Образовательная деятельность и расходы: образовательные организации как государственные (муниципальные) учреждения - особенности регулирования и налогообложения

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 26)

Текст документа

ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И РАСХОДЫ:

ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ КАК ГОСУДАРСТВЕННЫЕ

(МУНИЦИПАЛЬНЫЕ) УЧРЕЖДЕНИЯ - ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В. В. СЕМЕНИХИН

Образовательные учреждения, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, могут быть государственными, муниципальными и негосударственными.

В статье рассмотрим государственные и муниципальные образовательные учреждения, особенности их регулирования, а также учет доходов и расходов, возникающих в ходе осуществления образовательной деятельности указанными учреждениями.

Прежде всего отметим, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т. е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Об этом сказано в п. 1 ст. 12 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон РФ N 3266-1). Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. На это указывает п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Образовательные учреждения могут быть, в частности, на основании п. 3 ст. 12 Закона РФ N 3266-1 государственными (федеральными или находящимися в ведении субъекта Российской Федерации) и муниципальными.

При этом государственные и муниципальные учреждения, в свою очередь, могут быть бюджетными или автономными учреждениями, что следует из п. 2 ст. 120 ГК РФ.

Напомним, что бюджетным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в т. ч. по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Данное определение содержится в ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (далее - БК РФ) и подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2008 г. по делу N А42-407/2008.

Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах, что следует из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

Согласно п. 5 ст. 12 Закона РФ N 3266-1 деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений. Так, в частности, деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений:

- дошкольного образования регулируется Типовым положением о дошкольном образовательном учреждении, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 сентября 2008 г. N 666. Заметим, что к дошкольным образовательным учреждениям относятся детские сады, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования в группах общеразвивающей направленности, детские сады для детей раннего возраста, детские сады для детей предшкольного (старшего дошкольного) возраста и т. д.;

- начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования (к которым относятся общеобразовательные школы, гимназии, лицеи) - Типовым положением об общеобразовательном учреждении, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 196 в редакции от 10 марта 2009 г.;

- начального профессионального образования (к которым относятся профессиональные училища, профессиональные лицеи) - Типовым положением об образовательном учреждении начального профессионального образования, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 июля 2008 г. N 521;

- среднего профессионального образования (средних специальных учебных заведений, к которым относятся техникумы и колледжи) - Типовым положением об образовательном учреждении среднего профессионального образования (среднем специальном учебном заведении), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 июля 2008 г. N 543;

- высшего профессионального образования (высших учебных заведений, к которым относятся университеты, академии, институты) - Типовым положением об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2008 г. N 71;

- дополнительного образования детей - Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного образования детей, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 марта 1995 г. N 233 (в ред. от 10 марта 2009 г.). Напомним, что к государственным, муниципальным образовательным учреждениям дополнительного образования детей, в частности, относятся:

- центры дополнительного образования детей, развития творчества детей и юношества, творческого развития и гуманитарного образования, детского творчества, внешкольной работы, детского (юношеского) технического творчества (научно-технического, юных техников), детского и юношеского туризма и экскурсий (юных туристов), эстетического воспитания детей (культуры, искусств или по видам искусств);

- детско-юношеский центр;

- детский (подростковый) центр;

- детский экологический (оздоровительно-экологический, эколого-биологический) центр;

- детский морской центр;

- детский (юношеский) центр;

- детский оздоровительно-образовательный (профильный) центр;

- дополнительного образования взрослых, т. е. профессионального образования (повышения квалификации) специалистов (к которым относятся академии (за исключением академий, являющихся образовательными учреждениями высшего профессионального образования), институты повышения квалификации (усовершенствования), курсы (школы, центры) повышения квалификации, учебные центры службы занятости) - Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 г. N 610;

- и так далее.

Порядок создания, реорганизации и ликвидации государственных (муниципальных) образовательных учреждений регулируется ст. ст. 33, 34 Закона РФ N 3266-1.

Управление государственными (муниципальными) образовательными учреждениями осуществляется на основании ст. 35 Закона РФ N 3266-1 в соответствии с законодательством Российской Федерации и уставом соответствующего образовательного учреждения.

Деятельность указанных образовательных учреждений финансируется в соответствии с законодательством. Об этом сказано в п. 1 ст. 41 Закона РФ N 3266-1.

При этом финансирование федеральных государственных образовательных учреждений, согласно п. 2 ст. 41 Закона РФ N 3266-1, осуществляется на основе федеральных нормативов, финансирование государственных образовательных учреждений, находящихся в ведении субъектов Российской Федерации, и муниципальных образовательных учреждений - на основе федеральных нормативов и нормативов субъекта Российской Федерации. Заметим, что данные нормативы определяются по каждому типу, виду и категории образовательного учреждения, уровню образовательных программ в расчете на одного обучающегося, воспитанника, а также на иной основе.

В силу п. 8 ст. 41 Закона РФ N 3266-1 государственные (муниципальные) образовательные учреждения вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в т. ч. иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц. При этом привлечение указанных дополнительных средств не влечет за собой снижения нормативов и (или) абсолютных размеров их финансирования за счет средств учредителей, что следует из п. 9 ст. 41 Закона РФ N 3266-1.

Государственные (муниципальные) образовательные учреждения вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия углубленным изучением предметов и другие услуги), не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами. Данное положение установлено п. 1 ст. 45 Закона РФ N 3266-1. При этом оказание платных образовательных услуг в сфере дошкольного, общего и профессионального образования должно осуществляться в порядке, предусмотренном Правилами оказания платных образовательных услуг, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июля 2001 г. N 505 в редакции от 15 сентября 2008 г.

Доход от указанной деятельности используется данными образовательными учреждениями в соответствии с уставными целями (п. 2 ст. 45 Закона РФ N 3266-1).

Обратите внимание, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные от оказания платных услуг, изымаются учредителем в его бюджет, но в этом случае образовательное учреждение вправе оспорить указанное действие учредителя в суде (п. 3 ст. 45 Закона РФ N 3266-1).

Налоговый учет

При осуществлении образовательной деятельности государственное (муниципальное) образовательное учреждение обязано вести в т. ч. налоговый учет своих доходов и расходов.

Если государственное (муниципальное) образовательное учреждение является автономным учреждением, то оно вправе в соответствии с нормами российского законодательства применять общую систему либо упрощенную систему налогообложения.

Если государственное (муниципальное) образовательное учреждение является бюджетным, то оно ведет учет доходов и расходов в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Рассмотрим порядок налогообложения бюджетными образовательными учреждениями доходов и расходов, возникающих в ходе осуществления образовательной деятельности.

Особенности ведения налогового учета бюджетными образовательными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей налогоплательщики - бюджетные образовательные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При этом иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным образовательным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Обратите внимание!

Сумма превышения доходов над расходами, т. е. сумма полученной бюджетным образовательным учреждением прибыли, до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых учреждению. Об этом сказано в абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ и подтверждается судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Поволжского округа от 19 января 2010 г. по делу N А57-360/2009.

Учет доходов и расходов бюджетными образовательными учреждениями осуществляется в порядке, установленном НК РФ.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по налогу на прибыль организаций определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Об этом сказано в п. 5 ст. 38 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, на что указывают п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ.

Таким образом, если бюджетным образовательным учреждением оказываются дополнительные платные образовательные услуги, то взимаемая плата за оказанную услугу является для указанного учреждения доходом от реализации услуг.

В зависимости от выбранного бюджетным образовательным учреждением метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные услуги, признаются для целей гл. 25 НК РФ либо в соответствии со ст. 271 НК РФ (метод начисления), либо в соответствии со ст. 273 НК РФ (кассовый метод).

Заметим, что общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления, т. к. при кассовом методе размер выручки жестко ограничен.

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В связи с тем что образовательные услуги в основном носят длительный характер, учреждение вправе распределять доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, на что указывает п. 2 ст. 271 НК РФ. Однако если оказываемая образовательная услуга предусматривает ее поэтапную сдачу и образовательным учреждением установлены сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует порядок признания доходов от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ.

Необходимо отметить, что бюджетные образовательные учреждения могут получить денежные средства в порядке предварительной оплаты. В этом случае указанные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Такой порядок предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Что касается расходов, то они должны соответствовать критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, т. е. расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ затраты, произведенные во время осуществления образовательного процесса, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Если получение доходов от оказания образовательной услуги осуществляется в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусматривается поэтапная сдача указанной услуги, то расходы перераспределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если образовательным учреждением предусмотрено поэтапное оказание услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.

Следует отметить, что бюджетное образовательное учреждение, определяющее доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в соответствии со ст. 318 НК РФ, должно подразделять на:

- прямые;

- косвенные.

При этом к прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание, что перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, бюджетное образовательное учреждение определяет самостоятельно в своей учетной политике. При этом сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, учреждение вправе относить в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства, т. е. все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли, на что указывает абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ. Об этом же свидетельствует и судебная практика, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2008 г. по делу N А56-180/2008.

Статьей 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного государственными (муниципальными) учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Также при определении налоговой базы согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного образовательным учреждением в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное учреждением и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.

Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных образовательных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений следует вести по каждому виду поступлений с учетом требований гл. 25 НК РФ.

Таким образом, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного государственными (муниципальными) учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней. Кроме того, не учитываются в целях исчисления налога на прибыль средства целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований, если они расходуются в соответствии с назначением и на условиях, на которых они предоставлялись, а также при условии, что бюджетное образовательное учреждение ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Обратите внимание, в случае неведения бюджетным учреждением раздельного учета полученные средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения.

Заметим, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному образовательному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Данное положение установлено п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

Если же бюджетными ассигнованиями не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация названных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В случаях, если финансовое обеспечение указанных выше расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, то, как отмечено в письме Минфина России от 2 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/37, следует руководствоваться п. п. 1 и 2 ст. 321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Также заметим, что к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, на основании п. 4 ст. 321.1 НК РФ относятся:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

Название документа