Торговля: розничная торговля и ЕНВД

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 31)

Текст документа

ТОРГОВЛЯ: РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ И ЕНВД

В. В. СЕМЕНИХИН

В отношении такого бизнеса, как розничная торговля, может применяться такой специальный налоговый режим, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Об особенностях применения ЕНВД при осуществлении розничной торговли мы и поговорим.

Перечень видов предпринимательской деятельности, которые подпадают под ЕНВД, указан в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД применяется в отношении:

- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Под розничной торговлей в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Указанный вид деятельности должен носить систематический характер, чтобы эту деятельность можно было признать предпринимательской. Такой вывод вытекает из положений ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которой к предпринимательской относится самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Аналогичного мнения придерживаются и суды. Их позиция сводится к тому, что разовое осуществление сделок купли-продажи не признается розничной торговлей в качестве вида предпринимательской деятельности, принимаемой для целей обложения ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2007 г. по делу N А52-2523/2006/2).

На практике продавцы помимо розничной торговли оказывают дополнительные услуги покупателям (например, производят сборку мебели или осуществляют предпродажную подготовку). При решении вопроса о том, относятся ли указанные услуги к ЕНВД, финансовое ведомство рекомендует исходить из того, как оформлены отношения сторон по таким услугам.

Если обязанность по оказанию дополнительных услуг установлена условиями договора розничной купли-продажи и их стоимость включается в цену реализуемого товара, то такие услуги являются способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю, а не самостоятельным видом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Следовательно, данные услуги подпадают под ЕНВД.

Если же услуги оказываются на основании отдельного договора (не по договору розничной купли-продажи) и оплата за них осуществляется отдельно, то их нельзя относить к розничной торговле, поэтому они не будут подпадать под ЕНВД. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 июня 2010 г. N 03-11-11/159, от 16 июня 2009 г. N 03-11-09/213.

Минфин России разграничивает понятия "товар" и "услуга". Оказание продавцом услуг покупателю (по отдельному договору и за дополнительное вознаграждение) признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности, которая облагается в соответствии с общим режимом налогообложения или в соответствии с упрощенным режимом уплаты налогов (письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-11-05/68).

Отметим, что ранее в целях отнесения дополнительных услуг к услугам по розничной торговле финансовое ведомство использовало Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (письмо Минфина России от 19 октября 2007 г. N 03-11-04/3/412).

Также признается розничной торговлей реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах.

Торговые автоматы входят в перечень объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Если площадь торгового места, на котором установлен торговый автомат, не превышает 5 кв. м, ЕНВД уплачивается с физического показателя в виде торгового места.

Продажа товаров через передвижной торговый автомат относится к развозной торговле, при осуществлении которой налогоплательщику следует применять физический показатель в виде количества работников, включая индивидуального предпринимателя.

Поэтому на практике рекомендуется четко разграничивать передвижные и непередвижные торговые автоматы. К передвижным Минфин России относит торговые автоматы, используемые только вместе с транспортным средством (письма от 25 января 2008 г. N 03-11-04/3/21, от 4 июля 2007 г. N 03-11-05/144).

Обратите внимание!

С 1 июля 2011 г. ситуация в части розничной торговли через торговые автоматы несколько изменится, на что указывают нормы Федерального закона от 7 марта 2011 г. N 25-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно ему в гл. 26.3 НК РФ с указанной даты появится новый вид предпринимательской деятельности - реализация товаров с использованием торговых автоматов. Для расчета ЕНВД при продаже товаров через торговый автомат будет использоваться такой физический показатель, как торговый автомат и базовая доходность в размере 4500 руб. в месяц.

Не относится к розничной торговле реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ:

- автомобили легковые;

- мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Кроме того, к розничной торговле в целях исчисления ЕНВД не относится реализация:

- продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных), как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах общепита;

- газа;

- грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

- товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля) через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);

- продукции собственного производства (изготовления).

Обратите внимание!

Не признается розничной торговлей и передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Согласно разъяснениям контролирующих органов не переводится на уплату ЕНВД торговля, осуществляемая:

- путем ознакомления покупателей с образцами в офисе или по прайс-листам (брошюрам) с последующим получением товаров со склада, расположенного не по месту нахождения офиса организации (письма Минфина России от 20 апреля 2010 г. N 03-11-11/108, от 28 мая 2009 г. N 03-11-06/3/151, от 19 марта 2009 г. N 03-11-06/3/66, от 30 декабря 2008 г. N 03-11-04/3/583);

- путем демонстрации товаров потенциальным покупателям на дому с последующим оформлением документов на покупку в магазине (письмо Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-11-04/3/195).

Аналогичное правило касается и продажи бутилированной воды и прочих сопутствующих товаров путем приема заказов на указанный товар посредством телефонной связи через операторов в офисе с последующей бесплатной доставкой покупателям (письма Минфина России от 11 июня 2010 г. N 03-11-11/166, от 28 января 2008 г. N 03-11-04/3/23).

К продукции собственного производства, реализация которой не облагается ЕНВД, относятся:

- изготовленные аптекой лекарственные препараты (письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-11-06/3/99);

- приготовляемые в киосках куры гриль (письмо Минфина России от 1 июля 2009 г. N 03-11-09/233);

- произведенная по индивидуальным заказам мебель (письмо Минфина России от 30 апреля 2009 г. N 03-11-09/157);

- изготовленные пластиковые окна и балконные блоки (письма Минфина России от 26 января 2010 г. N 03-11-06/3/25, от 13 января 2010 г. N 03-11-06/3/1).

Признаки розничной торговли

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничная торговля должна осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, реализующий товары в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

По договору поставки товар приобретается для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным потреблением (ст. 506 ГК РФ).

Таким образом, основным отличием договора купли-продажи (поставки) от договора розничной купли-продажи является конечная цель приобретения товара. Если он используется для личных, семейных и прочих целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, его реализация признается розничной торговлей и облагается ЕНВД.

Если же товар приобретается для последующего использования в предпринимательской деятельности, его продажа не признается розничной торговлей для целей исчисления ЕНВД (письма Минфина России от 20 января 2010 г. N 03-11-11/07, от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/217).

В соответствии со ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи покупателю кассового и (или) товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. К иным документам может быть отнесена эксплуатационная документация на товар, гарантийная документация, в которой сделана отметка об оплате (письмо Минфина России от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/216).

Отметим, что розничные продавцы - плательщики ЕНВД могут продавать товары без применения контрольно-кассовой техники. Такое право им предоставляет п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ). Правда, в этом случае по требованию покупателя продавец обязан выдать последнему документ, свидетельствующий об оплате приобретенного товара. В соответствии с п. 2.1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ такой документ в обязательном порядке должен содержать следующие сведения:

- наименование документа;

- порядковый номер документа, дату его выдачи;

- наименование для организации (фамилия, имя, отчество - для индивидуального предпринимателя);

- идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный организации (индивидуальному предпринимателю), выдавшей (выдавшему) документ;

- наименование и количество оплачиваемых приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- сумму оплаты, осуществляемой наличными денежными средствами и (или) с использованием платежной карты, в рублях;

- должность, фамилию и инициалы лица, выдавшего документ, и его личную подпись.

Это подтверждает и письмо Минэкономразвития России от 2 марта 2011 г. N Д05-587 "О проблемных вопросах ведения собственного бизнеса".

Если при продаже товаров организация или индивидуальный предприниматель оформляют накладную, счет-фактуру с выделением суммы НДС, ведут журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, такая реализация, по мнению Минфина России, не может быть признана розничной торговлей (письма от 23 января 2007 г. N 03-11-05/9, от 15 августа 2006 г. N 03-11-04/3/375, от 23 июня 2006 г. N 03-11-04/3/314).

Розничной торговлей признается реализация товаров не только физическим лицам, но и организациям и предпринимателям при условии, что:

- товары приобретаются у продавца, торгующего в розницу;

- товары предназначаются для поддержания текущей деятельности организации (предпринимателя) (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки").

Обратите внимание!

Неправомерность применения ЕНВД в отношении розничной торговли должен доказывать налоговый орган, а не налогоплательщик. Поэтому на практике большинство судебных решений выносятся в пользу налогоплательщика по причине отсутствия у налоговых органов доказательств приобретения товаров для целей, не связанных с личным, семейным, домашним потреблением. Проконтролировать приобретение товаров у розничного продавца для коммерческих целей достаточно проблематично.

Дело в том, что положения гл. 26.3 НК РФ не обязывают плательщика ЕНВД проверять, с какой целью покупатель приобретает у него товар. Однако, по мнению Минфина России, розничные продавцы все же должны интересоваться конечной целью приобретения товара (письма от 30 октября 2009 г. N 03-11-06/3/260, от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/217, от 22 января 2009 г. N 03-11-06/3/07, от 28 января 2008 г. N 03-11-04/3/29, от 26 ноября 2007 г. N 03-11-04/3/462).

Более того, Минфин России в ряде своих писем указал товары, реализация которых не может быть признана розничной торговлей для целей обложения ЕНВД. К ним, в частности, относятся:

- контрольно-кассовая техника, а также запчасти и расходные материалы к ней, весы, детекторы банкнот и т. д.;

- торговое и аналогичное оборудование;

- офисное и аналогичное оборудование;

- стоматологические и аналогичные материалы.

Позицию финансового ведомства разделяют и судебные органы (Постановления ФАС Поволжского округа от 30 января 2007 г. по делу N А12-13219/06-С51, ФАС Волго-Вятского округа от 15 января 2007 г. по делу N А43-562/2006-40-16).

Оплата за товары, реализуемые в розницу, может производиться как за наличный расчет, так и в безналичном порядке.

Объекты организации торговли

Как было сказано выше, под обложение ЕНВД подпадает розничная торговля:

- через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью не более 150 кв. м;

- через объекты стационарной и нестационарной торговой сети, не имеющие торговых залов.

От того, через какой объект организации торговли организация или индивидуальный предприниматель осуществляют розничную торговлю, будет зависеть выбор физического показателя и соответствующей базовой доходности.

Под объектом организации торговли понимается место, где заключаются сделки. Поэтому в зависимости от того, в каком объекте непосредственно заключается сделка, берется соответствующий физический показатель. На это указал Минфин России в письме от 24 января 2008 г. N 03-11-04/3/16.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под стационарной понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

При этом НК РФ не разъясняет, к каким инженерным коммуникациям должна быть подсоединена торговая сеть, чтобы считаться стационарной. Поэтому по указанному вопросу существует весьма обширная арбитражная практика. Одни суды считают, что подсоединение к электрическим сетям уже может считаться признаком стационарности торговой сети. Другие не разделяют эту позицию. По их мнению, для этих целей необходимо также подключение объекта торговли к канализационным сетям, водоснабжению и отоплению.

Разъяснения финансового ведомства свидетельствуют о том, что факт предназначения объекта для торговли должен устанавливаться на основе инвентаризационных и (или) правоустанавливающих документов (письма Минфина России от 12 сентября 2005 г. N 03-11-05/57, от 14 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/200).

Если изначально помещение не было предназначено для ведения торговой деятельности, а в дальнейшем переоборудовано под нее, налогоплательщику необходимо провести техническую инвентаризацию и отразить соответствующие изменения в документации (письма Минфина России от 3 мая 2007 г. N 03-11-05/93 и от 9 апреля 2007 г. N 03-11-04/3/107).

Финансовое ведомство допускает установление предназначения объекта для ведения торговой деятельности по факту. Такая точка зрения финансового ведомства основана на том, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах инвентаризационные и (или) правоустанавливающие документы не являются основанием для определения назначения используемого объекта. Такое мнение изложено в письмах Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-11-04/3/234 и от 23 октября 2006 г. N 03-11-04/3/470.

Объекты стационарной торговой сети могут иметь торговые залы (или не иметь их).

В НК РФ прямо не дается определения торгового зала, однако содержится определение его площади, которая используется в качестве физического показателя для непосредственного расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В связи с этим на практике возникают спорные моменты в отношении того, что признавать торговым залом. Суды склоняются к следующему: торговый зал - это специально оборудованное помещение, где производится непосредственное обслуживание посетителей.

В соответствии с положениями ст. 346.26 НК РФ для целей обложения ЕНВД розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, площадь последних не должна превышать 150 кв. м.

Лимит площади установлен для одного объекта торговли. Проблема заключается в том, как разграничивать объекты торговли и что понимать под одним объектом.

Например, если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через несколько торговых помещений, которые находятся в одном здании (сооружении), то как в таком случае определять площадь торговых залов для целей ЕНВД - суммарно или отдельно по каждому помещению? Позиция Минфина по этому вопросу неоднозначна.

Так, согласно одним разъяснениям чиновников для этого сначала нужно определить, осуществляет ли налогоплательщик розничную торговлю через один объект торговой сети (магазин или павильон) или через несколько объектов. Это связано с тем, что торговые площади, которые относятся к одному объекту торговли, необходимо суммировать. Такое требование вытекает из пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах ФНС России от 2 июля 2010 г. N ШС-37-3/5778@, Минфина России от 15 апреля 2010 г. N 03-11-11/101.

В письме от 17 апреля 2009 г. N 03-11-09/142 Минфин России выделяет следующие критерии отнесения торговых площадей к разным объектам торговли:

- помещения объектов конструктивно обособлены;

- по каждому объекту ведется раздельный учет доходов с применением контрольно-кассовой техники.

Отметим, что о применении своего аппарата ККТ в каждом торговом зале также говорилось и в письме Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-11-04/3/142.

Согласно другим разъяснениям определять количество объектов торговли необходимо на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Так, если в документах помещения отнесены к одному объекту розничной торговли (магазину, павильону), то учитывается их общая площадь. Если же помещения относятся к разным объектам торговли, их площадь учитывается отдельно по каждому объекту торговли. Такая позиция финансового ведомства отражена в письмах от 21 октября 2010 г. N 03-11-11/280, от 3 августа 2010 г. N 03-11-11/215, от 19 мая 2010 г. N 03-11-11/143, от 14 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/71.

Арбитры при рассмотрении таких споров исходят из наличия (отсутствия) признаков обособленности у помещений, через которые ведется торговля. Если указанных признаков нет, то и самостоятельным объектом торговли каждое помещение не может быть признано. Таким образом, для целей исчисления ЕНВД площадь торговых залов всех помещений следует учитывать суммарно.

К признакам обособленности арбитры относят наличие самостоятельных входов в торговые помещения, наличие в каждом помещении подсобных, складских, административно-бытовых помещений, собственного аппарата ККТ, продавцов и обслуживающего персонала, наличие четких границ между помещениями, близость расположения помещений друг к другу, ведение раздельного бухгалтерского учета. При этом, по мнению судов, не имеет значения количество документов, оформленных на эти помещения. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 6 октября 2010 г. по делу N А53-552/2010, ФАС Центрального округа от 2 августа 2010 г. по делу N А62-8066/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 января 2009 г. N Ф04-8161/2008(18804-А81-27) и др.

Кроме того, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 6 октября 2010 г. по делу N А53-552/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 июня 2010 г. по делу N А78-6065/2009 сказано, что НК РФ не содержит норм, позволяющих объединять площади торговых залов объектов организации торговли лишь на том основании, что они находятся в одном помещении и принадлежат одному лицу.

Физические показатели и базовая доходность

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ для розничной торговли через объекты стационарной и нестационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также в отношении развозной и разносной торговли установлены разные физические показатели.

Так, в отношении розничной торговли через объекты стационарной и нестационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, установлен физический показатель "торговое место". Данному физическому показателю соответствует базовая доходность в размере 9000 руб. в месяц.

Положения гл. 26.3 НК РФ не разъясняют порядок определения количества торговых мест, через которые осуществляется розничная торговля. При этом четкого ответа на указанный вопрос у налоговых органов, а также у финансового ведомства и судебных органов пока нет. Зато есть несколько точек зрения, в соответствии с которыми может быть произведен подсчет количества торговых мест, через которые осуществляется розничная торговля, и, следовательно, производится исчисление суммы налога.

Контролирующие органы склоняются к тому, что расчет указанной площади следует производить на основании инвентаризационных и (или) правоустанавливающих документов (письма Минфина России от 26 мая 2009 г. N 03-11-09/185, от 17 сентября 2008 г. N 03-11-04/3/437, ФНС России от 27 июля 2009 г. N 3-2-12/83). При этом в документах лучше указывать точную площадь объекта стационарной или нестационарной торговой сети, через который непосредственно осуществляется торговля.

Кроме того, при определении площади торгового места в расчет необходимо брать площади подсобных помещений, а также места хранения и складирования товара (письма Минфина России от 22 декабря 2009 г. N 03-11-09/410, от 10 августа 2009 г. N 03-11-09/274, ФНС России от 25 июня 2009 г. N ШС-22-3/507@. Аналогичные выводы делают арбитры: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15 июня 2009 г. по делу N А53-19853/2008-С5-14, ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2010 г. по делу N А12-16000/2009).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под торговым понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.

К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Для развозной и разносной торговли установлен физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". При этом величина базовой доходности составляет 4500 руб.

В соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Название документа