Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства
(Базарова А. С.)
("Налоги" (газета), 2007, NN 10, 11)
Текст документа
НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ
И ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
/"Налоги" (газета), 2007, N 10/
А. С. БАЗАРОВА
Базарова А. С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Налогооблагаемые временные разницы
Налогооблагаемые временные разницы, в отличие от вычитаемых временных разниц, образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К налогооблагаемым временным разницам относятся:
- суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета (в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете);
- суммы разниц от признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности, а также от признания процентных доходов в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а в целях налогообложения - по кассовому методу;
- суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- суммы разниц, возникающие при включении процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей кредиты и займы, в стоимость того объекта, на приобретение которого был взят кредит или заем, а в налоговом учете - в состав внереализационных расходов;
- суммы разниц, возникающие при начислении процентов по выданным займам ежемесячно при единовременном погашении их должником;
- прочие различия.
Причисление к временным разницам "суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль" требует рассмотрения того, что подразумевается под данными словами. Как мы уже упоминали, бухгалтерская отчетность составляется в настоящее время без оглядки на декларацию по налогу на прибыль. Вероятнее всего, названные суммы представляют собой конкретное сальдо недоплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, которые для целей налогообложения используют кассовый метод. Причем у них такие разницы будут возникать не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом - ее еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше налоговой. По мере поступления денег эта разница исчезнет.
Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.
Отложенные налоговые обязательства, отражение в учете
Под отложенным налоговым обязательством (пункт 15 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, оно определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.
Отложенное налоговое обязательство (пункт 18 ПБУ 18/02) должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
68 "Расчеты 77 "Отложен - Отражено отложенное налоговое
по налогу ные обязательство
на прибыль" налоговые
обязатель -
ства"
В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, при уменьшении или полном погашении отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода производится запись по счетам:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
77 "Отложен - 68 "Расчеты Уменьшено (погашено) отложенное
ные по налогу налоговое обязательство
налоговые на прибыль"
обязатель -
ства"
Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
99 "Прибыли 77 "Отложен - Списано отложенное налоговое
и убытки" ные налого - обязательство при выбытии объекта
вые обяза - актива, в отношении которого возникала
тельства" налогооблагаемая временная разница
В бухгалтерском балансе по форме N 1, утвержденной Приказом Минфина РФ N 67н, отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства (пункт 23 ПБУ 18/02).
ПАССИВ Код На На
пока - начало конец
зателя отчетного отчетного
периода периода
1 2 3 4
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Займы и кредиты 510
Отложенные налоговые обязательства 515
Прочие долгосрочные обязательства 520
ИТОГО по разделу IV 590
В абзаце 3 пункта 15 ПБУ 18/02 говорится о том, что отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Обращаем внимание читателей на то, что данный порядок определения отложенного налогового обязательства не имеет никакого отношения ко временной разнице в виде суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль, что неплохо было учесть разработчику ПБУ 18/02.
Рассмотрим примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.
Пример 1.
Воспользуемся условиями примера 16, но предположим, что в приказе по учетной политике организации установлено следующее: начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится линейным методом, а в целях налогового учета - нелинейным методом.
При использовании данных методов начисления амортизации сумма амортизации в I квартале составит:
в целях бухгалтерского учета - 1250 рублей;
в целях налогового учета - 2500 рублей.
Из расчетов видно, что сумма амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета на 1250 рублей и эта сумма является налогооблагаемой временной разницей.
Сумма отложенного налога на прибыль составит 300 рублей (1250 рублей x 24%).
Пример 2.
ООО "Вольт" 1 февраля 2005 года приобрело справочно-правовую систему стоимостью 17700 рублей (в том числе НДС 2700 рублей).
Предположим, что срок использования программы соглашением не предусмотрен. Приказом руководителя организации срок использования установлен в 2 года.
В настоящее время очень многие организации при осуществлении своей деятельности используют различные справочно-правовые системы. Как правило, расходы на приобретение таких систем включают в себя приобретение самой программы, а также последующее обновление системы, то есть ее информационное сопровождение.
Для учета приобретенного программного продукта важно, получила ли организация исключительные права на него. В большинстве случаев организации не получают исключительных прав на приобретенный программный продукт или справочно-правовую систему, а получают только право на их использование. Если программа приобретена по лицензионному соглашению, то отражение расходов в целях налогового учета будет зависеть от того, указан ли в договоре срок использования программы.
Если в лицензионном договоре указан конкретный срок использования программы, то в целях бухгалтерского учета затраты на приобретение программы будут списываться равномерно в течение срока, указанного в договоре. Такой порядок установлен пунктом 18 ПБУ 10/99. Аналогичный порядок списания расходов следует применять и в целях налогового учета. Так, в частности, считают представители Минфина России. Свою позицию они привели в письме от 26 августа 2002 года N 04-02-06/3/62. Они основывают свою позицию на том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ если организация применяет для исчисления налога на прибыль метод начисления, то расходы на приобретение программы уменьшают налог на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. То есть если в договоре указан срок, то расходы надо списывать равномерно в течение этого срока. А организации, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ могут учесть расходы на приобретение программы после их фактической оплаты.
Однако некоторые специалисты считают, что в налоговом учете независимо от того, установлен в договоре срок использования программы или нет, суммы, потраченные на ее приобретение можно сразу списать на расходы. В частности, в письме УМНС России по городу Москве от 13 марта 2003 года N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" есть ссылка на то, что согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на покупку программ для ЭВМ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а следовательно, к косвенным. И списываться они должны единовременно (пункт 7 статьи 272 НК РФ).
Если в лицензионном договоре не указан конкретный срок использования программы, в целях налогового учета расходы на приобретение программы уменьшают прибыль единовременно в том отчетном периоде, когда программа была поставлена. При кассовом методе организация может списать расходы сразу после их оплаты.
Если в целях бухгалтерского учета стоимость программы будет списываться равными долями в течение срока, определенного приказом директора, то есть в течение 24 месяцев, а в целях налогового учета учтена единовременно, то возникнет налогооблагаемая временная разница, которую согласно ПБУ 18/02 следует отразить в бухгалтерском учете.
Для отражения операций на счетах будем использовать к счету 97 "Расходы будущих периодов" субсчета:
97-1 "Расходы будущих периодов";
97-2 "Налогооблагаемые временные разницы".
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
97-1 60 15000 Расходы на приобретение программы
отнесены в состав расходов будущих
периодов
19 2700 Учтен НДС по приобретенной программе
68 19 2700 Принят к вычету НДС по приобретенной
и принятой к учету программе
60 51 17700 Оплачена справочно-правовая система
97-2 97-1 15000 Отражена налогооблагаемая временная
разница
68 77 3600 Отражено отложенное налоговое
обязательство (15000 рублей x 24%)
Ежемесячно в течение 24 месяцев с момента приобретения
программы:
26 97-1 625 Списана часть затрат на приобретение
программы (15000 рублей / 24 месяца)
97-1 97-2 625 Погашена часть временной разницы
(15000 рублей / 24 месяца)
77 68 150 Погашена часть отложенного налогового
обязательства (3600 рублей /
24 месяца)
Пример 3.
Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165200 рублей (в том числе НДС 25200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:
- заработная плата рабочих - 10000 рублей;
- единый социальный налог - 1200 рублей;
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 1420 рублей.
Следует отметить, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года N 17, деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, не относится к разделу "D" "Продукция и услуги обрабатывающей промышленности".
Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.
При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях может отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
В целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. То есть в соответствии со статьей 319 НК РФ стоимость готовой продукции, соответственно, и стоимость созданных основных средств в налоговом учете определяются в размере прямых расходов.
Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных расходов, определяются в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Если налогоплательщик установит одинаковый перечень прямых расходов в целях бухгалтерского и налогового учета, то при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, созданных своими силами, не возникнет разниц.
Если же перечень расходов, относящихся к прямым расходам, в бухгалтерском учете будет шире, чем в налоговом учете, это приведет к тому, что некоторые затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете будут включены в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли будут признаны косвенными и спишутся непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приведет к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств.
Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено, что страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случаев на производстве в целях налогового учета включаются в состав косвенных расходов и списываются в момент их осуществления.
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
10 60 140000 Приняты к учету приобретенные
комплектующие
19 60 25200 Отражена сумма НДС, предъявленная
поставщиком
68 19 25200 Принята к вычету сумма НДС
по приобретенным комплектующим
60 51 165200 Оплачены приобретенные комплектующие
08 10 75000 Отражена передача комплектующих для
сборки компьютеров
19 68 13500 Восстановлена сумма НДС
по комплектующим, переданным
в производство (75000 рублей x 18%)
08 70 10000 Начислена заработная
плата работникам
08 69 1200 Начислена сумма ЕСН
08 69 1420 Начислены страховые взносы и платежи
01 08 87620 Приняты к учету
собранные компьютеры
68 19 13500 Принята к вычету сумма НДС по
использованным для сборки компьютеров
комплектующим
Из примера видно, что стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составит 87620 рублей. Сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75000 рублей + 10000 рублей + 1200 рублей + 1420 рублей).
Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.
Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога и составит 86200 рублей (75000 рублей + 10000 рублей + 1200 рублей).
В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль мы не включили страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случаев на производстве.
Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1420 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.
Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 340,80 рублям (1420 рублей x 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.
/"Налоги" (газета), 2007, N 11/
Пример 4.
Для использования в качестве сырья для производства цветных металлов организация приобрела боксит агломерированный. Количество приобретенного сырья - 27 тонн, его договорная стоимость - 477900 рублей (в том числе НДС 72900 рублей). Доставка производилась железнодорожным транспортом, стоимость услуг транспортной организации составила 47200 рублей (в том числе НДС 7200 рублей). Выявленная при приемке недостача сырья составила 830 кг. Организация предъявила перевозчику претензию, которая была признана в досудебном порядке. Поскольку перевозчик признал претензию, организация сумму транспортных расходов, перечисленную перевозчику, уменьшила на сумму признанной претензии. Цифры примера взяты условно.
Приобретенное сырье на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01), принимается к учету по фактической себестоимости. В нашем примере фактическая себестоимость приобретенного сырья будет складываться из стоимости сырья и транспортных расходов, за исключением сумм НДС.
Согласно статье 95 Федерального закона от 10 января 2003 года N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 18-ФЗ) перевозчик несет ответственность за несохранность груза после его принятия для перевозки и хранения и до выдачи его грузополучателю, если не докажет, что недостача груза произошла вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить или устранить по независящим от него причинам, в частности вследствие особых естественных свойств перевозимых грузов.
Перевозчик согласно статье 118 Федерального закона N 18-ФЗ освобождается от ответственности, если недостача груза не превышает норму естественной убыли и значение предельного расхождения в результатах определения массы нетто груза.
Согласно Нормам естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утвержденным Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации от 25 февраля 2004 года N 55, при перевозке боксита агломерированного применяется норма естественной убыли 0,4 процента от массы груза.
В нашем примере норма естественной убыли сырья составит 27000 x 0,4% = 108 килограммов. Фактическая же недостача сырья составила 830 килограммов, что на 722 килограмма превышает норму естественной убыли.
Рассчитаем сумму недостачи в пределах норм естественной убыли:
(477900 рублей - 72900 рублей) / 27000 кг x 108 кг = 1620 рублей.
Полученная сумма недостачи должна быть отражена по кредиту счета 60 и дебету счета 94. Транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к данной сумме, не учитываются. Одновременно стоимость недостающего сырья списывается с кредита счета 94 и относится на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.
Рассчитаем сумму недостачи сверх норм естественной убыли:
(477900 рублей - 72900 рублей) / 27000 килограммов x 722 килограмма = 10830 рублей.
Таким образом, за недостачу 722 килограммов сырья перевозчик будет нести ответственность в размере стоимости сырья и платы за его перевозку, пропорциональной количеству сырья, недостающего сверх норм естественной убыли, поскольку транспортные расходы не входят в стоимость сырья.
Рассчитаем сумму претензии, которая предъявлена перевозчику. Стоимость недостающего сырья мы рассчитали, она составила 10830 рублей. Рассчитаем сумму транспортных расходов и НДС в доле, относящейся к недостающему сырью:
(477900 рублей - 72900 рублей) / 27000 кг x 722 кг x (47200 рублей - 7200 рублей) / (477900 рублей - 72900 рублей) + (72900 рублей + 7200 рублей) / 27000 кг x 722 кг = 3212 рублей.
Итого, общая сумма претензии, предъявляемой перевозчику, составит 14042 рубля.
В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
10-1 60 392550 Отражено фактическое поступление
боксита агломерированного
(477900 рублей - 72900 рублей) /
27000 кг x (27000 кг - 830 кг)
94 60 1620 Отражена недостача сырья в пределах
норм естественной убыли
10-1 94 1620 Учтена в стоимости сырья сумма
недостачи в пределах норм
естественной убыли
19 60 70951 Отражена сумма НДС по приобретенному
сырью
60 51 477900 Погашена задолженность перед
поставщиком за поступившее сырье
68 19 70951 Принята к вычету сумма НДС
по приобретенному и оплаченному сырью
10-1 60 38930 Учтены в первоначальной стоимости
сырья расходы по перевозке
(47200 рублей - 7200 рублей) /
27000 кг x 26278 кг
19 60 7007 Отражена сумма НДС по транспортным
расходам (7200 рублей / 27000 кг x
26278 кг)
76-2 60 14042 Отражено предъявление претензии
перевозчику
60 76-2 14042 Признана претензия перевозчиком
60 51 33158 Погашена задолженность перед
перевозчиком за вычетом суммы
признанной претензии
Следует обратить внимание на следующий момент. В бухгалтерском учете суммы недостачи сырья в пределах норм естественной убыли будут признаваться в момент передачи сырья в производство, поскольку они учтены в его стоимости. В целях исчисления налога на прибыль данные суммы признаются единовременно в тот момент, когда они выявлены. Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, являющаяся налогооблагаемой временной разницей.
В нашем примере сумма налогооблагаемой временной разницы составляет 1620 рублей, а сумма отложенного налогового обязательства будет равна 388,80 рубля (1620 рублей x 24%), то есть произведению налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательно на определенную дату.
Отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться по мере отпуска сырья в производство до полного его погашения.
Пример 5.
Предположим, что 1 марта 2006 года торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500000 рублей сроком на два месяца под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.
Организация 2 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 31 марта 2006 года.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер отразил это следующим образом, используя следующие наименования субсчетов:
60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
60-2 "Авансы выданные";
60-3 "Проценты по кредиту на оплату товара";
66-1 "Расчеты по основной сумме кредита";
66-2 "Проценты по кредиту".
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
1 марта 2006 года
51 66-1 500000 Отражена сумма полученного кредита
2 марта 2006 года
60-2 51 500000 Перечислена предоплата за товары
31 марта 2006 года
41 60-1 423729 Приняты к учету товары от поставщика
19 60-1 76271 Учтен НДС по поступившим товарам
60-3 66-2 12704,92 Начислены проценты по полученному
кредиту до момента постановки товаров
на учет (500000 рублей x 30 / (366 x
x 100) x 31 дн.)
41 60-3 12704,92 Включены в фактическую себестоимость
товаров проценты за пользование
кредитом до принятия товаров к учету
60-1 60-2 500000 Зачтена предоплата товаров
На конец отчетного периода, то есть на 31 марта 2006 года, данный товар остался нереализованным, следовательно, сумму начисленных процентов учесть в бухгалтерском учете в качестве расхода организация не вправе.
А вот в качестве расхода в целях налогообложения организация сможет учесть проценты по кредиту.
Для этого сначала организация определяет предельный размер процентов. Предположим, что она для этих целей использует ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза. Ставка ЦБ РФ составляет 12%.
Тогда предельная величина процентов будет равна:
500000 рублей x 13,2 / (366 x 100) x 31 день = 5590,16 рубля.
Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал 2006 года.
Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.
Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит:
5590,16 рубля x 24% = 1341,64 рубля.
В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
68 77 1341,64 Отражена сумма отложенного
субсчет "Отложенные налогового обязательства
"Расчеты налоговые
по обязательства"
налогу
на
прибыль"
Приведем несколько примеров из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит", которые касаются возникновения не только вычитаемых временных разниц, но и налогооблагаемых временных разниц, постоянных разниц, что приводит к возникновению отложенных налоговых обязательств и активов, постоянных налоговых активов.
Пример 6. Из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Вопрос: В четвертом квартале 2005 года организация обнаружила, что по основному средству в налоговом учете не начислялась амортизация за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года. В бухгалтерском учете амортизация на объект ОС начислялась.
Начисление амортизации было проведено единовременно. За 9 месяцев 2005 года сумма ОНА равна 91824,11 рубля, начисленная по разнице между бухгалтерской и налоговой амортизацией.
Соответственно, за IV квартал и по итогам 2005 года налоговая амортизация превысила бухгалтерскую, что привело к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Сумма ОНО за IV квартал составила 128571,21 рубля, а по итогам 2005 года - 36747,10 рубля. Как правильно оформить проводки?
Ответ: В связи с тем что амортизация в налоговом учете не начислялась с августа 2004 года, а в бухгалтерском учете начислялась в общеустановленном порядке, то с августа 2004 года в бухгалтерском учете уже должен был начисляться отложенный налоговый актив на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.
По обнаруженной ошибке в налоговом учете за 2004 год вам необходимо предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 год. Таково требование статьи 54 НК РФ, а именно при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Отложенный налоговый актив, сформированный за 9 месяцев 2005 года, при исправлении ошибки в начислении амортизации для целей налогового учета за 9 месяцев 2005 года должен быть погашен полностью, таково требование пункта 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Погашение отложенного налогового актива отражается проводкой Дебет 68 Кредит 09 - 91824,11 рубля.
Оставшаяся сумма 36747 рублей (сумма налога с разницы между начисленной амортизацией за период с августа 2004 года по сентябрь 2005 года и амортизацией в бухгалтерском учете за 9 месяцев 2005 года) относится к налоговой амортизации за 2004 год.
Ошибка, выявленная в налоговом учете за предыдущий налоговый период, не может искажать данные текущего налогового периода. Для отражения разниц между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, ПБУ 18/02 введено понятие "постоянные разницы".
Однако этим же ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы могут возникать только в том случае, когда имеет место увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Но на практике возникают ситуации, когда постоянные разницы (как пример - ошибка, выявленная за прошлый год в налоговом учете) не приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПБУ предусмотрено, что постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства, но в вашей ситуации или постоянное налоговое обязательство должно быть со знаком минус, или это должен быть постоянный налоговый актив. Тем более что такие рекомендации содержатся в письме Минфина РФ от 23 августа 2004 года N 07-05-14/219.
Таким образом, на сумму 36747,10 рубля в вашей ситуации в бухгалтерском учете должна быть сформирована проводка Дебет 68 Кредит 99.
Следовательно, сумма 128571,21 рубля должна быть отражена следующими проводками:
Дебет 68 Кредит 09 - 91824,11 рубля.
Дебет 68 Кредит 99 - 36747,10 рубля.
В дополнение сообщаем, что если вами в 2004 году по разнице между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете не начислялся отложенный налоговый актив, то в части суммы за 2004 год в отчетности за 2004 год будет сформирована проводка:
Дебет 68 Кредит 99.
В части разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, приходящейся на 2004 год, должна быть скорректирована проводка, исправленная ранее (Дебет 09 Кредит 68). Корректировка оформляется проводкой:
Дебет 68 Кредит 09.
Для оперативного выявления искажений в части применения ПБУ 18/02 рекомендуем вам организовать ведение учета таким образом, чтобы вы всегда могли увидеть, по каким доходам или расходам у вас формируются разницы.
Для правильного формирования отложенных налоговых активов и обязательств необходимо организовать ведение учета по каждому объекту учета, по которому могут возникнуть временные разницы. Примером может быть начисление амортизации по разным объектам основных средств: по одному объекту в налоговом учете может быть амортизация больше, чем в бухгалтерском, а по другому объекту - в бухгалтерском больше, чем в налоговом.
Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно могут существовать как отложенный налоговый актив, так и отложенное налоговое обязательство.
Корректировать имеющиеся у вас проводки, сформированные по группе объектов основных средств, переводя их из отложенных налоговых активов в отложенные налоговые обязательства, некорректно.
Для правильного отражения выявленной ошибки вы должны скорректировать отложенный налоговый актив только на ту часть, которая приходится на исправленную амортизацию в налоговом учете. Механизм исправления ошибки в налоговом и в бухгалтерском учете указан (см. проводки выше).
Учет переплаты и недоплаты по налогу на прибыль
Много вопросов у налогоплательщиков вызывают следующие положения ПБУ 18/02:
- отнесение к вычитаемым временным разницам сумм излишне уплаченного налога, которые не возвращены в организацию, а приняты к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (пункт 11 ПБУ 18/02);
- отнесение к налогооблагаемым временным разницам сумм отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль (пункт 12 ПБУ 18/02).
Официальный комментарий по этому поводу изложен в письме Минфина Российской Федерации от 15 апреля 2003 года N 16-00-14/129 "О формировании учетной политики по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета", где разъясняется следующее:
"Принимая во внимание то, что сумма излишне уплаченного налога уже представляет собой по определению налог, для того чтобы отразить его в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль".
На наш взгляд, для правильного формирования показателей финансовой отчетности авансовые платежи по налогу на прибыль следует относить на отдельный субсчет к счету 68 "Задолженность по налогу на прибыль". На другом субсчете производится начисление суммы условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств, а также учитывается движение отложенных налоговых активов и обязательств и определяется фактически причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль. Сопоставлением оборотов по каждому субсчету выявляется задолженность по платежам в бюджет или переплаты. Информация о суммах налога на прибыль отражается в бухгалтерском балансе в составе краткосрочной дебиторской или кредиторской задолженности, в зависимости от состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Данные субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" используются для формирования информации о величине текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках.
Рассмотрим отражение операций на счетах бухгалтерского учета на примере.
Пример 7.
Для отражения операций используются следующие наименования субсчетов:
68-4 "Расчеты по налогу на прибыль";
68-40 "Задолженность по налогу на прибыль";
99-2 "Постоянное налоговое обязательство";
99-3 "Условный доход (расход) по налогу на прибыль".
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
68-40 51 2000 Перечислены ежемесячные авансовые
платежи по налогу на прибыль по сроку
28.01.2005
68-40 51 2000 Перечислены ежемесячные авансовые
платежи по налогу на прибыль по сроку
28.02.2005
68-40 51 2000 Перечислены ежемесячные авансовые
платежи по налогу на прибыль по сроку
28.03.2005
По итогам отчетного периода (30.03.2005)
99-3 68-4 12000 Начислен условный доход (расход)
по налогу на прибыль
99-2 68-4 1000 Начислено постоянное налоговое
обязательство
09 68-4 7200 Начислен отложенный налоговый актив
68-2 77 15200 Отражено отложенное налоговое
обязательство
Таким образом, по итогам I квартала сальдо субсчета 68-4 "Расчеты по налогу на прибыль" отражает сумму фактически причитающегося налога к уплате в бюджет в размере 5000 рублей, авансовых платежей перечислено 6000 рублей, о чем свидетельствует сальдо субсчета 68-40 "Задолженность по налогу на прибыль". В бухгалтерском балансе сумма излишне уплаченного налога в бюджет в размере 1000 рублей показывается в составе дебиторской задолженности.
Актив Код На начало На конец
показателя отчетного отчетного
года периода
1 2 3 4
II. Оборотные активы
Дебиторская задолженность 240 1000
(платежи по которой
ожидаются в течение 12
месяцев после отчетной
даты)
Итого по разделу II 590
Свернутое сальдо отложенного налога отражается в бухгалтерском балансе по форме N 1 в составе долгосрочных обязательств:
Пассив Код На начало На конец
показателя отчетного отчетного
года периода
1 2 3 4
IV. Долгосрочные
обязательства
Займы и кредиты 510
Отложенные налоговые
обязательства 515 8000
Прочие долгосрочные
обязательства 520
Итого по разделу IV 590
К тому же нельзя не учитывать тот факт, что отражение в составе внеоборотных активов отложенных налоговых активов, а в составе долгосрочных обязательств отложенных налоговых обязательств, погашение которых осуществляется в течение текущего года, противоречит существующим нормам законодательства.
Так, пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 июля 1999 года N 43н (далее - ПБУ 4/99), предусмотрено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
В то же время некоторые временные разницы представители Минфина Российской Федерации предлагают считать постоянными, основываясь на принципе рациональности, даже несмотря на то, что определение, данное в ПБУ 18/02, однозначно трактует их как временные. Правда, позиция Минфина в этих случаях выражается в неофициальном порядке.
Название документа