Правовое регулирование обязательного привлечения органов внутренних дел к проведению выездных налоговых проверок
(Атаев Д.) ("Финансовое право", 2014, N 1) Текст документаПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО ПРИВЛЕЧЕНИЯ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ К ПРОВЕДЕНИЮ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Д. АТАЕВ
Атаев Дмитрий, аспирант отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Должностные лица органов внутренних дел привлекаются для проведения выездных налоговых проверок на основании запроса налогового органа для более качественного проведения контрольных мероприятий. В рамках данной статьи будут рассмотрены случаи, когда должностные лица ОВД должны быть привлечены в обязательном порядке.
Ключевые слова: налоговые органы, органы внутренних дел, налог, мероприятия налогового контроля, ответственность за неуплату налогов.
Legal regulation of obligatory bringing of the agencies of internal affairs to external tax audits D. Ataev
Staff of law-enforcement bodies is attracted for carrying out exit tax checks on the basis of inquiry of tax authority for better carrying out control actions. Within this article cases when the staff of Department of Internal Affairs has to be attracted without fail will be considered.
Key words: tax authorities, law-enforcement bodies, tax, actions of tax control, responsibility for failure to pay taxes.
Государственный налоговый контроль представляет собой комплекс мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности системы налоговых органов в формировании денежных фондов всех уровней государственной власти в части налоговых доходов по выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджеты, по улучшению налоговой дисциплины налогоплательщиков, по соблюдению ими налогового законодательства. Налоговый контроль является элементом управления налогообложением и необходимым условием формирования эффективной налоговой системы. Он обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственной власти. Налоговый контроль по своей сути - это завершенная фаза управления налогообложением и один из элементов методики планирования поступлений налоговых доходов в бюджет <1>. -------------------------------- <1> Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость: Монография. М.: Юриспруденция, 2012.
Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки, которые в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации <2> (далее - НК РФ) проводятся на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа <3>. -------------------------------- <2> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета. 1998. 6 августа. N 148 - 149. <3> URL: http://www. nalog. ru/kontr_func/ nal_kont/viezd_prov/
Именно в результате проведения выездных налоговых проверок осуществляются основные налоговые доначисления и выявляются основания, которые впоследствии могут являться основанием для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам <4>. -------------------------------- <4> Клейменова М. О. Налоговое право: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2013.
Действующее законодательство представляет государственным органам широкий перечень возможных мероприятий для осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства РФ. Основной целью доказательственной базы является оценка совершенных проверяемым лицом действий с учетом всей совокупности проведенных мероприятий, а не на основе конкретно взятого отдельного документа <5>. -------------------------------- <5> Шишкин Р. Н. Оценка допустимости объяснений, полученных сотрудниками органов внутренних дел, при рассмотрении арбитражными судами РФ дел о налоговых правонарушениях // Советник юриста. 2011. N 6.
В ряде случаев на основании мотивированного запроса налогового органа в состав проверяющей группы могут быть включены сотрудники органов внутренних дел (далее - ОВД). В настоящее время взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел при проведении выездных налоговых проверок осуществляется на основании совместного Приказа МВД России и ФНС России от 30.06.2009 <6>, Приложением к которому является Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок. -------------------------------- <6> Приказ МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 "Об утверждении Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений". Зарегистрировано в Минюсте РФ 01.09.2009 N 14675 // Российская газета. 2009. 16 сентября. N 173.
Сотрудники органов внутренних дел при решении задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию налоговых преступлений проводят оперативно-розыскные мероприятия с целью: - получения и проверки первичной информации о признаках подготавливаемых, совершаемых, совершенных преступлений; - выявления лиц, осведомленных о преступлениях, способах и обстоятельствах их совершения; - установления лиц, причастных к совершению преступлений <7>. -------------------------------- <7> Соловьев И. Н. Правовой режим доступа к банковской тайне // Налоговый вестник. 2012. N 3.
Проверяющим может стать любой сотрудник ОВД при условии, что он был назначен для участия в выездной налоговой проверке. В том числе это может быть оперуполномоченный, который ранее проводил в отношении проверяемого налогоплательщика оперативно-розыскные мероприятия. Как указал ВАС РФ, законодательство не исключает возможности участия такого сотрудника ОВД в выездной налоговой проверке (Определение от 29.07.2010 N ВАС-9906/10 <8>). -------------------------------- <8> СПС "КонсультантПлюс".
Необходимо отметить, что сотрудники органа внутренних дел могут привлекаться не только к вновь назначенной налоговой проверке, но и подключиться к текущим контрольным мероприятиям. Процессуальным основанием для гарантии соблюдения процедуры проведения проверки в данном случае будет являться вынесение налоговым органом решения о внесении изменений в состав проверяющей группы <9>. -------------------------------- <9> См., к примеру, Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2010 по делу N А62-8336/2009 // СПС "КонсультантПлюс".
По словам И. И. Кучерова, общность задач, выполняемых органами внутренних дел и налоговыми органами в сфере налогов и сборов, обусловливает необходимость их взаимодействия. В данном случае прежде всего имеется в виду обмен информацией, составляющей налоговую тайну, и материалами по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах, а также проведение совместных проверок налогоплательщиков <10>. -------------------------------- <10> Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2006. С. 303.
У налоговых органов и органов внутренних дел различные методы выявления противоправных деяний в сфере налогообложения. У первых они контрольные, у вторых - оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные. В то же время их сочетание на основе действующего законодательства и принципа соблюдения прав и законных интересов граждан и предпринимателей может дать наибольший эффект и результат <11>. -------------------------------- <11> Соловьев И. Н. Совместные проверки налоговых органов с МВД России // Налоговый вестник. 2009. N 11.
В соответствии со ст. 5 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" <12> органы Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее - МВД России) обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных мер по привлечению к ответственности лиц, препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных обязанностей. -------------------------------- <12> Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.
Необходимо отметить, что ни Налоговым кодексом РФ, ни иными законодательными актами прямо не поименованы случаи, когда участие сотрудников органов внутренних дел является обязательным. Однако в августе 2012 г. в письме ФНС России <13> территориальным налоговым органам было указано на необходимость привлечения сотрудников ОВД в следующих случаях: -------------------------------- <13> Письмо ФНС России от 24.08.2012 N АС-4-2/14007@ "Об участии органов внутренних дел в выездных налоговых проверках" // СПС "КонсультантПлюс".
1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении НДС, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления НДС, акциза к возмещению. В качестве примера данного обстоятельства можно привести возврат в дальнейшем в том или ином виде денежных средств, формирующих расходную часть организации, на счет организации. Данный факт, по мнению арбитражных судов, может являться доказательством незаконности возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) из бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238 <14>, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2012 по делу N А46-17781/2011 (Определением ВАС РФ от 30.04.2013 N ВАС-5325/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) <15> и др.); -------------------------------- <14> Вестник ВАС РФ. 2006. N 5. <15> СПС "КонсультантПлюс".
2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ <16>, в том числе: -------------------------------- <16> Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 25. Ст. 2954.
- если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, затруднение налогового контроля, либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки ("миграция" организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т. д.). Поиск налогоплательщиками возможностей избежать контроля своей деятельности со стороны налоговых органов становится активнее по мере более широкого применения ими своих полномочий, детального анализа сведений о налогоплательщиках и их деятельности, позволяющих формировать наиболее полную доказательную базу при налоговых проверках и подтверждать обоснованность доначислений. Одной из таких возможностей является противодействие налоговому контролю. Указанное противодействие проявляется в действиях налогоплательщиков, направленных на непредставление налоговым инспекциям документов, сокрытие какой-либо информации, обязанность представлять которую следует из закона или требования налогового органа, а также в искусственном создании условий для нарушения налоговым органом каких-либо процессуальных требований налогового законодательства с целью использования данного обстоятельства в суде для отмены вынесенного налоговой инспекцией решения. Практика показывает, что чаще всего противодействие налоговому контролю проявляется в следующих формах: а) в ходе налоговых проверок налогоплательщиками игнорируются требования налоговых органов по представлению документов. В дальнейшем, при обжаловании решения налоговых органов, налогоплательщики "находят" и представляют запрошенные налоговой инспекцией документы в вышестоящий налоговый орган или в суд; б) запрошенные налоговым органом документы налогоплательщик представляет в последний день проверки либо в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля; в) в ходе налоговых проверок налогоплательщики переходят на учет в иные налоговые органы, меняют руководителей и учредителей, реорганизуются в форме присоединения или слияния с другими юридическими лицами (организациями-однодневками), не уведомляя при этом проверяющих инспекторов <17>; -------------------------------- <17> Вагнер С. А. Противодействие налоговому контролю // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2013. N 2.
- если в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки обнаружено наличие в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-"однодневок", используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированных по утерянным паспортам и пр.; 3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика. Цель этих новшеств - качественный и полный сбор доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах, повышение эффективности совместной работы ФНС и ОВД. Данные действия согласованы с МВД (письмо ФНС России от 17.08.2012 N 7/12-19045 <18>). -------------------------------- <18> СПС "КонсультантПлюс".
Заметим, что под указанные случаи подпадает очень широкий спектр налогоплательщиков, можно предположить, что теперь количество выездных налоговых проверок с участием сотрудников ОВД увеличится. На практике часто налогоплательщики предпринимают попытки оспорить в судебном порядке решения налоговых органов, которые вынесены по проверкам, проводимым с участием сотрудников ОВД, либо в которых документы получены в рамках оперативно-розыскных мероприятий. Данные попытки направлены на то, чтобы суд не принял в качестве доказательств документы, подтверждающие налоговые правонарушения, соответственно, решение о доначислении налогов и штрафов было бы признано незаконным. Сразу скажем, что попытки эти безуспешны, суды не поддерживают налогоплательщиков в этом вопросе. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 15.12.2010 N А42-1078/2010 <19> рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик посчитал, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для направления мотивированного запроса об участии сотрудника ОВД в выездной налоговой проверке общества. Судом было установлено, что направление налоговой инспекцией мотивированного запроса в ОВД было обусловлено наличием у нее данных, свидетельствующих о возможных нарушениях обществом законодательства о налогах и сборах, и необходимостью их проверки с участием сотрудника ОВД. -------------------------------- <19> СПС "КонсультантПлюс".
Не удалось налогоплательщику отстоять свою позицию о недопустимости участия в качестве специалиста в выездной проверке лица, ранее проводившего оперативно-розыскные мероприятия в отношении общества. Суд признал ее необоснованной, поскольку НК РФ, а также нормативные правовые акты, на которые ссылался заявитель, не содержат норм, которые исключали бы такую возможность (Определение ВАС РФ от 29.07.2010 N ВАС-9906/10 <20>). -------------------------------- <20> СПС "КонсультантПлюс".
Спорным является вопрос относительно правомерности проведения сотрудником ОВД мероприятий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых инспекторов. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 17.07.2012 N А41-24972/10 <21> указал, что, если входящий в состав проверяющей группы сотрудник ОВД самостоятельно осуществляет допрос представителей налогоплательщика (генерального директора, сотрудника склада, бухгалтера и т. д.), это не является основанием для отмены решения по налоговой проверке. -------------------------------- <21> СПС "КонсультантПлюс".
Вместе с тем ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.03.2009 N А19-7049/08-30-Ф02-539/09 по делу N А19-7049/08-30 <22> признал недопустимыми доказательствами объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел, поскольку они могут быть лишь основанием для проведения мероприятий налогового контроля. -------------------------------- <22> СПС "КонсультантПлюс".
Определяющим фактором в данном моменте является официальное включение представителя ОВД в состав проверяющих, т. е. юридическое включение сотрудника в состав проверяющей группы с наделением соответствующих полномочий. Безусловно, что, привлекая сотрудников органов внутренних дел, налоговые инспекции получают не только информационную поддержку в виде предоставления имеющейся информации, которая была получена ОВД ранее при проведении самостоятельных (в рамках своей компетенции) мероприятий, но и определенный наработанный опыт оперативно-розыскных действий, помогающий установить местонахождение лиц, обладающих необходимой для налогового контроля информацией о заключенных сделках, обеспечить безопасность проверяющей группы непосредственно на территории налогоплательщика и т. д. Борьба с налоговыми преступлениями - это системная и многоплановая проблема, решение которой требует усилий со стороны органов внутренних дел, иных учреждений и органов государства. В этом ключе проблема взаимодействия приобретает особую актуальность. В указанном смысле взаимодействие ОВД при расследовании налоговых преступлений предполагает взаимосвязь значительного круга субъектов на различных смысловых и процессуальных уровнях, классифицировать которые можно по различным основаниям <23>. -------------------------------- <23> Дьяков А. Н. Проблемы взаимодействия ОВД при расследовании налоговых преступлений // Налоги. 2010. N 6. С. 7.
Однако не стоит ограничиваться привлечением сотрудников органов внутренних дел исключительно к проведению выездных проверок. Вся система государственной власти должна быть направлена на достижение общего результата, а именно соблюдения всеми субъектами налоговых правоотношений действующих норм законодательства на основании принципа неотвратимости ответственности в случае их нарушения. Принимая во внимание, что в рамках проведения выездной налоговой проверки учитываются в том числе результаты камеральных налоговых проверок, автор считает целесообразным внести в законодательство соответствующие изменения и позволить привлекать сотрудников ОВД уже на стадии камеральной проверки. Данные меры позволят более качественно и эффективно выявлять налоговые правонарушения (налоговые преступления) при установлении фактов несоблюдения норм законодательства о налогах и сборах.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Российская газета. 1998. 6 августа. N 148 - 149. 2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 25. Ст. 2954. 3. Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492. 4. Приказ МВД РФ N 495, ФНС РФ N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений". Зарегистрировано в Минюсте РФ 01.09.2009 N 14675 // Российская газета. 2009. 16 сентября. N 173. 5. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 5. 6. Определение ВАС РФ от 29.07.2010 N ВАС-9906/10 // СПС "КонсультантПлюс". 7. Постановление ФАС Московского округа от 17.07.2012 N А41-24972/10 // СПС "КонсультантПлюс". 8. Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2010 по делу N А62-8336/2009 // СПС "КонсультантПлюс". 9. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2012 по делу N А46-17781/2011 (Определением ВАС РФ от 30.04.2013 N ВАС-5325/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) // СПС "КонсультантПлюс". 10. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2010 N А42-1078/2010 // СПС "КонсультантПлюс". 11. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 N А19-7049/08-30-Ф02-539/09 по делу N А19-7049/08-30 // СПС "КонсультантПлюс". 12. Письмо ФНС России от 24.08.2012 N АС-4-2/14007@ "Об участии органов внутренних дел в выездных налоговых проверках" // СПС "КонсультантПлюс". 13. Письмо ФНС России от 17.08.2012 N 7/12-19045 // СПС "КонсультантПлюс". 14. Вагнер С. А. Противодействие налоговому контролю // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2013. N 2. 15. Клейменова М. О. Налоговое право: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2013. 16. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2006. 17. Соловьев И. Н. Правовой режим доступа к банковской тайне // Налоговый вестник. 2012. N 3. 18. Соловьев И. Н. Совместные проверки налоговых органов с МВД России // Налоговый вестник. 2009. N 11. 19. Шишкин Р. Н. Оценка допустимости объяснений, полученных сотрудниками органов внутренних дел, при рассмотрении арбитражными судами РФ дел о налоговых правонарушениях // Советник юриста. 2011. N 6. 20. Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость: Монография. М.: Юриспруденция, 2012.
Название документа