Образовательная деятельность и расходы. Образовательные организации как автономные учреждения: особенности регулирования и налогообложения

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2010, N 41)

Текст документа

ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И РАСХОДЫ.

ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ КАК АВТОНОМНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ:

ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В. В. СЕМЕНИХИН

В настоящее время все большее количество бюджетных образовательных учреждений преобразуется в автономные учреждения образования. Главным стимулом такого преобразования является финансовая свобода, возможность эффективно и оперативно управлять денежными средствами.

О том, что представляет собой автономное образовательное учреждение, а также как осуществляется налогообложение деятельности указанных учреждений, мы и расскажем в этой статье.

Прежде всего, напомним, что согласно п. 1 ст. 12 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т. е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. При этом учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Об этом сказано в п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Образовательные учреждения могут быть, в частности, государственными и муниципальными, что следует из п. 3 ст. 12 Закона РФ N 3266-1, которые, в свою очередь, могут быть в том числе автономными учреждениями, на что указывает п. 2 ст. 120 ГК РФ.

Таким образом, образовательное учреждение может быть автономным.

Рассмотрим особенности правового регулирования автономных учреждений.

Правовое положение автономных учреждений, порядок их создания, реорганизации и ликвидации, цели, порядок формирования и использования их имущества, основы управления автономными учреждениями, основы отношений автономных учреждений с их учредителями, с участниками гражданского оборота, ответственность автономных учреждений по своим обязательствам в соответствии с ГК РФ определяет Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Федеральный закон N 174-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

В силу п. 2 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ автономное учреждение является юридическим лицом и от своего имени может приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг в сферах, указанных в п. 1 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ. Об этом сказано в п. 7 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ.

Автономные учреждения могут создаваться путем учреждения или путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения. На это указывает п. 1 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ и подтверждает арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 октября 2009 г. по делу N А28-571/2009-13/12.

Решение о создании автономного учреждения принимает собственник его имущества - соответствующий уполномоченный государственный или муниципальный орган. Об этом сказано в п. 2 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ.

Автономное учреждение может иметь только одного учредителя, что следует из п. 2 ст. 6 Федерального закона N 174-ФЗ. Им может быть:

- Российская Федерация - если учреждение создается на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;

- субъект Российской Федерации - если имущество находится в собственности этого субъекта;

- муниципальное образование - если имущество находится в собственности этого образования.

Соответственно полномочия учредителя автономного учреждения могут осуществлять:

- федеральный орган исполнительной власти;

- исполнительный орган государственной власти субъекта Российской Федерации;

- орган местного самоуправления.

Данные положения закреплены в п. п. 1, 3 ст. 6 Федерального закона N 174-ФЗ.

Отметим, что создание автономного образовательного учреждения путем изменения существующего бюджетного (государственного или муниципального) учреждения не является его реорганизацией, что следует из п. 14 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ.

Изменение бюджетного учреждения в автономное образовательное учреждение возможно при наличии следующих условий:

- согласия самого государственного (муниципального) образовательного учреждения;

- соблюдения конституционных прав граждан, в том числе права на получение бесплатного образования, права на участие в культурной жизни и т. п.

Если данные условия соблюдены, то соответствующий орган государственной власти (муниципальный орган) по согласованию с органом, управляющим имуществом учреждения, согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ, готовит предложение о создании автономного образовательного учреждения, которое должно содержать на основании п. 7 ст. 5 Федерального закона N 174-ФЗ:

- обоснование создания автономного учреждения, в том числе с учетом возможных социально-экономических последствий его создания, доступности такого учреждения для населения и качества выполняемых им работ, оказываемых им услуг;

- сведения об одобрении изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения высшим коллегиальным органом этого учреждения при наличии такого органа;

- сведения об имуществе, находящемся в оперативном управлении соответствующего государственного (муниципального) учреждения;

- сведения об ином имуществе, подлежащем передаче в оперативное управление создаваемого автономного учреждения;

- иные сведения.

Заметим, что порядок подготовки предложений о создании автономного учреждения путем изменения существующих федеральных государственных учреждений определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 924.

Форма предложения о создании автономного учреждения путем изменения существующего государственного или муниципального учреждения утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 2007 г. N 325. Методические рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. N 261 "Об утверждении Методических рекомендаций по заполнению формы предложения о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения".

На основании предложения выносится решение о создании автономного учреждения, которое должно содержать:

- сведения об органе, наделяемом полномочиями учредителя создаваемого автономного учреждения и ответственном за проведение мероприятий по созданию автономного учреждения;

- сведения об имуществе, закрепляемом за автономным учреждением, в том числе перечень объектов недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества;

- перечень мероприятий по созданию автономного учреждения с указанием сроков их проведения.

Принятие решения о создании автономного учреждения является основанием для внесения изменений в учредительные документы, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Заметим, что учредительным документом автономного учреждения в силу ст. 7 Федерального закона N 174-ФЗ является устав, утверждаемый его учредителем.

Как уже отмечалось ранее, автономное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, путем выполнения работ, оказания услуг, в частности, в сфере образования.

Основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано, что следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ. Например, целью создания автономного дошкольного образовательного учреждения является реализация программ дошкольного образования; сохранение и укрепление физического здоровья детей; физическое, интеллектуальное и личностное развитие каждого ребенка с учетом его индивидуальных особенностей. Таким образом, основной деятельностью данного учреждения является воспитание, обучение и развитие, а также присмотр, уход и оздоровление детей в возрасте от 2 месяцев до 7 лет.

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ учредитель устанавливает задания для автономного учреждения в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг.

Следовательно, если основной деятельностью автономного образовательного учреждения является, например, воспитание, обучение и развитие, а также присмотр, уход и оздоровление детей в возрасте от 2 месяцев до 7 лет, то в свою очередь учредитель данного учреждения в соответствии с указанной деятельностью устанавливает задание - оказание государственных (муниципальных) услуг, связанных с обучением, воспитанием, присмотром, уходом и оздоровлением детей до 7 лет, в целях осуществления полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления.

Финансовое обеспечение выполнения задания осуществляет учредитель (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ). Причем указанное обеспечение осуществляет с учетом расходов:

- на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества;

- расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки;

- расходов на развитие автономного учреждения в рамках программ, утвержденных в установленном порядке.

Заметим, что в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества автономного учреждения или особо ценного движимого имущества финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Производится финансовое обеспечение в виде субвенций и субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников через расчетные счета, открытые в кредитных организациях. Данное положение закреплено в п. 4 ст. 4, п. 3 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ.

Следует отметить, что кроме указанных заданий учредителя и обязательств автономное учреждение по своему усмотрению вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами. Об этом сказано в п. 6 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ. На это же указывает и п. 8 ст. 41 Закона РФ N 3266-1, в силу которого государственные (муниципальные) образовательные учреждения, в том числе автономные образовательные учреждения, вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц. При этом привлечение указанных дополнительных средств, согласно п. 9 ст. 41 Закона РФ N 3266-1, не влечет за собой снижения нормативов и (или) абсолютных размеров их финансирования за счет средств учредителей.

Также следует отметить, что деятельность автономных образовательных учреждений на основании п. 5 ст. 12 Закона РФ N 3266-1 регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений. Например, деятельность автономного дошкольного образовательного учреждения - детского сада регулируется Типовым положением о дошкольном образовательном учреждении, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 сентября 2008 г. N 666, и разрабатываемым на его основе уставом этого образовательного учреждения.

При осуществлении образовательной деятельности автономные образовательные учреждения, в соответствии с нормами российского законодательства, могут применять как общую систему, так и упрощенную систему налогообложения.

В качестве примера рассмотрим осуществление образовательной деятельности автономными образовательными учреждениями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Но прежде всего заметим, что упрощенную систему налогообложения автономные образовательные учреждения вправе применять, если они соответствуют критериям, установленным гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Так, согласно п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. руб. Имейте в виду, что указанное ограничение справедливо лишь до 30 сентября 2012 г., на что указывает Федеральный закон от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 204-ФЗ).

Обратите внимание!

Если величина доходов (по итогам отчетного или налогового периода) автономного учреждения, применяющего УСН, превысит предельный размер, установленный на уровне 60 млн. руб., то компании придется перейти на общую систему уплаты налогов. На это указывает п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ, который применяется по 31 декабря 2012 г. включительно на основании Федерального закона N 204-ФЗ.

Кроме того, не вправе применять УСН согласно ст. 346.12 НК РФ:

автономные образовательные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства (пп. 1 п. 3);

автономные учреждения, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3). Заметим, что порядок расчета среднесписочной численности работников закреплен в Приказе Росстата от 12 ноября 2008 г. N 278 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации";

автономные учреждения, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. (пп. 16 п. 3). При этом в расчет необходимо брать только имущество, признаваемое амортизируемым в соответствии с положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Так, например, стоимость земельного участка не будет учитываться при определении предельной величины остаточной стоимости основных средств, поскольку данный объект не является амортизируемым.

Обратите внимание, что проводить проверки на соответствие критериям, установленным ст. 346.12 НК РФ, автономное образовательное учреждение должно на конец отчетного (налогового) периода. Если показатели окажутся выше предельных, то такие учреждения утрачивают право на применение УСН с начала того квартала, в котором произошло указанное несоответствие. Это означает, что с начала квартала автономное образовательное учреждение будет считаться перешедшим на общий режим налогообложения и ему необходимо будет исчислить и уплатить в бюджет все соответствующие налоги.

Как указывает п. 2 ст. 346.11 НК РФ, при применении УСН организации-налогоплательщики освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Кроме того, организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Таким образом, при применении УСН автономные образовательные учреждения освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и НДС.

Вместе с тем иные налоги данные учреждения уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

При применении УСН автономное образовательное учреждение вправе выбрать объект налогообложения.

В случае если учреждение выбрало в качестве объекта налогообложения доходы, то налоговая ставка, согласно п. 1 ст. 346.20 НК РФ устанавливается в размере 6%.

Если учреждение выбрало в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Отметим, что законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Данное положение установлено п. 2 ст. 346.20 НК РФ.

Порядок определения доходов при УСН установлен ст. 346.15 НК РФ, согласно которой при определении объекта налогообложения у организаций учитываются:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Не учитываются при определении объекта налогообложения доходы, предусмотренные п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, в частности доходы, перечень которых содержит ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного государственными (муниципальными) учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

На основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде субсидий автономным учреждениям.

В силу пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными (муниципальными) образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности.

Таким образом, не включаются по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы в виде имущества, полученного автономными образовательными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Также не включаются в состав доходов поступления в виде имущества, безвозмездно полученного автономными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности.

Кроме того, не включаются в налоговую базу субсидии, полученные автономным образовательным учреждением от учредителя на выполнение установленного им задания, но при условии, что указанные учреждения ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 31 июля 2009 г. N 03-11-06/2/141.

Обратите внимание, что при отсутствии раздельного учета у автономного образовательного учреждения, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Что касается других финансовых поступлений в автономные образовательные учреждения, то в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации услуг. При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Об этом сказано в п. 5 ст. 38 НК РФ.

Таким образом, если автономным образовательным учреждением оказываются дополнительные платные образовательные услуги, то взимаемая плата за оказанную услугу является для указанного учреждения доходом от реализации услуг, датой получения которой признается день поступления данной платы на счета в банках и (или) в кассу, что следует из п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Порядок определения расходов (для автономных образовательных учреждений, выбравших объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") установлен ст. 346.16 НК РФ. При этом расходы признаются таковыми после их фактической оплаты, на что указывает п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Заметим, что в указанном пункте, в частности, также сказано, что такие расходы, как расходы на оплату труда, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика - автономного образовательного учреждения, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Порядок исчисления и уплаты налога указан в ст. 346.21 НК РФ. В частности, в п. 3 ст. 346.21 НК РФ сказано, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Таким образом, автономные образовательные учреждения, выбравшие объект налогообложения "доходы", вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Название документа