Командировочные и иные аналогичные расходы: разъездной характер работы

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 35)

Текст документа

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ РАСХОДЫ:

РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ

В. В. СЕМЕНИХИН

Специфика профессии оказывает значительное влияние на труд работника. В частности, для работников транспорта, дорожных служб, строителей, страховщиков, торговых агентов и т. д. характерным является разъездной характер работы. Понятно, что такие условия труда связаны с определенными неудобствами для работников, кроме того, они зачастую требуют еще и дополнительных затрат в виде оплаты проезда, стоимости жилья, питания и т. д. Такие расходы работника работодатель обязан компенсировать. Помимо этого, за разъездной характер работы фирма может предусматривать и надбавки к заработной плате.

В статье мы рассмотрим такие виды компенсационных выплат, порядок их учета и налогообложения.

Отметим, что российское законодательство сегодня не дает официального понятия того, что признается работой в пути или разъездным характером работы. В то же время практика показывает, что под работой в пути обычно понимается труд работников, осуществляющих регулярные служебные поездки, не имеющих возможности возвращаться домой ежедневно. В качестве примера можно привести водителей-дальнобойщиков, экспедиторов, членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, проводников железнодорожных поездов, стюардесс и т. д.

В свою очередь, под разъездным характером работы понимается работа, связанная с постоянными разъездами работников, возвращающихся домой ежедневно. К таковым относятся курьеры, торговые агенты, страховые консультанты, работники сервисных служб и пр.

Работников, чей труд протекает в пути, и тех, кто имеет разъездной характер работ, объединяет одно - и в том и в другом случае имеются регулярные служебные поездки. Причем из ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) прямо вытекает, что служебные поездки таких работников не признаются командировками.

Исключение регулярных служебных поездок из состава командировок означает, что у работодателя нет необходимости по возмещению командировочных расходов, состав которых определен ст. 168 ТК РФ.

Тем не менее возмещать расходы, связанные с разъездным характером работы или с работой в пути, работодатель обязан. На это указывают положения ст. 168.1 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан возместить работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, следующие расходы, связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание! В силу того, что перечень возмещаемых расходов, предусмотренный ст. 168.1 ТК РФ, является открытым, он может быть и расширен.

Чтобы иметь возможность выплатить работнику компенсацию "разъездных" расходов, работодателю необходимо соблюсти ряд условий.

Отметим, что если в командировку работодатель вправе послать любого работника (за некоторым исключением), то разъездной характер работы присущ только определенным категориям работников организации. В силу этого работодателю следует определить перечень работ разъездного характера, профессии или должности работников, которым фирма будет возмещать "разъездные" расходы. Этот перечень следует закрепить в коллективном договоре, соглашении либо в ином локальном нормативном документе компании, например в Положении о разъездном характере работы.

Обратите внимание! Так как законодательно перечень работ разъездного характера не определен, то при отнесении видов работ в состав работ разъездного характера организация вправе руководствоваться собственными критериями.

Там же, помимо указанного перечня, следует закрепить размеры и порядок возмещения "разъездных" расходов, определяемых компанией самостоятельно.

Кроме того, условие о выплате таких компенсационных сумм необходимо включить и в трудовой договор, заключаемый с работником. Тем более что ст. 57 ТК РФ обязывает в таких случаях условие о характере работы работника (подвижной, разъездной, в пути, иной) включать в трудовое соглашение, заключаемое с ним.

Отметим, что трудовое законодательство России делит все виды компенсационных выплат на две категории. Первая категория компенсационных выплат, связанных с условиями работы, на основании ст. 129 ТК РФ рассматривается как элемент труда работника, т. е. включается в его заработную плату.

Вторая на основании ст. 164 ТК РФ представляет собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Возмещаемые "разъездные" расходы работникам представляют собой именно компенсации, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей. Такие разъяснения следуют из Письма Минфина России от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87, а также из Письма ФНС России от 10 сентября 2008 г. N ШС-6-3/643@.

Отметим, что помимо возмещения "разъездных" расходов организация своим коллективным договором может предусмотреть и выплату надбавки за разъездной характер работы. Нужно сказать, что выплата таких надбавок характерна для организаций, присоединившихся к своему отраслевому соглашению (если таковое имеется).

Так, например, п. 3.6 Федерального отраслевого Соглашения по дорожному хозяйству на 2008 - 2010 годы, утвержденного 13 марта 2008 г., предусмотрено, что в случаях, когда постоянная работа протекает в пути или носит разъездной характер и ее продолжительность составляет:

- 12 дней и более в месяц, при этом работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту жительства, выплачивается надбавка в размере до 20% месячной тарифной ставки, должностного оклада;

- менее 12 дней в месяц - до 15% месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат.

В дорожных организациях за разъездной характер работы выплачивается надбавка в размере:

- до 20% месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат, если время проезда в нерабочее время от места нахождения дорожной организации или от сборного пункта до места работы и обратно в день составляет не менее трех часов;

- до 15% - если время проезда составляет не менее двух часов.

Размер выплачиваемой надбавки также указывается в трудовом договоре, заключаемом с работником. Эти компенсационные выплаты с точки зрения трудового права являются элементами оплаты труда работника и, соответственно, включаются в его заработную плату.

Выплата установленной надбавки к заработной плате не требует какого-либо документального подтверждения от организации, ведь основанием для ее начисления являются нормы коллективного (трудового) договора и ее закрепленный размер, "привязанный" к тарифной сетке или окладу работника.

В отличие от надбавок за разъездной характер работ компенсации, подлежащие выплате по данному основанию, необходимо документально подтвердить. Однако какими документами это подтверждается, действующее законодательство умалчивает.

В начале статьи мы уже отметили, что регулярные поездки работников, чей труд проходит в пути или носит разъездной характер, командировками не признаются. Следовательно, применять унифицированные формы документации, оформляемые при командировании, нет оснований. Более того, сами финансисты в Письме от 19 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/250 говорят о том, что компенсация "разъездных" расходов не может быть произведена на основании командировочного удостоверения!

Но ведь любые расходы организации требуют документального подтверждения, в т. ч. и расходы, связанные с выплатой "разъездной" компенсации.

Отметим, что среди обычных фирм чаще других с компенсациями "разъездных" расходов приходится сталкиваться организациям, осуществляющим перевозки пассажиров и грузов на дальние расстояния.

По мнению автора, в такой ситуации перевозчику следует в учетной политике предусмотреть состав документов, которыми организация будет подтверждать свои "разъездные" расходы. Так, в своем внутреннем регламенте, которым компания руководствуется в целях ведения бухгалтерского и налогового учета, организация может предусмотреть, что для этих целей используется приказ (распоряжение) руководителя, в котором указывается цель служебной поездки, а также пункт назначения. При этом можно закрепить положение о том, что основанием для начисления суточных водителю является табель учета рабочего времени и путевой лист, подписанный руководителем организации. Кроме того, в состав документов, подтверждающих "разъездные" расходы, следует включить и письменный отчет водителя с приложением к нему авансового отчета, содержащего оправдательные документы о фактически произведенных расходах. Форму отчета сотрудника организация на основании ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) вправе разработать сама и закрепить ее использование в приложении к своей учетной политике. При выполнении всех требований п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ этот отчет будет являться документальным подтверждением "разъездных" расходов организации-перевозчика. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/346.

Отметим, что при наличии работников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер работы, организациям, как правило, приходится использовать механизм подотчета, ведь компенсация выплачивается в размере фактически осуществленных расходов, размер которых заранее определить невозможно. Поэтому работникам, осуществляющим регулярные служебные поездки, организация вначале выдает денежные средства, предназначенные для покрытия указанных расходов, под отчет.

Напомним, что основные правила механизма подотчета установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций). Причем специальный порядок выдачи подотчетных сумм на расходы, связанные с поездками работников, чей труд осуществляется в пути или носит разъездной характер, указанным нормативным документом не предусмотрен.

В то же время, по мнению автора, организация вполне может использовать порядок выдачи подотчетных сумм, предназначенных на командирование. Но т. к. в п. 11 Порядка ведения кассовых операций это прямо не предусмотрено, то рекомендуем прописать это в Положении фирмы о механизме подотчета.

Эта оговорка позволит организации производить выдачу наличных денежных средств из кассы организации на расходы, связанные со служебными поездками работников, чей труд проходит в пути или имеет разъездной характер, в пределах сумм, причитающихся указанным сотрудникам на эти цели.

Имейте в виду, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из поездки предъявить в бухгалтерию компании отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

В бухгалтерском учете расходы организации, связанные с поездками работников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер работы, признаются расходами по обычным видам деятельности. Это вытекает из п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Как следует из п. 16 ПБУ 10/99, для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы по возмещению (по найму жилого помещения, суточных, расходов по проезду) работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, признаются на основании утвержденных авансовых отчетов работников. Такой вывод следует из п. 16 ПБУ 10/99 и п. 11 Порядка ведения кассовых операций.

На дату утверждения авансового отчета суммы, учтенные на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами", списываются на соответствующие счета затрат.

Пример. Сотрудник организации работает курьером. Коллективным и трудовым договорами определено, что организация компенсирует ему ежемесячно затраты на проезд городским транспортом в размере стоимости проездного билета.

По окончании месяца работник предъявляет в бухгалтерию разъездную ведомость, в которой фиксируются и подтверждаются подписями клиентов все его служебные поездки.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

Ежемесячно:

Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 550 руб. - выдана подотчетная сумма на приобретение проездного билета;

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 550 руб. - учтена в составе общехозяйственных расходов фирмы компенсация расходов, связанных с проездом курьера, на основании ведомости, сданной в бухгалтерию.

Окончание примера.

Разъездной характер работы и налог на прибыль

Если расходы организации, связанные с "разъездным" характером работ сотрудников, обоснованны, связаны с деятельностью, приносящей доход, и документально подтверждены, то организация вправе их учесть и для целей налогообложения. Это вытекает из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Причем из положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вытекает, что учесть такие расходы организация может либо в составе расходов на оплату труда, либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В составе расходов на оплату труда они могут учитываться на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, в составе прочих расходов - на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем единого варианта налогового учета указанных расходов нет даже у самих контролирующих органов, на что указывают Письма Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-03-06/1/302, от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87, а также Письма УФНС России по г. Москве от 30 октября 2008 г. N 20-12/101991, от 18 декабря 2007 г. N 19-11/120975.

По мнению автора, здесь налогоплательщик вправе самостоятельно решить, в составе каких расходов он будет учитывать данные суммы, выплаченные своим работникам. Применять собственную классификацию этих расходов ему позволяет п. 4 ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, по мнению автора, если речь идет о компенсациях, то их следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а при выплате надбавок за разъездной характер работы логичнее воспользоваться расходами на оплату труда.

Если организация принимает решение учитывать данные компенсационные выплаты в составе расходов на оплату труда, то при использовании метода начисления они включаются в состав расходов на оплату труда в том отчетном периоде, в котором они возникли. В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы по оплате труда признаются организацией ежемесячно.

В том случае, если данные компенсационные выплаты включаются в состав прочих расходов, то датой признания "разъездных" расходов налогоплательщика будет служить дата утверждения отчета сотрудника о служебной поездке. На это указывают положения пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Разъездной характер работы и НДФЛ

Выплата за разъездной характер работы производится в пользу работника организации - физического лица, который, как известно, признается налогоплательщиком налога на доходы физических лиц, следовательно, бухгалтеру, производящему такие выплаты, следует определить, нужно ли удерживать налог с выплачиваемых сумм.

Как уже было указано, в силу ст. 164 ТК РФ возмещение работнику "разъездных" расходов признается компенсационной выплатой.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в т. ч. с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Следовательно, выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками категорий работников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 4 сентября 2009 г. N 03-04-06-01/230.

Как известно, в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ в состав возмещаемых "разъездных" расходов включены суточные. Однако для целей НДФЛ нормированию подлежат лишь суточные, выплачиваемые при командировках, на это прямо указано в п. 3 ст. 217 НК РФ. Так как служебные поездки сотрудников, чей труд осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются командировками, то "разъездные" суточные, установленные внутренними нормами компании, не облагаются НДФЛ даже в том случае, если они выплачиваются в размере, превышающем нормы суточных при командировании.

Напомним, что сегодня командировочные суточные, не облагаемые налогом, составляют:

- 700 руб. в сутки - при российских командировках;

- 2500 руб. в сутки - при поездках за рубеж.

Несколько иначе дело обстоит с налогообложением НДФЛ надбавок, выплачиваемых организацией за разъездной характер работы. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 4 сентября 2009 г. N 03-04-06-01/230, надбавки за подвижной и разъездной характер работ, установленные коллективным или трудовым договором, не могут рассматриваться в качестве компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ. Они представляют собой компенсационные выплаты, являющиеся элементом оплаты труда работника, в силу чего обложение их НДФЛ производится в общем порядке. Такой же вывод следует из Писем Минфина России от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87, от 3 октября 2007 г. N 03-04-06-02/196, а также из Письма УФНС России по г. Москве от 17 октября 2007 г. N 21-11/099218@.

Разъездной характер работы и страховые взносы

на обязательные виды социального страхования

С 1 января 2010 г. организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование;

- на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на обязательное медицинское страхование.

Порядок исчисления и уплаты указанных взносов регулируется нормами Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В соответствии со ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом обложения страховыми взносами.

При этом, как сказано в ст. 8 Закона N 212-ФЗ, база для начисления страховых взносов для организаций и предпринимателей, производящих выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов (у организаций и коммерсантов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в т. ч. с выполнением работником трудовых обязанностей.

Как уже было отмечено, обязанность работодателя по выплате таких компенсаций установлена ст. 168.1 ТК РФ, ею же определен и состав "разъездных" возмещаемых расходов. Причем порядок их выплаты и размеры возмещения определяются фирмой самостоятельно и закрепляются в коллективном договоре, соглашении или ином нормативном документе компании, кроме того, эта информация вносится и в трудовой договор, заключаемый с работником.

На основании п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ у организации, производящей выплаты компенсации расходов, связанных со служебными поездками, в размерах, закрепленных внутренними нормами компании, не возникает обязанности по начислению сумм страховых взносов на обязательные виды социального страхования. Если же возмещение выплачивается в большем размере, то суммы возмещения, превышающие внутренние нормы компании, облагаются страховыми взносами в общем порядке.

Выплачиваемые надбавки за разъездной характер работы облагаются указанными страховыми взносами в общем порядке. Основанием для такого вывода служит Письмо Минфина России от 3 октября 2007 г. N 03-04-06-02/196. Правда, в нем финансисты разъясняют порядок обложения надбавок за разъездной характер работы единым социальным налогом. Однако следует учитывать, что с 1 января 2010 г. уплата ЕСН фактически заменена уплатой страховых взносов на обязательные виды социального страхования.

Название документа