Торговля: признаки розничной и оптовой торговли для ЕНВД

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 32)

Текст документа

ТОРГОВЛЯ: ПРИЗНАКИ РОЗНИЧНОЙ И ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ ДЛЯ ЕНВД

В. В. АВДЕЕВ

Субъекты хозяйственной деятельности, занятые в сфере розничной торговли, отвечающие определенным требованиям, могут уплачивать единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) при условии, что на территории деятельности организации или коммерсанта местными властями такая система налогообложения установлена. В таких условиях особое значение для налогоплательщика ЕНВД имеют признаки розничной торговли, так как в части опта использование указанного специального режима невозможно. О признаках розничной и оптовой торговли для целей ЕНВД и пойдет речь в настоящем материале.

Вначале напомним, что уплата налогов плательщиками ЕНВД производится в соответствии с нормами гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по решению местных властей может устанавливаться для видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Одним из видов бизнеса, перечисленных в указанной норме, выступает розничная торговля, причем на "вмененку" могут переводиться организации и коммерсанты, торгующие в розницу:

1) через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

2) через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

При этом в соответствии со ст. 346.27 НК РФ в целях обложения ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом в НК РФ прямо сказано, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ:

- автомобили легковые;

- мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

- автомобильный бензин;

- дизельное топливо;

- моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонный бензин.

Напоминаем, что в целях налогообложения под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

Кроме того, к розничной торговле в целях исчисления ЕНВД не относится реализация:

- продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных) как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковой в барах, ресторанах, кафе и других объектах общепита;

- газа;

- грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;

- товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети);

- продукции собственного производства (изготовления).

Обратите внимание! Не признается розничной торговлей и передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

Согласно разъяснениям контролирующих органов не переводится на уплату ЕНВД торговля:

- путем ознакомления покупателей с образцами в офисе или по прайс-листам (брошюрам) с последующим получением товаров со склада, расположенного не по месту нахождения офиса организации (Письма Минфина России от 20 апреля 2010 г. N 03-11-11/108, от 28 мая 2009 г. N 03-11-06/3/151, от 19 марта 2009 г. N 03-11-06/3/66, от 30 декабря 2008 г. N 03-11-04/3/583);

- путем демонстрации товаров потенциальным покупателям на дому с последующим оформлением документов на покупку в магазине (Письмо Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-11-04/3/195);

- бутилированной водой и прочими сопутствующими товарами путем приема заказов на указанный товар посредством телефонной связи через операторов в офисе с последующей бесплатной доставкой покупателям (Письма Минфина России от 11 июня 2010 г. N 03-11-11/166, от 28 января 2008 г. N 03-11-04/3/23).

К продукции собственного производства, реализация которой не облагается ЕНВД, относятся:

- изготовленные аптекой лекарственные препараты (Письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-11-06/3/99);

- приготовляемые в киосках куры гриль (Письмо Минфина России от 1 июля 2009 г. N 03-11-09/233);

- произведенная по индивидуальным заказам мебель (Письмо Минфина России от 30 апреля 2009 г. N 03-11-09/157);

- изготовленные пластиковые окна и балконные блоки (Письма Минфина России от 26 января 2010 г. N 03-11-06/3/25, от 13 января 2010 г. N 03-11-06/3/1).

Таким образом, исходя из определения, данного в НК РФ, законодатель выделил следующие признаки розничной торговли:

- во-первых, торговая деятельность должна признаваться предпринимательской в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Как известно, в соответствии со ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Следовательно, разовое заключение сделки нельзя признать отдельным видом предпринимательской деятельности, который подлежит обложению ЕНВД в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ. Аналогичное мнение высказали и судебные органы, в частности такая точка зрения содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2007 г. по делу N А52-2523/2006/2;

- во-вторых, розничная торговля должна вестись на основании договоров розничной купли-продажи. Договор розничной купли-продажи регулируется положениями гл. 30 ГК РФ. В соответствии со ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В соответствии со ст. 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. К иным документам может быть отнесена эксплуатационная документация на товар, гарантийная документация, в которой сделана отметка об оплате (Письмо Минфина России от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/216).

Таким образом, определяющими признаками договора розничной купли-продажи являются цель, которая не связана с предпринимательской деятельностью, а также порядок оформления первичных документов.

Именно на эти признаки указывает Минфин России. В частности, в Письмах Минфина России от 23 января 2007 г. N 03-11-05/9, от 15 августа 2006 г. N 03-11-04/3/375 говорится, что если продавец при реализации товаров покупателю оформляет в соответствующем порядке товарную накладную, выставляет счет-фактуру с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, то такая реализация не может быть признана розничной торговлей и поэтому должна облагаться в соответствии с общим режимом налогообложения либо в соответствии с упрощенным режимом уплаты налогов.

Более того, если торговля осуществляется не по договору розничной купли-продажи, а в соответствии с договором поставки, то такая реализация также не может быть признана в целях обложения ЕНВД. Дело в том, что в соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки товары приобретаются для коммерческих целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а не с личным семейным, домашним потреблением, и поэтому такая реализация не может быть признана в качестве облагаемой ЕНВД (Письма Минфина России от 20 января 2010 г. N 03-11-11/07, от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/217).

Таким образом, основными отличиями между договорами розничной купли-продажи и поставки товаров являются конечная цель приобретения товара, а также порядок оформления первичных документов. В целях обложения ЕНВД товар должен приобретаться для целей конечного потребления, т. е. не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. При этом статус субъекта, который приобретает товар, а также форма расчетов за него не имеют значения.

Обратите внимание! Под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. д.). Вместе с тем при приобретении указанных товаров у розничных продавцов отношения сторон регулируются также нормами о розничной купле-продаже. На этот факт указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 22 октября 1997 г. N 18. О том, что правовой статус покупателя не имеет определяющего значения для классификации сделки, высказался и Минфин России в своих Письмах от 16 ноября 2010 г. N 03-11-11/298, от 14 апреля 2010 г. N 03-11-06/3/57, от 20 января 2010 г. N 03-11-11/07 и др. Солидарны с ним и налоговики (Письма ФНС России от 20 ноября 2007 г. N 02-7-12/440@, УФНС России по г. Москве от 31 августа 2009 г. N 17-15/091648).

Точку зрения в отношении того, что конечная цель приобретения товара является основным различием между договором розничной купли-продажи и договором поставки товаров, поддерживают и судебные органы. В частности, аналогичная позиция выражена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 21 мая 2010 г. по делу N А75-6191/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2010 г. по делу N А19-17845/09, от 11 августа 2009 г. по делу N А19-16175/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 6 мая 2009 г. по делу N А53-16370/2008-С5-22, ФАС Уральского округа от 22 апреля 2010 г. N Ф09-2980/10-С2 и др.

Интересной остается позиция контролирующих органов в отношении того, кто должен отслеживать назначение приобретаемого товара, если он приобретается организацией или же индивидуальным предпринимателем. Дело в том, что положения гл. 26.3 НК РФ не обязывают налогоплательщика контролировать цель приобретения товара. Однако финансовое ведомство в своих Письмах от 30 октября 2009 г. N 03-11-06/3/260, от 18 июня 2009 г. N 03-11-09/217, от 22 января 2009 г. N 03-11-06/3/07, от 28 января 2008 г. N 03-11-04/3/29, от 26 ноября 2007 г. N 03-11-04/3/462 разъяснило, что налогоплательщик - розничный продавец все-таки должен интересоваться конечной целью приобретения товара.

Более того, в ряде своих Писем (от 18 января 2010 г. N 03-11-06/3/02, от 25 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/274, от 16 октября 2009 г. N 03-11-06/3/247) Минфин России перечислил ряд товаров, приобретение которых для целей личного, семейного, домашнего потребления полагается весьма проблематичным. В частности, к таким товарам относятся: контрольно-кассовая техника, запчасти и расходные материалы к ней, весы, детекторы банкнот, торговое оборудование, офисное оборудование, стоматологические материалы.

Указанной точки зрения придерживаются и суды. В частности, аналогичное мнение изложено в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 5 мая 2010 г. по делу N А21-7883/2009, ФАС Поволжского округа от 30 января 2007 г. по делу N А12-13219/06-С51, ФАС Волго-Вятского округа от 15 января 2007 г. по делу N А43-562/2006-40-16.

Более того, следует обратить внимание читателя на то, что факт приобретения товара для целей осуществления предпринимательской деятельности должен доказать налоговый орган. Именно по этой причине большинство споров с налоговыми органами заканчиваются удовлетворением исков налогоплательщиков.

К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2007 г. по делу N А66-1015/2007 указано следующее: налоговая инспекция предъявила претензии налогоплательщику в отношении реализации строительных материалов организациям и индивидуальным предпринимателям, однако в силу отсутствия у налогового органа доказательств того, что приобретенные товары были использованы указанными субъектами в целях осуществления предпринимательской деятельности, действия налогового органа были признаны судом неправомерными.

Тем не менее если налоговым органам удастся доказать, что приобретенный у продавца товар используется покупателем в предпринимательской деятельности (например, реализуется или используется в качестве материалов при выполнении работ), то судебное решение может быть принято не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 января 2010 г. по делу N А63-13751/07-С4-32, ФАС Волго-Вятского округа от 25 марта 2010 г. по делу N А31-6931/2009 и др.).

Таким образом, при решении вопроса о том, является ли осуществляемая налогоплательщиком торговля розничной, следует учитывать назначение реализуемого товара, а также статус покупателя, приобретающего этот товар.

Название документа