Лес рубят - подати летят

(Горюнов В.)

("Бизнес-адвокат", N 8, 2002)

Текст документа

ЛЕС РУБЯТ - ПОДАТИ ЛЕТЯТ

В. ГОРЮНОВ

В. Горюнов, юрист.

Вопрос: Сохраняется ли в настоящее время обязанность налогоплательщиков уплачивать лесные подати с точки зрения соответствия требованиям НК РФ?

Ответ: В соответствии с Налоговым кодексом РФ каждое лицо обязано уплачивать только законно установленные налоги. До введения в действие соответствующих глав НК РФ перечень налогов, вносимых в соответствующие бюджеты РФ, устанавливается Законом РФ "Об основах налоговой системы" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 (в ред. от 31 декабря 2001 г.). Налоги, сборы и другие платежи в бюджет, не перечисленные в ст. ст. 9 - 21 этого Закона, не взимаются (ст. 2 Федерального закона "О введении в действие части первой НК РФ" от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ). Поскольку нормы Закона N 2118-1 не упоминают об уплате лесных податей (платы за право пользования лесным фондом), формально данный налог уплачиваться не должен.

КонсультантПлюс: примечание.

По-видимому, ссылаясь на ст. ст. 9 - 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", автор имел в виду ст. ст. 19 - 21 данного Закона.

Однако следует отметить, что пп. "б" п. 1 ст. 20 Закона N 2118-1 упоминает о существовании некоего "лесного дохода", включенного в число налогов субъектов РФ. Даже если признать, что "лесной доход" и "лесная подать" - один и тот же налог, то основания для его уплаты также не имеются. В подтверждение этого можно привести следующие доводы.

Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 2118-1 налог, указанный в пп. "б" п. 1 ст. 20, устанавливается законодательными актами РФ и взимается на всей территории РФ. При этом законодательным органам субъектов РФ предоставлено право лишь на установление ставок данного налога.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. По содержанию п. п. 1, 2 ст. 17 НК РФ налог, взимаемый в федеральный бюджет, считается установленным лишь в том случае, когда непосредственно в самом федеральном законе определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В части лесных податей ст. ст. 103 - 107 ЛК РФ, не устанавливая существенных элементов налогообложения, ограничиваются перечислением видов лесных платежей, их распределением по бюджетам и видам льгот. Иные федеральные законы в порядке п. 2 ст. 20 Закона N 2118-1 в части установления лесных платежей не действуют.

В настоящее время основным нормативным актом, регулирующим взимание лесных платежей, является Инструкция Госналогслужбы РФ "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню" от 19 апреля 1994 г. N 25 (в ред. от 8 мая 1996 г.).

С учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе РФ" в редакции от 19 июля 1997 г.", отнесение к ведению Правительства РФ установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти. В связи с этим Конституционный Суд РФ признал положения ч. 2 ст. 11.1 Закона РФ "О Государственной границе РФ" об установлении Правительством РФ размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, не соответствующими ст. 57 Конституции РФ.

Аналогичным образом Суд в Определении от 14 декабря 2000 г. N 258-О указал на то, что "установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства" (абз. 2 п. 2), а также то, что "пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. В соответствии с ее ст. 57 в п. 1 ст. 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Согласно ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень утративших силу актов, определенный ст. 2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ" (абз. 4 - 5 п. 2). Вывод Суда, сделанный применительно к нормативным актам Правительства РФ, тем более распространяется на акты Госналогслужбы РФ.

Как уже отмечалось, существенные элементы налогообложения могут устанавливаться исключительно законом, а не Инструкцией Госналогслужбы РФ или иным подзаконным актом. В п. 7 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ с ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 дано разъяснение, что, "решая вопрос о применении по конкретному делу нормативного правового акта по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, судам необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти любого уровня вправе издавать такие акты только в случае, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Исходя из ст. 7 вводного Закона N 147-ФЗ изданные до 1 января 1999 г. инструкции Госналогслужбы РФ по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в т. ч. ст. 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах".

Следовательно, положения Инструкции N 25 не могут восполнить отсутствия норм федерального закона и возложить на налогоплательщика обязанность по уплате налога, не установленного законом.

Вопрос: Возможно ли взыскание полного размера лесных податей с налогоплательщика, если на основании нормативного акта субъекта РФ он мог применять пониженные ставки платежа при условии отказа от реализации заготовленной древесины третьим лицам, однако нарушал введенное ограничение?

Ответ: Согласно ст. 103 ЛК РФ платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы. По ст. 104 ЛК РФ ставки лесных податей устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством в соответствующих субъектах РФ или определяются по результатам лесных аукционов. Ставка лесных податей устанавливается за единицу лесного ресурса, а по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда.

В силу п. 8 Инструкции Госналогслужбы РФ N 25 объектом обложения лесными податями является объем древесины на корню, отпускаемой лесопользователям. В силу п. 13 Инструкции учет отпускаемой древесины на корню в зависимости от способов рубок производится по площади, числу деревьев, назначенных в рубку, и количества заготовленных материалов.

Согласно ст. 52 НК РФ сумма налога исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот. Данные элементы налогообложения, как и порядок исчисления налога, должны быть установлены законом (п. 1 ст. 3 НК РФ, п. 1 ст. 17 НК РФ). Следовательно, основания исчисления и уплаты налога должны быть определены законодательством.

С учетом приведенных положений названные в отношении налогоплательщика требования об осуществлении глубокой переработки древесины с одновременным запретом реализации заготовленной древесины третьим лицам, а при их неисполнении - дополнительное налогообложение реализованной древесины лесными податями не основаны на законе. Даже по нормам Инструкции N 25 сам факт уплаты налога и его размер не ставятся в зависимость от дальнейшего направления налогоплательщиком заготовленной древесины (п. п. 8, 13 Инструкции).

Органам государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления не дано право вводить дополнительные условия налогообложения, а также обусловливать применение более высокой ставки налогообложения неисполнением обязанности, не предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Установление ставки налога (в порядке п. 21 Инструкции) исходя из содержания ст. 53 НК РФ не может приводить к изменению содержания налоговой базы и объекта налогообложения. Таким образом, несоблюдение дополнительного ограничения в части запрета реализации древесины не влечет каких-либо налоговых последствий.

Вопрос: Каков порядок внесения сумм арендной платы по землям лесного фонда с учетом официальной позиции налоговых органов?

Ответ: Аренда участков лесного фонда регулируется Лесным кодексом РФ, гражданским законодательством и Положением об аренде участков лесного фонда (утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24 марта 1998 г. N 345). Из ст. 33 ЛК РФ, пп. "е" п. 22 Постановления N 345 следует, что существенным условием договора аренды участка лесного фонда служит условие о размере арендной платы и порядке ее внесения. В данном случае не действует общее правило п. 1 ст. 614 ГК РФ об использовании применяемых при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах порядка, условиях и сроке внесения арендной платы, не определенных договором.

Размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон с учетом вида лесопользования, размера участка, годового размера лесопользования на арендуемом участке лесного фонда и действующих ставок лесных податей за данный вид лесопользования.

Арендная плата устанавливается за весь арендуемый участок лесного фонда как сумма платежей по видам лесопользования, предусмотренным договором аренды. Арендная плата взимается исходя из установленного ежегодного размера отпуска древесины (живицы) на участке лесного фонда, переданном в аренду. В начальный период освоения участка лесного фонда, предоставленного в аренду для заготовки древесины (период создания и развития производственных мощностей), размер арендной платы устанавливается в соответствии с объемами заготовки древесины, которые определены договором аренды на этот период. Продолжительность начального периода освоения участка лесного фонда устанавливается в договоре аренды, но не может превышать 3 лет. За древесину, заготавливаемую арендатором при рубках промежуточного пользования на участке лесного фонда, переданном ему в аренду для осуществления рубок главного пользования, арендная плата не взимается. При заготовке древесины в порядке рубок главного пользования арендная плата не может быть меньше размера, исчисленного по минимальным ставкам платы за древесину, отпускаемую на корню.

Следовательно, несмотря на то, что арендный платеж по своей природе не отвечает признакам налога (ст. 8 НК РФ), для определения размера арендной платы существенное значение приобретает выявление величины платежа за древесину, отпускаемую на корню. Официальные разъяснения налоговых органов по данному вопросу содержатся в Инструкции Госналогслужбы РФ N 25. В разделе IV Инструкции N 25 отмечается, что минимальные ставки лесных податей при отпуске древесины на корню устанавливаются на основе Методических рекомендаций по расчету минимальных ставок лесных податей и ставок арендной платы при передаче участков лесного фонда в аренду, утвержденных Федеральной службой лесного хозяйства России по согласованию с Комитетом РФ по политике цен от 1 февраля 1994 г.

Минимальные ставки лесных податей должны регулярно пересматриваться в связи с изменением уровня рыночных цен на продукцию из древесины и величины затрат на производство этой продукции, включая оплату труда, материалов, энергии, сумм износа основных средств, начисляемых по нормам амортизационных отчислений на их полное восстановление. С учетом положения ст. 33 ЛК РФ условия о пересмотре размера арендной платы в связи с изменением вышеназванных показателей должны содержаться в договоре аренды. Более того, величина арендной платы, привязанная к показателю лесных податей, должна оперативно учитывать то, что периодичность пересмотра минимальных ставок лесных податей определяется органами власти республик в составе РФ, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга с участием территориальных органов управления лесным хозяйством (п. 23 Инструкции N 25), а также то, что органы местного самоуправления районов (городов) могут предоставлять лесопользователям скидки по отношению к минимальным ставкам лесных податей на отдельных участках лесного фонда вследствие необычно низкой эффективности лесопользования на них (при разработке горельников, ветровальной, снего - и буреломной древесины, насаждений с повышенным содержанием низкотоварной и маломерной древесины, мелкоконтурности эксплуатируемых участков лесного фонда, при пониженном выходе полезной продукции и в иных случаях).

Название документа