Исчисление и взимание транспортного налога: некоторые аспекты
(Петрухина Т. Г.) ("Право и экономика", 2007, N 4) Текст документаИСЧИСЛЕНИЕ И ВЗИМАНИЕ ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА: НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ
Т. Г. ПЕТРУХИНА
Петрухина Татьяна Геннадьевна Старший юрисконсульт отдела правового обеспечения ОАО "Авиационная компания "ТРАНСАЭРО". Специалист в области таможенного права. Родилась 17 июня 1978 г. в г. Москве. В 2000 г. окончила юридический ф-т Московского государственного открытого университета. В 2000 - 2003 гг. работала в правовом отделе Домодедовской таможни. Автор ряда публикаций.
Транспортный налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов РФ о налоге и взимается с лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Автором проанализированы некоторые вопросы, возникающие в связи с установлением и введением в действие транспортного налога на примере сложившейся практики рассмотрения Конституционным судом РФ жалоб на неконституционность положений законов субъектов РФ, вводящих новые налоги. Помимо этого затронута проблема определения лица, являющегося плательщиком транспортного налога.
Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" <1> в Налоговый кодекс РФ дополнительно включена глава "Транспортный налог". -------------------------------- <1> Парламентская газета. 2002. N 142 - 143; Российская газета. 2002. N 138 - 139; СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3027.
Статьей 21 вышеуказанного Закона предусмотрено вступление его в силу за исключением некоторых норм по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т. е. с 30 августа 2002 г. Между тем абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ установлен особый порядок вступления в силу федеральных законов, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов: указанные законы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Таким образом, законодатель, определяя порядок вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, нарушил обязанность при определении срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах соблюдать требования ст. 5 НК РФ. Проблема нарушения законодателем установленного порядка вступления в силу налоговых законов не раз обсуждалась на страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика". М. В. Андреева в статье, посвященной порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, указывает, что ст. 5 НК РФ, устанавливающая особый порядок вступления в силу таких актов, достаточно часто нарушается законодателем: принимаются федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов Федерации или органов местного самоуправления по налогам и сборам, которыми закреплен иной порядок вступления их в силу, чем предусмотрено ст. 5 Кодекса <2>. -------------------------------- <2> Андреева М. В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 7 - 14.
Е. В. Тарибо, высказывая свое мнение по проблеме вступления в силу налоговых законов, отметил, что часто встречающиеся в практике случаи определения законодателем даты вступления в силу налогового закона с момента его официального опубликования являются примером нарушения ст. 57 Конституции РФ, исходя из смысла которой закону, вводящему новые налоги или ухудшающему положение граждан, не может придаваться обратная сила <3>. -------------------------------- <3> Тарибо Е. В. Конституционный запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 4. С. 10 - 14.
Конституционным Судом РФ неоднократно рассматривались дела о проверке конституционности норм, устанавливающих порядок вступления в силу налоговых законов. При этом Конституционный Суд РФ всегда придерживался следующей позиции: законы, вводящие новые налоги, вступают в силу, по крайней мере, не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Установленный абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах субъектов РФ - не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, Конституционным Судом РФ не учитывался. Анализ соответствующих решений КС РФ свидетельствует о том, что указанная позиция отмечена непоследовательностью и отсутствием четкой мотивировки. В Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П Конституционный Суд РФ указал, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определить разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ. Ко времени принятия оспариваемого Закона Кировской области "О налоге с продаж" такой срок определялся п. 1 ст. 5 НК РФ. Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что указанное обстоятельство обязывало Кировскую областную Думу ввести в действие указанный Закон по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Итак, Конституционный Суд РФ указал на обязательность применения в данном случае п. 1 ст. 5 НК РФ. Почему же был оставлен без внимания установленный абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах субъектов РФ - не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия? Как предполагает Е. В. Тарибо, поскольку в данном случае налог был установлен путем внесения изменений не в Налоговый кодекс РФ, а в Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Конституционный Суд РФ ориентировался на общее положение абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Данная позиция представляется не совсем последовательной, поскольку порядок вступления в силу закона не ранее первого числа очередного налогового периода при рассмотрении данного дела Конституционным Судом РФ применен не был. Также достаточно спорным представляется утверждение о том, что Конституционный Суд РФ ориентировался на общее положение абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, поскольку налог был установлен путем внесения изменений не в Налоговый кодекс РФ, а в Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Но вышеуказанное не усматривается из текста Постановления. Кроме того, полагаю, что в данном случае оспариваемый Закон следует рассматривать не в качестве акта, вносящего изменения в Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а в качестве закона, вводящего новый налог и, соответственно, применять к нему правила абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ. Подтверждение статуса оспариваемого Закона как вводящего новый налог содержится в ч. 8 п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с которым налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ. В другом деле Конституционный Суд РФ, оценивая Закон Санкт-Петербурга "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" с точки зрения порядка введения его в действие, указал, что согласно Законам РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (п. 1 ст. 21) и "О налогах на имущество физических лиц" (п. 1 ст. 1) налог на имущество физических лиц уплачивается всеми физическими лицами - собственниками имущества, признаваемого объектом налогообложения, и взимается на всей территории РФ; на органы же государственной власти и органы местного самоуправления возлагается обязанность устанавливать его ставки. Исходя из этого, Конституционный Суд РФ указал, что Закон Санкт-Петербурга "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах" не мог быть введен в действие по крайней мере до истечения одного месяца со дня его официального опубликования <4>. -------------------------------- <4> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 133-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Половцева И. Н.".
Как справедливо полагает Е. В. Тарибо, позиция Конституционного Суда РФ не является императивной ("по крайней мере ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования") и, следовательно, не может блокировать применение арбитражными судами ст. 5 НК РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону. Что касается Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, включившего в Налоговый кодекс РФ дополнительную главу "Транспортный налог", то дела о проверке конституционности норм, устанавливающих порядок вступления его в силу, Конституционным Судом РФ не рассматривались. Итак, порядок исчисления и взимания транспортного налога регулируется гл. 28 НК РФ. Транспортный налог отнесен к региональным налогам. В соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. К примеру, на территории Орловской области транспортный налог введен в действие Законом Орловской области от 26 ноября 2002 г. N 289-ОЗ "О транспортном налоге". Установленный законодателем порядок вступления в силу указанного Закона представляет собой очередной пример нарушения абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ. Согласно ст. 5 вышеуказанного Закона он вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода. Между тем согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Тем не менее, учитывая тот факт, что налоговым периодом в соответствии со ст. 360 НК РФ признается календарный год, неверная по сути формулировка даты вступления в силу Закона Орловской области не повлияла на дату его фактического вступления в силу - 1 января 2003 г. Статья 356 НК РФ представляет законодательным (представительным) органам субъектов РФ право при введении налога определять его ставку в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. Что касается налоговых ставок, то в соответствии с п. 2 ст. 361 НК РФ они могут быть увеличены или уменьшены законами субъектов РФ, но не более чем в пять раз. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Учитывая тот факт, что в соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налоге, в случае направления налогоплательщику требования об уплате транспортного налога оно должно содержать в качестве ссылки на положения закона о налоге, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, сведения не только о соответствующих статьях Налогового кодекса РФ, но и о статьях закона субъекта РФ, которым введен налог. Обратимся к следующей проблеме. В силу ст. 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Казалось бы, в указанной статье на вопрос о том, кто же является налогоплательщиком транспортного налога, дан однозначный ответ: лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Однако возникает другой вопрос: кого же можно считать таким лицом? Рассмотрим порядок регистрации автомототранспортных средств и воздушных судов. Регистрация автомототранспортных средств осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ", а также в соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ, утвержденными Приказом МВД РФ от 27 января 2003 г. N 59. Из анализа Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним следует, что регистрация автомототранспортных средств представляет собой внесение сведений о транспортном средстве в реестр регистрации транспортных средств. Исходя из п. 3, 3.1 Правил следует, что автомототранспортные средства регистрируются за их собственниками либо лицами от имени собственников, владеющими, пользующимися или распоряжающимися на законных основаниях транспортными средствами. В качестве примера такого основания можно рассматривать доверенность на распоряжение транспортным средством. Таким образом, в отношении автомототранспортных средств указанные выше лица будут являться налогоплательщиками транспортного налога. Данный вывод подтверждается п. 4 Методических рекомендаций по применению гл. 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177. Итак, определение лица, являющегося налогоплательщиком транспортного налога с автомототранспортного средства, затруднений не вызывает. Ряд сложностей связан с установлением налогоплательщика транспортного налога с воздушного судна. Согласно ст. 20 Воздушного кодекса РФ авиация подразделяется на гражданскую, государственную и экспериментальную. Соответственно, все воздушные суда в РФ делятся на три категории: гражданские воздушные суда, государственные воздушные суда и экспериментальные воздушные суда. Деление на указанные категории осуществляется с учетом целей, для которых используется конкретное воздушное судно. Так, в соответствии со ст. 21 Воздушного кодекса РФ авиация, используемая в целях обеспечения потребностей граждан и экономики, относится к гражданской авиации. На основании ст. 22 Воздушного кодекса РФ авиация, используемая для осуществления военной, пограничной, милицейской, таможенной и другой государственной службы, а также для выполнения мобилизационно-оборонных задач, относится к государственной авиации. В силу ст. 23 Воздушного кодекса РФ авиация, используемая для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных, научно-исследовательских работ, а также испытаний авиационной и другой техники, относится к экспериментальной авиации. Из анализа подп. 4, 6, 8 п. 2 ст. 358 НК РФ следует, что в качестве объекта обложения транспортным налогом в авиации выступают лишь гражданские воздушные суда. В настоящее время порядок государственной регистрации указанных воздушных судов регулируется ст. 33 Воздушного кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 33 Воздушного кодекса РФ гражданские воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, регистрируются в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между государством эксплуатанта и государством регистрации. Данные о гражданских воздушных судах включаются в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ при наличии сертификатов летной годности (удостоверений о годности к полетам). Итак, государственная регистрация гражданского воздушного судна представляет собой внесений сведений о воздушном судне в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ или в государственный реестр гражданских воздушных судов иностранного государства. Как видим, процедура государственной регистрации гражданского воздушного судна не предусматривает его регистрацию на определенное лицо. Лицо, указанное в свидетельстве о государственной регистрации воздушного судна, не может рассматриваться в качестве лица, на которое зарегистрировано воздушное судно, хотя бы потому, что свидетельство содержит сведения как о собственнике воздушного судна, так и его эксплуатанте (гражданине или юридическом лице, имеющем воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующем указанное воздушное судно для полетов и имеющем сертификат (свидетельство) эксплуатанта). Таким образом, существующая процедура государственной регистрации гражданского воздушного судна в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ не может быть использована для определения лица, на которое регистрируется воздушное судно и, соответственно, плательщика транспортного налога. Такая ситуация порождает у налогоплательщиков ряд закономерных вопросов и приводит к многочисленным спорам. Налоговыми органами выработана позиция по определению налогоплательщика транспортного налога с воздушного судна, выраженная в Методических рекомендациях по применению гл. 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ, а также в письме Министерства финансов РФ от 22 февраля 2005 г. N 03-06-04-04/13. В пункте 6 Методических рекомендаций и в вышеуказанном письме разъясняется, что в отношении воздушных судов плательщиком транспортного налога является эксплуатант. Указанный вывод сделан с учетом п. 7.1 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, утвержденных Приказом Минтранса России от 12 октября 1995 г. N ДВ-110. Пунктом 7.1 Правил определено, что при передаче воздушного судна в аренду (лизинг) на территории Российской Федерации другому эксплуатанту воздушное судно подлежит перерегистрации на нового эксплуатанта. С точкой зрения налоговых органов можно было бы согласиться, однако вызывает недоумение тот факт, что позиция Минфина России, разъясненная в письме от 22 февраля 2005 г., выработана на основании Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, признанных утратившими силу Приказом Минтранса от 14 декабря 2004 г. N 44. В свете неоднозначности и "недосказанности" нормативного регулирования вопроса об установлении налогоплательщика транспортного налога с воздушного судна резонный интерес вызывает сложившаяся судебная практика по указанному вопросу. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС Московского округа от 5 апреля 2004 г. по делу N КА-А41/2194-04. Авиакомпания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным п. 2 решения налоговой инспекции, которым ей предложено уплатить транспортный налог и пени за несвоевременную уплату налога в связи с необоснованным исключением из объектов налогообложения транспортным налогом пассажирских воздушных судов. Решением суда, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, заявленные требования удовлетворены. Решение налоговой инспекции в части п. 2 его резолютивной части признано незаконным как противоречащее налоговому и гражданскому законодательству. Судами установлено, что Авиакомпания представила в налоговую инспекцию декларации по транспортному налогу за I квартал и I полугодие 2003 г., не включив в налогооблагаемую базу пассажирские воздушные суда, принадлежащие на праве собственности иному юридическому лицу, переданные собственником заявителю во временное пользование на основании договоров аренды. Налоговая инспекция, установив необоснованное невключение в представленные декларации по транспортному налогу за I квартал и I полугодие 2003 г. объектов налогообложения - вышеназванных транспортных средств, п. 2 решения предложила Авиакомпании добровольно в срок, установленный в требовании об уплате налога и других обязательных платежей, уплатить суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов: транспортного налога и пени за несвоевременную уплату налога за I квартал и I полугодие 2003 г. Суды, принимая решение об удовлетворении заявленного Обществом требования, исходили из следующего. Согласно ст. 357 НК РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Государственная регистрация гражданских воздушных судов как объектов недвижимости регулируется ст. 131 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной нормой государственной регистрации подлежит право собственности, другие вещные права на недвижимое имущество, а также ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Нормы ст. 131 ГК РФ применительно к гражданским воздушным судам нашли свое отражение и в п. 9 ст. 33 Воздушного кодекса РФ, устанавливающей необходимость государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на воздушное судно, а также ограничений этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Признана необоснованной ссылка Инспекции на неприменение судом Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ. Правила государственной регистрации гражданских воздушных судов РФ, утвержденные Приказом Министерства транспорта РФ от 12 октября 1995 г. N ДВ-110 (с последующими изменениями), предусматривают государственную регистрацию гражданских воздушных судов. В свидетельствах о регистрации гражданских воздушных судов, выданных в соответствии с п. 1.8 указанных Правил, указаны эксплуатант и собственник, при этом именно собственник, а не эксплуатант является субъектом вещного права. Таким образом, указанные свидетельства не могут являться основанием для решения вопроса о том, кто является плательщиком транспортного налога, поскольку вещные права эксплуатанта ими не удостоверяются. Данный вывод подтверждается п. 7 свидетельства, в котором указано, что оно не является документом, удостоверяющим право собственности на воздушное судно. Учитывая подзаконность вышеназванных Правил, а также то обстоятельство, что они отражают специфику и порядок государственной регистрации конкретного объекта недвижимости - воздушного судна, суд кассационной инстанции нашел правильным вывод суда о том, что указанные Правила рассматривают государственную регистрацию лишь как документальное подтверждение государственным органом РФ распространения юрисдикции государства на то или иное воздушное судно. Принимая во внимание, что объектами государственной регистрации прав в соответствии со ст. 131 ГК РФ являются вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, кассационная инстанция пришла к выводу, что в ст. 357 НК РФ под лицами, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются именно субъекты вещных прав (собственники). Поддерживая позицию арбитражного суда первой инстанции, кассационная коллегия исходила также из того, что возложение обязанности уплачивать транспортный налог на эксплуатанта противоречит и общим началам гражданского законодательства, поскольку в соответствии со ст. 210 ГК РФ именно собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Таким образом, судом сделан вывод о том, что гражданские воздушные судна регистрируются на субъекта именно вещных прав - собственника воздушного судна. При этом суд исходил из того, что законодательство РФ не предусматривает такого вида вещных прав, как право владения и пользования, принадлежащее эксплуатанту. Аналогичные выводы содержатся в решении Арбитражного суда города Москвы от 20 сентября 2005 г. по делу N А40-34503/05-129-316. Итак, можно говорить о существовании двух, кардинально отличающихся позиций по вопросу определения налогоплательщика транспортного налога с воздушного судна. Первую позицию представляют налоговые органы, с учетом Правил регистрации гражданских воздушных судов полагающие, что плательщиком транспортного налога является эксплуатант воздушного судна. Второй позиции придерживаются судебные органы, считающие, что под лицами, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются субъекты вещных прав (собственники). Автору позиция судов также представляется достаточно спорной. Статья 131 Гражданского кодекса РФ действительно рассматривает государственную регистрацию недвижимости как регистрацию права собственности и других вещных прав на нее. Таким образом, лицо, зарегистрировавшее свое вещное право на воздушное судно, будет являться налогоплательщиком транспортного налога. В то же время необходимо отметить, что порядок государственной регистрации прав на воздушное судно на законодательном уровне не урегулирован, ни один государственный орган не наделен полномочиями на осуществление такой регистрации. Более того, в ст. 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", предусматривающей обязательную регистрацию прав собственности и других вещных прав на недвижимое имущество, сделано исключение для воздушных судов. Подводя итог вышесказанному, отметим, что отсутствие законодательного регулирования порядка государственной регистрации гражданских воздушных судов не позволяет установить надлежащего плательщика транспортного налога с воздушного судна.
Название документа