налоговые санкции в соответствии со статьей 123 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием признать его недействительным.
Позиция суда.
Во время вахты за каждый календарный день, проведенный на месте работы (и в пути от работодателя до места работы) вместо суточных работнику выплачивается надбавка за вахтовый метод - по смыслу статьи 302 Трудового кодекса. В соответствии с Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ, статьей 302 Трудового кодекса, Постановлением Министерства труда РФ от 26.04.2004 N 60, правовая сущность надбавки за вахтовый метод работы не изменилась.
Исходя из смысла статей 217 и 238 НК РФ и учитывая мнение ВАС РФ, компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, налогообложению не подлежат, кроме тех, что не возмещают работнику затраты, понесенные при исполнении трудовых обязанностей, и входят в систему оплаты труда, в соответствии со статьей 129 Трудового кодекса.
На основании вышесказанного, исковые требования налогоплательщика были удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 N А12-7230/06-С60.
Несмотря на то что в течение 6 месяцев после отмены Постановления Министерства труда РФ от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации", посвященного в том числе нормам и порядку выполнения работ вахтовым методом, размеры компенсационных выплат были не установлены, это не основание лишения налогоплательщика льгот при уплате единого социального налога.
В комментируемом Постановлении суд руководствовался позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в пункте 4 информационного письма от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", в соответствии с которой компенсационные выплаты для возмещения затрат физическим лицам, понесенными в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, обложению единым социальным налогом не подлежат на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Подобные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.09.2006 N Ф09-7869/06-С2; в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 N А29-13838/2005а; от 17.07.2006 N А38-7199-17/625-2005(17/15-06); в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8677/2006(29743-А67-34); от 20.12.2006 N Ф04-8418/2006(29441-А75-37).
Ситуация N 59.
Ежегодные выплаты государственным и муниципальным служащим, предусмотренные для расходов по санаторно-курортному лечению, носят компенсационный характер, поэтому освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2006, 12.10.2006 N КА-А40/8605-06).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неуплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм компенсационных выплат на санаторно-курортное лечение, с обязанностью уплатить указанные налоги и налоговые санкции. Любые выплаты и вознаграждения, в том числе в натуральной форме, подлежат обложению НДФЛ и ЕСН, а следовательно, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Компенсационные выплаты, связанные с исполнением трудовых обязанностей и установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, не подлежат налогообложению. Тем не менее налоговый орган не считает компенсационными выплаты на путевки государственным и муниципальным служащим, так как по смыслу статьи 164 Трудового кодекса они не связаны с выполнением трудовых обязанностей, поэтому налогоплательщик не может быть освобожден от налогообложения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
Любые компенсационные выплаты, связанные с исполнением трудовых обязанностей, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению. В статье 164 Трудового кодекса раскрывается понятие компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Ряд нормативных актов г. Москвы регулируют предоставление бесплатных (льготных) путевок государственным (муниципальным) служащим. Во-первых, это Закон г. Москвы от 21.10.1998 N 24 "О муниципальной службе в районах города Москвы", в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 которого муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации. Во-вторых, это Указ мэра Москвы от 05.03.2003 N 7-УМ "О медицинском и санаторно-курортном обслуживании государственных служащих города Москвы", регулирующий порядок санаторно-курортного обеспечения государственных служащих города Москвы.
Кроме того, с 01.02.2005 вступил в силу Закон г. Москвы от 26.01.2005 N 3 "О государственной гражданской службе города Москвы", по которому предусмотрено предоставление бесплатной или льготной санаторно-курортной путевки, соответствующего возмещения за проезд к месту отдыха и обратно, а также компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку.
В соответствии с частью 3 статьи 217 НК РФ, все виды компенсационных выплат физическим лицам, установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления также освобождаются от налогообложения.
По смыслу пункта 9 статьи 217 НК РФ, выплаты, заменяющие фактическую выдачу санаторно-курортных путевок, носят компенсационный характер, а значит, на основании пункта 2 части 1 статьи 238 НК РФ налогообложению не подлежат.
Учитывая все вышесказанное, суд пришел к выводу, что действия налогового органа не соответствуют нормам права, исходя из их смысла и содержания, поэтому требования налогоплательщика отменить спорное решение удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.10.2006 N КА-А40/8605-06.
Кроме федеральных законов и законов г. Москвы, для решения вопросов, связанных с налогообложением выплат на санаторно-курортное лечение работников налогоплательщика следует учитывать ряд писем Управления МНС России по г. Москве: N 28-11/65513, 28-11/19400, 28-11/6901 и 28-11/53956.
Расходы на оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, руководствуясь пунктом 29 статьи 270 НК РФ, не подлежат налогообложению. Указанный перечень является открытым. А в соответствии с пунктом 3 статьи 236 и статьи 264 НК РФ, полная или частичная оплата за счет средств налогоплательщика стоимости санаторно-курортных и туристических путевок для лечения и отдыха как на территории России, так и за рубежом, в числе выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не будут являться объектом обложения ЕСН.
Большинство аналогичных постановлений, как и комментируемое, было вынесено ФАС Московского округа, поскольку подобная правоприменительная практика сложилась именно в Московской области - Постановления от 31.10.2006 N КА-А40/10513-06, от 16.10.2006, 23.10.2006 N КА-А40/8754-06, от 13.10.2006, 20.10.2006 N КА-А40/10028-06, от 04.10.2006, 09.10.2006 N КА-А40/9550-06, от 20.09.2006 N КА-А40/8889-06, от 12.09.2006 N КА-А40/8448-06, от 01.08.2006, 04.08.2006 N КА-А40/7102-06, от 28.07.2006, 03.08.2006 N КА-А40/6960-06, от 26.07.2006, 02.08.2006 N КА-А40/6973-06, от 13.07.2006, 14.07.2006 N КА-А40/6417-06, от 05.07.2006 N КА-А40/5860-06.
Также следует отметить, что Федеральный закон "Об основах государственной службы РФ" от 31.07.1995, на который в обоснование своей позиции ссылается суд, утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе РФ", что следует учитывать при решении подобных вопросов в дальнейшем.
Ситуация N 60.
Выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания являются компенсационными выплатами, а не составной частью заработной платы, поэтому, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 и абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А21-503/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления НДФЛ и ЕСН за 2002 - 2004 гг., по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Было установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 122, статьи 123, пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 226, статей 236 и 237 НК РФ налогоплательщик необоснованно не удерживал и не исчислял налог на доходы физических лиц и не уплачивал единый социальный налог с сумм выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, что привело к неполной уплате названных налогов.
По мнению налогового органа, период нахождения судов в заграничном плавании не признается служебной командировкой, в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса, работа членов экипажей судов заграничного плавания носит разъездной характер, поэтому выплаты взамен суточных членам экипажей являются составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда) и на общих основаниях облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
Налогоплательщику предложено доначислить ЕСН и НДФЛ и уплатить пени за нарушение сроков уплаты налогов. Во исполнение решения от 29.11.2005 налоговая инспекция направила налогоплательщику требования от 10.12.2005 N 169 и N 110 об уплате в срок до 28.12.2005 налогов, пеней и штрафов.
Налогоплательщик счел решение налогового органа незаконным и обратился в суд с требованием о его отмене. Налоговый орган подал встречный иск, требуя уплатить налоги, пени и штрафы.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу, что выплаты иностранной валюты взамен суточных являются компенсационными выплатами за особые условия труда на море и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, являются объектом обложения единым социальным налогом. По смыслу статьи 237 НК РФ сумма этих выплат, начисленных налогоплательщиками за налоговый период, определяется как налоговая база по единому социальному налогу, при определении которой учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются.
При определении налоговой базы следует учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной или натуральной форме, в виде материальной выгоды или как доходы, право на распоряжение которыми у него возникло.
Но существует ряд выплат, которые, по смыслу пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.
Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, в соответствии со статьей 164 Трудового кодекса. Они не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статей 217 и 238 НК РФ освобождаются от налогообложения. Указанные выплаты производятся на основании распоряжений Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р.
Учитывая вышеизложенное, суд пришел к выводу, что основания для исключения выплат членам экипажей судов заграничного плавания из приведенного в статьях 217 и 238 НК РФ перечня отсутствуют.
Также следует учесть, что указанные выплаты не являются суточными, так как суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации командировкой не является. Поэтому по своей правовой природе выплаты иностранной валюты членам экипажа судов направлены на компенсацию расходов членов экипажа судов и являются эксплуатационными расходами предприятий-судовладельцев. Руководствуясь пунктом 1 распоряжения Правительства N 819-р, эти выплаты следует производить за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности.
Налогоплательщик производил выплаты членам экипажей судов взамен суточных помимо заработной платы, поэтому они не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера, по смыслу пункта 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 10.07.1995 N 89.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания являются составной частью заработной платы и подлежат налогообложению, неверен, так как эти выплаты по своей природе являются компенсационными, связанными с особыми условиями труда, и по этой причине они освобождаются от налогообложения.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 N А21-503/2006.
При решении вопроса о характере выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, суд учитывал противоречивую позицию Минфина России, изложенную в письмах от 27.10.2004 N 04-2-06/659 и от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108. В соответствии с этими письмами, работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота носит разъездной характер, поэтому, в соответствии с определением, данным в статье 166 Трудового кодекса, не является служебной командировкой (то есть поездкой работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы). А в письме от 31.05.2004 N 04-04-04/63 было указано, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний, являются компенсационными выплатами, поэтому не подлежат налогообложению единым социальным налогом в пределах норм, установленных распоряжением Правительства РФ N 819-р. Вышеизложенное позволяет сделать вывод о существовании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в статье 238 НК РФ, которые, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, толкуются в пользу налогоплательщика.
Тем не менее позиция ВАС РФ относительно спорной ситуации однозначна и двоякого толкования не допускает - это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05, 12992/05, 14118/05, 13707/05, 13704/05. В соответствии с ней налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату единого социального налога, поскольку выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые по смыслу подпункта 2 части 1 статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Подобные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2006 N Ф03-А51/06-2/4180, от 01.11.2006 N Ф03-А59/06-2/3557 и ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2006 N А42-2109/2006, от 17.08.2006 N А42-6986/2005, от 06.07.2006 N А56-26885/2005.
Ситуация N 61.
Материальная помощь к отпуску является, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, компенсационной выплатой, следовательно, налогообложению не подлежит (Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2006 N КА-А40/7388-06).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию за 2003 г. по единому социальному налогу. По результатам камеральной проверки налоговым органом было принято решение о взыскании с налогоплательщика штрафа, доначислении ЕСН и взыскании пени.
После этого налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию, согласно которой на момент проведения проверки у него имелась переплата по ЕСН. Он не уплатил в добровольном порядке штраф, недоимку и пени, а вместо этого обратился в суд с требованием отменить решение налогового органа.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе, переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Налогоплательщик выдавал материальную помощь работникам единовременно к очередному отпуску по их письменному заявлению, что соответствует нормам коллективного трудового договора.
Таким образом, единые выплаты материальной помощи связаны с исполнением работником своих трудовых обязанностей, поэтому доводы налогового органа о том, что они должны облагаться единым социальным налогом, неправомерны. Материальная помощь как компенсационная выплата не подлежит налогообложению единым социальным налогом.
Кроме того, при наличии у налогоплательщика переплаты по ЕСН основания для доначисления налога и взыскания пени в силу статей 44, 45, 78 и 79 НК РФ отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 16.08.2006 N КА-А40/7388-06.
По смыслу статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для единого социального налога являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе: вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам; безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым, авторским или лицензионным договором или иным договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг). В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Но из налогооблагаемой базы существуют изъятия, предусмотренные пунктом 3 статьи 236 НК РФ - это выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как следует из письма Управления МНС России по г. Москве от 30.12.2002 N 28-11/64333 "О едином социальном налоге", выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, в том числе и материальная помощь сотрудникам по различным основаниям.
В соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", при применении статьи 122 НК РФ, необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Таким образом, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Ситуация N 62.
Поскольку никаких изменений условий труда, кроме записи в трудовой книжке об увольнении переводом и приеме на работу в ту же организацию, не произошло, трудовые отношения налогоплательщика и его сотрудников фактически не были прекращены. Выплаты работникам налогоплательщика в связи с их переводом на работу в филиал организации не являются компенсацией за неиспользованный отпуск в связи с увольнением. Эти выплаты являются доходами работников, и поэтому подлежат обложению единым социальным налогом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-5329/2006(25657-А75-34)).
Суть дела.
По итогам выездной налоговой проверки акционерного общества - налогоплательщика за 2002 - 2004 гг. налоговым органом вынесено решение о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении единого социального налога и пеней. В решении налогового органа указано, что правовых оснований для начисления компенсаций работникам за неиспользованный отпуск в связи с увольнением не было, поскольку в данном случае фактически отсутствовало увольнение работников.
Считая необоснованным доначисление единого социального налога, соответствующих пеней и привлечение к ответственности, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Налогоплательщиком было принято решение о создании филиала организации. В связи с чем часть работников согласно приказам была уволена переводом на другую работу в той же организации (во вновь созданный филиал) с выплатой компенсации за неиспользованный отпуск.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в связи с увольнением.
В силу статьи 55 ГК РФ, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений, а согласно статье 5 Федерального закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) филиалы осуществляют деятельность от имени создавшего их общества. Ответственность за деятельность филиала несет создавшее их общество.
В соответствии со статьей 72.1 Трудового кодекса под переводом подразумевается перевод на другую постоянную работу в той же организации по инициативе работодателя, то есть изменение трудовой функции или изменение существенных условий трудового договора, допускается только с письменного согласия работника.
Согласно абзацу 3 указанной нормы, не является переводом на другую постоянную работу и не требует согласия работника перемещение его в той же организации на другое рабочее место, в другое структурное подразделение этой организации в той же местности, поручение работы на другом механизме или агрегате, если это не влечет за собой изменения трудовой функции и изменения существенных условий трудового договора.
В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Суд установил, что работники налогоплательщика как работали на своих рабочих местах, так и остались на них работать, что не оспаривается налогоплательщиком; никаких изменений условий труда не произошло, кроме записи в трудовой книжке об увольнении переводом и приеме на работу в ту же организацию.
Таким образом, суд сделал вывод, что произведенные налогоплательщиком выплаты не являются компенсацией за неиспользованный отпуск в связи с увольнением, а являются доходами, полученными работниками налогоплательщика, и подлежат налогообложению единым социальным налогом, поскольку в данном случае трудовые отношения работников с прежним работодателем фактически не были прекращены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-5329/2006(25657-А75-34).
Согласно статьям 126 и 127 Трудового кодекса денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в двух случаях: взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней, и при увольнении работника.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не предусмотрено исключение из налоговой базы по ЕСН (взносам на обязательное пенсионное страхование) сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника.
Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная работнику без увольнения, включается в налогооблагаемую базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 09.10.2003, от 10.11.2002 N 28-11/53919, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.09.2006 N 18-11/3/86441@, от 26.07.2006 N 21-18/397.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2006 N Ф03-А80/06-2/812.
Ситуация N 63.
Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, и компенсируемые работодателю Министерством обороны России за счет средств федерального бюджета Минобороны РФ, не облагаются ЕСН, поскольку не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, так как они не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А56-35031/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросу исчисления и уплаты налогов за 2002 - 2004 гг. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в частности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Также налогоплательщику доначислен ЕСН, и начислены пени.
В частности, налоговым органом установлено, что в объекты обложения ЕСН налогоплательщиком не были включены суммы компенсаций заработной платы, выплачиваемой работникам, призванным на военные сборы, а также денежные средства за неиспользованную часть отпуска, превышающую 28 рабочих дней.
Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании его решения недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 170 Трудового кодекса работодатель обязан освобождать работника с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
В соответствии с пунктом 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Закона N 53-ФЗ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 157 (далее - Положение), граждане Российской Федерации на время прохождения военных сборов освобождаются от работы (учебы) с сохранением за ними места постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка (стипендии) по месту постоянной работы (учебы), но не более 10 минимальных размеров оплаты труда, установленных для определенного размера стипендий, пособий и других обязательных социальных выплат.
Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных по разделу "Национальная оборона" (подраздел "Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки", целевая статья "Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации").
Минобороны России в месячный срок после представления обществами и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам Российской Федерации средства, предусмотренные пунктом 3 Положения.
С учетом вышеизложенного, суммы компенсаций заработной платы, выплачиваемой работникам, призванным на военные сборы, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, а, кроме того, подпадают под действие статей 164 и 165 Трудового кодекса и не облагаются ЕСН.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А56-35031/2005.
По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления ФНС России по г. Москве от 30.12.2004 N 28-11/220, организация должна начислять ЕСН на суммы среднего заработка, выплачиваемые работнику, призванному на военные сборы, в общеустановленном порядке.
Согласно статье 1 Закона N 53-ФЗ, воинская обязанность граждан Российской Федерации предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и их прохождение в период пребывания в запасе.
Указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Однако сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде, включается в расходы на оплату труда (пункт 6 статьи 255 НК РФ). Следовательно, на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.06.2005 N Ф09-2472/05-С2.
Ситуация N 64.
Суд пришел к выводу, что, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, денежные средства работникам, занятым на вредных производствах, выплаченные налогоплательщиком взамен бесплатной выдачи молока, являются компенсационными выплатами и не учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2006 N Ф04-6117/2006(26567-А27-42)).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и соответствующих сумм пеней.
Решение налогового органа мотивировано занижением налогоплательщиком налоговой базы по единому социальному налогу в связи с невключением в налоговую базу компенсаций за молоко, выплаченных работникам налогоплательщика, занятым на работах с вредными условиями труда, взамен бесплатной выдачи молока.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с бесплатным предоставлением питания и продуктов или соответствующего денежного возмещения.
Статьей 222 Трудового кодекса предусмотрена на работах с вредными условиями труда выдача работникам молока бесплатно по установленным нормам.
В соответствии с Перечнями выплат, утвержденными Постановлениями Правительства России от 05.01.2000 N 9, от 26.10.1999 N 1193, от 07.05.1997 N 546 и от 07.07.1999 N 765, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не начисляются на "стоимость выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации молока, предоставляемого бесплатно по установленным нормам, или в соответствующих случаях денежное возмещение затрат по их приобретению".
На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, денежные компенсации работникам, выплаченные налогоплательщиком взамен бесплатной выдачи молока, не должны учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу.
При таких обстоятельствах суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2006 N Ф04-6117/2006(26567-А27-42).
Мнение налоговых органов изложено в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682, посвященном единому социальному налогу.
В соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ обязательным условием включения бесплатного (льготного) питания в расходы на оплату труда является предоставление его в соответствии с законодательством Российской Федерации. Статьей 222 Трудового кодекса предусмотрена бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством России.
Таким образом, оплата стоимости питания, производимая организацией, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, в пользу работников в порядке, определенном пунктом 25 статьи 270 НК РФ, не подлежит обложению ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Оплата стоимости питания сотрудников для организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке, на основании пункта 1 статьи 237 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.09.2006 N Ф09-8612/06-С2, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2006 N Ф04-4385/2006(24540-А27-37).
4.2. Суммы, выплачиваемые за счет членских взносов
садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и
жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам,
выполняющим работы (услуги) для указанных организаций
Ситуация N 65.
Право применять льготу по уплате единого социального налога зависит от организационно-правовой формы организации, вида фактически осуществляемой деятельности, характера выполненных работ и факта оплаты последних за счет членских взносов, а не от ее наименования, поэтому гаражный потребительский кооператив может применять льготы по ЕСН в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ наравне с гаражно-строительным кооперативом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 N А56-27079/2005).
Суть дела.
В результате выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении налогооблагаемой базы за счет членских взносов, выплаченных в 2002 - 2004 гг., в связи с чем налогоплательщику было предложено уплатить единый социальный налог и пени за его несвоевременную уплату.
Подпункт 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ предполагает, что ЕСН не облагаются выплаты за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) гаражно-строительных кооперативов. Налоговый орган пришел к выводу, что основным видом деятельности налогоплательщика является только эксплуатация гаражного хозяйства, не строительство, как следует из его названия, а на гаражные потребительские кооперативы освобождение от уплаты ЕСН не распространяется.
Налогоплательщик обратился в суд с требованием признать решение налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Подпункт 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ определяет организационно-правовые формы кооперативов, производящих выплаты за счет членских взносов лицам, выполняющим работы для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных организаций. При этом основным критерием включения некоммерческой организации в этот перечень является не наименование организации, а ее организационно-правовая форма - специализированный потребительский кооператив, вид фактически осуществляемой деятельности, связанной с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений, характер выполненных работ (оказанных услуг) и факт их оплаты за счет членских взносов.
По смыслу пункта 1 статьи 116 ГК РФ, некоммерческая организация в форме потребительского кооператива - это добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. В соответствии со статьей 51 Закона СССР от 26.05.1988 N 8998-XI "О кооперации в СССР", основным направлением деятельности подобных кооперативов и товариществ является участие денежными средствами в сооружении и последующей эксплуатации объектов кооперативной собственности, а также оказание членам кооператива (товарищества) услуг, соответствующих целям его создания.
Учитывая вышесказанное, нельзя однозначно утверждать, что перечень организаций, приведенный в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим, так как в нем указаны лишь основные сферы деятельности кооперативов (товариществ), имеющих право не облагать налогом суммы, выплачиваемые за счет членских взносов.
Исходя из устава организации-налогоплательщика можно сделать вывод, что целью его деятельности было удовлетворение потребностей членов кооператива за счет строительства гаражей для хранения автомобилей и мотоциклов и эксплуатация гаражного хозяйства, а не извлечение прибыли из этой деятельности.
Таким образом, суд пришел к выводу, что суммы, выплачиваемые кооперативом за счет его членских взносов лицам, выполнившим для него работы, не подлежат обложению единым социальным налогом по той причине, что организационно-правовая форма кооператива полностью соответствует установленным в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ критериям и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления кооперативу сумм единого социального налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 N А56-27079/2005.
При разрешении спорной ситуации суд руководствуется подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, утратившим силу с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Ранее, согласно данному подпункту, суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов лицам, выполняющим работы для указанных организаций, налогообложению не подлежали.
По мнению КС РФ (Постановление от 23.12.04 N 19-П) и Президиума ВАС РФ (Постановление от 20.01.2004 N 11281/03), и из смысла подпункта 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ следовало, что суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций не подлежат налогообложению. Организации, перечисленные в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, являются некоммерческими, извлечение прибыли не является основной целью их деятельности (пункт 1 статьи 50 ГК РФ, пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 "О некоммерческих организациях").
Тем не менее в письме ФСС РФ от 23.09.2004 N 02-18/07-6474 "О подпунктах 8 и 14 пункта 1 статьи 238 НК РФ" указывается, что с 1 января 2005 года на суммы выплат за счет членских взносов лицам, выполняющим работы для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных организаций, будет начисляться единый социальный налог, в том числе и в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации. Поэтому после 1 января 2005 года указанные в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ лица подлежат обеспечению пособиями по обязательному социальному страхованию на общих основаниях.
Позиция налоговых органов наиболее полно отражена в ряде писем Управления ФНС России по г. Москве - от 17.05.2006 N 21-11/41230@, от 16.02.2006 N 21-18/78, от 15.03.2005 N 18-11/3/16041, от 02.03.2005 N 18-11/3/18608.
Таким образом, на основании вышесказанного можно сделать вывод, что выплаты, произведенные гаражно-строительным кооперативом лицам, выполняющим для него работы (услуги), за счет членских взносов кооператива, подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если они осуществлялись после 1 января 2005 года.
Аналогичное решение сходной ситуации содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006, 21.09.2006 N КА-А40/8930-06.
5. Налоговые льготы (статья 239 НК РФ)
Ситуация N 66.
Поскольку у налогоплательщика имелись справки о наличии инвалидности у работающих у него лиц, он вправе применить льготу, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, исключив из налоговой базы суммы заработной платы, выплаченной работающим инвалидам. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2006 N Ф04-4282/2006(24260-А46-26)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога. По результатам было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ - за неполную уплату ЕСН за 2003 год, и по статье 123 НК РФ - за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ с работников за 2003 - 2004 гг.
Неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налоговых санкций добровольно послужило основанием для обращения налогового органа в суд с требованием их взыскания.
Позиция суда.
Исходя из положений подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Согласно статье 236 НК РФ, объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, от уплаты единого социального налога освобождаются организации с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II, III групп.
Как следует из материалов дела, вывод о неправомерном применении налогоплательщиком льготы по статье 239 НК РФ и доначислении налогоплательщику единого социального налога сделан налоговым органом в связи с непредставлением налогоплательщиком справок о наличии инвалидности в 2003 г. в отношении работающих у него лиц. Необходимые документы, свидетельствующие о том, что все указанные граждане в проверяемый период имели определенную группу инвалидности, были собраны в ходе рассмотрения дела.
В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 НК РФ, сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который внесены авансовые платежи по налогу.
На основании пункта 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ, страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.
В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ, разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Статья 106 НК РФ понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое установлена ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Статья 109 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.
Нарушений налогоплательщиком порядка исчисления налоговой базы по единому социальному налогу и размера налогового вычета налоговым органом не установлено.
Занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неуплаты сумм страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Таким образом, у налогового органа не имелось правовых оснований для взыскания с налогоплательщика штрафа за неполную уплату единого социального налога за 2003 г.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 06.07.2006 N Ф04-4282/2006(24260-А46-26).
В соответствии с позицией налоговых органов, отраженной в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34168 и N 21-11/34174, от 10.11.2004 N 28-11/72495, от 13.09.2004 N 28-11/59173, от 15.06.2004 N 28-11/39634, от 14.07.2003 N 28-11/38825, от 21.03.2003 N 28-11/15758, организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. рублей на каждого работника, являющего инвалидом I, II или III группы.
Льготы по налогам, по смыслу статьи 56 НК РФ, это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
При этом главными критериями для применения льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 239 НК РФ, являются факт установления инвалидности, подтвержденный учреждением медико-социальной экспертизы, и отнесение инвалида к категории "работника". В соответствии со статьями 16 и 20 Трудового кодекса, работник и работодатель являются сторонами трудовых отношений, которые возникают между ними на основании трудового договора. По смыслу статьи 56 Трудового кодекса, работник является стороной трудового договора, то есть штатным сотрудником. В случае если организация заключила с работником-инвалидом несколько договоров, предусмотренных Трудовым кодексом (например, договор на совмещение, ученический договор), налоговая льгота распространяется на любые выплаты, начисленные ему в соответствии с такими договорами.
С 2005 г. налоговая льгота распространяется и на вознаграждения, полученные инвалидами по гражданско-правовым и авторским договорам с организацией, а не только на работающих по трудовому договору.
Подобные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 05.12.2006 N Ф09-10768/06-С2, от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А56-17617/04.
Ситуация N 67.
Поскольку налогоплательщик зарегистрирован в качестве общественной организации инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют не менее 80 процентов, суд пришел к выводу о правомерности применения им льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 15.08.2006 N А14-2076-2006/74/25).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства, по результатам которой принято решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пени по этому налогу, а также о привлечении его к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде взыскания штрафа.
Основанием для доначисления указанных сумм явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты налога освобождаются налогоплательщики - общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо.
Следовательно, для применения льготного налогообложения, предусмотренного указанной нормой, налогоплательщик должен подтвердить факт регистрации юридического лица как общественной организации инвалидов, а также что члены общественной организации - инвалиды - составляют не менее 80 процентов.
Иные условия для применения данного положения законодателем не определены.
Налогоплательщик обладает всеми критериями, необходимыми для применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, а именно является общественной организацией инвалидов, среди членов которой инвалиды составляют не менее 80 процентов.
При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу об удовлетворении требований налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 15.08.2006 N А14-2076-2006/74/25.
В соответствии с информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", существуют три требования, при соответствии которым налогоплательщик вправе применять льготы по единому социальному налогу, установленные абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Во-первых, налогоплательщик - юридическое лицо должно быть создано в форме учреждения; во-вторых - создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. И наконец, единственным собственником имущества должна быть общественная организация инвалидов.
Позиция налоговых органов наиболее полно отражена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68453@, от 18.05.2005 N 21-11/35488 "О порядке налогообложения ЕСН общественной организации инвалидов" и N 21-11/35493 "О льготах по единому социальному налогу для некоммерческой организации, единственным собственником имущества которой является общественная организация инвалидов".
При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, по смыслу пункта 1 статьи 237 НК РФ.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ установлено, что:
- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%,
освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо.
Объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, в соответствии с главой 24 НК РФ, являются объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов - по смыслу пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Но важно отметить, что статья 239 НК РФ, устанавливающая льготы по ЕСН, не должна применяться в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку Законом N 167-ФЗ не предусматривается такая возможность.
Таким образом, общественная организация инвалидов освобождается от начисления ЕСН с учетом норм подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должна уплачивать в полном объеме в порядке, установленном Законом N 167-ФЗ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.10.2006 N Ф09-9134/06-С2, от 27.07.2006 N Ф09-6525/06-С2, в Постановлении ФАС Центрального округа от 07.09.2006 N А14-3452-2006/83/25.
Ситуация N 68.
Положения статьи 239 НК РФ, предусматривающей льготы для плательщиков единого социального налога, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку, в соответствии с действующим законодательством, эти взносы исключены из состава ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А56-50930/2005).
Суть дела.
По результатам проверки налоговым органом было принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ему были начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и пени.
Основанием для начисления страховых взносов и пеней послужил вывод налогового органа о неправомерном использовании льготы, предусмотренной статьей 239 НК РФ для единого социального налога.
Налогоплательщик, полагая, что вынесенным решением нарушены его права и законные интересы, обратился в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет.
Порядок и сроки уплаты страхователями страховых взносов на обязательное пенсионное страхование лиц, работающих по трудовому договору, установлены в статьях 23 и 24 Закона N 167-ФЗ.
Согласно статье 26 Закона N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями.
При рассмотрении спора суд обоснованно не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что положения статьи 239 НК РФ, предусматривающей льготы для плательщиков единого социального налога, распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФ РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.
В соответствии с Законом N 167-ФЗ и Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в главу 24 НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а поэтому на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков.
Следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется.
Учитывая вышесказанное, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2006 N А56-50930/2005.
В соответствии с решением ВАС РФ от 30.12.2002 N 9132/02, статья 239 НК РФ не предоставляет льготы по ЕСН страхователям, обязанным в силу статьи 14 Закона N 167-ФЗ своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в указанный бюджет. Также Закон N 167-ФЗ не содержит специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов. Таким образом, статья 239 НК РФ не распространяется на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Сходную позицию отражают письма Управления ФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68453@, от 03.07.2006 N 21-11/57943@, от 18.05.2005 N 21-11/35488, от 14.05.2005 N 21-11/34174, от 14.05.2005 N 21-11/34168, руководствуясь которой общественная организация инвалидов освобождается от начисления ЕСН на основании нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, а страховые взносы начисляются и уплачиваются в полном объеме в порядке, установленном Законом N 167-ФЗ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.07.2006 N А64-5661/05-11, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2006 N А33-30642/05-Ф02-4199/06-С1.
Ситуация N 69.
Поскольку среднесписочная численность инвалидов была искусственно завышена налогоплательщиком, налоговый орган правомерно доначислил единый социальный налог (Постановление ФАС Уральского округа от 12.09.2006 N Ф09-8062/06-С2).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки, в частности на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, с предложением уплатить соответствующую сумму налога и пени.
Основанием для доначисления ЕСН послужили выводы о занижении налоговой базы по указанным налогам в результате неправомерного использования льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, пунктом "и" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", поскольку среднесписочная численность инвалидов по данным проверки установлена менее 50 процентов.
Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании решения налогового органа частично недействительным, поскольку счел его не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 381 НК РФ и пунктом "и" статьи 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" не облагается налогом имущество организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.
Суд пришел к выводу, что среднесписочная численность инвалидов была искусственно завышена налогоплательщиком, следовательно, доначисление налоговым органом спорных сумм налогов правомерно, и в требовании признать недействительным решение налогового органа ему было отказано.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.09.2006 N Ф09-8062/06-С2.
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 "Об утверждении инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения", списочная численность работников приводится на определенную дату, например, на первое или последнее число месяца. В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору (контракту) и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам. Руководствуясь пунктом 5.1, среднесписочную численность работников за месяц следует исчислять путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число, включая праздничные и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
По смыслу положений статьи 239 НК РФ, можно сделать вывод, что цель законодателя состояла в предоставлении налоговых льгот организациям, использующим труд инвалидов. При этом налогоплательщик, заявляющий о праве на льготу, обязан доказать обстоятельства, дающие основания ее применить.
Ситуация N 70.
Налогоплательщик - инвалид II группы не может быть полностью освобожден от уплаты единого социального налога на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ, поскольку его налоговая база превысила 100 тыс. рублей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2006 N Ф08-4082/2006-1752А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за 2001 - 2002 гг. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности за неуплату ЕСН, и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по ЕСН. Указанным решением налогоплательщику доначислены налоги, пени, штрафы.
Налогоплательщик в добровольном порядке не исполнил требования налогового органа об уплате доначисленных сумм, в результате чего налоговый орган обратился в суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
Налогоплательщик с 07.06.2001 является инвалидом II группы и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождается от уплаты ЕСН в размере, не превышающем 100 тыс. рублей, что было учтено налоговым органом при определении налоговой базы для исчисления налога за 2001 г.
Налоговая база для исчисления ЕСН принята налоговым органом в сумме, превышающей 100 тыс. рублей.
Таким образом, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налогоплательщику ЕСН.
Также в нарушение пункта 7 статьи 244 НК РФ налогоплательщик не представил декларацию по ЕСН за 2001 - 2002 гг., поэтому он правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2006 N Ф08-4082/2006-1752А.
Вопрос освобождения инвалидов от уплаты единого социального налога рассматривается в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.04.2005 N 21-13/26450.
Освобождение налогоплательщиков в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН, начисленного на выплаты и вознаграждения в пользу работников, являющихся инвалидами I, II и III групп, квалифицируется НК РФ как налоговая льгота.
Статьей 56 НК РФ установлено, что льготами по налогам признаются преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков налоговым законодательством Российской Федерации по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.
6. Налоговый и отчетный периоды (статья 240 НК РФ)
Ситуация N 71.
Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу не начисляются помесячно, поскольку, в соответствии со статьей 240 НК РФ, отчетными периодами по единому социальному налогу является первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6677/2006(27306-А46-31)).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в ходе которой были установлены допущенные налогоплательщиком нарушения, а именно неуплата (неполная уплата) сумм единого социального налога в 2004 г. в результате занижения сумм налога в отчетных периодах, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом.
Основаниями для вывода налогового органа о неуплате ЕСН за 2004 г. в результате занижении сумм ЕСН в отчетных периодах явилось установленное в ходе проверки расхождение между отчетными данными, отраженными в расчетах, представляемых в налоговый орган, и данными бухгалтерского учета, регистров начисления ЕСН за второй квартал 2004 г.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату ЕСН. Налогоплательщику доначислен ЕСН и начислены пени за его несвоевременную уплату, предъявлено требование уплатить штраф.
Полагая, что указанное решение в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не соответствуют закону и нарушает права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно положениям статьи 52, пункта 1 статьи 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.
Пленум ВАС РФ в пункте 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. При этом необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода.
Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии со статьей 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
Таким образом, пени могут быть начислены за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу, определенных по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно. Поэтому требования налогоплательщика об отмене решения налогового органа суд удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6677/2006(27306-А46-31).
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании", в пункте 9 указано, что пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца. Таким образом, позиция судов по вопросу начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей совпадает. Также это может быть проиллюстрировано Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-5341/2005(25044-А27-37).
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 говорится, что налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период - в соответствии с положениями статьей 52 - 55 НК РФ.
Тем не менее налоговые органы придерживаются иной точки зрения по этому вопросу, что подтверждается письмом ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@. В соответствии с ним, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам за каждый месяц налогового периода.
Срок уплаты ежемесячных платежей по налогу определен вторым абзацем пункта 3 статьи 243 НК РФ безотносительно к отчетным периодам. Поэтому уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.
Так как исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится от фактической базы, сложившейся с начала налогового (расчетного) периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам и тарифам, это, по мнению налогового органа, дает возможность рассматривать его как часть налога, подлежащего уплате в течение налогового (расчетного) периода и обеспечивающего регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего регулярный ежемесячный характер.
7. Налоговые ставки (статья 241 НК РФ)
Ситуация N 72.
Налогоплательщики, у которых налоговая база на момент уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу удовлетворяет критерию, указанному в пункте 2 статьи 241 НК РФ (величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 рублей), не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога (Постановление ФАС Центрального округа от 18.09.2006 N А48-730/06-8).
Суть дела.
По результатам повторной выездной налоговой проверки налогоплательщику был начислен единый социальный налог и пени.
Также по отношению к нему были применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием для этого послужило неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком в проверяемый период регрессивной ставки налога, что привело к нарушению положений пункта 2 статьи 241 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Пунктом 2 статьи 241 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
Согласно статье 240 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Исчисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ, производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15-го числа следующего месяца.
В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ, налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщика определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В соответствии с положениями статьи 243 НК РФ, дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком. Право на применение регрессивной шкалы в течение налогового периода определяется ежемесячно.
Таким образом, налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.09.2006 N А48-730/06-8.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 237 НК РФ, налоговая база единого социального налога исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода, когда за каждый отчетный период сумма авансового платежа рассчитывается на основе накопленной с начала налогового периода налоговой базы за минусом ранее уплаченных авансовых платежей.
В соответствии с Определением КС РФ от 12.04.2005 N 153-О, налогоплательщик, допустивший нарушение условия, установленного пунктом 2 статьи 241 НК РФ, должен уплатить налог в бюджет по максимальной налоговой ставке, примененной к накопленному итогу налоговой базы с начала налогового периода, и обязан будет уплачивать этот налог по максимальной ставке до окончания этого налогового периода.
Аналогичная позиция суда отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.11.2006 N КА-А40/11356-06.
Важно отметить, что пункт 2 статьи 241 НК РФ признан утратившим силу на основании подпункта "б" пункта 5 статьи 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".
Положения указанного Закона анализируются в письмах Минфина России от 29.11.2004 N 09-05-02/1740, ФНС России от 01.02.2005 N ММ-6-05/72@, Управления ФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 21-11/75519@, от 13.01.2006 N 21-11/2542 следующем образом: с 01.01.2005 налогоплательщики (страхователи) обязаны уплачивать единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставкам (тарифам), установленным в зависимости от величины налоговой базы (базы) на каждого работника, без расчета каких-либо условий для применения регрессивных ставок единого социального налога и тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Ситуация N 73.
Если налогоплательщик не является рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы он не выступает в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, следовательно, по смыслу статьи 241 НК РФ, не имеет права на применение пониженных ставок по единому социальному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 N А42-9883/2005).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу. При исчислении авансовых платежей он применил налоговую ставку по налогу в размере 20 процентов и льготные тарифы страховых взносов, предусмотренные для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Налоговый орган в ходе проведения камеральной проверки полученного расчета пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком установленной абзацем вторым пункта 1 статьи 241 НК РФ пониженной налоговой ставки. По мнению налогового органа, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Из определения "сельскохозяйственный товаропроизводитель", данного в статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ), следует, что только рыболовецкая артель (колхоз), занимающаяся выловом рыбы, приравнивается к сельскохозяйственным товаропроизводителям, а осуществляемый ею вылов рыбы - к производству сельскохозяйственной продукции. Налоговый орган также ссылается на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, согласно которому к сельскохозяйственной продукции относится вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится.
Кроме того, налоговый орган установил занижение налогоплательщиком единого социального налога, подлежащего уплате в бюджет. В нарушение положений абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ налогоплательщик применил налоговый вычет по единому социальному налогу в сумме, превышающей сумму фактически уплаченного страхового взноса в ПФ РФ. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены авансовые платежи по единому социальному налогу, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии, пени за нарушение срока уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налога, страховые взносы и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суде.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого социального налога.
Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года (статья 240 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей, по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 241 НК РФ для плательщиков единого социального налога - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются пониженные налоговые ставки.
Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 1 Закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.
Следовательно, при осуществлении такого вида деятельности, как вылов рыбы, к сельскохозяйственным товаропроизводителям в силу данного Закона могут быть отнесены только рыболовецкие артели (колхозы).
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).
Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)".
Согласно статье 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" (Закон от 09.07.2002 N 83-ФЗ), сельскохозяйственные товаропроизводители - организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.
Следовательно, определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией, исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).
В пункте 3 статьи 3 Закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ сельскохозяйственной или рыболовецкой артелью (колхозом) признается сельскохозяйственный кооператив, созданный гражданами на основе добровольного членства для совместной деятельности по производству, переработке, сбыту сельскохозяйственной (рыбной) продукции, а также для иной не запрещенной законом деятельности путем добровольного объединения имущественных паевых взносов в виде денежных средств, земельных участков, земельных и имущественных долей и другого имущества граждан и передачи их в паевой фонд кооператива. Для членов сельскохозяйственной и рыболовецкой артелей (колхозов) обязательно их личное трудовое участие в деятельности артели (колхоза).
Таким образом, именно личное трудовое участие членов артели (колхоза) при осуществлении вылова рыбы позволяет отнести данный вид деятельности к сельскохозяйственной.
Из изложенного следует, что налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не выступает в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по единому социальному налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 N А42-9883/2005.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.04.2006 N 03-05-02-03/16, следует учитывать разницу в определении понятий сельскохозяйственного товаропроизводителя, содержащихся в Законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ и в Законе от 09.07.2002 N 83-ФЗ.
В первом случае сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.
Во втором предусмотрено иное определение "сельскохозяйственного товаропроизводителя". А именно, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.
Поскольку Закон от 09.07.2002 N 83-ФЗ устанавливает правовое регулирование в специальных целях - реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедур банкротства, данное в нем определение "сельскохозяйственного товаропроизводителя" может применяться только в связи с вышеуказанными правоотношениями.
В целях исчисления единого социального налога, по мнению Минфина России, следует руководствоваться определением "сельскохозяйственного товаропроизводителя", установленным Законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ.
В соответствии с письмом ФНС России от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@ "О применении ставок ЕСН сельскохозяйственными производителями", при оценке произведенной сельскохозяйственной продукции нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
В соответствии с пунктом 203 этих Методических указаний готовая продукция должна оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213 анализируются положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), согласно которому к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых являются Сельское хозяйство и Рыболовство и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).
При отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям кроме Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), следует руководствоваться их учредительными документами (устав, положение, свидетельство о государственной регистрации, распорядительные документы территориальных органов сельского хозяйства), а также данными бухгалтерской, налоговой и других форм отчетности (например, отчетами о финансовых результатах за истекший год, книгами учета доходов и расходов).
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А42-6677/2005, от 04.10.2006 N А42-9566/2005, от 19.09.2006 N А42-12354/2005, от 28.07.2006 N А42-6676/2005.
Ситуация N 74.
Реорганизуемое юридическое лицо обладает правом применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога до завершения реорганизации, а преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться. Исчисление налоговой базы производится нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившийся к налогоплательщику в качестве филиала организации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации налогоплательщика по единому социальному налогу за отчетный 2004 г.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, также налогоплательщику был доначислен единый социальный налог.
Основанием для вынесения указанного решения послужили выводы налогового органа о занижении единого социального налога в результате неправильного формирования налогоплательщиком налоговой базы по единому социальному налогу в связи с учетом налогоплательщиком-правопреемником при формировании налоговой базы выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной дочерней организации, что привело к неправильному использованию регрессивной шкалы при исчислении и уплате единого социального налога.
Полагая решение налогового органа нарушающим права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников).
В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки.
Следовательно, по смыслу закона такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.
Согласно статьям 57 и 58 ГК РФ одной из форм реорганизации юридического лица является присоединение, при котором к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Согласно передаточному акту, от присоединенной дочерней организации к вновь возникшему юридическому лицу перешли все гражданские и налоговые права и обязательства в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета.
Из материалов дела видно, что на момент реорганизации у присоединяемой организации имелось право на применение регрессивной ставки по единому социальному налогу.
Пунктом 2 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Таким образом, из смысла приведенных норм следует, что поскольку реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок единого социального налога до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.
Сумма единого социального налога подлежит исчислению не с начала года до дня завершения реорганизации, так как, по смыслу абзаца 4 пункта 3 статьи 55 НК РФ, правила, установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.
Порядок ведения бухгалтерской отчетности в ходе реорганизации юридического лица определен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).
Пункт 20 Методических указаний устанавливает, что при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.
Согласно пункту 21 Методических указаний, организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям пункта 9 этих Методических указаний не формирует.
В соответствии с пунктом 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации.
Таким образом, бухгалтерская отчетность правопреемника, составляемая с начала календарного года, не прерывается, а изменяется с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица на величину показателей заключительной бухгалтерской отчетности этого присоединенного юридического лица.
В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу являются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (в том числе по трудовым договорам).
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом для исчисления единого социального налога признается календарный год.
Порядок и условия применения налогоплательщиком регрессивной шкалы при расчете налоговой базы по налогу установлены пунктом 2 статьи 241 НК РФ.
С учетом указанного расчетный период для налогоплательщика в течение 2004 года является непрерывным, в связи с чем исчисление налоговой базы нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившейся к нему организацией, является правильным.
Таким образом, суд удовлетворил заявленные требования, поскольку расчетный период для налогоплательщика не прерывается и исчисление налоговой базы производится нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившейся к нему в качестве филиала организации, в связи с чем доначисление сумм единого социального налога и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности является незаконным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2.
Руководствуясь письмами Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201, от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, пунктом 2 статьи 50 НК РФ, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки.
Следовательно, по смыслу статьи 50 НК РФ присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.
В соответствии с письмом Минфина России от 13.03.2002 N 04-04-04/31, налоговая база, с учетом введения регрессивной шкалы ставок ЕСН, определяется отдельно по каждому работнику по всем начисленным в его пользу выплатам одним работодателем нарастающим итогом с 1 января соответствующего года или, при необходимости, с момента принятия его на работу в текущем году. Таким образом, налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданного предприятия, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации предприятия.
Согласно пункту 1 статьи 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Налоговая база по налогу не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженности, а является одним из элементов налогообложения, поэтому передача ее правопреемнику на основании передаточного акта невозможна.
Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Предусмотренные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Таким образом, присоединяемая организация должна исчислить сумму единого социального налога, подлежащую уплате за налоговый период (с начала года до дня завершения реорганизации) с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в налоговом периоде.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2005 N А05-26086/04-22, Постановлении ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5349/05-С2.
Ситуация N 75.
Так как в первом квартале налогоплательщиком не производились выплаты в пользу работников, налоговая база по единому социальному налогу за этот период была равна нулю и не определялась, налогоплательщик не утратил право на применение регрессивной ставки единого социального налога в целом за год (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-34040/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен единый социальный налог и пени. Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком одного из условий на право применения регрессивных ставок, установленного пунктом 2 статьи 241 НК РФ, - на момент уплаты налогоплательщиком авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей. Считая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил его в суде.
Позиция суда.
Суд признал незаконным решение налогового органа, посчитав доказанным право налогоплательщика на применение регрессивных ставок налога.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщик производит выплаты физическим лицам, следовательно, является плательщиком единого социального налога.
Согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ плательщики единого социального налога вправе применять регрессивную шкалу: чем больше сумма выплаченных работнику денежных средств, тем ниже процентная ставка для исчисления налога, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи.
В соответствии с пунктом 2 статьи 241 НК РФ в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в приведенном абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.
Следовательно, налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, превышает 2500 рублей.
Налогоплательщик заключил договор с работником (генеральным директором) только через полтора месяца после своей регистрации в качестве юридического лица, в связи с чем в первом квартале 2004 г. выплаты в пользу работников не производилось, налоговая база была равна нулю.
Таким образом, в данном случае налоговая база по единому социальному налогу в первом квартале 2004 г. определена не была, следовательно, как правильно указали судебные инстанции, налогоплательщик не утратил права на применение регрессивной ставки единого социального налога в 2004 г.
В соответствии с пунктом 18 раздела VI приложения N 2 к Приказу Минфина России от 10.02.2005 N 21Н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам", если в результате расчета средняя численность работников составит "0", то дальнейший расчет условия на право применения регрессивных ставок налога не производится, при этом регрессивные ставки налогообложения применяются к фактически накопленной налоговой базе работников.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-34040/2005.
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года.
Письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.08.2004 N 28-11/56308 посвящено применению регрессивной шкалы по ЕСН.
В письме обращается внимание на тот факт, что при расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
В расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике (далее - Госкомстат).
Порядок заполнения и представления унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения (далее - Порядок), в том числе формы N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", был утвержден Постановлением Госкомстата от 01.12.2003 N 105, в целях исчисления ЕСН применяется налогоплательщиками с января 2004 года.
Пунктом 85 раздела 1 Порядка заполнения формы N П-4 установлено, что в среднюю численность работников организации включается:
- среднесписочная численность работников;
- средняя численность внешних совместителей;
- средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Среднесписочная численность работников за месяц (строка 02, графа 1) исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.
В соответствии с пунктом 4 статьи 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлены выплаты.
А, руководствуясь пунктом 3 той же статьи, в целях ежемесячного определения права налогоплательщика на применение регрессивных ставок по ЕСН величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с первого месяца календарного года по истекший календарный месяц включительно. Полученный результат делится на количество месяцев, истекших в налоговом периоде. Об этом говорится в ряде писем Управления МНС России по г. Москве: от 02.09.2004 N 28-11/57257 "О праве на регрессивные ставки по ЕСН", от 12.11.2004 N 28-11/73614 "О применении регрессивных ставок по ЕСН".
Ситуация N 76.
Поскольку общая численность работников налогоплательщика составила менее 30 человек и фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФ РФ, превышал 2500 рублей, налогоплательщик, в соответствии с пунктом 2 статьи 241 НК РФ, вправе применять регрессивную ставку по единому социальному налогу (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.08.2006 N А65-20188/2005-СА2-22).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в том числе по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления единого социального налога за 2001 - 2003 гг. По решению налогового органа, в связи с тем что налогоплательщик при расчете налогооблагаемой базы по единому социальному налогу неверно определил среднесписочную численность работников в 2001 г., он привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН с требованием уплатить доначисленный налог, а также соответствующие пени.
Не согласившись в этой части с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Позиция суда.
Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления единого социального налога и пеней по нему, суд руководствовался положениями пункта 2 статьи 241 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ), предусматривающего порядок определения налоговой ставки для различных категорий налогоплательщиков, абзацем 2 пункта 2 статьи 241, а также пунктом 1 статьи 245 НК РФ, в соответствии с которым в течение 2001 г. ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ, применяются налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в ПФ РФ во втором полугодии 2000 г., превышал 2500 рублей (вероятно, в тексте Постановления есть опечатка и имеется в виду 2500 рублей, а не 25000 рублей). При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете взносов в государственные внебюджетные фонды, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10% работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты 30% работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 241 НК РФ при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России. При этом при определении условий, предусмотренных пунктом 2 этой же статьи, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в ПФ РФ.
Установив из имеющихся в деле расчета по уплате страховых взносов в ПФ РФ, описи документов, передаваемых работодателем, что в 2000 г. при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в ПФ РФ, общая численность работников налогоплательщика составила 9 человек, средняя численность составила 6 человек, суд пришел к выводу о соблюдении условия для применения регрессивной ставки по единому социальному налогу в 2001 г. и несостоятельности доводов налогового органа в данной части.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 24.08.2006 N А65-20188/2005-СА2-22.
Применению регрессивных ставок по единому социальному налогу посвящено письмо Минфина России от 29.11.2004 N 09-05-02/1740 и письмо Управления ФНС России по г. Москве от 12.11.2004 N 28-11/73614.
В соответствии с пунктом 2 статьи 241 Кодекса налогоплательщики-работодатели, получившие право применять в текущем налоговом периоде регрессивные ставки налога, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 Кодекса, должны еще ежемесячно осуществлять контроль за величиной налоговой базы, накопленной с начала года.
Таким образом, применение регрессивных тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также является обязанностью страхователей.
С 01.01.2005 налогоплательщики (страхователи) обязаны уплачивать единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставкам (тарифам), установленным в зависимости от величины налоговой базы (базы) на каждого работника, без расчета каких-либо условий для применения регрессивных ставок единого социального налога и тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Расчету средней численности работников посвящено письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.11.2004 N 28-11/74861.
8. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога
налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам
(статья 243 НК РФ)
Ситуация N 77.
Руководствуясь статьей 243 НК РФ, налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по единому социальному налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае нарушения срока представления налоговой декларации взыскивается штраф в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 N А29-11553/2005А).
Суть дела.
В ходе камеральной проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик представил налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2004 год с нарушением установленного в статье 243 НК РФ срока.
По результатам проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 119 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части размера взысканного с него штрафа и обратился с соответствующим заявлением в суд.
Позиция суда.
Руководствуясь подпунктом 4 пункта 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 80, пунктом 1 статьи 119 НК РФ, пунктами 3, 7 статьи 243 НК РФ, Постановлением КС РФ от 15.07.1999 N 11-П, суд пришел к выводу о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в пункте 1 статьи 119 НК РФ и взыскал штраф, исходя из суммы налога, подлежащего уплате в последнем квартале налогового периода.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 80 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более тридцати процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
Таким образом, названная норма предусматривает расчет штрафных санкций в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе декларации, которую налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета.
В силу пункта 7 статьи 243 НК РФ плательщики единого социального налога представляют налоговую декларацию по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма декларации по единому социальному налогу, представляемая за 2004 г., утверждена Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и инструкции о порядке ее заполнения", согласно которой сумма налога, подлежащая уплате по названной декларации, отражена в разделе 1 формы и содержит показатель "сумма налога, подлежащая уплате за последний квартал налогового периода".
Как видно из материалов дела и установлено судом, декларацию по единому социальному налогу за 2004 г. при установленном сроке не позднее 30.03.2005 налогоплательщик представил 07.05.2005 г.
Таким образом, поскольку размер штрафа был исчислен налоговым органом без соблюдения установленного нормой процента от суммы подлежащего уплате налога, требование налогоплательщика признать незаконным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в части взыскания размера штрафа было удовлетворено судом.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 N А29-11553/2005А.
Руководствуясь статьей 243 НК РФ, налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим предоставление декларации в налоговый орган, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган ПФ РФ.
Как следует из статьи 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Чтобы обеспечить выполнение этой обязанности и возместить ущерб, понесенный казной в результате ее неисполнения, законодатель устанавливает определенные меры принуждения. Так, если 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговая декларация не будет представлена в налоговый орган по месту учета налогоплательщика, с него, по смыслу статьи 119 НК РФ, будет взыскан штраф в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П отметил, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона".
Ситуация N 78.
Неполная уплата суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в результате чего была занижена сумма единого социального налога, не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 N Ф04-6287/2006(26805-А46-42)).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки представленных налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2004 г. и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г., налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для этого послужило неправомерное применение налогоплательщиком налогового вычета по единому социальному налогу в связи с отсутствием фактической оплаты страховых взносов в ПФ РФ.
Налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу, суд исходил из отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Исходя из буквального содержания абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, следует, что занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период.
На основании пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.
В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Статья 106 НК РФ понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Согласно статье 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.
Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.
Занижение сумм единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 N Ф04-6287/2006(26805-А46-42).
Как указано в Определении КС РФ от 05.02.2004 N 28-О, а также в Постановлении КС РФ от 23.12.2004 N 19-П, с введением системы обязательного пенсионного страхования, взимаемые на эти цели страховые взносы приобрели иную социально-правовую природу. Они уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение - обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете, тогда как предназначение единого социального налога, кроме прочего, состоит в формировании финансовой основы социального страхования, его сумма исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет и в определенных законом частях - в каждый внебюджетный фонд.
Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.
В Определении КС РФ от 04.10.2005 N 436-О говорится, что статьей 243 НК РФ, регулирующей порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога, налогоплательщикам предоставлено право уменьшать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога. Данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных за тот же период страховых взносов отражаются в расчете, представляемом им в налоговый орган. Если же по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов превышает сумму примененного налогового вычета, такая сумма признается излишне уплаченным единым социальным налогом и подлежит возврату в порядке статьи 78 НК РФ.
В соответствии с письмом Минфина России от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, разница между суммой налога, исчисленной исходя из фактической налоговой базы, и суммой ежемесячных авансовых платежей, о которых говорится в абзацах 3 и 6 пункта 3 статьи 243 НК РФ, могут возникать в случае превышения примененного налогового вычета над фактически уплаченным страховым взносом.
Подобная позиция в отношении занижения суммы единого социального налога в результате неполной уплаты суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование находит поддержку, в частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2006 N А82-17827/2005-15, от 02.08.2006 N А29-6247/2004а, от 05.07.2006 N А82-15999/2005-37, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2006 N Ф04-5275/2006(25541-А46-34), Постановлении ФАС Московского округа от 27.09.2006 N КА-А40/8911-06, Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.08.2006 N А55-25968/2005, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 N А56-43967/2005.
Ситуация N 79.
Поскольку окончательная сумма авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода и пени начисляются на задолженность, сложившуюся по его итогам, в соответствии со статьей 75, пунктом 3 статьи 243 НК РФ, взыскание пеней, исчисленных из ежемесячной задолженности по авансовым платежам, неправомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7479/2006(28277-А67-31)).
Суть дела.
Налоговым органом было направлено требование налогоплательщику об уплате налога, в соответствии с которым ему предложено уплатить задолженность по пеням, начисленным на недоимку по ЕСН. Налоговый орган пришел к выводу, что в случае неуплаты налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей, в том числе и по единому социальному налогу, в установленный законом срок, образуется недоимка, в связи с чем начисляется пеня в порядке статьи 75 НК РФ, а также направляется требование об уплате налога.
Не согласившись с указанным требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Признавая недействительным оспариваемое требование в части суммы пени, на основании пункта 1 статьи 55, статей 75, 240, пункта 3 статьи 243 НК РФ, суд пришел к выводу о невозможности взыскания пеней, исчисленных из ежемесячной задолженности по авансовым платежам, поскольку окончательная сумма авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода, соответственно, и пени начисляются на задолженность, сложившуюся по итогам отчетного периода.
В соответствии со статьей 75 НК РФ, пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно положениям статьи 52, пункта 1 статьи 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.
Пленум ВАС РФ в пункте 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. При этом при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода.
Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Из приведенных норм следует, что по итогам отчетного периода суммы ЕСН, страховых взносов, подлежащие уплате в бюджет, могут изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, следовательно, ежемесячные авансовые платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов, несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ. Налоговым органом могут применяться меры по обеспечению исполнения обязанностей налогоплательщика, а именно по начислению пеней при неуплате авансовых платежей по ЕСН по итогам отчетных периодов в сроки, установленные для представления расчетов, поскольку данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает именно в расчете, представляемом в налоговый орган по итогам отчетного периода.
Учитывая, что налоговый орган исчислял пени по ЕСН исходя из неуплаты авансовых платежей помесячно, а не по итогам отчетного периода, оспариваемое требование в части суммы пени, начисленной налогоплательщику, за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН признано недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7479/2006(28277-А67-31).
В Определении КС РФ от 09.04.2001 N 82-О разъяснено, что сроки уплаты налогов и сборов, согласно НК РФ, устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ), при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 58 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ, налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 - 54 НК РФ, и полностью соответствует понятию налога, данному в статье 8 НК РФ.
Как следует из статьи 75 НК РФ, пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов. Пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы. Эти разъяснения содержатся в пункте 20 Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Ежемесячные авансовые платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней, так как, по смыслу статьи 75 НК РФ, по итогам отчетного периода сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.
Таким образом, окончательная сумма единого социального налога определяется по итогам отчетного периода, а авансовые платежи внутри отчетного периода, уплачиваемые в соответствующие бюджеты в установленные в пункте 3 статьи 243 НК РФ сроки, учитываются при исчислении итоговой суммы единого социального налога по результатам отчетного периода. На это указывает и обязанность налогоплательщиков представлять расчеты по единому социальному налогу только за отчетный период, а не ежемесячно.
Следовательно, начисление пеней за несвоевременную уплату единого социального налога возможно только по итогам соответствующего квартала.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2006 N А79-7254/2005, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2006 N А33-30414/05-Ф02-2695/06-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2006 N Ф04-5289/2006(25491-А67-29), от 31.07.2006 N Ф04-5341/2005(25044-А27-37), от 11.05.2006 N Ф04-1666/2006(22163-А45-31).
Ситуация N 80.
Поскольку задолженность налогоплательщика по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени уже были взысканы с него в пользу ПФ РФ, наложение на него повторной обязанности по уплате единого социального налога за один и тот же налоговый период недопустимо (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 N Ф04-5359/2006(25693-А03-42)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2002 - 2003 гг. По итогам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику недоимки по ЕСН, а также соответствующей суммы пеней.
Основанием к доначислению послужило установление налоговым органом в ходе проверки занижения в проверяемом периоде ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, вследствие применения налогоплательщиком налогового вычета в виде начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но фактически не уплаченных в бюджет ПФ РФ.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и внебюджетные фонды и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
В соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
При расчете ЕСН за 2002 - 2003 годы налогоплательщик применил налоговый вычет в виде начисленных им за эти периоды страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые в установленные законодательством сроки не были уплачены в полном объеме.
Вместе с тем из изложенного выше следует, что возможность уменьшения суммы налога связана именно с начислением страховых взносов, следовательно, налогоплательщик был вправе производить вычеты из суммы ЕСН сумм страховых взносов, начисленных за тот же период.
На основании вступившего в законную силу решения суда, принятого до вынесения налоговым органом спорного решения, задолженность налогоплательщика по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени уже были с него взысканы в пользу Управления ПФ РФ в Завьяловском районе.
Таким образом, суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН и соответствующих пеней, поскольку недопустимо наложение на налогоплательщика повторной обязанности по уплате единого социального налога (ЕСН) за один и тот же налоговый период.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 N Ф04-5359/2006(25693-А03-42).
В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Руководствуясь статьями 52 - 55 НК РФ, налогоплательщик исчисляет сумму налога исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за налоговый (отчетный) период, которым, согласно статье 240 НК РФ, по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Также следует отметить разницу в понятии "занижение суммы налога", содержащегося в абзаце 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, возникшую с 01.01.2003, после вступления в силу Федерального закона от 31.12.2002 N 196-ФЗ "О внесении изменения в 243 Налогового кодекса Российской Федерации". В новой редакции занижением суммы налога признается превышение ежемесячного налогового вычета над суммой уплаченных авансовых платежей. В прежней же редакции занижением суммы налога признавалось превышение вычета над суммой авансовых платежей по результатам отчетного (налогового) периода, т. е. первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года (статья 240 НК РФ).
Аналогичные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся также в Постановлении ФАС Центрального округа от 27.04.2004 N А68-АП-309/10-03, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2006 N А82-17695/2005-37.
Ситуация N 81.
Налогоплательщик представил налоговую декларацию в срок, установленный пунктом 7 статьи 243 НК РФ, таким образом, налоговый орган неправомерно отказал ему в приеме налоговой декларации и привлек к налоговой ответственности, поскольку законодательство не предусматривает ответственность за представление декларации по неустановленной форме (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-757/06-Ф02-3634/06-С1).
Суть дела.
Заказным письмом 28.03.2005 налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2004 г.
Налоговый орган уведомил налогоплательщика о необходимости представить декларацию по единому социальному налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н (далее - Приказ Минфина России N 21-н), после чего 12.07.2005 налогоплательщик повторно направил уточненную декларацию по единому социальному налогу за 2004 г. на бланке, утвержденном Приказом N 21н.
02.11.2005 налоговым органом принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ, поскольку налоговая декларация по единому социальному налогу за 2004 г. была направлена налогоплательщиком в налоговый орган 28.03.2005 на бланке неустановленной формы и не могла быть принята налоговым органом, следовательно, повторное представление декларации по установленной форме 12.07.2005 является нарушением срока ее представления.
Требованием об уплате налоговой санкции налогоплательщику предложено уплатить сумму штрафа в добровольном порядке.
Неисполнение данного требования явилось основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании штрафных санкций.
Позиция суда.
Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что первоначальная налоговая декларация представлена налогоплательщиком своевременно - 28.03.2005. Поскольку налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за представление декларации на бланке неустановленной формы, суд сделал вывод об отсутствии правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ.
В силу статьи 235 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого социального налога.
В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по единому социальному налогу по форме, утвержденной Приказом Минфина России N 21н, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Налогоплательщик 12.07.2005 повторно представил налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2004 г. на бланке новой формы, данная декларация фактически идентична старой форме декларации, содержит те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога за спорный период.
Поскольку статьей 119 НК РФ ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной форме не предусмотрена, а установленный законом срок ее представления был соблюден налогоплательщиком, отказ налогового органа в приеме налоговой декларации незаконен, и правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-757/06-Ф02-3634/06-С1.
В соответствии со статьей 80 НК РФ, налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, обо всех данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налогоплательщик представляет налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган по месту своего учета по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде по установленным форматам.
В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Также об этом говорится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597, посвященному применению налогового законодательства.
До вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ в пункт 7 статьи 243 НК РФ, подача декларации по ЕСН предусматривалась по форме, утвержденной МНС России.
Следует отметить существенное различие позиций налоговых органов и арбитражных судов по вопросу предоставления налогоплательщиками налоговых деклараций.
Судами выработан единый подход по вопросу, заключающийся в отсутствии ответственности налогоплательщика, исполнившего обязанность по своевременной подаче налоговой декларации, по статье 119 НК РФ - за представление декларации по ЕСН по ранее утвержденной форме.
Об этом свидетельствуют Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2006 N А66-5023/2006, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4202/2006(24099-А46-26), Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А33-13329/06-Ф02-6802/06-С1, от 12.12.2006 N А74-2651/06-Ф02-6549/06-С1.
А из письма ФНС России от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@ "О приеме налоговых деклараций" следует, что налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации только при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке и действующей на дату представления. Не требуется представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме лишь в случае, если новая форма (изменение) декларации утверждается уже после принятия ее налоговым органом.
Ситуация N 82.
Налоговому органу было отказано в требовании о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку факт неперечисления налогоплательщиком страхового взноса при правильности его исчисления не является достаточным для этого основанием, и налоговые вычеты по ЕСН были применены обоснованно (Постановление ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8766/06-С2).
Суть дела.
В результате выездной налоговой проверки налогоплательщика по единому социальному налогу налоговым органом выявлено необоснованное применение налоговых вычетов по ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, за 2002 и 2003 гг. в связи с несвоевременным перечислением страховых взносов.
Данные обстоятельства явились основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, доначислении ЕСН и пени.
Поскольку требование налогового органа не были исполнены налогоплательщиком, налоговый орган обратился в суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Из содержания и смысла положений статей 106, 109, 122, 243 НК РФ и статей 23, 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) следует, что сам по себе факт неперечисления страхового взноса при правильности его исчисления обществом не является достаточным основанием для возложения на общество налоговой ответственности в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога по ЕСН.
Таким образом, суд отказал налоговому органу в удовлетворении его требований, поскольку не доказано наличие состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8766/06-С2.
В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом, если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов, такая разница признается занижением суммы налога.
Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по ЕСН в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.12.2006 N Ф09-11253/06-С2.
9. Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
не производящими выплаты и вознаграждения
в пользу физических лиц (статья 244)
Ситуация N 83.
Налогоплательщик, по смыслу пункта 7 статьи 244 НК РФ, обязан представить налоговую декларацию по единому социальному налогу не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. В соответствии с почтовой квитанцией, представленной налогоплательщиком, налоговый орган своевременно получил декларацию по единому социальному налогу, поэтому нет оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ (Постановление ФАС Московского органа от 18.09.2006 N КА-А40/8870-06).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена камеральная проверка предпринимателя без образования юридического лица (далее - налогоплательщик) по вопросу правильности уплаты единого социального налога за 2004 г., в результате которой установлено, что со стороны налогоплательщика имеет место неуплата налога, в связи с чем было принято решение об уплате единого социального налога и пени. Кроме того, налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за нарушение сроков представления декларации за 2004 г., а также по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.
Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика единого социального налога и штрафа.
Позиция суда.
Суд отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ, поскольку налогоплательщиком представлены доказательства направления декларации по единому социальному налогу в адрес налогового органа, а налоговый орган не доказал, что в почтовом отправлении, полученном 02.03.2005, не было декларации по единому социальному налогу за 2004 г.
Пункт 1 статьи 119 НК РФ устанавливает, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) по данной декларации, но не менее 100 рублей.
В соответствии с пунктом 7 статьи 244 НК РФ налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию по единому социальному налогу не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Следовательно, декларация по единому социальному налогу за 2004 г. должна быть представлена не позднее 30.04.2005.
Налогоплательщик направил декларацию по единому социальному налогу в адрес налогового органа 26.03.2005 (очевидно, в тексте Постановления имеется опечатка - вместо 26.03.2006 следует иметь ввиду 26.03.2005), так как отправление по представленной почтовой квитанции получено 26.03.2005 (очевидно, в тексте Постановления имеется опечатка - вместо 26.03.2006 следует иметь ввиду 26.03.2005)
В соответствии с пунктом 4 статьи 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возложена на заявителя.
Таким образом, налоговый орган не доказал, что в почтовом отправлении, врученном ему 02.03.2005 (очевидно, в тексте Постановления имеется опечатка - вместо 02.03.2006 следует иметь ввиду 02.03.2005), не было представлено декларации по единому социальному налогу за 2004 г.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского органа от 18.09.2006 N КА-А40/8870-06.
По смыслу пункта 7 статьи 244 НК РФ налогоплательщики (индивидуальные предприниматели и адвокаты) представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом также говорится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 и от 14.02.2006 N 21-18/71.
Анализ положений статьи 119 НК РФ содержится в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.06.2003 N 28-11/32338, посвященном налоговым санкциям за непредставление налоговой декларации.
Ситуация N 84.
Требование налогового органа о взыскании ЕСН с налогоплательщика удовлетворено, поскольку рассчитанный в соответствии с пунктом 5 статьи 244 НК РФ единый социальный налог не был уплачен налогоплательщиком (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2006 N А33-7821/06-Ф02-5570/06-С1).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу за 2004 г., однако уплата исчисленного налога в установленный срок не была им произведена, в результате чего образовалась задолженность по единому социальному налогу за 2004 г.
Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить сумму налога в добровольном порядке.
Неисполнение названного требования в установленный срок послужило основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по единому социальному налогу.
Позиция суда.
В силу статьи 235 НК РФ предприниматель является плательщиком единого социального налога.
В соответствии с пунктом 5 статьи 244 НК РФ расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Таким образом, суд установил наличие у налогоплательщика задолженности по единому социальному налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2006 N А33-7821/06-Ф02-5570/06-С1.
В письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 21-18/71 и от 04.12.2003 N 28-11/67455 содержится информация о порядке уплаты единого социального налога налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями. Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности как в денежной, так и в натуральной форме, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль организаций соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 244 НК РФ расчет ЕСН по итогам налогового периода производится налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
Руководствуясь статьей 244 НК РФ на основании сведений, представленных в декларации индивидуальным предпринимателем, налоговый орган производит расчет сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение следующего налогового периода (года).
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений, полученных из налогового органа.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 N А05-14919/2005-10.
Ситуация N 85.
Несмотря на то что налоговая декларация по ЕСН была представлена в срок, более чем на 180 дней превышающий установленный пунктом 7 статьи 244 НК РФ, за это правонарушение не может быть начислен штраф, поскольку его сумма исчисляется исходя из суммы налога, подлежащего фактической уплате (доплате) в бюджет. Сумма ЕСН, подлежащая уплате налогоплательщиком по декларации, равна нулю, таким образом, и сумма штрафа за непредставление декларации также составляет нуль (Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10576/06-С2).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за 2002 - 2003 гг., по результатам которой налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по единому социальному налогу. Налогоплательщику предписано уплатить сумму штрафа в добровольном порядке.
Неисполнение данного требования явилось основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании штрафа.
Позиция суда.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В силу статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
В нарушение пункта 7 статьи 244 НК РФ декларация по ЕСН за 2002 г. налогоплательщиком своевременно представлена не была, поскольку у него отсутствуют доказательства направления налоговой декларации почтовым отправлением.
Таким образом, налогоплательщиком совершено правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
Однако сумма штрафа налоговым органом исчислена неверно.
Согласно декларации по ЕСН за 2002 г. сумма налога, исчисленная налогоплательщиком за весь налоговый период, меньше уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода авансовых платежей по ЕСН. Следовательно, сумма налога, подлежащая уплате, равна нулю. Уплата авансовых платежей в соответствующие бюджеты подтверждается платежными документами.
Сумма штрафа за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 119 НК РФ, исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, а не из суммы, указанной в декларации.
Таким образом, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований, поскольку тот неверно исчислил сумму штрафа за правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 119 НК РФ, поскольку сумма ЕСН, подлежащая уплате по налоговой декларации, равна нулю, то сумма штрафа за непредставление декларации по данному налогу также равна нулю.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.11.2006 N Ф09-10576/06-С2.
Поскольку в рассмотренной ситуации оспаривается просрочка декларации по ЕСН за 2002 г., то можно сделать вывод, что дата, с которого отсчитывается просрочка платежа, - 30.04.2003. Таким образом, на момент налоговой проверки (ноябрь 2005) просрочка уже превысила 180 дней. Следовательно, на основании части 2 статьи 119 НК РФ, сумма штрафа равна нулю, поскольку сумма налога равна 0 и подача декларации просрочена более 180 дней.
В пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 указано, что предоставление налогоплательщику льгот, отсутствие облагаемых налогом операций или иное исчисление налога, в результате которого сумма налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, равна нулю, не освобождает его от представления налоговой декларации. ВАС РФ указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщик, являясь плательщиком единого социального налога, обязан был представить налоговую декларацию в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налога к уплате по итогам налогового периода. Таким образом, от обязанностей по представлению деклараций освобождает только исключение лица из категории налогоплательщиков.
Аналогичные выводы, только касающиеся взыскания штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу с продаж, сделаны судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2003 N Ф04/2513-603/А46-2003.
10. Особенности исчисления и уплаты налога
отдельными категориями налогоплательщиков (статья 245)
Ситуация N 86.
Денежное содержание мировых судей не подлежит налогообложению единым социальным налогом, несмотря на отсутствие в статье 245 НК РФ указания на освобождение именно их от уплаты единого социального налога, поскольку обратное противоречило бы законодательству, определяющему правовой статус мировых судей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4894/2006(25137-А27-37)).
Суть дела.
В результате проведенной камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за 9 месяцев 2004 г., налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислен налог и начислена пеня. Основанием для доначисления единого социального налога послужило невключение налогоплательщиком в нарушение пункта 3 статьи 245 НК РФ в налоговую базу суммы денежных содержаний мировых судей.
Налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование об уплате налога, которое не было им исполнено, после чего налоговый орган вынес решение о взыскании ЕСН и пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке.
Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с заявлением об обжаловании указанного ненормативного акта налогового органа.
Позиция суда.
Суд удовлетворил заявленные требования и признал решение налогового органа недействительным, поскольку мировые судьи наравне с федеральными судьями обладают единым статусом.
Согласно статье 3 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ), статье 10 Федерального закона от 17.12.1998 N 188-ФЗ "О мировых судьях в Российской Федерации" (далее - Закон N 188-ФЗ) мировые судьи входят в единую судебную систему РФ.
На основании статьи 2 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" (далее - Закон N 3132-1), статьи 2 Закона N 188-ФЗ мировые судьи наравне с федеральными судьями обладают единым статусом, на них распространяются гарантии материального обеспечения и социальной защиты, установленные Законом N 3132-1, расходы на их денежное содержание финансируются из федерального бюджета.
Принимая во внимание изложенное, исходя из социально-экономического смысла единого социального налога, включение денежного содержания мировых судей в налоговую базу по единому социальному налогу противоречит названным выше нормативным актам, определяющим правовой статус мировых судей. Таким образом, несмотря на то, что статья 245 НК РФ не содержит указания на освобождение конкретно мировых судей от уплаты единого социального налога и мировые суды не включены в состав федеральных судов, денежное содержание мировых судей не подлежит налогообложению единым социальным налогом.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4894/2006(25137-А27-37).
Согласно статье 2 Закона N 3132-1 и статье 3 Закона N 1-ФКЗ, единство судебной системы РФ обеспечивается, в частности, путем законодательного закрепления единства статуса судей. По смыслу статьи 2 Закона N 188-ФЗ, на мировых судей и членов их семей распространяются гарантии независимости судей, их неприкосновенности, а также материального обеспечения и социальной защиты, установленные Законом Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и иными федеральными законами.
Таким образом, анализируя смысл единого социального налога, включение денежного содержания мировых судей в налоговую базу по ЕСН неизбежно повлекло бы установление необоснованных различий в праве на социальную защиту, поскольку нет гарантий предоставления им соответствующего страхового обеспечения с учетом уплаченных сумм страховых взносов и увеличения тем самым получаемых пенсионных выплат.
Определение КС РФ от 24.05.2005 N 223-О посвящено проверке конституционности ряда положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закона N 167-ФЗ). В частности, в нем указано, что взаимосвязанные нормативные положения подпункта 2 пункта 1 статьи 6, пункта 1 статьи 7, пункта 2 статьи 14 и пунктов 1 - 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ в той части, в какой они возлагают на являющихся военными пенсионерами индивидуальных предпринимателей и адвокатов обязанность уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии при отсутствии в действующем нормативно-правовом регулировании надлежащего правового механизма, гарантирующего предоставление им соответствующего страхового обеспечения с учетом уплаченных сумм страховых взносов и увеличения тем самым получаемых пенсионных выплат, в силу правовых позиций, выраженных КС РФ в Постановлениях от 24.02.1998 N 7-П, от 23.12.1999 N 18-П, от 03.06.2004 N 11-П и от 23.12.2004 N 19-П, утрачивают силу и не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами как не соответствующие статье 19 (части 1 и 2), 35 (части 1 и 2), 39 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2006 N Ф09-1088/06-С1, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-805/2006(20185-А27-2).
11. Порядок взыскания и возврата налога
Ситуация N 87.
Налоговый орган утратил право взыскания недоимки по единому социальному налогу в судебном порядке, так как им был пропущен срок для взыскания указанных сумм, исчисляемый в соответствии со статьями 45, 48, 70 НК РФ, и у него отсутствовали законные основания на проведение зачета поступивших денежных средств в счет погашения задолженности прошлых налоговых периодов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2006 N А74-785/06-Ф02-3479/06-С1).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу за 2004 г. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки декларации за 2004 г. принял решение, в котором дополнительно начислил единый социальный налог в части суммы, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате в срок до 12.08.2005 единого социального налога, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
В связи с неуплатой налогоплательщиком в добровольном порядке недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, налоговый орган обратился в суд.
Позиция суда.
Суд, отказывая в удовлетворении требований налогового органа, исходил из того, что у налогового органа отсутствовали законные основания на проведение зачета поступивших денежных средств в счет погашения задолженности прошлых налоговых периодов, так как налоговым органом пропущен срок для взыскания.
В силу статьи 235 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого социального налога.
В соответствии с пунктом 5 статьи 244 НК РФ расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
В соответствии с приведенными правовыми нормами налогоплательщик был обязан уплатить единый социальный налог, зачисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в срок не позднее 15.07.2005.
Налогоплательщик уплатил единый социальный налог в территориальный фонд обязательного медицинского страхования 14.09.2005, что подтверждается квитанцией учреждения банка.
По состоянию на 01.01.2004 у налогоплательщика имелась недоимка по единому социальному налогу в части территориального фонда обязательного медицинского страхования. Поступившие денежные средства налоговый орган зачел в счет погашения задолженностей, а остаток денежных средств в счет частичного исполнения обязанности по уплате единого социального налога за 2004 г., зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.
Пунктом 3 статьи 48 НК РФ установлен шестимесячный срок для подачи налоговым органом заявления в соответствующий суд, началом течения которого является дата истечения срока для исполнения требования об уплате налога.
С учетом трехмесячного срока для предъявления требования об уплате налога (статья 70 НК РФ), статей 45, 48 НК РФ налоговый орган был вправе подать в арбитражный суд заявление о взыскании с налогоплательщика задолженности, имевшейся у него на 15.01.2004, в срок не позднее 25.10.2004.
По состоянию на 14.09.2005, когда в бюджет поступили денежные средства, налоговый орган пропустил сроки для обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании указанных сумм.
Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для зачета поступивших денежных средств в счет погашения задолженностей, поскольку такой зачет противоречит положениям статей 45, 48 НК РФ в части требования о взыскании недоимки с физических лиц исключительно в судебном порядке и произведен при условии, что право на взыскание недоимки налоговый орган фактически утратил.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2006 N А74-785/06-Ф02-3479/06-С1.
До принятия Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ, которым в статью 46 НК РФ были внесены изменения, срок, в течение которого налоговый орган мог обратиться за взысканием налога в суд, отсутствовал. Тем не менее в соответствии с общей судебной практикой срок на подачу искового заявления составлял три месяца со дня уплаты налога (или 10 дней со дня вынесения решения по итогам проверки), плюс срок исполнения требования, плюс 60 дней на принятие решения о взыскании за счет денежных средств и плюс 6 месяцев на подачу искового заявления.
Как следует из позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 12 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5, пропуск срока подачи искового заявления лишал налоговый орган права на взыскание денежных средств в судебном порядке.
Теперь срок, в течение которого налоговый орган должен обратиться в суд, установлен в пункте 3 статьи 46 НК РФ. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В случае пропуска срока по уважительной причине он может быть восстановлен судом.
Название документа
Вопрос: ...Организация заключила договор бригадной материальной ответственности с работниками. При недостачи ТМЦ возникает проблема возмещения убытка. По завершении квартала при наличии остатка фонда по убыткам после погашения сумм недостающих ТМЦ производятся выплаты работникам. Какие налоговые риски возникают у организации?
("Налоги" (газета), 2007, N 31)
Текст документа
Вопрос: Предприятие заключило договор бригадной материальной ответственности с работниками производственного цеха (численность более 70 человек). При наличии недостачи ТМЦ возникает проблема возмещения убытка (удержание из зарплаты), так как возникает большой документооборот (расписки, объяснительные и т. д.). Предприятие с 1 января 2007 года поступает следующим образом: включило соответствующие пункты в договор о бригадной материальной ответственности. Утверждено приказом руководителя дополнение к положению о системе премирования (премия за экономию фонда по убыткам). Ежемесячно проводится инвентаризация, по результатам которой принимается решение, по каким позициям и на какую сумму возмещение ущерба (недостачи) возлагается на бригаду. Согласно положению о премировании премия за экономию фонда по убыткам выплачивается по завершении квартала, а размер фонда устанавливается ежемесячно, в учете производятся следующие записи:
Д-т 20 сч. - К-т 96 сч. (в размере начисленного по приказу фонда)
Д-т 20 сч. - К-т 96 сч. (в размере ЕСН от начисленного фонда)
Д-т 96 сч. - К-т 69 сч. (в размере ЕСН от начисленного фонда).
По итогам инвентаризации и на основании решения по итогам инвентаризации в учете производятся записи:
Д-т 94 сч. - К-т 21(10) сч.
Д-т 73 сч. (бригада) - К-т 94 сч.
Д-т 96 - К-т 73 (бригада) - погашение недостачи согласно решению за счет экономии фонда по убыткам.
По завершении квартала при наличии остатка фонда по убыткам после погашения сумм недостающих ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризаций, производятся выплаты сотрудникам цеха.
Д-т 96 сч. - К-т 70 сч. (по каждому сотруднику согласно положению)
Д-т 70 сч. - К-т 68 сч. (со всей суммы - выплата = погашение недостачи).
Насколько корректно в бухгалтерском учете оформлена хозяйственная операция?
Какие налоговые риски возникают у предприятия в части включения расходов в себестоимость продукции по статье - заработная плата, исчисления налогов с зарплаты, правомерность удержания сумм недостачи, выявленной в ходе инвентаризации?
Ответ: Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина России 31 октября 2000 г. N 94н "счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:
предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание".
Образование иных премиальных фондов на счете 96 Планом счетов не предусмотрено. Не предусмотрено образование резерва подобного Вашему и Налоговым кодексом. Порядок образования резервов также оговорен законодательно и отличается от применяемого в Вашей организации. Так, "налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв" (п. 1 ст. 324.1). Соответственно, этот процент не может меняться ежемесячно.
Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
На субсчете 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
Аналитический учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется по каждому работнику организации. В том порядке, который Вы описали, невозможно выявить степень покрытия недостачи каждым работником.
Обращаем Ваше внимание, что проводки счета 73 со счетом 96 Планом счетов не предусмотрено.
Порядок списания недостач отражен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В п. 28 этого Положения указано, что "выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".
Согласно нормам гл. 25 НК РФ при списании ТМЦ и недостач сверх норм естественной убыли их стоимость нельзя учесть при исчислении налога на прибыль.
Порядок покрытия недостач, принятый в Вашей организации, отличается от принятого действующим законодательством. Более того, фактически организация покрывает недостачи за счет своих средств, а не за счет виновного лица, а потом сотрудники получают премию за то, что "не все испорчено" или "не произошло хищения или порчи имущества".
Описанный Вами порядок противоречит действующему законодательству, и, соответственно, есть риск непринятия налоговыми органами произведенных Вами расходов при включении их в себестоимость продукции.
Предлагаем Вам несколько трансформировать операцию по погашению недостач следующим образом.
По заявлению сотрудников из их зарплаты удерживать каждый месяц определенную сумму (лучше определенный процент) для создания своеобразной "кассы погашения убытков". Эта "касса", или "фонд", расходуется на погашение выявленных в ходе инвентаризации сумм недостач, когда невозможно или нет желания выявлять конкретное виновное лицо и недостача покрывается за счет совместных средств бригады. Оставшиеся в "кассе" средства по окончании установленного периода, например квартала, распределяются среди членов бригады.
Таким образом, документооборот будет сведен к минимуму. Один раз нужно взять заявление с каждого работника об удержании из зарплаты установленной по решению бригады суммы, по результатам инвентаризации составляется акт, и при каждой недостаче можно составлять акт в свободной форме о согласии бригады с результатом инвентаризации и погашением ее за счет созданного работниками бригады "фонда".
Отчисления в фонд рекомендуем отражать на сч. 76 "Разные дебиторы и кредиторы", так как из Плана счетов следует, что "счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов и др.", и перечень субсчетов к этому счету открыт.
Счет 73 должен отражать расчеты с конкретным работником, а не обезличенно - "бригада". В бухгалтерском учете рекомендуем эту операцию отражать следующим образом:
Дт 20 Кт 70 - начислена заработная плата
Дт 20 Кт 69 - ЕСН
Дт 70 Кт 68 - удержан НДФЛ
Дт 70 Кт 76 - отчисления в "фонд недостач" согласно заявлению работника.
По результатам инвентаризации:
Дт 94 Кт 10 - выявлена недостача ТМЦ
Дт 73 Кт 94 - погашена недостача
Дт 76 Кт 73 - недостача отнесена за счет созданного фонда.
Предложенный порядок рекомендуем отразить в учетной политике организации, а также в коллективном договоре о материальной ответственности. Он основан на положениях Трудового кодекса, где в ст. 245 указано, что при добровольном возмещении ущерба степень вины каждого члена коллектива (бригады) определяется по соглашению между всеми членами коллектива (бригады) и работодателем. В этом соглашении можно установить, что ущерб, причиненный коллективом предприятию, должен распределяться между членами коллектива пропорционально месячному должностному окладу. В этом случае использование счета 73 будет оправданно, так как при желании можно определить степень вины каждого и соответственно степень возмещения недостачи.
Название документа