Земля для жилья

(Уткин Б.) ("ЭЖ-Юрист", 2005, N 19) Текст документа

ЗЕМЛЯ ДЛЯ ЖИЛЬЯ

Б. УТКИН

Борис Уткин, советник-эксперт по вопросам социального управления.

Вступившие в действие с 10 января 2005 года Градостроительный кодекс РФ <*> и Закон о его введении в действие <**>, а также вступивший в действие с 12 января 2005 года Закон о введении в действие Жилищного кодекса РФ <***> внесли существенные изменения в порядок предоставления земельных участков для жилищного строительства из состава государственных и муниципальных земель. Поскольку строительство жилья интересует абсолютно всех, данная тема является весьма актуальной. -------------------------------- <*> ФЗ от 29.12.2004 N 190-ФЗ. <**> ФЗ "О введении в действие Градостроительного кодекса Российской Федерации" N 191-ФЗ от 29.12.2004 (далее - Закон о вводе Градостроительного кодекса). <***> ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" N 189-ФЗ от 29.12.2004 (далее - Закон о вводе ЖК РФ).

Статьей 16 Закона о вводе Градостроительного кодекса в Земельный кодекс Российской Федерации (далее - ЗК РФ) добавлены сразу четыре новые статьи (30.1, 30.2, 38.1, 38.2), изменены редакции ст. 38, 49 и 85 ЗК РФ, а также внесены изменения в ст. 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" <*>. -------------------------------- <*> ФЗ РФ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" от 25.10.2001 N 137-ФЗ.

Ранее в ст. 30 ЗК РФ предусматривались два варианта предоставления земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для любого строительства, включая жилищное: - без предварительного согласования места размещения объектов (такие земельные участки могли предоставляться в собственность либо в аренду исключительно на торгах - конкурсах, аукционах); - с предварительным согласованием места размещения объектов (в этом случае земельный участок нельзя было предоставить в собственность даже на аукционе, но право на заключение договора аренды по решению главы местной администрации могло быть предоставлено как на торгах, так и без торгов).

Суть изменений

Теперь согласно п. 2 ст. 16 Закона о вводе Градостроительного кодекса и ст. 30.1 ЗК РФ для жилищного строительства земельные участки предоставляются в собственность либо в аренду только без предварительного согласования мест размещения объектов и исключительно на аукционе. Проведение конкурсов вообще не предусмотрено. В соответствии с п. 3 ст. 4 Кодекса к градостроительным отношениям применяется земельное, лесное, водное законодательства, законодательство об особо охраняемых природных территориях, об охране окружающей среды, об охране объектов культурного наследия (памятников истории и культуры), иное законодательство РФ, разрешающее конкурсы, только в том случае, если данные отношения не урегулированы законодательством о градостроительной деятельности. Во вновь введенной ст. 30.2 ЗК РФ установлен еще один вариант предоставления земельного участка - для комплексного освоения в целях жилищного строительства. Речь идет, видимо, о застройке жилыми домами целого микрорайона с необходимыми элементами инфраструктуры и объектами социальной сферы. В собственность такой земельный участок не предоставляется, а право на заключение договора аренды продается исключительно на аукционе.

Аукцион

Порядок проведения аукционов теперь закреплен в ст. 38.1, 38.2 ЗК РФ. При этом предусмотрено, что если на аукцион будет подана лишь одна заявка, то не позднее 10 дней со дня проведения аукциона договор купли-продажи либо договор аренды заключается с единственным участником по начальной цене аукциона. Однако старт аукциона, в том числе для целей индивидуального и малоэтажного жилищного строительства, не может быть назначен, только если определены технические условия подключения будущего объекта к сетям инженерно-технического обеспечения и даже установлена плата за подключение. В других случаях до проведения аукциона должны быть определены и параметры будущего объекта капитального строительства! Данные нормы вступают в силу с 1 октября 2005 года. Под нежилые объекты капитального строительства сохранена возможность предоставления земельных участков в аренду с предварительным согласованием места размещения объектов без проведения аукциона, но только до 1 января 2010 года (ст. 18, 17 Закона о вводе Градостроительного кодекса). Еще раз подчеркнем, что указанный выше порядок проведения аукционов распространяется при продаже земельных участков либо права на заключение договора аренды для жилищного строительства. В иных обстоятельствах будут действовать Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808.

Когда заявитель - гражданин

Понятно, что выставление свободного земельного участка на аукционную продажу проводится по инициативе органа государственной власти либо местной администрации. Однако как быть, если с заявлением о предоставлении в собственность (в аренду) земельного участка для жилищного строительства обращается физическое или юридическое лицо по собственной инициативе? Здесь предусмотрен следующий порядок. Для продажи заявленного земельного участка в собственность глава местной администрации (орган государственной власти) обязан провести аукцион. Для передачи участка в аренду можно или провести аукцион, или просто опубликовать сообщение о приеме заявлений на аренду этого участка. Если в течение месяца такие заявления поступят, проводится аукцион по продаже права на заключение договора аренды. Если их не будет, то земельный участок передается заявителю по договору аренды без аукциона (абз. 5 п. 2 ст. 16 Закона о вводе Градостроительного кодекса). Еще одна трудность подстерегает правообладателей земельных участков, желающих что-нибудь построить. Теперь для получения разрешения на любое строительство (включая индивидуальное жилищное) правообладатель земельного участка должен представить не только его кадастровый, но и градостроительный план. Последний разрабатывается на основании проектов планировки и межевания территорий, утверждаемых только после проведения публичных слушаний (ст. 44, 51 Градостроительного кодекса). Правда, на этот счет предусмотрены некоторые смягчающие обстоятельства: - до установления Правительством РФ формы градостроительного плана его предоставление для получения разрешения на строительство не требуется. Данная норма действует только до 10 января 2010 года (п. 1 ст. 4 Закона о вводе Градостроительного кодекса). И если Правительство РФ до указанного срока так и не успеет утвердить положенную форму, то людям придется выдумывать эту форму самим; - не требуется предоставление градостроительного плана для ввода объекта в эксплуатацию, если разрешение на строительство было получено до 10 января 2005 года (п. 2 ст. 4 Закона о вводе Градостроительного кодекса); - если физическое или юридическое лицо обращается в орган местного самоуправления с заявлением о выдаче градостроительного плана земельного участка, то указанный орган осуществляет подготовку, утверждение и выдачу градостроительного плана бесплатно в течение 30 дней, в том числе в случае, когда проекты планировки и межевания территорий не утверждены и публичные слушания еще не проводились (п. 17 ст. 46 Градостроительного кодекса). Последняя из названных норм, конечно, не реальна. Невозможно представить, чтобы орган местного самоуправления сделал для людей что-нибудь бесплатно, тем более - в течение месяца.

Земля и ЖК РФ

Нормы Закона о вводе ЖК РФ касаются уже не вопросов предоставления земельных участков под жилищное строительство, а правового статуса земельных участков под многоквартирными домами. Ранее Федеральным законом "О товариществах собственников жилья", утратившим силу с 12 января 2005 года, было установлено, что в существующей застройке земельный участок, на котором расположены жилые здания и иные объекты недвижимости, входящие в состав кондоминиума, передается в общую долевую собственность домовладельцев в нормативных размерах бесплатно. Ныне же прописано следующее: - земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, является общей долевой собственностью собственников помещений в многоквартирном доме (п. 1 ст. 16 Закона о вводе ЖК РФ); - земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, который сформирован до 12 января 2005 года и прошел кадастровый учет, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме (п. 2 ст. 16 Закона о вводе ЖК РФ); - в случае если земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, не сформирован до вышеуказанной даты, то его формирование осуществляется органами государственной власти или органами местного самоуправления по заявлению собственников помещений в многоквартирном доме. С момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета этот участок переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме (п. 3 ст. 16 Закона о вводе ЖК РФ). Как видим, в новом законодательстве, во-первых, понятие "кондоминиум" заменено понятием "многоквартирный дом" (в том числе и в ЗК РФ, и в Федеральном законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Во-вторых, предпринята попытка объявить де-факто земельные участки под многоквартирными домами долевой собственностью жильцов - видимо, в целях взимания земельного налога.

Кто платит налог

Конечно, для городских поселений это весьма значимая проблема: ведь фактически налог за землю под зданиями, находящимися в долевой собственности, никто не платит. Попытки взимать земельный налог с собственников встроенно-пристроенных помещений, пропорциональный площади их офисов, бесплодны, так как часть неделимого земельного участка не относится к объектам недвижимого имущества. Судя по всему, поэтому в законодательстве и появились такие формулировки, как "является общей долевой собственностью", "переходит бесплатно в общую долевую собственность"... Между тем в п. 2 ст. 8 ГК РФ прописано, что права на недвижимое имущество возникают только с момента их государственной регистрации, и данную статью никто не отменял. Поэтому, как ни назови жилое здание - "кондоминиум" или "многоквартирный дом", - его обитатели не будут платить земельный налог до тех пор, пока не зарегистрируют право собственности на земельный участок под зданием в установленном порядке. Хотя, возможно, что на основании вышеуказанных норм ФЗ собственникам квартир, не зарегистрировавшим право долевой собственности на земельный участок, могут пригрозить сносом многоквартирного дома...

Название документа "Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (июль - сентябрь 2004 года)" (Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (ИЮЛЬ - СЕНТЯБРЬ 2004 ГОДА, 215 ДЕЛ)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 6 мая 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Возникновение у налогоплательщика недоимки в период течения срока начисления процентов не влияет на расчет процентов, поскольку возврат НДС из бюджета производится по решению суда (Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2004 N КА-А40/4110-04).

Позиция налогоплательщика. При условии возврата НДС из бюджета по решению суда сумма налога является фиксированной и изменению не подлежит, следовательно, возникновение недоимки в период течения срока начисления процентов не влияет на их расчет. Позиция налогового органа. Возникновение недоимки в период течения срока начисления процентов влечет уменьшение процентов, начисляемых за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм НДС. Решением суда первой инстанции от 12.02.2004 требования налогового органа признаны необоснованными. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции в своем решении указал об оставлении решения суда от 12.02.2004 без изменения, а кассационной жалобы налогового органа - без удовлетворения. Из буквального текста абз. 5, 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что не позднее последнего дня срока, указанного в абзаце 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, то есть трех месяцев со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации и предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ документов, налоговый орган принимает решение о возврате НДС из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган федерального казначейства. В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей суммы, подлежащей возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. То есть указанные проценты начисляются с даты, когда фактически должен быть произведен возврат. Как правило, налоговые органы затягивают момент принятия решения либо вообще не принимают решение о возмещении налога. В этом случае у налогоплательщика отсутствуют основания для подачи заявления о возврате налога, поскольку не принят соответствующий документ налогового органа о том, что налогоплательщик может претендовать на определенную денежную сумму, которой он вправе распорядиться по своему усмотрению. Однако при таком подходе при вышеуказанных обстоятельствах налогоплательщику не будет компенсировано незаконное удержание по существу принадлежащих налогоплательщику денежных средств ввиду бездействия налогового органа, связанного с непринятием решения о возмещении налога. В то же время заявление о возврате налога необходимо как условие для начисления соответствующих процентов, поскольку норма абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление процентов именно при несвоевременном возврате, который производится на основании заявления налогоплательщика. Однако дата подачи такого заявления при вышеуказанных обстоятельствах не должна влиять на определение момента, с которого подлежат начислению соответствующие проценты. Таким образом, проценты должны начисляться как в случае несвоевременного возврата государственными органами сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, так и в случае нарушения налоговыми органами сроков на принятие соответствующих решений о возмещении налога либо вообще непринятия таких решений, например когда возврат налога осуществляется на основании решения суда. То есть начало срока наступает с того момента, когда налог должен быть возвращен налогоплательщику, при наличии оснований и соблюдении налоговым органом и органом Федерального казначейства сроков, установленных положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, обязанность по возврату НДС из бюджета была возложена на налоговый орган решением суда. Как уже было указано, возложение судом на налоговый орган обязанности возместить суммы налога обуславливает наличие у налогоплательщика права обратиться к ответчику с требованием о взыскании сумм процентов, являющимся способом защиты его имущественных прав, которые нарушаются невозвратом суммы налога в установленный срок. Учитывая, что недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа, при отсутствии данного решения указанная норма не применяется. То есть осуществление возврата по решению суда не изменяет сумму подлежащего возврату налога в зависимости от возникновения недоимки. Кроме того, в решении была указана фиксированная сумма, которая не может быть изменена, поскольку решение суда с момента вступления его в законную силу подлежит исполнению на всей территории РФ. Таким образом, возникновение недоимки при указании судом в решении об обязании налогового органа произвести возврат фиксированной суммы подлежащего возврату налога не может изменить данную сумму.

2. Передача прав на имущество налогоплательщика другим лицам по решению суда при отсутствии договорных отношений не признается реализацией и не влечет для налогоплательщика обязанности уплаты НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8).

Позиция налогоплательщика. При отсутствии между сторонами договорных отношений получение налогоплательщиком денежных средств в результате действий судебных приставов-исполнителей не образует объекта обложения НДС. Позиция налогового органа. Обществом неправомерно был не исчислен и не уплачен в бюджет НДС с суммы, полученной в результате реализации имущества. Решением суда первой инстанции от 02.12.2003 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований было отказано. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 06.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения. В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить указанные судебные акты. Изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалобы, кассационная инстанция не нашла оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов. Исходя из материалов рассматриваемого спора, основанием для начисления обществу НДС, пени и применения налоговых санкций явилось то обстоятельство, что общество не уплатило в установленный законом срок НДС с суммы, которая поступила на расчетный счет общества от судебных приставов в порядке исполнения решения суда. Указанным решением права и обязанности общества по сделке купли-продажи части торгово-административного здания были переведены на двух граждан, с которых в пользу общества была взыскана денежная сумма, ранее уплаченная обществом продавцу. Между обществом и указанными гражданами не существовало никаких договорных отношений. Передача денежных средств была произведена в рамках исполнительного законодательства, то есть в административно-правовом порядке. В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав". В соответствии с положениями ст. 39 Налогового кодекса РФ "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Исходя из указанного определения, обязательным признаком реализации, с позиции налогового законодательства, является передача права собственности на имущество. Таким образом, налоговому понятию реализации товаров соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имущество от одной стороны договора к другой. Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия сделки. В таком случае, с учетом правил п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, применяется понятие сделки, предусмотренное гражданским законодательством. В частности, в соответствии со ст. 153 ГК РФ "сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей". Исходя из положений ст. 154 ГК РФ, для целей заключения сделки необходимо выражение воли либо одной из сторон (односторонняя сделка), либо обеих сторон (договор). В п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ речь идет о передаче права собственности на товар, результаты работ или услуг. Для совершения такого рода сделки необходимо изъявление воли как получающей, так и передающей стороны. Изъявление сторонами воли на заключение сделки иначе можно обозначить как соглашение с условиями данной сделки. В соответствии с гражданским законодательством одним из обязательных условий сделки, связанной с передачей права собственности на товар, результат работ или услуг, является определение сторонами цены такой реализации. В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, передача права собственности на товар (в данном случае - переход права собственности на часть здания) на возмездной основе может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки, при этом волеизъявление должно быть выражено как на саму передачу права собственности, так и на указание цены. В рассматриваемом случае денежные средства были переданы обществу не в гражданско-правовом, а в административно-правовом (то есть обязывающем) порядке, что исключает наличие волеизъявления сторон. Следовательно, налоговый орган неправомерно расценил спорные отношения как реализацию в смысле п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что передача права собственности на товар может быть признана реализацией только при наличии волеизъявления всех сторон сделки, причем волеизъявление должно быть выражено как на передачу права собственности, так и на указание цены.

3. Если налогоплательщик, в результате товарообменной операции получающий товар, реализация которого облагается НДС по ставке 20%, передает товар, облагаемый по ставке 10%, он вправе принять к вычету НДС по полученному товару исходя из ставки 20%, но в пределах балансовой стоимости переданного товара (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик правомерно воспользовался правом на вычет НДС в размере 20%, исчисленного на основании балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров. Позиция налогового органа. Поскольку величина вычета не может превышать сумму налога, который исчисляется в бюджет по товарообменной операции, общество должно было применить вычет НДС по ставке не 20%, а 10%. Решением суда от 26.12.2003 в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за недоплату налога отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2004 решение суда отменено и по делу принято новое решение, которым оспариваемое решение инспекции признано недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с решением, изложенным в Постановлении от 18.02.2004, и отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика санкций за недоплату НДС. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ "налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги)". Исходя из положений указанной нормы, одним из обязательных условий использования налогоплательщиком права на налоговый вычет является наличие фактических затрат на приобретение товара (работ, услуг) у контрагента. Однако это не означает, что под фактическими затратами подразумеваются только денежные средства. Разрешая данный вопрос, КС РФ (Постановление от 20.02.2001 N 3-П) пришел к выводу, что "положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу, воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и что "под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога". Иначе говоря, в системе действующего законодательства с учетом правовых позиций КС РФ под суммой налога, подлежащей вычету, следует понимать затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива. Кроме того, п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает, что оплатой товаров (работ, услуг) признается также и прекращение обязательства зачетом. Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 Налогового кодекса РФ. В частности, в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты". Таким образом, право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги) и не может зависеть от ставки данного налога. То есть, исходя из положений п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, обязательным условием для осуществления права на вычет по НДС является наличие у имущества, используемого в качестве оплаты, балансовой стоимости. Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Согласно статье 11 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Конкретизируют указанное определение Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н). В частности, как следует из указанных Положений, балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг и прав требования дебиторской задолженности) определяется исходя из оценки (стоимости) приобретения имущества по договору, а не из фактически уплаченных за него денежных сумм (стоимости иного переданного имущества) в погашение обязательства. То есть под фактически произведенными расходами на приобретение имущества необходимо понимать расходы, согласованные сторонами при заключении договора, по которому данное имущество передается налогоплательщику. Следовательно, при использовании налогоплательщиком в расчетах с контрагентами за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества размер налогового вычета будет соответствовать расходам, согласованным сторонами при заключении договора на приобретение (производство) данного имущества. По мнению налогового органа, общество при оплате полученных товаров собственным имуществом неправомерно заявило к вычету НДС по ставке 20 процентов при реализации собственных товаров со ставкой налога 10 процентов и приобретении товаров у других лиц со ставкой налога 20 процентов. Налоговый орган полагает, что величина вычета не может превышать сумму налога, которую общество исчислило в бюджет по товарообменной операции. Между тем, как уже было указано выше, из п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ данный вывод не следует. В частности, по мнению ВАС РФ, изложенному в решении от 04.11.2003 N 10575/03 о признании недействующим абзаца 9 пункта 46 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, "право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги)". Суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, а не в зависимости от ставки налогообложения. Учитывая изложенное, в случае, если налогоплательщик, в результате товарообменной операции получающий товар, реализация которого облагается НДС по ставке 20%, передает товар, облагаемый по ставке 10%, он вправе принять к вычету НДС по полученному товару, исходя из ставки 20%, но в пределах балансовой стоимости переданного товара.

4. Средства, полученные лесхозом от реализации древесины, заготовленной при рубках ухода за лесом, включаются в налогооблагаемую базу для исчисления НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2003 N Ф08-4487/2003-1713А).

Позиция налогоплательщика. Доходы от реализации древесины рубок ухода за лесом приравниваются к средствам целевого бюджетного финансирования, направляемым исключительно на ведение лесного хозяйства, что исключает включение данных средств в налоговую базу по НДС. Позиция налогового органа. Полученный лесхозом доход от реализации древесины, заготовленной при рубках ухода, свидетельствует о наличии у лесхоза предпринимательской деятельности и налогооблагаемой базы для доначисления НДС. Решением от 06.06.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2003, в удовлетворении заявленных требований отказано. Изучив доводы кассационной жалобы, материалы дела и выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению. В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса РФ лесхоз является территориальным органом исполнительного органа власти Федерального управления лесного хозяйства, осуществляющим свою деятельность строго в соответствии с общим положением о лесхозах, ведущим уход за лесами, а также обеспечивающим сохранность и своевременное воспроизводство ценных древесных пород. С этой целью лесхоз осуществляет рубки ухода за лесом, являющиеся необходимым технологическим циклом лесохозяйственных работ. На основании ст. 108 Лесного кодекса РФ финансирование лесхоза осуществляется за счет федерального бюджета. В связи с недостаточностью бюджетных средств к бюджетным средствам приравниваются собственные средства лесхозов, полученные от ведения лесного хозяйства, в том числе от рубок ухода за лесом. Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Льготы по НДС предоставлены лесхозам на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер по уходу за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено. В соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товар; лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины). Таким образом, пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ применен быть не может, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза. В частности, в подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) указано, что в качестве объектов налогообложения НДС не признается "выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказанных услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления". Согласно ст. 88 Лесного кодекса РФ рубки ухода представляют собой мероприятия, направленные на повышение продуктивности лесов, которые проводятся лесопользователями и лесхозами федерального органа управления лесным хозяйством. Статьей 91 Лесного кодекса РФ на лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством возложена обязанность по осуществлению рубок промежуточного пользования (в том числе и рубок ухода), если нет иного исполнителя этих рубок. Законодателем в качестве исключительных полномочий лесхоза не предусмотрено осуществление реализации древесины, заготовленной при проведении рубок ухода. В соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями. Таким образом, основания для признания рубок по уходу за лесом исключительными полномочиями лесхозов отсутствуют. В таком случае указанная деятельность признается платной услугой, оказываемой бюджетным учреждением, в связи с чем признается объектом обложения НДС. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3332/04: "Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит каких-либо указаний на то, что организации в случае осуществления ими деятельности, не являющейся предпринимательской, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость либо данные операции не подлежат налогообложению. Лесхоз является плательщиком налога на добавленную стоимость независимо от того, осуществляет он предпринимательскую деятельность или нет. Операции по реализации древесины, полученной от санитарных рубок и рубок ухода за лесом, не могут относиться к исключительным полномочиям лесхоза, поскольку подпункт 4 п. 2 ст. 146 Кодекса не исключает реализацию товаров из предусмотренных пунктом 1 этой статьи объектов налогообложения. Выполнение работ по рубке леса является деятельностью лесхоза, которую следует отличать от реализации полученной в связи с этим древесины". Кроме того, в соответствии со ст. ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) к неналоговым доходам бюджетного учреждения относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, от иной деятельности, приносящей доход, после уплаты всех налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная редакция согласно ст. 16 Закона N 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, начисление лесхозу НДС за спорный период не противоречит бюджетному законодательству. Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер по уходу за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

5. В пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не раскрыт перечень работ, подлежащих включению в понятие "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания". Налогоплательщик правомерно применил п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и исключил из налогооблагаемой базы по НДС работы по бункеровке морских судов пресной водой по указанному основанию (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2004 N Ф03-А51/04-2/671).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно доначислен НДС на работы по бункеровке морских судов, поскольку в пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не определен перечень работ и услуг. Поэтому в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ налогоплательщик был вправе не облагать НДС стоимость услуг по бункеровке морских судов пресной водой. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не вправе исключать работы по поставке пресной воды на морские суда из налогооблагаемой базы по НДС в силу пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ в связи с отсутствием прямого указания на это. Решением суда первой инстанции от 17.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, поскольку законодательно не определено, какие именно виды работ по обслуживанию морских судов подпадают под льготу, установленную пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик, правомерно используя положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, истолковал пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ в свою пользу. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, поскольку законодательно не установлен перечень работ и услуг по обслуживанию морских судов, то налогоплательщик вправе применять указанную льготу по НДС, используя все неустранимые сомнения актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу. Во-вторых, счета-фактуры, составленные с нарушением законодательно установленных требований, не могут являться основанием для возмещения НДС из бюджета. В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения НДС реализация работ по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. При этом законодателем не раскрываются конкретные виды работ или услуг, являющихся работами или услугами по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Пункт 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. В п. 19 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) также не раскрыт перечень работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Федеральный арбитражный суд исходил из того, что понятие "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания" может включать в свое содержание работы по бункеровке морских судов пресной водой. В письме МНС РФ от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@ раскрывается, что к другим работам (услугам), не облагаемым НДС по пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в том числе относятся снабжение судов топливом и водой, шипчандлерское обслуживание. Шипчандлерскими работами являются работы по поставке провизии и техническому обслуживанию морских судов. В соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие функции по надзору в области налогов и сборов, не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. Следовательно, территориальный налоговый орган обязан следовать предписаниям указанного письма МНС РФ и не вправе был доначислять НДС на работы (услуги) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Согласно п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ одним из условий применения налогового вычета по НДС является наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении товаров для осуществления облагаемых НДС операций. При этом НК РФ установлено, что счета-фактуры, в которых отсутствуют обязательные реквизиты, установленные п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету или возмещению. В числе таких реквизитов, в частности, указаны наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя.

6. В ст. 176 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика по возмещению НДС не ограничено тремя месяцами. По истечении указанного срока налогоплательщик вправе направить в налоговый орган письменное заявление о возврате или зачете сумм переплаты по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2004 N КА-А40/2310-04).

Позиция налогоплательщика. Статьями 78 и 176 Налогового кодекса РФ не установлен срок, по истечении которого налогоплательщик не вправе требовать зачета НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в счет предстоящих налоговых платежей. Отказ в зачете неправомерен. Позиция налогового органа. Срок зачета НДС в соответствии со статьей 176 Налогового кодекса РФ ограничен трехмесячным сроком. Если по истечении данного срока зачет НДС в счет предстоящих налоговых платежей не осуществлен, то по истечении данного срока НДС подлежит возмещению. Требования налогоплательщика по зачету переплаченной суммы НДС в бюджет по истечении указанного срока неправомерны. Решением суда первой инстанции от 18.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения статьи 176 Налогового кодекса РФ, поскольку данной статьей не установлен срок зачета в счет последующих налоговых платежей, по истечении которого сумма переплаты по НДС подлежит однозначному возмещению. Таким образом, отказ в зачете НДС неправомерен. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Трехмесячный срок по зачету сумм переплаченного налога в счет предстоящих налоговых платежей предусмотрен для безусловного зачета сумм налога, а по истечении обозначенного срока налогоплательщик вправе зачесть или возместить сумму переплаты по НДС. В пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность налогоплательщика считается исполненной с момента представления в банк платежного поручения на оплату налога при наличии достаточного денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика. Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик вправе направить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы переплаты налога в бюджет в счет предстоящих платежей. Статьей 171 Налогового кодекса РФ предусмотрены налоговые вычеты по НДС. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Положениями статьи 164 Налогового кодекса РФ предусмотрены различные налоговые ставки по НДС в отношении товаров (работ, услуг), в том числе и налоговая ставка 0 процентов. Перечень товаров (работ, услуг), налогообложение НДС которых осуществляется с применением налоговой ставки 0 процентов, установлен в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ. При реализации на экспорт товаров, приобретенных на территории РФ, возникает сумма НДС, подлежащая возмещению налогоплательщику из федерального бюджета. Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. Статьей 176 Налогового кодекса РФ урегулировано применение того или иного вида возмещения НДС. Так, предусмотрен трехмесячный срок по зачету, в течение которого сумма переплаты по НДС подлежит только зачету в счет предстоящих налоговых платежей. По истечении данного срока сумма переплаты по НДС подлежит зачету или возмещению по письменному заявлению налогоплательщика. Таким образом, трехмесячный срок предусматривает безусловное право налогового органа по зачету переплаты суммы НДС, поступившей от налогоплательщика, в счет предстоящих налоговых платежей. При этом отметим, что данным положением ст. 176 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика на возмещение (зачет) указанных сумм переплаты не ущемляется. Следовательно, налогоплательщик может требовать проведения зачета по истечении трехмесячного срока для безусловного зачета налоговым органом сумм переплаты по налогу. Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусмотрен специальный порядок возмещения НДС в отношении товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Такое возмещение осуществляется на основании отдельной налоговой декларации, предусмотренной в пункте 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, обосновывающих право на применение налоговой ставки 0 процентов. Трехмесячный срок, иными словами, предоставляется налоговому органу для осуществления зачета или принятия решения о возврате НДС. Налоговый орган в указанный срок проводит проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС. Кроме того, Приказом МНС РФ от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 установлен двухмесячный срок для принятия решения налоговым органом о правомерности возмещения НДС. В письме Минфина РФ от 19.08.2004 N 03-04-08/51 "Об учете входного НДС при реализации продукции на экспорт" указано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутренний рынок и экспорт. Минфином РФ отмечается, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен порядок ведения раздельного учета. Аналогичная позиция закреплена в п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Таким образом, порядок ведения раздельного учета определяется налогоплательщиком самостоятельно. Документом, его устанавливающим, будет являться приказ по учетной политике предприятия.

7. Государство не обязано возмещать налогоплательщику убытки в виде НДС, якобы уплаченного им своим поставщикам за реализованный впоследствии на экспорт товар, возникшие вследствие собственных неправомерных действий последнего (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, представивший все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не может быть ограничен в праве на возмещение НДС по причине недобросовестного поведения его поставщиков. Позиция налогового органа. Материалы дела свидетельствуют о недобросовестном поведении налогоплательщика, поэтому формальное соблюдение им требований ст. 165 НК РФ не может служить оправданием для незаконного возмещения ему из федерального бюджета сумм НДС, якобы уплаченных им своим поставщикам. Решением суда первой инстанции от 01.09.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа в возмещении НДС, а также об обязании выплатить проценты за несвоевременный возврат НДС. ФАС ЗСО Постановлением от 15.12.2003 отменил решение в отношении процентов и в их взыскании полностью отказал на том основании, что с заявлением о возврате денежных средств экспортер не обращался. В остальной части решение оставил без изменения, согласившись с выводами суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре состоявшихся судебных актов в порядке надзора, пришел к выводу, что суды первой и кассационной инстанций вынесли недостаточно обоснованные решения. При этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Поскольку возмещение налогоплательщику уплаченного им своему поставщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Как указал ВАС РФ, положения этой статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Как следует из материалов дела, налоговый орган, руководствуясь положениями ст. ст. 88, 93 НК РФ, провел встречную проверку хозяйственной деятельности поставщиков налогоплательщика. В ходе проверки налоговый орган установил, что экспортные операции осуществлялись с использованием цепочки поставщиков, один из которых располагался в г. Москве, а остальные - в Алтайском крае. Предприятие, зарегистрированное в г. Москве, осуществляло у двух предприятий, расположенных в г. Горно-Алтайске, закуп лома цветных металлов, который впоследствии направлялся на экспорт. Далее приобретенный лом цветных металлов отправлялся на переработку на предприятие, находящееся в г. Барнауле, а затем предприятию-экспортеру, также расположенному в г. Барнауле. В соответствии с заключенными договорами лом цветных металлов должен был поставляться из Алтайского края в г. Москву, а затем - обратно на переработку на предприятие, расположенное в г. Барнауле. Между тем в ходе встречной налоговой проверки налоговый орган установил, что в действительности предприятие, расположенное в Москве, не вступало в хозяйственные отношения с предприятиями, находящимися в Алтайском крае. Лом цветных металлов закупался непосредственно в Барнауле и там же поступал в переработку. Вопреки объяснениям налогоплательщика, перевозка лома цветных металлов ни в Москву, ни из Москвы не осуществлялась. В свою очередь, налоговый орган представил суду доказательства того, что предприятие-переработчик и предприятие-экспортер были зарегистрированы одним физическим лицом, а документы от имени московского предприятия изготавливались самим предприятием-переработчиком. В нарушение положений ст. ст. 20, 40 НК РФ суд не принял во внимание доводы налогового органа о взаимозависимости перечисленных выше юридических лиц. Между тем материалы дела свидетельствовали о том, что гражданин, организовав схему движения металла, реализуемого после переработки на экспорт, был заинтересован во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывал непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. В результате суд оставил без внимания доводы налогового органа о значительном завышении цены приобретения экспортером сплава алюминия, которое было подтверждено экспертным заключением оценщика. Кроме того, не были судом оценены обстоятельства реализации товара на экспорт ниже цены его покупки на внутреннем рынке по всем внешнеэкономическим контрактам и обеспечения экспортером прибыльности своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета. Оценив доказательства по делу, ВАС РФ указал, что вывод суда первой инстанции, поддержанный судом кассационной инстанции, о том, что налоговый орган не доказал недобросовестности экспортера и сокрытия им доходов через ценообразование по финансовым схемам с взаимозависимыми лицами, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что федеральный бюджет не обязан возмещать недобросовестному налогоплательщику убытки в виде НДС, якобы уплаченного им своим поставщикам, возникшие вследствие собственных неправомерных действий организации.

8. Законодательство о налогах и сборах не связывает право на возмещение НДС с добросовестностью контрагентов налогоплательщика и с фактом внесения ими в бюджет полученных от покупателя сумм налога. Вместе с тем основанием для вывода о неправомерности возмещения может служить недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Так, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2004 N Ф08-541/2004-223А).

Позиция налогоплательщика. По мнению организации, представленные счета-фактуры не содержат таких нарушений в оформлении, которые могут повлечь невозможность принятия этих документов в качестве обоснования вычета сумм НДС, предъявленного продавцом. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует вина, поэтому привлечение его к ответственности незаконно. Позиция налогового органа. Нормы налогового законодательства не распространяются на недобросовестного налогоплательщика. Между тем материалы дела свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, поскольку налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента. Решением суда от 11.09.2003 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут предоставлять налогоплательщику право на налоговый вычет по НДС. В то же время к оценке данного обстоятельства нельзя подходить формально. Возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия. По смыслу ст. ст. 171, 172 НК РФ основанием для осуществления налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС является фактическая уплата суммы НДС своему поставщику. В том случае, когда отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают самого факта уплаты денежных средств и не создают препятствий для поступления суммы НДС в бюджет, оснований для отказа в праве на налоговый вычет у налогового органа не имеется. Между тем из материалов дела следовало, что в представленных счетах-фактурах не содержалось подписи главного бухгалтера, кроме того, в них отсутствовала расшифровка подписи лица, подписавшего счета за руководителя предприятия, что в силу требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является обязательным. По мнению суда, нарушения такого вида являются настолько существенными, что лишают налогоплательщика права на налоговый вычет в отношении суммы НДС, указанной в названных счетах-фактурах. Помимо этого, суд кассационной инстанции оценил доводы налогового органа относительно законопослушности поставщика налогоплательщика. Так, из информации, предоставленной налоговым органом суду, следовало, что поставщик заявителя не уплачивает налоги в бюджет, последнюю отчетность представил за два года до оформления хозяйственных операций с налогоплательщиком, руководитель предприятия находится в розыске. По мнению суда кассационной инстанции, налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с добросовестностью его контрагентов и с фактом внесения ими в бюджет полученных от покупателя сумм налога. В то же время ФАС СКО подчеркнул, что недобросовестность самого налогоплательщика в отношениях с поставщиками может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Как указал суд кассационной инстанции, из содержания Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О следует, что по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. При этом бремя доказывания недобросовестности лежит на налоговом органе. Вместе с тем, по мнению ФАС СКО, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента. Таким образом, суд пришел к выводу, что в случае, если налогоплательщик не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента, то пороки деятельности предприятий-поставщиков могут повлиять на его право на возмещение (вычет) сумм НДС, уплаченных им в составе выкупной цены за приобретаемый товар. В то же время материалы дела свидетельствовали о том, что нарушения налогового законодательства, допущенные поставщиком налогоплательщика, имели ярко выраженный характер и могли быть выявлены налогоплательщиком в рамках обычной осмотрительности при выборе своего делового партнера.

9. Отсутствие на CMR и ГТД подписи инспектора таможенного органа не опровергает факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ при наличии отметки "товар вывезен" с личной номерной печатью сотрудника таможенного органа и указанием даты фактического вывоза товара на ГТД. Кроме того, указанное обстоятельство не является нарушением порядка подтверждения права на получение возмещения НДС, предусмотренного ст. 165 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2004 N А54-364/04-С21).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил в налоговый орган CMR и ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен, заверенные личной номерной печатью сотрудника таможенного органа. Отсутствие подписи сотрудника таможенного органа на указанных документах не опровергает факт вывоза товара за пределы таможенной территории РФ. Позиция налогового органа. Таможенными правилами установлено, что CMR и ГТД должны не только содержать отметки таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы таможенной территории РФ, но и быть заверенными подписью сотрудника таможенного органа. CMR и ГТД, не подписанные сотрудником таможенного органа, не отвечают требованиям законодательства, поэтому в этом случае нельзя считать, что налогоплательщик предоставил в налоговый орган весь пакет документов для возмещения НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Решением суда от 22.03.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС послужило то обстоятельство, что на CMR (международной товаротранспортной накладной) и ГТД отметка таможенных органов о том, что товар вывезен за пределы РФ, не была заверена подписью должностного лица таможенного органа. По мнению налогового органа, документы, оформленные с нарушением требований законодательства РФ, не могут служить основанием для возмещения налогоплательщику НДС. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такую позицию налогового органа нельзя признать обоснованной. Как следует из содержания пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик в обоснование своего права на возмещение НДС обязан представить в налоговый орган копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Между тем из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в составе пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, представил в налоговый орган CMR и ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен, заверенные личной номерной печатью сотрудника таможенного органа. Таким образом, требования законодательства о том, что названые документы должны содержать отметку таможенного органа о вывозе товара за пределы территории РФ, налогоплательщиком выполнены. В свою очередь, отсутствие на данных документах подписи должностного лица таможенного органа не опровергает факта вывоза товаров с территории РФ, поскольку об этом свидетельствует отметка таможенного органа, заверенная личной именной печатью сотрудника таможенной службы. Тот факт, что сотрудником таможенного органа не выполнены требования таможенного законодательства, не может рассматриваться как нарушение требований ст. 165 НК РФ, поскольку таможенное законодательство не является составной частью законодательства РФ о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщик, действовавший добросовестно, не может быть ограничен в праве на возмещение НДС по причине нарушений, допущенных должностными лицами налогового органа. С учетом всех обстоятельств дела суд кассационной инстанции пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, соответственно, суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа об отказе в возмещении налогоплательщику НДС недействительным.

10. Отказ от поставки товара и возврат продавцу суммы аванса в том же налоговом периоде, когда имел место вычет по НДС, исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности за недоплату налога, поскольку отсутствует объект налогообложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2004 N КА-А41/1319-04).

Позиция налогоплательщика. Поскольку аванс по поставке возвращен в том же налоговом периоде, когда он поступил, то объект налогообложения НДС не возник. Кроме того, возможность применить налоговый вычет по возвращенному авансу прямо предусмотрена законом. В данном случае сумма налогового вычета уменьшает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, до нуля. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получивший аванс, обязан уплатить НДС в бюджет. Правила, установленные п. 5 ст. 171 НК РФ, регулирующие налоговый вычет по НДС в отношении возвращенного аванса, действуют только в отношении расчетов, производимых в рамках внутреннего рынка РФ, и на экспортные операции не распространяются. Решением суда первой инстанции от 17.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 05.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик, заключивший контракт на поставку товаров на экспорт, получил аванс в счет будущей поставки. В том же месяце договорные отношения были расторгнуты, а экспортный аванс возвращен иностранному контрагенту. По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан уплатить НДС с суммы полученного аванса. Что касается положений п. 5 ст. 171 НК РФ, предоставляющих налогоплательщику право произвести налоговый вычет по НДС в отношении авансов, возвращенных контрагенту, налоговый орган полагает, что эти нормы действуют только в отношении расчетов, сопровождающих отношения купли-продажи товаров на внутреннем рынке РФ. Проанализировав материалы дела, ФАС МО пришел к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали недействительным решение налогового органа о взыскании НДС с полученного аванса. По мнению суда кассационной инстанции, при исчислении НДС налоговый орган обязан учитывать продолжительность налогового периода, установленного ст. 163 НК РФ для исчисления данного налога. Так, согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом для целей исчисления НДС установлен один месяц. Следовательно, базой для исчисления НДС являются хозяйственные операции, имевшие место в течение одного месяца. Между тем, как следует из материалов дела, аванс, полученный в счет поставки товаров на экспорт, был возвращен налогоплательщиком в том же месяце. Иными словами, операция по получению аванса в рамках одного налогового периода аннулирована. Таким образом, по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствует хозяйственная операция, формирующая налогооблагаемую базу по НДС. Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что п. 5 ст. 171 НК РФ прямо устанавливает право налогоплательщика заявить налоговый вычет по НДС в отношении НДС, ранее уплаченного с аванса, в том налоговом периоде, когда аванс был фактически возвращен контрагенту. Между тем, как подчеркнул ФАС МО, право на налоговый вычет по НДС возникло в том же налоговом периоде, что и обязанность по уплате НДС. Иными словами, в рамках одного налогового периода сумма налогового вычета по НДС уменьшила сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет с поступившего аванса, до нуля. Поскольку недоимка по НДС не возникла, у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени и, соответственно, для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В свою очередь, утверждение налогового органа о том, что положения п. 5 ст. 171 НК РФ действуют только в отношении расчетов, сопровождающих отношения купли-продажи товаров на внутреннем рынке РФ, судом кассационной инстанции не принято во внимание, как не соответствующее смыслу положений главы 21 НК РФ. ФАС МО указал, что поскольку налогообложение авансовых сумм, полученных по экспортным поставкам, производится в том же порядке, что и исчисление НДС с авансов, полученных в счет предстоящей реализации товаров на внутреннем рынке, то правовой механизм реализации права на налоговый вычет в отношении всех видов возвращенных авансов должен быть идентичен. Ограничение права на налоговый вычет в отношении возвращенного экспортного аванса противоречит положениям ст. 173 НК РФ, регулирующей размер НДС, подлежащего уплате в бюджет.

11. При осуществлении экспорта с использованием особого порядка декларирования, согласно которому отгрузка товара допускается по временной декларации, авансовым следует считать только платеж, поступивший ранее момента оформления товаротранспортной накладной, поскольку в таких условиях фактической датой вывоза считается не дата, указанная в полной ГТД (представляемой позже оформления временной декларации, фактической отгрузки и фактического поступления платежа в банк), а дата, указанная в товаротранспортной накладной (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2004 N А19-13898/03-41-Ф02-1423/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Авансовым платежом следует считать оплату, полученную налогоплательщиком до момента отгрузки им товара на экспорт. Используя систему временных деклараций, налогоплательщик производил отгрузку товаров на основании временной ГТД, составляемой ранее полной декларации. Поэтому в этом случае о дате реализации свидетельствует отметка на товарно-транспортной накладной, а не дата, указанная в полной ГТД. Таким образом, авансом следует считать только тот платеж, который поступил ранее даты оформления товарно-транспортной накладной. Позиция налогового органа. Согласно ведомости банковского контроля налогоплательщик получал платежи ранее даты поступления из таможенного органа экземпляров ГТД, свидетельствующих об отгрузке товаров на экспорт. Следовательно, средства, поступившие ранее даты оформления ГТД, следует рассматривать в качестве авансов, подлежащих налогообложению НДС. Решением от 23.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В ходе камеральной проверки обоснованности заявления налогоплательщика о возмещении НДС налоговый орган установил, что согласно ведомости банковского контроля налогоплательщик получал платежи от иностранного контрагента ранее даты поступления в банк оформленной в установленном законом порядке ГТД. Таким образом, по мнению налогового органа, поступившие суммы следует рассматривать в качестве авансовых, которые, соответственно, подлежат обложению НДС. Между тем, рассмотрев материалы дела, суд первой инстанции, по мнению ФАС ВСО, обоснованно признал действия налогового органа по доначислению налогоплательщику сумм НДС неправомерными. Как установил суд первой инстанции, налогоплательщик работал по особому порядку декларирования на основании Положения о применении временных, неполных и периодических таможенных деклараций, утвержденного Приказом ГТК РФ N 299 от 17.04.2000. Применение особого порядка декларирования заключается в том, что предприятие подает в таможенный орган до начала отгрузки товаров временную периодическую ГТД, где указывается период времени, в течение которого заявленный по ГТД товар будет передан первому перевозчику с целью вывоза с таможенной территории РФ. Далее, после фактической отгрузки товаров, указанных во временной периодической ГТД, предприятие в установленный срок заполняет и передает в таможенный орган полную ГТД. Именно полные, а не временные ГТД регистрируются таможенными органами в соответствии с требованиями, установленными при приеме и регистрации ГТД, после чего передаются в банк как основание для учета произведенной отгрузки товара. Поэтому в данном случае фактической датой вывоза товаров следует считать не дату, указанную в полной периодической ГТД, а дату, указанную в товаротранспортной накладной. Таким образом, временные ГТД в банк не поступают. В результате банк на момент поступления платежей от иностранного покупателя в ведомости банковского контроля отражает поступившие платежи как авансовые, так как не имеет документов о фактической отгрузке товаров продавцом. Иными словами, в данном случае ведомость банковского контроля не является документом, позволяющим однозначно определить правовую природу поступившего платежа. Окончательный правовой вывод по этому вопросу может быть сделан только путем соотнесения даты оформления товарно-транспортных накладных с датами поступления платежей. Вместе с тем суд кассационной инстанции на основании ведомостей банковского контроля установил, что суммы оплаты, полученной налогоплательщиком, не превышали общей суммы отгруженной им продукции, что также косвенно подтверждало тот факт, что в адрес налогоплательщика авансовые платежи не поступали. Таким образом, ФАС ВСО пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику НДС, а суд первой инстанции обоснованно признал недействительным спорное решение ИМНС.

12. Поскольку получение аванса и отгрузка экспортной продукции произошли в разных налоговых периодах, налоговый орган обоснованно начислил пени за неуплату НДС с авансовых платежей. Вместе с тем, поскольку обществом подтверждено право на применение ставки 0% и налоговый вычет, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не образовалась, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2004 N А14-726-04/17/33).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик подтвердил обоснованность применения ставки 0%, то на момент вынесения решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности он получил право на налоговый вычет по НДС в отношении аванса. Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате с аванса, была перекрыта налоговым вычетом в размере той же суммы, то есть недоимка не возникла. Следовательно, у налогового органа не было оснований для начисления пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получивший аванс, обязан исчислить с него сумму НДС. Нарушение этого требования законодательства влечет возникновение недоимки, а следовательно, начисление пени и привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Решением суда первой инстанции от 01.03.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении пени за неуплату НДС и привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС ЦО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ авансовые платежи увеличивают налогооблагаемую базу по НДС. Суд кассационной инстанции подчеркнул, что для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Между тем ФАС ЦО особо отметил, что денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ. Такой вывод обусловлен тем, что исчисление налога производится в рамках налогового периода. Если на момент окончания налогового периода налогоплательщик осуществил реализацию товаров (работ, услуг), то правовое значение аванса для целей исчисления НДС утрачивается. Так, в силу п. 6 ст. 172 НК РФ с момента реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик приобретает право применить налоговый вычет по НДС в размере, ранее исчисленном им от суммы авансового платежа. В том случае, когда налогоплательщик успевает осуществить операции по реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, когда им был получен авансовый платеж, сумма налогового вычета по НДС перекрывает размер НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисленного от этого аванса. Между тем материалами дела подтверждается, что предоплата за экспортируемый товар поступила от иностранного покупателя 23.04.2003, а отгрузка на экспорт произведена 09.05.2003. Таким образом, поскольку поступление авансового платежа и отгрузка имели место в разных налоговых периодах, по мнению суда кассационной инстанции, начисление пени произведено налоговым органом обоснованно. Вместе с тем, по мнению ФАС ЦО, суд первой инстанции неправильно разрешил спор в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Как было указано выше, в силу п. 8 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Такие вычеты в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ производятся после даты реализации товаров (работ, услуг), то есть после отгрузки продукции. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что налогоплательщик подтвердил свое право на применение ставки 0% в отношении экспорта той продукции, по которой ранее получил авансовый платеж. Таким образом, на момент принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ размер налогового вычета по НДС, на который налогоплательщик имел право, перекрыл сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет от суммы авансового платежа. Иными словами, суммы, подлежащей уплате в бюджет, на момент вынесения решения налогового органа не образовалось. При отсутствии недоимки налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку состав, закрепленный в данной статье, носит материальный характер. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции изменил и удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

13. Налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС, обязан представить в налоговый орган не только ГТД с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен из РФ, но также и товаросопроводительный документ с аналогичной отметкой (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04).

Позиция налогоплательщика. Статья 165 НК РФ допускает, что налогоплательщик, обратившийся за возмещением НДС, наряду с товаротранспортными документами вправе представить в налоговый орган иные аналогичные документы с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы РФ. В качестве такого документа налогоплательщик представил ГТД, поэтому он не может быть ограничен в праве на возмещение НДС. Позиция налогового органа. Налоговое законодательство в целях возмещения НДС требует наличия не только ГТД, но и товаротранспортного документа, содержащего отметку таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы РФ. Решением суда первой инстанции от 03.04.2003 требования общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.06.2003 решение суда оставлено без изменения. ФАС ВВО Постановлением от 13.10.2003 оставил названные судебные акты без изменения. Рассмотрев материалы дела, Президиум ВАС РФ установил следующее. Налогоплательщику было отказано в возмещении НДС по экспортной операции, произведенной в мае 2002 года, по причине того, что организация не представила в налоговый орган в составе пакета документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, товаротранспортные документы с отметкой таможенного органа о том, что товар вывезен за пределы РФ. Признавая отказ налогового органа в возмещении НДС необоснованным, суд первой инстанции посчитал, что факт вывоза товара через таможенную границу РФ подтверждается в том числе выписками банка и извещениями о зачислении валютной выручки на счета общества со ссылками на контракты. В свою очередь, суд апелляционной инстанции согласился с налоговой инспекцией в том, что в качестве необходимого условия для возмещения НДС налогоплательщику необходимо представить в налоговый орган товаросопроводительные или иные документы с отметкой таможенного органа, подтверждающей, что товар вывезен за пределы РФ. В качестве "иного документа" суд апелляционной инстанции принял во внимание ГТД, содержащие отметки о том, что товар вывезен из РФ. ФАС ВВО согласился с изложенными в Постановлении суда апелляционной инстанции мотивами. Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, выводы судов были основаны на неправильном применении норм материального права. Так, п. 1 ст. 164 НК РФ прямо закрепляет положение о том, что налогоплательщик, обратившийся за возмещением НДС, обязан представить не только ГТД, но и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории РФ. Руководствуясь изложенным, ВАС РФ пришел к выводу, что налогоплательщик должен представить в налоговый орган не только ГТД, но и соответствующий этой декларации транспортный, товаросопроводительный и (или) иной аналогичный по характеру внесенных в него сведений документ с необходимыми отметками таможенных органов, подтверждающими вывоз товара на каждом из таких документов. В силу тех же причин ГТД не может рассматриваться в качестве "иного документа", предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ. По мнению ВАС РФ, под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т. п.). Кроме того, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что действующее законодательство не устанавливает каких-либо препятствий для получения заинтересованными лицами - налогоплательщиками необходимой отметки таможенного органа как на ГТД, так и на транспортном или товаросопроводительном документе. При этом Президиум ВАС РФ подчеркнул, что как Приказ ГТК РФ от 26.06.2001 N 598 "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров", действовавший в период совершения налогоплательщиком экспортных операций, так и действующая в настоящее время Инструкция о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденная Приказом ГТД РФ от 21.07.2003 N 806, предусматривают обязанность таможенного органа проставить отметку на товаросопроводительных документах экспортера при наличии соответствующего заявления. Кроме того, Президиум ВАС РФ обратил внимание нижестоящих судов на то обстоятельство, что оценка правомерности ненормативного акта должна осуществляться судом на основе того пакета документов, который послужил основой для формирования изложенных в спорном решении выводов. Следовательно, не могут свидетельствовать о незаконности решения налогового органа документы, представленные налогоплательщиком суду уже в ходе рассмотрения дела в порядке надзора.

14. При поступлении аванса и последующей отгрузке экспортного товара в одном налоговом периоде и своевременном представлении в инспекцию документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате НДС с авансов (Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2004 N А62-4081/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку факты получения аванса и реализации продукции на экспорт имели место в одном налоговом периоде и, кроме того, налогоплательщик подтвердил обоснованность применения ставки 0 процентов, недоимка по НДС не возникла, а у налогового органа не было оснований для начисления пени. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получивший аванс, обязан исчислить с него сумму НДС. Нарушение этого требования законодательства влечет возникновение недоимки, а следовательно, начисление пени. Решением суда первой инстанции от 19.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пени за неуплату НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 08.01.2004 решение оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ авансовые платежи увеличивают налогооблагаемую базу по НДС. При этом для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Между тем, по мнению ФАС ЦО, денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ. Такой вывод обусловлен тем, что исчисление налога производится в рамках налогового периода. Если на момент окончания налогового периода налогоплательщик осуществил реализацию товаров (работ, услуг), то правовое значение аванса для целей исчисления НДС утрачивается. Так, в силу п. 6 ст. 172 НК РФ с момента реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик приобретает право применить налоговый вычет по НДС в размере, ранее исчисленном им от суммы авансового платежа. В том случае, когда налогоплательщик успевает осуществить операции по реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, когда им был получен авансовый платеж, сумма налогового вычета по НДС перекрывает размер НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисленного от этого аванса. Материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспаривается тот факт, что отгрузка товара произведена налогоплательщиком в том же налоговом периоде, когда им получен авансовый платеж. Между тем для отношений по поставке товаров на экспорт законодателем установлен особый порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов. Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в отношении рассматриваемой поставки товаров. Налоговый орган удовлетворил заявление налогоплательщика о возмещении НДС. Таким образом, налоговый орган, по сути, проверил и подтвердил в предусмотренном законом порядке факт ранее совершенной налогоплательщиком реализации. Иными словами, данные обстоятельства лишний раз подтверждают, что момент, с которым законодатель связывает право на налоговый вычет по НДС в отношении авансовых платежей, у налогоплательщика возник. В свою очередь, как было указано выше, поскольку момент поступления авансового платежа и факт реализации находились в рамках одного налогового периода, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не возникла. Принимая во внимание изложенную выше правовую позицию, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику пени за неуплату НДС. В то же время, по мнению ФАС ЦО, в том случае, если в течение 180 дней налогоплательщик не подтвердит свое право на налогообложение по ставке 0 процентов, можно считать, что факт экспортной реализации им не доказан. Поскольку отсутствует факт реализации, нет оснований для использования права на налоговый вычет. В этом случае, по мнению ФАС ЦО, возникает недоимка по уплате НДС, влекущая, соответственно, начисление пеней.

15. Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отношении уплаченных им лизинговых платежей с моментом окончания расчетов по договору и переходом права собственности на выкупленное в процессе лизинга имущество (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3251-499/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Стороны договора лизинга установили, что, выплачивая лизинговые платежи, арендатор по истечении срока договора приобретает право собственности на выкупаемое имущество. Между тем стороны не определили, какая часть платежа направляется на выкуп имущества. В результате налогоплательщик имел право на налоговый вычет по НДС в отношении всего уплаченного им лизингового платежа. Позиция налогового органа. Поскольку по условиям договора предмет лизинга переходит в собственность арендатора, то, арендатор в процессе лизинга приобретает основное средство. Налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного при приобретении основного средства, может быть заявлен не ранее момента оприходования основного средства, то есть не ранее окончания договора лизинга и возникновения у арендатора права собственности на выкупленное имущество. Следовательно, НДС в части лизингового платежа, относящейся к выкупу основного средства, заявлен ранее окончания договора лизинга неправомерно. Решением суда первой инстанции от 29.01.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. Постановлением апелляционной инстанции решение от 29.01.2004 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик заключил ряд договоров лизинга, по условиям которых основные средства, полученные в аренду, переходили в собственность арендатора по окончании срока договора лизинга. Налогоплательщик, уплатив лизинговые платежи, заявил вычет по НДС, исходя из их полной суммы. Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик имел право заявить вычет по НДС только в части лизингового платежа, связанного непосредственно с услугами по предоставлению ему имущества в пользование. Такая позиция налогового органа обусловлена тем, что по условиям договора предмет лизинга переходит в собственность арендатора. В свою очередь, в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного при приобретении основного средства, может быть заявлен не ранее момента оприходования основного средства, то есть не ранее окончания договора лизинга и возникновения у арендатора права собственности на выкупленное имущество. Следовательно, НДС в части лизингового платежа, относящейся к выкупу основного средства, заявлен ранее окончания договора лизинга неправомерно. Однако суд кассационной инстанции не согласился с таким толкованием закона и поддержал позицию суда первой и апелляционной инстанций, признавших решение налогового органа недействительным. Как установил суд кассационной инстанции, налогоплательщик в силу ст. ст. 171, 172 НК РФ имеет право заявить налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им лизингодателю в составе лизингового платежа. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик добросовестно исполнял обязанности по уплате лизинговых платежей. Между тем при заключении договора стороны не определили, какая часть в составе лизингового платежа связана непосредственно с оплатой услуг по предоставлению имущества в аренду, а какая направлена на оплату его стоимости. Налоговый орган в процессе налоговой проверки не представил соответствующего расчета и какого-либо правового обоснования, позволяющего выделить часть платежа, связанную с оплатой стоимости выкупаемого имущества. Руководствуясь положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах следует признать, что вся сумма лизингового платежа носила текущий характер. В свою очередь, условие о возможности предъявления уплаченного НДС к вычету только после полного исполнения условий договора в налоговом законодательстве отсутствует. Таким образом, вся сумма лизингового платежа правомерно отнесена налогоплательщиком в состав текущих расходов с отнесением полной суммы НДС на расчеты с бюджетом. Вместе с тем следует отметить, что в письме от 16.11.04 N 02-5-11/172 "О порядке учета лизинговых операций" ФНС последовательно рекомендует выделять в составе лизингового платежа затраты, формирующие первоначальную стоимость выкупаемого предмета лизинга. По мнению ФНС, выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Таким образом, ФНС полагает, что выкупная стоимость не должна учитываться в составе лизингового платежа и, соответственно, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя путем отнесения на текущие расходы, независимо от формы и способа расчетов по договору. Предложенный способ формирования первоначальной стоимости основного средства, соответственно, влечет особый порядок расчетов с бюджетом по НДС в части, связанной с выкупом имущества, а именно налоговый вычет по НДС в указанной части может быть заявлен налогоплательщиком не ранее оформления права собственности на выкупленное имущество, то есть по окончании договора лизинга.

16. Необоснованной является позиция налогового органа о том, что проценты за несвоевременный возврат НДС не могут быть возмещены путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению на лицевом счете налогоплательщика с целью зачета в счет предстоящих платежей, поскольку в п. 4 ст. 176 НК РФ не установлено ограничение по форме возмещения начисленных налогоплательщику процентов (Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2004 N КА-А40/5360-04).

Позиция налогоплательщика. По смыслу закона в случае просрочки возврата налогоплательщику НДС сумма налога возвращается ему с начислением процентов, следовательно, названные проценты могут быть перечислены непосредственно на расчетный счет налогоплательщика, а не только отражены по его лицевому счету в качестве переплаты. Позиция налогового органа. Пунктом 4 ст. 176 НК РФ установлено, что в случае несвоевременного возврата НДС налогоплательщику на сумму налога, подлежащего возврату, начисляются проценты. Между тем названная норма не содержит указаний на то, что указанные проценты подлежат перечислению на расчетный счет налогоплательщика. Поэтому, по мнению налогового органа, начисленные проценты подлежат отражению лишь на лицевом счете налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 08.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о взыскании процентов, начисленных за несвоевременный возврат НДС. В апелляционном порядке дело не пересматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налоговый орган несвоевременно произвел налогоплательщику возврат НДС, что послужило поводом для обращения налогоплательщика в суд за взысканием процентов, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ. Не отвергая в целом обязанность по начислению процентов, предусмотренную п. 4 ст. 176 НК РФ, налоговый орган полагает, что проценты за несвоевременный возврат НДС, начисленные на сумму, подлежащую возврату, не могут быть возмещены налогоплательщику путем перечисления на расчетный счет, а подлежат лишь отражению в лицевом счете налогоплательщика с целью зачета в счет предстоящих платежей. Проведя анализ положений главы 21 НК РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что толкование, предлагаемое налоговым органом, противоречит смыслу закона. Как указал ФАС МО, по смыслу всех абзацев п. 4 ст. 176 НК РФ в их взаимной связи и совокупности, возврат налога при нарушении сроков производится с начислением процентов. Следовательно, порядок начисления и возврат процентов аналогичен порядку возврата налога. Иными словами, начисленные проценты в этом случае составляют часть налога, подлежащую возврату налогоплательщику, следовательно, порядок возврата налога в полной мере распространяется и на указанные проценты. По мнению суда кассационной инстанции, начисление процентов в этом случае носит обеспечительный характер и гарантирует в данном случае защиту прав налогоплательщика. В свою очередь, ФАС МО подчеркнул, что отсутствие в абзаце 12 п. 4 ст. 176 НК РФ слова "выплачиваются" не означает, что начисленные проценты не подлежат возврату налогоплательщику. Кроме того, как указал суд, начисление процентов без их реальной выплаты придало бы этой норме формальный характер. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, утверждение налогового органа о том, что в п. 4 ст. 176 НК РФ закреплена процедура возмещения начисленных процентов, согласно которой проценты, начисленные в лицевом счете налогоплательщика, подлежат возмещению путем зачета в счет предстоящих платежей, противоречит п. 4 ст. 176 НК РФ, так как данной статьей не установлено ограничение формы возмещения начисленных налогоплательщику процентов. Иными словами, позиция налогового органа, которая заключается в том, что в спорной ситуации действия налогового органа должны сводиться только к исчислению и отражению сумм процентов в лицевых счетах, противоречит законодательству о налогах и сборах. Кроме того, суд кассационной инстанции отверг довод налогового органа о неправильном определении судом периода начисления процентов. Так, из содержания п. 4 ст. 176 НК РФ следует, что возмещение налога должно производиться не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Решение, принятое налоговым органом в пределах указанного выше срока, направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. В свою очередь, возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. По мнению налогового органа, начисление процентов в рассматриваемой ситуации должно начинаться по истечении двух недель, отведенных на исполнение решения налогового органа органами Федерального казначейства. Между тем суд кассационной инстанции посчитал, что в данной ситуации налоговый орган не имеет права ссылаться на указанную норму права, поскольку решение о возмещении НДС в установленный законом срок не принимал. Поскольку решение о возмещении НДС было принято налоговым органом только после того, как арбитражное дело о незаконности отказа в возмещении прошло все судебные инстанции, у налогового органа, по мнению ФАС МО, отсутствуют правовые основания сокращать срок просрочки возмещения НДС.

17. Из положений ст. ст. 171 - 173, ст. 176 НК РФ не следует, что право на налоговый вычет по НДС зависит от наличия объектов налогообложения в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет, поэтому даже при отсутствии в данном налоговом периоде операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщик имеет право на вычет при наличии соответствующих оснований (Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2004 N КА-А41/621-04).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 173 НК РФ в том случае, когда сумма налоговых вычетов по НДС превысила сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода, налогоплательщик имеет право на возмещение возникшей разницы из бюджета. При этом закон не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета в том случае, когда в течение налогового периода у него отсутствовал объект налогообложения, то есть сумма, подлежащая уплате в бюджет, не возникла. Позиция налогового органа. Из содержания ст. 173 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета разницы между суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, и размером заявленных налоговых вычетов. Таким образом, обязательным условием для возмещения НДС из бюджета является наличие у налогоплательщика в налоговом периоде операций, влекущих начисление НДС к уплате в бюджет, в противном случае налогоплательщик в таком налоговом периоде не вправе заявлять налоговые вычеты. Решением суда первой инстанции от 10.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС. В апелляционном порядке дело не пересматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС, свидетельствующую о том, что по итогам налогового периода налог подлежал возмещению из бюджета. Проверив камеральным путем содержание декларации, налоговый орган установил, что в рамках налогового периода у налогоплательщика отсутствовали операции, облагаемые НДС. Иными словами, у налогоплательщика по итогам налогового периода отсутствовала сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. Между тем, по мнению налогового органа, из содержания ст. 173 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета разницы между суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, и размером заявленных налоговых вычетов. Таким образом, считает ИМНС, обязательным условием для возмещения НДС из бюджета является наличие у налогоплательщика в налоговом периоде операций, влекущих начисление НДС к уплате в бюджет, в противном случае налогоплательщик в таком налоговом периоде не вправе заявлять налоговые вычеты. Неправомерное пользование правом на налоговый вычет по НДС привело к образованию недоимки. Между тем суд кассационной инстанции признал такую правовую позицию контролирующего органа не соответствующей положениям главы 21 НК РФ. Как следует из содержания п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Между тем суд кассационной инстанции подчеркнул, что названной нормой не предусмотрен отказ в применении налогового вычета в том случае, если сумма налога в данном налоговом периоде не исчислялась. В свою очередь, налоговым органом в ходе судебного разбирательства не приведено иной нормы, налагающей ограничение на применение налоговых вычетов. Вместе с тем из толкования ст. ст. 171, 172, 173, 176 НК РФ, на которые ссылалась ИМНС в обоснование своей правовой позиции, не следует, что право на налоговый вычет зависит от наличия объектов налогообложения в налоговом периоде, в котором заявлен налоговый вычет. При таком нормативном регулировании ФАС МО пришел к выводу о том, что единственным требованием, необходимым для реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС, является соблюдение им условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ, а именно: приобретенный товар должен быть оприходован и оплачен, а счет-фактура оформлен в соответствии с требованиями закона. Установив в ходе судебного заседания, что налогоплательщик выполнил требования ст. ст. 171 - 172 НК РФ, что, в свою очередь, ИМНС не оспаривалось, суд первой инстанции, по мнению ФАС МО, пришел к обоснованному выводу о том, что налоговые вычеты по НДС были заявлены правомерно. Следует отметить, что ФАС МО занимает по данному вопросу последовательную позицию, к примеру в Постановлении от 11.11.2002 по делу N КА-А41/7389-02 суд, в общих словах, указал следующее. В соответствии со ст. ст. 166 и 176 НК РФ исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и возмещение НДС - различные, независимые друг от друга операции. Суммы налоговых вычетов образуются по иным основаниям, нежели суммы налога, а наличие превышения этих сумм над суммами налога выявляется простым арифметическим действием: сложением положительных и отрицательных величин. Отсутствие положительных величин (сумма налога равна нулю) является лишь частным случаем общего правила: возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам, не пошедшие на погашение возникшей в этот же период налоговой обязанности. При полном погашении налоговой обязанности суммами вычетов эта обязанность также равна нулю. Налоговая база, так же как суммы налогов и вычетов, является установленным законом элементом исчисления налога для определения налоговых прав и обязанностей. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате налога не лишает его права на возмещение. Аналогичная ситуация возникает и при применении нулевой ставки налога, когда налоговые вычеты возмещаются в полном размере, не участвуя в формировании налоговой обязанности по уплате налога.

18. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает включение неустойки за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств в налоговую базу при исчислении НДС, поскольку неустойка за "несвоевременную оплату" связана не "с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)", а с нарушением гражданско-правовых обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5204/2004(А45-3259-31)).

Позиция налогоплательщика. Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей за неисполнение ими обязанностей по оплате полученной продукции, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС. Позиция налогового органа. Суммы штрафных санкций получены в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате полученной продукции, поэтому их следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, и облагать НДС. Решением суда первой инстанции от 22.09.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Статья 162 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" действительно содержит норму, согласно которой налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). В свете изложенного решающее юридическое значение для определения наличия или отсутствия объекта обложения НДС приобретает толкование содержания понятия "суммы, связанные с оплатой товаров". Выявляя содержание понятия "суммы, связанной с оплатой товаров", суд кассационной инстанции установил, что данное понятие нормами главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" не раскрывается. Между тем суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. При этом ст. 40 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Между тем из анализа норм Гражданского кодекса РФ следует, что неустойка не входит в цену товара (работы, услуги), являясь по существу дополнительным штрафным обязательством. Так, согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, который не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Следовательно, указал суд кассационной инстанции, уплата неустойки связана с нарушением условий договора об оплате, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. Таким образом, по мнению ФАС ЗСО, следует сделать вывод, что толкование положений ст. 162 НК РФ, предложенное налоговым органом, носит ошибочный характер. Иными словами, ст. 162 НК РФ не предусматривает включение в налогооблагаемую базу пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку они связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Кроме того, в пользу такого толкования закона, по мнению ФАС ЗСО, говорит и динамика развития законодательства, посвященного данному спорному вопросу. Так, Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава налогооблагаемой базы по НДС а именно: из содержания ст. ст. 162 и 172 НК РФ были исключены нормы, предписывающие увеличение налоговой базы и применение налоговых вычетов по санкциям за нарушение договорных обязательств. Следует отметить, что в настоящее время складывается последовательная позиция судов по этому вопросу. Так, в Постановлении от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК ФАС УО, помимо изложенных выше оснований, привел также и ряд других положений, свидетельствующих о правомерности действий налогоплательщика. Как указал суд, поскольку спорная ситуация не имеет прямого разрешения в главе 21 НК РФ, следует руководствоваться основополагающим принципом правового регулирования в сфере налоговых отношений, закрепленным в п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика. В свою очередь, в пользу позиции, выдвинутой налогоплательщиком, говорят следующие обстоятельства. Во-первых, ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" расшифровки понятия "оплата реализованных товаров" в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ допустимо раскрывать его содержание через нормы смежных отраслей законодательства. Наиболее близкое по значению понятие содержится в ст. 486 Гражданского кодекса РФ - "оплата товаров". В то же время, как следует из содержания указанной статьи, штрафные санкции являются дополнительным обязательством по отношению к обязанности оплатить товар и не увеличивают цену проданного товара. Во-вторых, в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, то есть дохода, не связанного с реализацией и, соответственно, с оплатой товаров (работ, услуг).

19. Предприятие правомерно применило предоставленное п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ право на вычет НДС, поскольку объект завершенного капитального строительства был принят на учет после введения в действие части второй НК РФ. Факт оплаты работ и материалов до введения в действие указанных норм в таком случае правового значения не имеет (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2004 N А31-6102/1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку объект завершенного капитального строительства был принят к учету в качестве основного средства и введен в эксплуатацию в период действия главы 21 НК РФ, то порядок исчисления НДС, уплаченного сторонним организациям в процессе строительства, должен регулироваться нормами НК РФ, а не Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Позиция налогового органа. Действие главы 21 НК РФ распространяется на отношения, возникшие после ее вступления в силу, следовательно, исчисление НДС в процессе строительства, осуществляемого до вступления в силу названной главы НК РФ, должно регулироваться нормами указанного выше Закона. Таким образом, НДС, уплаченный подрядчикам в ходе строительства, должен относиться на увеличение первоначальной балансовой стоимости основного средства, созданного в процессе капитального строительства. Решением суда от 01.03.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик, начиная с 2000 года, осуществлял капитальное строительство, в ходе которого оплачивал услуги подрядчиков, включая сумму НДС. В 2001 году по окончании строительства объект основных средств был принят к бухгалтерскому учету и введен в эксплуатацию. С этого момента налогоплательщик, руководствуясь положениями п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ, заявил налоговый вычет в размере суммы НДС, ранее уплаченной им подрядным организациям в ходе строительства этого объекта. Между тем, по мнению налогового органа, действие главы 21 НК РФ должно распространяться только на отношения, возникшие после ее вступления в силу. Следовательно, исчисление НДС в процессе строительства, осуществляемого до вступления в силу названной главы НК РФ, должно было регулироваться нормами Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Таким образом, НДС, уплаченный подрядчикам в ходе строительства, должен относиться на увеличение первоначальной балансовой стоимости основного средства, созданного в процессе капитального строительства. В результате, по мнению ИМНС, налогоплательщик необоснованно в 2001 году заявил налоговый вычет по НДС, уплаченному им своим подрядчикам в ходе строительства до момента вступления в силу главы 21 НК РФ. Однако суд кассационной инстанции признал, что позиция налогового органа по спорному вопросу ошибочна, при этом суд руководствовался следующим. Строительство объекта основных средств началось в период до вступления в силу главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". В этот период исчисление НДС в процессе капитального строительства регулировалось положениями пп. "в" п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 25-ФЗ). Согласно названной норме НДС, уплаченный сторонним организациям в процессе строительства, должен был относиться налогоплательщиком на увеличение первоначальной стоимости законченного капитальным строительством объекта основных средств. Между тем с 1 января 2001 года в действие вступила глава 21 НК РФ, закрепляющая в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ совершенно иной порядок исчисления и уплаты НДС, связанного с капитальным строительством. Так, если ранее налогоплательщик обязан был относить НДС, уплаченный при строительстве, на увеличение первоначальной балансовой стоимости основного средства, созданного в процессе строительства, то с 1 января 2001 года он получил право заявить налоговый вычет по НДС в размере указанных сумм. Как было указано выше, объект завершенного капитального строительства налогоплательщиком был принят к бухгалтерскому учету как основное средство после ввода его в эксплуатацию в июне 2002 года. В этот же период налогоплательщик принял к вычету суммы НДС в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ. Как следует из содержания комментируемого судебного акта, анализ законодательства, регулирующего вопросы исчисления НДС, уплаченного в ходе капитального строительства, связывает момент принятия решения об отнесении НДС на ту или иную статью затрат с моментом ввода объекта, завершенного капитальным строительством, в эксплуатацию. Поскольку объект основных средств был принят к учету и введен в эксплуатацию в период действия главы 21 НК РФ, юридическая судьба НДС, ранее уплаченного в ходе капитального строительства, должна была разрешаться уже в соответствии с нормами НК РФ. Следовательно, в отношении НДС, уплаченного в ходе строительства, налогоплательщик получил право на налоговый вычет. Более того, суд подчеркнул, что в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, а по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Иными словами, к отношениям по уплате НДС до 1 января 2001 года должны применяться нормы главы 21 НК РФ, поскольку в соответствии с ними налогоплательщик получил право на налоговый вычет в отношении всей суммы НДС, уплаченной им своим подрядчикам в ходе капитального строительства. При этом суд принял во внимание, что ранее налогоплательщик спорную сумму НДС на увеличение балансовой стоимости основного средства не относил, поскольку балансовая стоимость основного средства до момента окончания строительства и ввода его в эксплуатацию не определялась. По сути, как уже было указано выше, данная сумма НДС была до названного момента зарезервирована и на налогообложение влияние не оказывала.

20. Наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), не является достаточным условием для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, предоставивший в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не может быть ограничен в праве на возмещение НДС, при этом исследование обстоятельств перевозки грузов выходит за рамки заявленного спора об отказе в неправомерном возмещении НДС. Позиция налогового органа. Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС только в том случае, когда осуществлял реальные экспортные операции. Однако полученные в ходе проверки документы свидетельствуют об обратном: производитель продукции не найден, имеются существенные расхождения в документах, сопровождающих процесс перевозки груза, а также иные аналогичные обстоятельства. Решением суда первой инстанции от 25.08.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены полностью. Суд апелляционной инстанции Постановлением от 03.11.2003 оставил решение без изменения. ФАС МО Постановлением от 09.02.2004 оставил упомянутые судебные акты без изменения. Рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре состоявшихся судебных актов в порядке надзора, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что поименованные выше судебные акты приняты с нарушением норм материального права, явившимся следствием недостаточно глубокого анализа доказательств по делу. Так, принимая решение, суд первой инстанции признал, что отмеченные в решении налогового органа недостатки в оформлении документов не опровергают факта пересечения грузом таможенной границы РФ. В свою очередь, право на возмещение НДС обусловлено представлением документов, указанных в статье 165 НК РФ, и данная норма расширительному толкованию не подлежит, поэтому доводы налогового органа в отношении перевозчиков груза находятся вне рамок предмета доказывания по настоящему спору. Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с указанными выше выводами. Между тем, по мнению Президиума ВАС РФ, такой вывод суда нельзя признать обоснованным. В силу п. 3 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику уплаченного им поставщикам НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, поэтому налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Следовательно, не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в статье 165 НК РФ, является достаточным основанием для подтверждения права на возмещение НДС. По смыслу указанной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара. Указанные обстоятельства подлежат установлению в ходе осуществляемой налоговыми органами проверки. Между тем материалы налоговой проверки вызывают сомнение в действительности совершения налогоплательщиком экспортной операции и реальной уплате им НДС своим поставщикам. Так, в ходе налоговой проверки был обнаружен производитель продукции, поставляемой на экспорт, указанный налогоплательщиком. При этом установлено, что в тот период, когда у этого предприятия согласно документам налогоплательщика приобреталась продукция, оно представляло в налоговый орган декларации, свидетельствующие об отсутствии у него производственной деятельности. Судом было также отмечено, что по условиям договора отгрузка продукции на экспорт должна была осуществляться из г. Москвы, между тем налогоплательщик не представил документов о хранении экспортируемых товаров на территории г. Москвы. Кроме того, в товаросопроводительных документах и ГТД были указаны различные виды транспортных средств, на которых экспортная продукция вывозилась за границу. Помимо этого, Президиум ВАС РФ указал, что суд не принял во внимание то обстоятельство, что товар вывозился равными партиями, однако согласно товаросопроводительным документам вес этих партий значительно различался. Наконец, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что судом необоснованно оставлены без внимания объяснения автотранспортного предприятия-перевозчика, указавшего, что им фактически перевозился иной груз, нежели тот, который был задекларирован налогоплательщиком. Учитывая все вышеизложенное, ВАС РФ сделал вывод о том, что данные обстоятельства входят в предмет доказывания по данному спору, имеют существенное значение для правильного рассмотрения дела, и потому направил его на новое рассмотрение.

21. Только организация - производитель товара, включенного в Перечень, вправе исключить из налоговой базы по НДС суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 3548/04).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с законом авансы, полученные в счет поставки экспортной продукции, срок изготовления которой превышает шесть месяцев, НДС не облагаются. При этом не имеет значения, является ли экспортер производителем товара или только перепродает товар, приобретенный у третьих лиц. Позиция налогового органа. От налогообложения освобождаются авансы, полученные в счет поставки продукции на экспорт, только в том случае, когда экспортер является изготовителем товара. Решением суда первой инстанции от 17.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС на сумму авансовых платежей удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.09.2003 решение оставлено без изменения. ФАС СКО Постановлением от 17.12.2003 названные судебные акты оставил без изменения. Ознакомившись с заявлением налогового органа о пересмотре состоявшихся по делу судебных актов в порядке надзора, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суды неправильно истолковали нормы законодательства о налогах и сборах, что привело к принятию необоснованных решений. Так, из материалов дела следует, что организация, получившая аванс в счет экспортной поставки продукции, не произвела исчисление НДС с названной суммы. При этом организация полагала, что ее действия соответствуют положениям абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку она получила аванс в счет поставки на экспорт продукции, длительность производственного цикла изготовления которой превышала шесть месяцев, и данная продукция была поименована, как того требует названая норма закона, в соответствующем Перечне, утвержденном Правительством РФ. В свою очередь, по мнению организации, Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, вносит дополнительные ограничения по сравнению с содержанием пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ относительно круга налогоплательщиков, имеющих право на льготное налогообложение. Так, названый Порядок предусматривает возможность освобождения от налогообложения только экспортеров, реализующих на экспорт собственную продукцию, в то время как НК РФ таких ограничений не содержит. Суд первой инстанции, а впоследствии апелляционная и кассационная инстанции согласились с таким толкованием закона. Между тем Президиум ВАС РФ, проанализировав содержание пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, пришел к выводу, что содержащаяся в нем норма носит бланкетный (отсылочный) характер. Названная норма непосредственно не устанавливает оснований, при наличии которых налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением от уплаты налога на условиях, упомянутых в указанной норме, а предоставляет полномочия по их установлению Правительству РФ. Следовательно, Правительство РФ, утверждая Постановлением от 21.08.2001 N 602 Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, действовало в рамках предоставленных ему законодателем полномочий. Соответственно, право, установленное пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, может быть реализовано налогоплательщиком только при условии, что его деятельность отвечает требованиям названного Порядка. В свою очередь, поименованный выше Порядок предусматривает возможность освобождения от налогообложения авансов только в том случае, когда экспортер поставляет на экспорт собственную продукцию. Кроме того, названным Порядком установлено, что право на освобождение от налогообложения НДС может быть реализовано налогоплательщиком только в том случае, когда он представит в налоговый орган заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, выдаваемое организации-экспортеру Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств. Между тем из содержания контрактов, представленных налогоплательщиком в обоснование права на льготное обложение НДС, следует, что, по сути, на экспорт поставлялась продукция, приобретенная им на внутреннем рынке РФ у третьего лица - производителя этой продукции. Соответственно, налогоплательщик не мог представить в налоговый орган указанное выше заключение уполномоченного государственного органа. При таких обстоятельствах Президиум ВАС РФ указал, что суд неправильно применил нормы материального права, что повлекло принятие незаконного решения.

22. Отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур и документов, свидетельствующих об уплате предъявленного налога, по причине пожара не лишает его права на вычет НДС в соответствующих налоговых периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2004 N Ф04-5156/2004(А03-3208-31)).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в момент проведения налоговой проверки оправдательных документов для применения налогового вычета по НДС по объективным причинам, не зависящим от налогоплательщика, не свидетельствует об отсутствии права на вычет НДС в соответствующих налоговых периодах. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, регулирующими применение вычетов НДС, налогоплательщик обязан документально подтвердить право на вычет НДС. В противном случае право на вычет отсутствует. Решением Арбитражного суда Алтайского края от 27.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным акта налогового органа, устанавливающего обязанность уплатить НДС в бюджет, удовлетворены в полном объеме со ссылкой на положения ст. ст. 23, 31, 101, гл. 21 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 7 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ при вынесении решения по результатам проверки налоговый орган указывает доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В данном случае налоговый орган провел выездную налоговую проверку, по результатам которой обнаружил недоимку по НДС вследствие неправомерного применения вычета. Неправомерность вычета налоговый орган констатировал на основании отсутствия у налогоплательщика счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату НДС. Действительно, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Как установлено судом, налогоплательщик в проверяемом периоде применял налоговые вычеты ежемесячно, своевременно представлял в налоговый орган налоговые декларации. Однако счета-фактуры и документы, подтверждающие уплату НДС поставщикам, на дату проведения выездной налоговой проверки отсутствовали у налогоплательщика, так как были уничтожены пожаром. Налогоплательщик представил справку пожарной части Алтайского края, которой подтверждается факт пожара и уничтожения бухгалтерской документации. Кроме того, о невозможности представления указанных документов налогоплательщик письмом заблаговременно уведомил налоговый орган и предложил истребовать их от поставщиков налогоплательщика. Вместе с тем налоговый орган предоставленным ему Налоговым кодексом РФ правом не воспользовался. На основании этого суд пришел к выводу, что отсутствие по объективным причинам в момент проведения налоговой проверки счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, не может свидетельствовать об отсутствия у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах. Кроме того, в нарушение требований ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил суду доказательств неправильного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, в том числе отсутствие документов, необходимых для применения вычета по НДС. В дополнение необходимо указать, что право на вычет НДС существует объективно. Пакет документов, предусмотренный положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, подтверждает указанное право. Вместе с тем очевидно, что нормы налогового законодательства, посвященные НДС, и нормы арбитражно-процессуального права не ограничивают субъекта налоговых отношений в выборе методов и способов доказывания, в том числе права на вычет НДС, уплаченного поставщику товаров (работ, услуг). Также следует обратить внимание на то, что нормы налогового законодательства не содержат положений, устанавливающих порядок разрешения данной нестандартной ситуации. То есть прямые указания на то, как следует поступать налогоплательщику в случае уничтожения пожаром оправдательных документов для вычета НДС, в налоговом законодательстве отсутствуют. Вместе с тем в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

23. Право налогоплательщика на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), не зависит от наличия в соответствующем налоговом периоде операций, облагаемых НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5132/2004(А70-3110-25)).

Позиция налогоплательщика. Вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при отсутствии в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, является правомерным в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Вычет сумм НДС в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции, облагаемые НДС, неправомерен, поскольку налогоплательщик не может исчислить налог по правилам ст. 166 Налогового кодекса РФ, следовательно, не может его уменьшить на предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 03.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. ст. 171, 172 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) осуществляются в следующем порядке: - данные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; - стоимость товаров (работ, услуг), в том числе НДС, должна быть оплачена; - вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг); - сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры. Судом установлено, что налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные условия применения вычета по НДС. В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, облагаемым НДС, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ указанная сумма НДС направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, пени, на погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма НДС, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки. В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу налогового законодательства условием применения налоговых вычетов, а исчисление суммы налога и определение налоговых обязательств по итогам налоговых периодов являются обязанностью налогоплательщика независимо от наличия реализации товаров (работ, услуг), иных операций, облагаемых НДС. В данном случае у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Следовательно, общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме. Считаем, что при принятии указанного положительного для налогоплательщика решения суд исходил из буквального толкования положений Налогового кодекса РФ, регулирующих применение вычетов по НДС. При рассмотрении иных споров судом было принято аналогичное решение (Постановление ФАС МО от 25.02.2003 N КА-А40/518-03, Постановление ФАС ЦО от 14.10.2003 N А54-965/03-С3). Однако в судебной практике встречаются также противоположные решения, при принятии которых суд указывает, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по НДС (Постановление ФАС ПО от 24.06.2003 N А49-6194/02-2А/8).

24. Налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1422).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС. Позиция налогового органа. Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно. Решением Арбитражного суда Приморского края от 03.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС были удовлетворены как соответствующие положениям налогового законодательства. В апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует отдельным положениям гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ и отдельным положениям Гражданского кодекса РФ. Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России. Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению. Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения. В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Считаем, что в данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС, вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям. Уместно отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению Конституционного Суда РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат. Следовательно, отказ налогового органа в вычете НДС по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен. Аналогичный подход был продемонстрирован судом в Постановлении ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК. Вместе с тем следует отметить, что судебная практика по данному вопросу окончательно не сформировалась. Существуют примеры, когда суд отказывает налогоплательщику в применении вычета по НДС, рассматривая уплату заемными средствами как отсутствие реальных затрат (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2657-846/А45-2004). Однако в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет. Следовательно, отказ в применении налогового вычета по НДС возможен после проведения налоговым органом встречной проверки на предмет уплаты поставщиком соответствующей суммы НДС в бюджет.

25. Налогоплательщик не имеет права на получение процентов за несвоевременный возврат НДС при отсутствии заявления о возврате налога, подлежащего возмещению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2004 N А56-43432/03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ при отсутствии задолженности налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов возмещение НДС возможно только в форме возврата. В связи с этим начисление процентов за несвоевременный возврат НДС правомерно, поскольку соответствует положениям налогового законодательства. Позиция налогового органа. При отсутствии заявления налогоплательщика в адрес налогового органа с указанием на возврат НДС, подлежащего возмещению, начисление процентов за нарушение срока возврата налога не производится, поскольку согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ возврат осуществляется только по заявлению налогоплательщика. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.03.2004 требования налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС признаны неправомерными, поскольку не соответствуют положениям ст. 176 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 07.06.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. Так, в данном случае налогоплательщик 20.06.2003 подал в налоговый орган налоговую декларацию по НДС и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, заявив к возмещению сумму налога. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных документов, по результатам которой вынес решение об отказе в возмещении заявленной суммы НДС. Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обжаловал его в Арбитражный суд. Решением от 31.10.2003, вступившим в законную силу, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области обязал налоговый орган возместить налогоплательщику заявленную сумму НДС. В связи с тем что налоговым органом нарушен срок возврата НДС, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с заявлением о взыскании процентов. В соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. Указанная сумма НДС направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами Федерального казначейства. Из приведенных норм следует, что при условии поступления от налогоплательщика декларации по НДС, а также заявления налогоплательщика о возврате налога на расчетный счет налоговый орган обязан провести проверку декларации и необходимых документов, осуществить зачеты сумм налога и принять решение о возврате налога либо об отказе, при наличии на то оснований, в сроки, предусмотренные ст. 176 Налогового кодекса РФ. Возмещение НДС налогоплательщику возможно в форме зачета или возврата денежных средств из бюджета. При этом если зачет НДС по образовавшимся недоимкам и текущим платежам производится налоговым органом самостоятельно, то для возмещения НДС в форме возврата налогоплательщик обязан подать в налоговый орган соответствующее письменное заявление. В данном случае налогоплательщик направил в налоговый орган письмо с просьбой возместить НДС, уплаченный поставщикам по товарам, реализованным на экспорт. Однако форму возмещения налога налогоплательщик не указал. В связи с этим налоговый орган не мог принять соответствующее решение о возврате НДС. Довод налогоплательщика о том, что он не имеет задолженности перед бюджетом, поэтому НДС может быть возмещен только в виде возврата налога, отклоняется, поскольку НДС может быть зачтен не только в счет задолженности по налогам, но и в счет текущих налоговых платежей. В связи с этим взыскание процентов также необоснованно. Аналогичная позиция была продемонстрирована в иных судебных актах (Постановление ФАС ЗСО от 11.05.2004 N Ф04/2576-283/А67-2004).

26. Раздельный учет сумм НДС является условием применения налогового вычета при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так не подлежащих налогообложению (Постановление ФАС Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

Позиция налогоплательщика. Отказ налогового органа в применении налогового вычета по НДС при осуществлении облагаемых НДС операций неправомерен. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога. В противном случае применение налогового вычета неправомерно. Решением Арбитражного суда Калужской области от 12.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления НДС, пени и соответствующей недоимке суммы штрафа признано законным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежит вычету. Положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) в следующих ситуациях: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). В данном случае налогоплательщик одновременно осуществлял операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, и деятельность, связанную с оказанием консультационных услуг. В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции, связанные с обращением денег, векселей, ценных бумаг, не облагаются НДС (подлежат освобождению от налогообложения). Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Налоговый орган при проведении проверки рассчитал пропорцию в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, что следует из акта проверки. Поскольку расходы налогоплательщика, связанные с арендой помещения и бухгалтерским обслуживанием, относятся как к облагаемой НДС деятельности, так и к не облагаемой НДС деятельности. Налогоплательщик при отсутствии раздельного учета НДС в соответствии с указанными положениями налогового законодательства не имел права на вычет НДС. Аналогичная позиция была продемонстрирована в Постановлении ФАС ДО от 07.06.2004 N Ф03-А51/04-2/975.

27. Суммы НДС, уплаченные лизингодателем при приобретении предмета договора лизинга, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04).

Позиция налогоплательщика. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, предназначенных для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Лизинговая деятельность в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" является разновидностью инвестиционной деятельности. В связи с этим суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком-лизингодателем при приобретении предмета лизинга, не подлежат вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной, требования о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в данном случае налогоплательщик, будучи лизингодателем по договору лизинга, уплатил НДС при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ. Указанную сумму налога налогоплательщик предъявил к вычету на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. По мнению налогового органа, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) в следующих ситуациях: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Таким образом, на основании п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС, уплаченная при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ, включается в стоимость приобретенного имущества. Вместе с тем, по мнению суда, Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" рассматривают в качестве инвестиционной деятельности деятельность лизингодателя по приобретению имущества (предмета лизинга) у собственника. Дальнейшая же его передача в лизинг является оказанием услуг по сдаче имущества в аренду. Такие операции в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ являются объектом налогообложения по НДС. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Следовательно, в силу п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе на территорию РФ оборудования, впоследствии переданного в лизинг. Таким образом, по мнению суда, передача имущества в лизинг не является сделкой, имеющей инвестиционный характер в смысле подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, которая не облагается НДС. Поэтому суммы НДС, уплаченные лизингодателем при приобретении имущества, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Аналогичной точки зрения придерживается судебная практика (Постановление ФАС МО от 27.04.2004 N КА-А40/3043-04).

28. При решении вопроса об обложении НДС денежных средств, полученных налогоплательщиком в качестве средств целевого финансирования строительства, налоговому органу надлежит установить недобросовестность налогоплательщика либо ничтожность соответствующего договора (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/6221-04).

Позиция налогоплательщика. Денежные средства, полученные не в связи с оказанием услуг связи, а на финансирование работ по строительству и расширению действующих АТС, не увеличивают налоговую базу по НДС. Позиция налогового органа. Поскольку действительной целью договора являлось получение лицами, осуществившими перечисление денежных средств налогоплательщику, телефонных номеров, указанные денежные средства должны учитываться как поступившие за реализацию услуг связи и увеличивать налоговую базу по НДС. Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании неправомерным доначисления НДС с суммы полученных денежных средств, предназначенных для финансирования строительства, отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отправляя дело на новое рассмотрение, указал следующее. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ в облагаемый оборот включаются получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Налогоплательщик ссылается на то, что заключенный договор подтверждает получение денежных средств не в связи с оказанием услуг связи, а на финансирование работ по строительству и расширению действующих АТС. При новом разрешении спора суду необходимо дать оценку имеющимся в деле актам сдачи-приемки работ, актам приемки законченных строительством объектов приемочной комиссии и другим документам, представленным налогоплательщиком в подтверждение осуществления на полученные денежные средства строительства и расширения действующих АТС. Одновременно суду необходимо проанализировать отражение полученных денежных средств в бухгалтерской отчетности налогоплательщика, поскольку согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Суд первой и апелляционной инстанций на основании свидетельских показаний физических лиц пришел к выводу о том, что, поскольку договора о финансировании строительства АТС и об оказании услуг телефонной связи подписаны в один день, все физические лица в течение длительного времени находились в очереди на получение телефона, целью подписания обоих договоров являлось исключительно получение номера телефона. Поэтому денежные средства должны учитываться как поступившие за реализацию услуг связи и увеличивать налоговую базу по НДС. Тем самым суд фактически приходит к выводу о недобросовестном поведении налогоплательщика, что подтверждается и доводом налогового органа о выводе денежных средств из-под налогообложения. Однако в соответствии с п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ по ходатайству МНС РФ о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" на налоговые органы возложена обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков, при этом налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными. Поэтому при новом рассмотрении дела суду необходимо установить, выполнена ли налоговым органом обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика в установленном Конституционным Судом РФ порядке, либо обосновать вывод о ничтожности заключенных налогоплательщиком договоров финансирования строительства. При наличии действующих договоров и отсутствии вывода о недобросовестности налогоплательщика у суда нет законных оснований не принимать во внимание указанные доводы налогоплательщика. В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган.

29. Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при приобретении земельного участка, принимается к вычету в общем порядке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5643/2004(А70-3622-6)).

Позиция налогоплательщика. Применение вычета по НДС, уплаченному в стоимости земельного участка, правомерно, поскольку соответствует положениям ст. 171 Налогового кодекса РФ, регулирующим налоговые вычеты по НДС. Позиция налогового органа. Применение вычета по НДС, уплаченному при приобретении земельного участка, неправомерно, поскольку нормы амортизации для земельных участков не предусмотрены. Решением Арбитражного суда Тюменской области от 07.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части установления задолженности перед бюджетом по уплате НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда в указанной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим применение налоговых вычетов по НДС. Кроме того, суд счел необходимым отметить, что согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки отнесены к недвижимому имуществу. В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения являются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Товаром согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Одним из объектов налогообложения по НДС согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ являются операции по реализации товаров на территории РФ. Следовательно, операции по выкупу земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения НДС рассматриваются как реализация товаров и на основании указанного п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ подлежат обложению данным налогом. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом согласно п. 2 ст. 171 вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Исключения предусмотрены п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку указанный вычет не противоречит п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Кроме того, необходимо отметить, что порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 Налогового кодекса РФ, где указано, что вычеты производятся в полном объеме по мере постановки на учет основных средств на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Претензии, связанные с документами, подтверждающими уплату предъявленного НДС, у налогового органа отсутствуют. Следует отметить, что, действительно, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, и п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земельный участок не подлежит амортизации. Однако налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от права начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому отсутствие норм амортизации на землю не может быть признано основанием для отказа в вычете НДС. Более того, согласно письму Департамента налоговой политики Минфина РФ от 01.09.2003 N 04-03-01/124 "О порядке применения НДС при приобретении земельных участков" в силу ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция была высказана в иных судебных актах (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2004 N А56-20237/03, Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2004 N Ф04/813-168/А45-2004, Постановление ФАС УО от 23.03.2004 N Ф09-1072/04-АК, Постановление ФАС ЦО от 10.02.2004 N А14-5238/03/167/26).

30. При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, исчисленного при приобретении товарно-материальных ценностей и основных средств в предыдущем налоговом периоде и возмещенного налогоплательщику до перехода на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3433-749/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость неправомерно, так как при переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет суммы налога. Позиция налогового органа. Право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Сумма налога принята налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, а указанные основные средства используются налогоплательщиком в дальнейшей деятельности, поэтому сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Решением суда от 24.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; приобретение товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения правомерно и не противоречит п. п. 2 - 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению; на момент приобретения основных средств покупатель являлся налогоплательщиком и не был освобожден от обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Однако данная позиция не является единственной. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.04.2004 N 04-03-11/66 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить и возвратить в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Кроме того, восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения. ФАС УО в Постановлении от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК придерживается аналогичной позиции не в пользу налогоплательщика. Таким образом, на сегодняшний момент существует явное противоречие между позицией налогоплательщиков и мнением налогового ведомства по вопросу необходимости восстановления и уплаты в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятой к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых после перехода на упрощенную систему налогообложения. Судебная практика также не придерживается одного мнения по данному вопросу.

31. Неуплата рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, налога на добавленную стоимость не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленному по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2004 N Ф04/3710-1184/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Решение об отказе в возмещении налога по причине неуплаты его поставщиками продукции незаконно. Позиция налогового органа. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что ряд поставщиков не установлен, у налогового органа отсутствует возможность подтвердить факт формирования источника возмещения налога на добавленную стоимость. Решением суда от 25.12.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость; пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет. Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

32. Начисление процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость возможно в случае, если при наличии заявления налогоплательщика налоговый орган нарушил установленные ст. 176 Налогового кодекса РФ сроки (Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2004 N А68АП-240/12-03).

Позиция налогоплательщика. Заявление налогоплательщика о возмещении налога подано в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, однако налоговым органом сумма налога на расчетный счет налогоплательщика не перечислена. Следовательно, налогоплательщик имеет право на получение суммы процентов за несвоевременное возмещение налоговым органом налога. Кроме того, положения ст. 78 Налогового кодекса РФ в данном случае не могут применяться, поскольку регулируют отношения по поводу зачета и возврата излишне уплаченного налога. Позиция налогового органа. Согласно п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Поскольку Налоговым кодексом РФ не установлен срок подачи заявления о возврате налога на добавленную стоимость, налоговый орган вправе руководствоваться п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 30.09.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Статья 176 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок вынесения налоговым органом решения по итогам проверки обоснованности применения налоговых вычетов, а также условия и порядок начисления процентов за несвоевременное возмещение сумм налога. Так, возмещение налога на добавленную стоимость производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанных трех месяцев налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе в возмещении. Таким образом, из содержания ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что возмещение налога на добавленную стоимость производится в виде возврата или зачета. Причем зачет денежных средств налогоплательщика в счет недоимок и пени по налогам, задолженности по присужденным налоговым санкциям, а в случае отсутствия недоимок - в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, производится налоговым органом самостоятельно. Судебная практика неоднозначно оценивает указание абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ на возврат денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по заявлению о таком возврате. Существует точка зрения, согласно которой в случае, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам и сборам, он имеет право выразить свою волю относительно распоряжения суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета, и распорядиться о возвращении ему всей или части суммы на его расчетный счет. Воля налогоплательщика в данном случае может быть выражена посредством подачи заявления о возврате налога, что и будет являться основанием и точкой начала отсчета сроков начисления процентов за несвоевременное возмещение суммы налога. Аналогичной позиции, в соответствии с которой, в случае если сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, налоговый орган не вправе самостоятельно решать вопрос о возврате на расчетный счет налогоплательщика суммы "входного" налога на добавленную стоимость, придерживаются арбитражные суды и других федеральных округов - Постановление ФАС МО от 29.08.2002 N КА-А40/5723-02, Постановление ФАС ЦО от 05.09.2003 N А54-424/03-С18. Однако данная точка зрения не является единственной. Судебные акты судов ряда федеральных округов не связывают право налогоплательщика на возврат денежных средств на расчетный счет с представлением заявления о совершении данных действий, поскольку отсутствие недоимки по налогам, пени и начисленных налоговых санкций в случае нарушения сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, само по себе является основанием для перечисления на расчетный счет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, а следовательно, для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога не требуется никаких действий со стороны налогоплательщика. Кроме того, факт судебного признания незаконным отказа налогового органа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и обязание их возмещения также свидетельствуют о волеизъявлении налогоплательщика на возврат суммы налога на его расчетный счет. Следует отметить, что налоговым законодательством не установлен срок подачи заявления о возврате налога на расчетный счет, поэтому налогоплательщики имеют право подать заявление о возврате налога на расчетный счет одновременно с налоговой декларацией по ставке 0 процентов и комплектом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является наиболее удобным способом заявить о своем желании возвратить денежные средства на расчетный счет. Между тем заявление о возврате сумм налога на расчетный счет предприятия необходимо лишь в том случае, когда налоговый орган принял положительное решение о возмещении НДС, однако фактически его не исполняет. В случае же отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость факт наличия или отсутствия заявления не имеет значения, так как неправомерное невозмещение налога начинается с момента истечения трехмесячного срока, отведенного Налоговым кодексом РФ налоговому органу для проверки обоснованности применения вычетов, двух недель и семи дней, предназначенных для направления решения в казначейство. Таким образом, именно по истечении этих сроков должны начисляться проценты за несвоевременный возврат сумм налога на добавленную стоимость при наличии отказа налогового органа в возмещении налога, независимо от того, было ли представлено налогоплательщиком заявление, предусмотренное абзацем 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

33. Налоговый кодекс РФ не ставит срок представления декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% и пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, в зависимость от налогового периода, в котором фактически произошла реализация товара (работ, услуг) (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3354-718/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. В апреле 2003 года налогоплательщиком были представлены уточненная налоговая декларация за ноябрь 2002 года по налогу на добавленную стоимость и пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по тому основанию, что в ноябре 2002 года налоговой базы не возникло, поскольку не был собран полный пакет документов, неправомерен. Позиция налогового органа. Налогоплательщик нарушил требования п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при определении даты реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с которыми налогоплательщик не может произвольно определять момент возникновения налоговой базы и налоговый период, в котором она возникла, поскольку пакет документов представлен только по истечении 180 дней. Решением суда от 04.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.03.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил без изменения вынесенные судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае основные средства были приобретены налогоплательщиком для произведения ремонта завода, который после ремонта должен был производить продукцию и осуществлять операции, которые в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. В соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В случае же, если полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, не собран на 181-й день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, транзита, перемещения припасов, моментом для определения налоговой базы по указанным товарам является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). В соответствии с п. 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налогоплательщик представляет налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, и уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога. Таким образом, заполнение разд. II декларации по ставке 0% задним числом (за период, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг)) влечет за собой необходимость внесения исправлений в декларацию по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период. Поэтому налогоплательщику, не подтвердившему в установленный срок факт экспорта, необходимо подать в налоговый орган не только декларацию по ставке 0% за тот период, в котором имела место отгрузка товаров (работ, услуг), но и уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за этот же налоговый период. В соответствии с п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки налога на добавленную стоимость, суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, законодатель, устанавливая момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), предоставляет возможность при невозможности собрать документы, необходимые для получения вычета по налогу и предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в 180 дней представить эти документы и налоговую декларацию позже. Однако Налоговый кодекс РФ не запрещает подавать такую налоговую декларацию за период, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг), другими словами, "задним числом". Поэтому представление налогоплательщиком в апреле 2003 года уточненной налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% за ноябрь 2002 года, не противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

34. Поскольку факт поступления валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика помимо банковской выписки подтвержден паспортом сделки и ведомостью банковского контроля, представленными в судебное заседание, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления указанных документов неправомерен (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2003 N КА-А40/10164-03-П).

Позиция налогоплательщика. Выписки банка, а также паспорт сделки и ведомость банковского контроля, с достоверностью подтверждающие поступление валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика-экспортера, представленные в судебное заседание, являются доказательством правомерности требований налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены выписки банка, свидетельствующие о поступлении валютной выручки по экспортному контракту на счет налогоплательщика-экспортера, а следовательно, не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является основанием для отказа в возмещении налога. Решением суда от 17.10.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.10.2002 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил принятые судебные акты и отправил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Решением суда от 25.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.09.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил принятые судебные акты без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). В соответствии с п. 3 раздела 3 Инструкции ЦБ РФ N 86-И и ГТК России N 01-23/26541 от 13.10.1999 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" по каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары. Паспорт сделки оформляется в двух экземплярах. Форма и порядок оформления экспортером паспорта сделки приводятся в приложении 1 к вышеуказанной Инструкции. Экспортер одновременно с заполненным и подписанным паспортом сделки представляет в банк оригинал и копию контракта, на основании которого был составлен паспорт сделки. Таким образом, паспорт сделки может прилагаться налогоплательщиком к выписке банка в качестве документа, подтверждающего поступление валютной выручки. Однако самостоятельно данный документ свидетельствовать о поступлении валютной выручки не может, поскольку в ст. 165 Налогового кодекса РФ в качестве такого документа названа именно выписка банка. Указанным Постановлением ФАС МО утверждается, что отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления налогоплательщиком выписки банка одновременно с декларацией, при последующем представлении указанного документа в судебное заседание, неправомерен. Однако следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ являются императивными, подлежат исполнению всеми налогоплательщиками. Таким образом, в случае если налогоплательщик желает воспользоваться своим правом на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, он должен в обязательном порядке выполнять все требования, предусмотренные гл. 21 Налогового кодекса, в том числе требования ст. 165 Налогового кодекса, предусматривающей представление в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного покупателя именно выписки российского банка и не упоминающей про возможность представления иных банковских документов. Более того, в соответствии с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%, должны представляться в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией. Представление выписки банка налогоплательщиком в судебное заседание не может являться основанием для признания ненормативного акта налогового органа недействительным, поскольку на момент принятия налоговым органом решения такой документ отсутствовал. Кроме того, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по причине отсутствия выписки банка в пакете документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, не лишает налогоплательщика права на заявление налогового вычета в другом налоговом периоде с представлением всех необходимых для применения данной льготы документов.

35. Факт поступления валютной выручки от третьих лиц не является основанием для отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку оплата поставленного товара третьими лицами предусмотрена условиями экспортного контракта (Постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Оплата поставленного на экспорт товара третьими лицами предусмотрена условиями экспортного контракта, а следовательно, поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке от третьего лица, а не от непосредственного покупателя товара по контракту будет в любом случае являться доказательством совершения сделки, и основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость являться не может. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ выписки банка свидетельствуют о том, что валютная выручка поступила на счет налогоплательщика не от покупателя товара, что является нарушением ст. 165 Налогового кодекса РФ и не свидетельствует о совершении экспортной сделки. В связи с этим отказ налогового органа в возмещении налога по указанным основаниям правомерен. Решением суда от 09.03.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.04.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Таким образом, документы, перечисленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу. Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту. Таким образом, если контрактом российского юридического лица - налогоплательщика с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией и условия контракта выполняются, применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. В Постановлении ФАС СЗО суд прямо указал, что из содержащегося в подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания "фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара" не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

36. Факт поступления валютной выручки позже срока платежа, установленного экспортным контрактом, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку не предусмотрен Налоговым кодексом РФ (Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2003 N КА-А40/9630-03).

Позиция налогоплательщика. При отсутствии у сторон претензий по исполнению контракта поступление экспортной выручки с нарушением сроков платежей не является основанием для отказа налогового органа в возмещении налога. Позиция налогового органа. Поскольку возможность поступления выручки в более поздние сроки экспортным контрактом не оговорена, поступившей данная выручка не может считаться, и налог на добавленную стоимость от реализации по данной грузовой таможенной декларации возмещен налогоплательщику быть не может. Решением суда от 29.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует. Следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Налогоплательщик представил налоговому органу указанное доказательство заключения экспортной сделки, а также доказал факт поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Поступление же валютной выручки на счета налогоплательщика позже срока, указанного сторонами в экспортном контракте, не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку момент поступления выручки не нарушает доказательственной силы банковской выписки в тех размерах выручки, которая поступила на счета к моменту выдачи банком данного документа. Таким образом, все условия, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, а именно ст. ст. 165, 171, 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком выполнены, а следовательно, оснований для отказа в возмещении налога не существует.

37. При оплате иностранным контрагентом экспортируемого товара векселями акты приема-передачи векселей будут являться доказательствами поступления выручки от продажи экспортной продукции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1335-405/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Векселя оплачены при приобретении, расчеты векселями российским законодательством не запрещены, следовательно, оплата товара произошла, а акты приема-передачи векселей будут являться доказательствами поступления экспортной выручки. Позиция налогового органа. Акт приема-передачи векселей Сбербанка РФ не может служить доказательством оплаты товара иностранным покупателем, а следовательно, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию правомерен. Решением суда от 01.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В некоторых случаях иностранные контрагенты расплачиваются за полученный товар банковскими векселями. Вопрос возмещения налога на добавленную стоимость в указанном случае решается судебной практикой неоднозначно. Так, некоторые суды придерживаются мнения, что нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ не указывают на необходимость какой-то определенной формы расчета между иностранным покупателем и продавцом. Более того, ст. 165 Налогового кодекса РФ допускает, что экспортированный товар может быть оплачен не только деньгами, но и имуществом иностранной фирмы, а следовательно, и векселем третьего лица. Существуют судебные решения, поддерживающие налогоплательщика, например Постановление ФАС Уральского округа от 11 августа 2004 г. N Ф09-3244/04-АК. Налоговое ведомство также в своих письмах обращало внимание на указанную проблему. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.05.1998 N 04-03-08 при применении льготы по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы территории государств - участников СНГ при расчете векселями продавец имеет право на получение льготы по налогообложению экспортируемых товаров, в том числе на получение возмещения (зачета) налога, фактически уплаченного поставщикам материальных ресурсов, при соблюдении им требований Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", в частности при наличии лицензии Банка России на совершение таких операций. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. В случае если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование. Из смысла данной статьи следует, что налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в том случае, когда за экспортированный им товар от иностранного покупателя была получена выручка (денежные средства) с зачислением ее на счет в российском банке, либо было получено разрешение Центрального банка РФ на незачисление валютной выручки на территории РФ, либо экспортированный товар был оплачен встречной поставкой товаров (внешнеторговая бартерная сделка). Так, ФАС ВСО в своем Постановлении от 04.07.2003 придерживается позиции, в соответствии с которой выданный иностранным покупателем поставщику (резиденту) вексель в счет оплаты поставленного ему товара не свидетельствует о получении поставщиком выручки от иностранного покупателя. Согласно п. 1 ст. 5 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" иностранная валюта, получаемая предприятиями (организациями) - резидентами, подлежит обязательному зачислению на их счета в уполномоченных банках, если иное не установлено ЦБ РФ. Положением о порядке проведения в РФ некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций, утвержденным Приказом ЦБ РФ от 24.04.1996 N 02-94, установлен перечень валютных операций с валютными ценностями, осуществляемых без разрешения ЦБ РФ. Таким образом, если налогоплательщик одновременно с представлением пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, представляет налоговому органу документы (разрешение ЦБ РФ), подтверждающие наличие у него права на незачисление полученной им выручки на счет в уполномоченном банке либо на совершение им сделок с валютной выручкой без разрешения ЦБ РФ, то отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость при оплате товара иностранным покупателем банковскими векселями будет неправомерен. В любом ином случае при оплате иностранным покупателем стоимости товара банковскими векселями, по мнению судов, права на возмещение налога на добавленную стоимость у российского налогоплательщика не возникает. Рассматриваемое нами Постановление ФАС ЗСО является одним из немногих примеров судебной практики, полностью поддерживающим позицию налогоплательщика.

38. Поскольку нормы ст. 165 Налогового кодекса РФ не содержат требования о представлении перевода коносамента на русский язык одновременно с декларацией по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан представлять данные документы только по требованию налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2004 N Ф03-А51/04-2/165).

Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять перевод коносамента на русский язык вместе с пакетом документов, предусмотренным ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку коносамент без перевода его на русский язык не позволяет получить информацию о получателе и отправителе груза, о порте отгрузки и выгрузки и другие данные, отказ в возмещении налога по мотиву отсутствия в пакете документов перевода коносамента на русский язык правомерен. Решением суда от 09.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению иных документов, в том числе перевода коносамента на русский язык, одновременно с представлением указанного пакета документов. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, арбитражные суды некоторых федеральных округов (Постановление ФАС МО от 12.08.2004 N КА-А40/6930-04, Постановление ФАС СЗО от 04.10.2004 N А56-12477/04) указывают, что ст. 165 Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган перевод международных транспортных, товаросопроводительных документов (в данном случае - коносамента) на русский язык. При наличии сомнений в достоверности сведений, которые содержатся в документах, составленных на иностранном языке, налоговый орган вправе в порядке ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ истребовать у налогоплательщика перевод представленных документов либо в соответствии со ст. 97 Налогового кодекса РФ самостоятельно привлечь для участия в действиях по осуществлению налогового контроля переводчика. В случае, когда налоговый орган указанными правами не пользуется и отказывает налогоплательщику в возмещении налога по мотиву непредставления перевода коносамента одновременно с пакетом всех документов, суд вправе признать данный отказ недействительным. ФАС ВСО в Постановлении от 19.06.2003 N А33-15070/02-С3Н-Ф02-1743/03-С1 указал, что налогоплательщиком в нарушение требований ч. 5 ст. 75 АПК РФ представлен коносамент на английском языке без перевода на русский язык. Согласно данной норме документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. В связи с этим суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и отправил дело на новое рассмотрение. Однако в этом случае налогоплательщик не представил переводы коносаментов даже в судебное заседание, а в соответствии с арбитражно-процессуальным законодательством подобные документы имеют свой порядок признания в качестве доказательств при рассмотрении подобных споров. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине непредставления налогоплательщиком перевода коносамента одновременно с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, неправомерен. Налоговый орган вправе затребовать указанные документы в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ или сам привлечь переводчика на договорной основе.

39. Непредставление налогоплательщиком вместе с пакетом документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, перевода SWIFT-сообщения не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КА-А40/4211-04).

Позиция налогоплательщика. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять перевод SWIFT-сообщения. Налоговым органом также не были затребованы данные переводы, а следовательно, отказ в возмещении налога по указанному основанию неправомерен. Позиция налогового органа. Отсутствие русского перевода представленных налогоплательщиком SWIFT-сообщений не позволяет с точностью определить, от кого, откуда и за что поступила выручка, а следовательно, условия ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении выписки банка, свидетельствующей о том, что выручка поступила от иностранного контрагента, налогоплательщиком не соблюдены. Отказ в возмещении налога в таком случае правомерен. Решением суда от 20.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал требования налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). К таким документам также относятся и SWIFT-сообщения, одна из форм межбанковского обмена информации, на основании которых можно сделать вывод о том, от кого и за что поступили денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Судебная практика при рассмотрении вопроса о правомерности непредставления экспортером перевода SWIFT-сообщений на русский язык в основном поддерживает позицию налогоплательщика и не признает данный факт основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость - Постановление ФАС УО от 17.08.2004 N Ф09-3270/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 05.07.2004 N А56-37225/03. Суды аргументируют свою позицию прежде всего тем, что ст. 165 Налогового кодекса РФ, дающая перечень пакета документов, представление которого входит в обязанность экспортера при подаче декларации по налогу на добавленную стоимость и заявления о применении налоговой ставки 0%, не указывает представление SWIFT-сообщения, а также переводов SWIFT-сообщений на русский язык как обязательное условие для возмещения налога. Кроме того, налоговый орган в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, предусмотренных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, для проведения которых установлен трехмесячный срок, имеет возможность выяснить все вопросы, связанные с поступлением валютной выручки, в том числе путем истребования необходимых дополнительных пояснений и документов (перевода SWIFT-сообщений). Факт неиспользования налоговым органом своего права на истребование необходимых документов не может являться одним из оснований для отказа налогоплательщику в применении ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и в возмещении указанного налога. Кроме того, согласно п. 1 ст. 97 Налогового кодекса РФ налоговый орган в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля вправе привлечь на договорной основе переводчика. Однако данная позиция неповсеместна. Так, ФАС ПО в своем Постановлении от 16.12.2003 N А55-6422/03-10 одной из причин отмены судебных актов нижестоящих инстанций и направления дела на новое рассмотрение указывает непредставление налогоплательщиком перевода SWIFT-сообщений, отмечая, что отсутствие перевода на русский язык указанных документов не позволяет определить, от кого, откуда и за что поступила валютная выручка на счета налогоплательщика-экспортера.

40. Оплата экспортированного товара третьим лицом за покупателя не лишает налогоплательщика права на возмещение налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2004 N Ф04/2986-347/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Информация о том, от какого лица и в связи с чем поступили денежные средства, содержится в межбанковской информации (СВИФТ-сообщениях). Дополнением к экспортному контракту предусмотрено, что плательщиком по указанному контракту может выступать третье лицо. Следовательно, отказ налогового органа в возмещении налога по причине несоответствия банковской выписки требованиям законодательства неправомерен. Позиция налогового органа. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в обязательном порядке представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке. При поступлении выручки от иного лица данное требование Налогового кодекса РФ считается невыполненным и отказ в возмещении налога по данному основанию обоснован. Решением суда от 05.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает, прежде всего, в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует. Следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Таким образом, документы, перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу. Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту. Таким образом, если контрактом российского юридического лица - налогоплательщика с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией и условия контракта выполняются, применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков, к примеру - Постановление ФАС УО от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК. В Постановлении ФАС УО суд прямо указал, что из содержащегося в подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания "фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара" не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

41. Поскольку счет-фактура является не единственным документом, подтверждающим право на налоговые вычеты, суд вправе в зависимости от существенности недостатков счета-фактуры сделать вывод о возмещении налога на добавленную стоимость по совокупности иных представленных документов (Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2003 N КА-А40/9217-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку недостатки счета-фактуры не влияют на размер налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету, не изменяют характеристик товара и других показателей, отказ в возмещении налога на основании данных недостатков счета-фактуры неправомерен. Позиция налогового органа. Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, на основании которого суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету или к возмещению. Недостатки в оформлении счетов-фактур, а именно нарушение п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, приводят к невозможности применения вычетов по налогу. Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ данных является основанием для отказа в принятии сумм "входного" налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС МО от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А05-6668/03-19). Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также - что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должны являться преимущественными при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС ЦО от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03). Арбитражная практика по-разному оценивает ситуацию в случае, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты, в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов. Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Таким образом, внесение исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры не только не запрещено налоговым законодательством, но и разрешено при соблюдении определенных правил к таким исправлениям. Исправления в счета-фактуры могут вноситься налогоплательщиком на разных стадиях камеральной проверки и представляться до или после вынесения налоговым органом того или иного решения, а также во время судебного заседания. Существует точка зрения, в соответствии с которой представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству (Постановление ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03). В соответствии с другой точкой зрения отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела (Постановление ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК). В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет. Исправленные счета-фактуры не являются принципиально новым документом, удостоверяющим включение продавцом дополнительно к стоимости товара налога на добавленную стоимость и являющимся основанием для возмещения сумм налога из бюджета. В исправленных счетах-фактурах содержатся все те же основные показатели, лежащие в основе расчета налога, исправленный счет-фактура вынесен за теми же датой и порядковым номером. Кроме того, в отдельных случаях, когда нарушения оформления счетов-фактур незначительны, в частности когда такие нарушения не касаются обязательных реквизитов, указанных в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, исправления в счет-фактуру налогоплательщиком могут и не вноситься. Отказ налогового органа в возмещении налога по данному основанию будет неправомерен, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.

42. Если налоговым органом не истребованы документы, подтверждающие факты приобретения товара, уплату налога таможне при ввозе этого товара, а также его оприходование, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву непредставления налогоплательщиком указанных документов не основан на нормах Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2004 N А56-47696/03).

Позиция налогоплательщика. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять документы, свидетельствующие о фактической уплате налога поставщикам и таможне, непосредственно вместе с налоговой декларацией. Позиция налогового органа. Поскольку в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок предоставления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотрена возможность принятия сумм налога к вычету только при фактической уплате сумм налога поставщикам или таможне, а также только после оприходования товара, предоставление документов, подтверждающих данные факты, входит в обязанности налогоплательщика. Следовательно, отказ в возмещении налога по мотиву непредставления указанных документов правомерен. Решением суда от 03.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Одним из полномочий налоговых органов, устанавливаемых ст. 31 Налогового кодекса РФ, является право требования документов по формам, установленным государственными органами, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данное положение общей части также согласуется с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и предусматривает право налогового органа на истребование документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг). Таким образом, нормами Налогового кодекса РФ предусмотрено именно истребование налоговым органом у налогоплательщика необходимых документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам или таможне, а также оприходование товара. Представление же указанных документов налогоплательщиком самостоятельно одновременно с декларацией по налогу на добавленную стоимость, а тем более отказ в возмещении налога по данному основанию Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Порядок возмещения сумм налога при реализации товаров на экспорт установлен п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с названной нормой суммы, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Таким образом, налоговый орган обязан провести проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговой льготы, что осуществляется путем проверки документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также документов, указанных в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Однако документы, указанные в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ в качестве подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам или таможне, а также оприходование приобретенного товара, должны быть истребованы налоговым органом в порядке ст. ст. 88, 93 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик обязан представить указанные документы в силу прямого указания закона, а именно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающей порядок применения вычета по налогу на добавленную стоимость, однако обязанность эта должна быть исполнена налогоплательщиком по требованию налогового органа.

43. Сумма налога на добавленную стоимость может приниматься к вычету не только в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары были оплачены и оприходованы покупателем, но и в последующих периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3258-506/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку товар, приобретенный налогоплательщиком, был оплачен и оприходован в июле 2003 г., счета-фактуры от поставщиков товара поступили только в августе 2003 г., налогоплательщиком правомерно заявлена сумма налога к возмещению по декларации за август 2003 г. Позиция налогового органа. Сумма налога к возмещению должна быть заявлена налогоплательщиком в том периоде, в котором товар был оплачен и оприходован, а следовательно, предъявление налога к вычету позже того налогового периода, в котором был оплачен товар, неправомерно. Решением суда от 16.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары были оплачены и оприходованы, и не может быть принята к вычету в последующих налоговых периодах. Счета-фактуры на оплату товара поступили от поставщиков в августе 2003 г. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Счет-фактура не является документом, необходимым для ведения бухгалтерского учета организации и оправдывающим ту или иную хозяйственную операцию. Счет-фактура выставляется продавцом товара и используется налогоплательщиком только в целях принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Об этом говорит и п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, оформление счета-фактуры не в момент передачи или оплаты товара покупателем не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция произведена с нарушением таких правил. Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем произведена реализация товара. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не является препятствием для реализации права на налоговый вычет. Кроме того, несовпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с тем налоговым периодом, в котором произведена реализация товара, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем. Платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем. Таким образом, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара получение счета-фактуры в более позднем налоговом периоде не препятствует реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет. Что касается налогового периода, в котором должны быть приняты к вычету соответствующие суммы налога, то в соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу. Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего периода. Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

44. Факт оплаты товаров векселями третьих лиц до момента оплаты их денежными средствами налогоплательщика является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2004 N А57-3485/02-9).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использовать средства из строго определенного источника, а также обязанность получателя заемных средств подтверждать факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении суммы налога на добавленную стоимость к возмещению. Позиция налогового органа. У налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку товар оплачен векселями третьих лиц, которые к моменту заявления вычета не были погашены, а следовательно, оплата произошла не собственными средствами налогоплательщика, что является основанием для отказа налоговым органом в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога. Решением суда от 30.12.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.11.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Что касается оплаты стоимости товара, поставляемого на экспорт, векселями третьих лиц, то по данному вопросу судебная практика носит неоднозначный характер. Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. Вывод суда о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате заемными средствами соответствует позиции КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика, а перечисление их в оплату налога является отчуждением имущества. Так, в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О говорится о том, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно: являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Кроме того, как устанавливается в вышеуказанном Определении, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, согласно данной позиции КС РФ оплата налога за счет заемных средств не рассматривается в качестве несения налогоплательщиком реальных затрат, а следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет полученных налогоплательщиком займов, не погашенных на момент предъявления вычета, не могут быть возмещены из бюджета. Такое право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога. Таким образом, предприятие, использующее при расчетах вексель третьего лица, имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость только при условии, что указанный вексель был им самим ранее оплачен денежными средствами либо получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы. Однако согласно иной точке зрения налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога уплату его исключительно из собственных средств, а в случае уплаты за счет заемных - обязательного погашения кредиторской задолженности. Кроме того, в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Установленная же п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по фактической оплате векселя касается только ситуации при оплате товара векселем третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель. Таким образом, вопрос о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате товара векселями третьих лиц до момента их фактической оплаты является спорным на сегодняшний момент и решается судебными инстанциями неоднозначно.

45. Отсутствие расшифровки подписи главного бухгалтера при условии последующего представления счета-фактуры с исправлениями не является основанием для отказа в принятии предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, подписанные не главным бухгалтером, а иным лицом, уполномоченным приказом руководителя, являются надлежаще оформленными в соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.04.2004 N Ф03-А51/04-2/565).

Позиция налогоплательщика. Представленные в обоснование налоговых вычетов счета-фактуры являются надлежаще оформленными и не могут являться основанием для отказа в отнесении к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Нарушение порядка оформления счетов-фактур, в частности п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа в принятии предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Решением суда от 30.10.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано, встречные требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, является средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914" в форме типового счета-фактуры предусмотрен такой реквизит, как расшифровка подписи директора и главного бухгалтера. Следует отметить, что в самом Налоговом кодексе РФ такого реквизита, как расшифровка подписей, не предусмотрено. Как указано в письме Минфина РФ от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур", данные изменения, внесенные в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не противоречат положениям Налогового кодекса РФ. Согласно позиции Минфина РФ в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, а также ГОСТом Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятым Постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст. Как указывает Минфин РФ, принимая во внимание, что Постановление Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 официально опубликовано в Собрании законодательства РФ 23.02.2004, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Существует судебная практика, в соответствии с которой расшифровка подписей должна была производиться и в случае выставления счета-фактуры до 01.03.2004, - Постановление ФАС ЗСО от 22.09.2003 N Ф04/4773-1033/А03-2003. Однако существует иная точка зрения, в соответствии с которой требования по расшифровке личной подписи составивших документы лиц относятся к первичным документам по бухгалтерскому учету. А счет-фактура в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ таковым не является. Поэтому порядок его оформления должен регулироваться законодательством о налогах и сборах. В п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ говорится только о подписи и ничего не сказано о необходимости ее расшифровки, а следовательно, у организации есть основания для вычета налога, даже если в счете-фактуре не указана расшифровка подписи лиц, его составивших (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2004 N А19-4843/04-51-Ф02-3502/04-С1). Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются неоднозначно. Что касается представления счетов-фактур с исправлениями, то судебная практика в основном рассматривает этот вопрос положительно и указывает на то, что исправления как до, так и после вынесения решения налогового органа возможны и не влияют на право получения вычета по налогу. Однако существует и противоположная практика. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет. Кроме того, п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ прямо указывает на возможность делегирования права подписи счетов-фактур на основании двух видов документов - распорядительный документ по организации или доверенность. Исходя из этого, можно сделать вывод, что работникам предприятия право подписи передается на основании приказа (распоряжения) руководителя организации, в котором указывается, кому именно и за кого разрешается ставить подпись в счете-фактуре. Если же право подписывать счета-фактуры передается лицам, не связанным с организацией трудовым договором, то им выдается доверенность.

46. Определение рыночной стоимости оборудования, подлежащего поставке на экспорт, с использованием метода сравнительного анализа продаж на вторичном рынке, а также с использованием данных сети Интернет и специалистов других предприятий соответствует положениям ст. 40 Налогового кодекса РФ и доказывает неправомерное завышение суммы возмещаемого НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2004 N Ф03-А51/04-2/1333).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления экспортных операций, указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Завышение налогоплательщиком стоимости приобретения экспортируемого товара по сравнению с рыночной стоимостью идентичных (однородных) товаров в 125,6 раза свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, что лишает его права на возмещение НДС из бюджета. Решением Арбитражного суда Приморского края от 19.09.2003 позиция налогового органа признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 02.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (экспортные операции), производятся только при представлении налогоплательщиком в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщиком документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в налоговый орган представлены в полном объеме, включая коносаменты на перевозку экспортируемого груза на иностранном языке. При этом на стадии судебного разбирательства по делу в суде первой инстанции налогоплательщик представил построчный перевод коносамента. Однако судом установлено, что налоговым органом не был установлен фактический собственник товара, экспортированного налогоплательщиком после приобретения, поскольку налогоплательщик приобрел товар у организации, работающей на основании договора комиссии (у комиссионера). В связи с этим установить факт поступления в бюджет суммы НДС, заявленного налогоплательщиком к возмещению, не представляется возможным. В то же время налогоплательщик для реализации товара на экспорт заключил договор комиссии. При этом данный договор был заключен еще до заключения договора на приобретение оборудования, подлежащего экспорту. Анализируя поступление валютной выручки от иностранного партнера за поставленный налогоплательщиком на экспорт товар, суд установил, что выручка, поступившая на счет комиссионера, после перечисления на счет налогоплательщика в течение одного дня вернулась на счет комиссионера. Данная схема, по мнению суда, свидетельствует о недобросовестном поведении налогоплательщика. Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов в бюджет вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе в случае: отклонения цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В данном случае налоговый орган установил отклонение цен от средних рыночных на 12561,4%, или в 125,6 раза. В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случае, когда цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. Свободная рыночная стоимость оборудования была определена налоговым органом с использованием метода сравнительного анализа продаж на вторичном рынке, а также с использованием данных сети Интернет и специалистов прочих организаций. При изложенных выше обстоятельствах выводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика являются обоснованными. В данном случае налогоплательщик создал ситуацию формальной продажи товара на экспорт по завышенным ценам с целью дальнейшего получения из бюджета суммы НДС. В связи с этим отказ налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета является правомерным. Аналогичный подход суда, при котором налогоплательщику было отказано в возврате из бюджета НДС, заявленного в экспортных декларациях, со ссылкой на недобросовестность последнего и использование схемы, направленной на получение НДС из бюджета путем завышения цены товара, был продемонстрирован в Постановлении ФАС МО от 27.10.2004 N КА-А40/9857-04.

47. Отказ налогового органа в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов при совершении экспортных операций по мотиву отсутствия мемориальных ордеров (банковских документов) не соответствует ст. 165 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А56-50420/03).

Позиция налогоплательщика. Представление пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товара и возмещения сумм предъявленного НДС. Позиция налогового органа. Представление неполного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ при экспорте товаров, а именно отсутствие мемориальных ордеров, лишает налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов и возмещение НДС. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.02.2004 требования налогоплательщика о возмещении ему сумм предъявленного и уплаченного НДС удовлетворены в полном объеме, поскольку реальный экспорт товара подтвержден надлежащим образом. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что требования налогоплательщика соответствуют положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении). Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Порядок применения налоговых вычетов регулируется положениями ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 Налогового кодекса РФ. В данном случае налоговый орган не оспаривает то, что налогоплательщик представил полный пакет документов, обусловленный приведенными положениями и подтверждающий реальный экспорт товаров. Довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком выписки обслуживающего банка не подтверждают фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, поскольку не представлены указанные в выписках банковские документы, на основании которых произведена запись о зачислении экспортной выручки, суд отклонил. В данном случае налогоплательщик одновременно с подачей налоговой декларации представил в налоговый орган выписки банка, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, извещения о поступлении валютной выручки, SWIFT-сообщения, в которых указаны плательщик и номер контракта, по которому осуществлена оплата иностранным лицом - покупателем. Кроме того, была представлена справка филиала банка, подтверждающая факт поступления валютной выручки от иностранного лица - покупателя по контракту. Обязанность же предоставления мемориальных ордеров не предусмотрена положениями налогового законодательства, в том числе ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, суд обоснованно пришел к выводу, что позиция налогоплательщика и заявленные требования о возмещении НДС правомерны.

48. Отсутствие в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является нарушением порядка составления счета-фактуры, что препятствует применению налогового вычета по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/6245-04).

Позиция налогоплательщика. Указание в счете-фактуре номера счета, по которому был получен авансовый платеж, является достаточным для соблюдения порядка выставления счетов-фактур, предусмотренного ст. 169 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Неуказание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае выполнения авансовых и иных платежей в пользу налогоплательщика является нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, такие счета-фактуры не могут быть основанием для налоговых вычетов. Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.03.2004 позиция налогового органа признана правомерной, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отказано. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, поддержал позицию налогового органа. Так, в соответствии с п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ законодатель четко определил, какую информацию должен содержать счет-фактура, чтобы представлять собой документ, служащий достаточным основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер грузовой таможенной декларации. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Также законодатель императивно установил (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ), что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением предусмотренного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных налогоплательщику сумм НДС к вычету или возмещению. В данном случае при разрешении спора судом применена ст. 169 Налогового кодекса РФ, в подп. 4 п. 5 которой установлено, что в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом суд указал, что счет-фактура является документом, необходимым для осуществления налогового контроля, и, следовательно, характеризуется строгой формальной определенностью, что привело к законодательному закреплению в ст. 169 Налогового кодекса РФ необходимых реквизитов этого документа. Следовательно, отсутствие в счете-фактуре реквизита, предусмотренного законодательством о налогах и сборах, не позволяет считать его основанием для налогового вычета по НДС. То есть применительно к рассматриваемому случаю неуказание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае поступления авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения товаров, оказания услуг) является нарушением подп. 4 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, такие счета-фактуры не могут быть основанием для налоговых вычетов. Довод налогоплательщика о том, что в качестве платежно-расчетного документа может быть указан счет, судом найден ошибочным, поскольку счет не является документом, подтверждающим получение авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок. Кроме того, сами счета, на которые имеются ссылки в вышеназванных счетах-фактурах, налогоплательщиком к камеральной проверке не представлены. Таким образом, нельзя признать незаконным решение налогового органа, поскольку у налогового органа отсутствовали необходимые документы для осуществления налогового контроля.

49. Внесение налогоплательщиком исправлений в полученные счета-фактуры после проведения налоговой проверки не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС по указанным счетам-фактурам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2004 N А56-34062/03).

Позиция налогоплательщика. Представление счетов-фактур, составленных в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для правомерного применения налогового вычета по НДС. Позиция налогового органа. Предъявление налогоплательщиком суммы НДС к возмещению неправомерно, если счета-фактуры составлены и выставлены поставщиком с нарушением п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.12.2003 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа правомерны. Так, в силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. В данном случае судом установлено, что оплата налогоплательщиком товаров (работ, услуг) производилась только по факту их поставки на основании: - договоров, - актов выполненных работ, - счетов поставщиков, - актов сверки расчетов налогоплательщика с поставщиками. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган карточку аналитического учета расчетов по каждой из организаций-поставщиков, перечень которых отражен в акте проверки. Из регистров учета и платежных поручений налогоплательщика усматривается размер уплаченного поставщикам налога. Таким образом, все представленные налогоплательщиком счета-фактуры оплачены. Довод налогового органа о том, что поскольку ряд счетов-фактур, оплаченных налогоплательщиком, составлены и выставлены поставщиками с нарушением положений п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекс РФ, то они не должны были регистрироваться в журнале учета счетов-фактур, судом не принят в силу следующего. В соответствии с п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи. В п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ приведен перечень сведений, которые должны содержаться в счетах-фактурах, составленных поставщиками товаров (работ, услуг), выставленных покупателю-налогоплательщику: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер грузовой таможенной декларации. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Судом установлено, что налогоплательщик, самостоятельно обнаружив несоответствие ряда счетов-фактур положениям п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, потребовал от своих контрагентов составления надлежащим образом оформленных счетов-фактур, после чего они были отражены налогоплательщиком в журнале учета этих документов и в книге покупок. При этом налоговый орган располагал данными счетами-фактурами, поскольку они были представлены налогоплательщиком вместе с разногласиями к акту налоговой проверки, что также не оспаривается налоговым органом. В рассматриваемом деле налоговый орган не доказал, что на момент отражения налогоплательщиком указанных счетов-фактур в журнале их учета и в книге покупок они не отвечали требованиям, предъявляемым к данным документам положениями п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Таким образом, применение налогоплательщиком налогового вычета по НДС в рассматриваемом случае правомерно. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А.

50. Недостатки в оформлении счетов-фактур, не влияющие на размер налогового вычета по НДС и допущенные по вине поставщика, не являются препятствием для возмещения НДС добросовестным налогоплательщикам (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А).

Позиция налогоплательщика. Представление в судебное заседание исправленных счетов-фактур является доказательством соблюдения требований налогового законодательства, предусмотренных ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, необходимых для применения вычета по НДС. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, оформленные с нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут быть основанием для применения налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Ростовской области от 25.12.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства, регулирующим возмещение НДС. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебный акт первой инстанции, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае налогоплательщик осуществлял экспортные операции. В подтверждение экспорта товара налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, вместе с декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов. После проведения камеральной проверки налоговый орган вынес решение об отказе налогоплательщику в возмещении НДС по экспортным операциям при применении налоговой ставки 0 процентов. Отказ налогового органа мотивирован тем, что в нарушение п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счетах-фактурах отсутствуют реквизиты платежно-расчетных документов. При этом к документам, предусмотренным ст. 165 Налогового кодекса РФ, у налогового органа претензии отсутствовали. Применительно к рассматриваемому случаю согласно ст. 169 и иным положениям гл. 21 Налогового кодекса РФ запрет на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами, отсутствует. Судом установлено, что внесение изменений не отразилось на сведениях о сумме предъявленного НДС или о стоимости товара. Указание налогового органа на недостатки в оформлении счетов-фактур не повлияли на размер подлежащего возмещению НДС, поскольку вывод об экспорте товара основан на совокупности относимых доказательств, подтверждающих правомерность возмещения НДС. Также из материалов дела следует, что нарушения, допущенные при составлении счетов-фактур, имели место по вине продавца товара, а не налогоплательщика. Указанные нарушения выявлены и устранены по инициативе самого налогоплательщика в соответствии с требованиями ст. ст. 169, 171 и 172 Налогового кодекса РФ, что по существу не оспаривается налоговым органом. Кроме того, налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика при возмещении НДС. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию арбитражного суда и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. В рассматриваемом случае представление налогоплательщиком надлежаще оформленных счетов-фактур в судебное заседание является доказательством добросовестности налогоплательщика на момент заявления сумм предъявленного НДС к возмещению. Как следует из приведенных положений актов КС РФ, при отсутствии доказательств, представленных налоговым органом, подтверждающих недобросовестность налогоплательщика, налогоплательщик считается добросовестно исполняющим свои обязанности и реализующим свои права в сфере налоговых отношений. Приведенная конституционно-правовая доктрина подтверждает правомерность выводов суда, признавшего в данном случае возмещение НДС соответствующим положениям налогового законодательства.

51. Представление налогоплательщиком в суд исправленных счетов-фактур не опровергает законности решения налогового органа об отказе в применении вычета по НДС, принятого на основе счетов-фактур, оформленных ненадлежащим образом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.08.2004 N Ф04-5991/2004(А67-4127-19)).

Позиция налогоплательщика. Представление надлежащим образом оформленных счетов-фактур является основанием для применения налогового вычета по НДС согласно ст. ст. 169, 172 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Представление налогоплательщиком для налоговой проверки счетов-фактур, оформленных с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Томской области от 18.09.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая ст. 169 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2004 решение суда в указанной части изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что в судебное заседание налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ. Кроме того, налогоплательщик представил в судебное заседание письма в адрес своего поставщика о внесении изменений в счета-фактуры, которые налоговый орган не запросил у поставщика. Между тем судом апелляционной инстанции было установлено, что во время проведения налоговой проверки, представления возражений на акт налоговой проверки и до принятия налоговым органом решения об отказе в вычете по НДС иных счетов-фактур, помимо составленных с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, налоговому органу представлено не было. По мнению суда, письма, направленные налогоплательщиком в адрес поставщиков, не могут служить безусловным доказательством наличия своевременно и надлежаще оформленных счетов-фактур. Кроме того, суд пришел к выводу, что арбитражный суд не может подменять органы контроля, в обязанности которых входит проверка документов и принятие решения о правомерном (неправомерном) предъявлении сумм НДС к вычету. Следовательно, отказ в удовлетворении требований налогоплательщика на основе полно, объективно и всесторонне исследованных материалов дела, правильно примененных норм материального и процессуального права правомерен. Вместе с тем факт представления налогоплательщиком в судебное заседание исправленных счетов-фактур был оценен судом как смягчающее обстоятельство согласно п. п. 1, 4 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Вследствие этого на основании п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ сумма штрафа была уменьшена в два раза. Применительно к рассматриваемому случаю необходимо отметить, что суд придерживался логики формального разрешения дела, не устанавливая объективно наличие у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС. Существующая на сегодняшний день арбитражная практика по налоговым спорам имеет иные решения, принятые в аналогичной ситуации. Так, например, недостатки в оформлении счетов-фактур, не влияющие на размер налогового вычета по НДС и допущенные по вине поставщика, не являются препятствием для возмещения НДС добросовестным налогоплательщиком (Постановление ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А). Стоит отметить, что в комментируемом судебном прецеденте обстоятельства добросовестного поведения налогоплательщика не были предметом изучения и исследования суда. Вместе с тем считаем, что именно указанные обстоятельства должны быть ориентиром и условиями преодоления коллизии фактических и формальных обстоятельств. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекламирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию арбитражного суда и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. Вместе с тем очевидно, что приведенные положения актов КС РФ не были приняты во внимание судом при разрешении дела.

52. Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера при ведении бухгалтерского учета руководителем организации не является нарушением порядка составления счетов-фактур, предусмотренного ст. 169 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5313/2004(А67-3333-6)).

Позиция налогоплательщика. Счет-фактура, подписанный руководителем организации, в штате которой отсутствует должность главного бухгалтера, является основанием для принятия предъявленных и оплаченных сумм НДС к вычету. Позиция налогового органа. Отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ является нарушением порядка составления счета-фактуры, что препятствует применению налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Томской области от 19.03.2004 позиция налогоплательщика признана законной и обоснованной, в удовлетворении требований налоговому органу отказано. В апелляционной инстанции законность указанного судебного акта не проверялась. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе решение суда первой инстанции, указал, что выводы налогового органа не соответствуют положениям налогового законодательства. В данном случае налоговым органом на основании ст. 88 Налогового кодекса РФ проведена камеральная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления НДС. По результатам проверки налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для привлечения стала неполная уплата суммы НДС в бюджет в связи с тем, что налогоплательщиком был применен налоговый вычет по НДС на основании счета-фактуры, составленного с нарушением п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для применения налогового вычета по НДС. В соответствии с п. 4 ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя, в данном случае - на налоговый орган. Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. Судом установлено, что представленный налогоплательщиком в материалы дела счет-фактура подписан руководителем поставщика налогоплательщика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, или вести бухгалтерский учет лично. Следовательно, действующим законодательством допускается отсутствие в организации главного бухгалтера и возможность ведения бухгалтерского учета, который включает в себя составление первичных документов руководителем организации. При этом отсутствие подписи главного бухгалтера не является нарушением порядка составления счетов-фактур, предусмотренного ст. 169 НК РФ. В данном случае налоговый орган не представил доказательств наличия в штате поставщика налогоплательщика должности главного бухгалтера. При этом суд сделал вывод о том, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг) применяющего налоговый вычет по НДС, обязанность по проверке достоверности сведений о наличии в штате поставщика (продавца) товара должности главного бухгалтера. Аналогичная точка зрения, связанная с правомерностью применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при отсутствии в счете-фактуре подписи главного бухгалтера, была высказана в Постановлении ФАС ЦО от 28.07.2004 N А62-5442/02. Применительно к рассматриваемому случаю необходимо также коснуться вопроса о добросовестности налогоплательщика, которая влияет на законность реализации предоставленных налогоплательщику прав. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекламирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. То есть добросовестный суть честный. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, что входит в компетенцию арбитражного суда и суда общей юрисдикции. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Согласно правовой позиции КС РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. Приведенные положения определений КС РФ подтверждают правомерность выводов судов, принявших решение в пользу налогоплательщика.

53. При отсутствии доказательств личного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате НДС в бюджет право на применение налогового вычета не возникает (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2004 N А29-8246/2003А).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ при оплате НДС собственными денежными средствами по приобретенным товарам (работам, услугам) применение налогового вычета соответствует положениям налогового законодательства. Позиция налогового органа. Согласно положениям налогового законодательства возмещению из бюджета подлежат суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов самим налогоплательщиком, а не третьими лицами. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 17.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной со ссылкой на п. 7 ст. 3, ст. 167, п. 1 и п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, принял новое решение по делу. В данном случае в соответствии с договором об инвестировании инвестор взял на себя обязательство выделить налогоплательщику денежные средства на приобретение оборудования. Согласно положениям договора по указаниям налогоплательщика денежные средства могут перечисляться на покупку согласованного сторонами оборудования и (или) на расчетный счет налогоплательщика. При этом право собственности на денежные средства, перечисляемые инвестором по указанию налогоплательщика, переходит к налогоплательщику в момент списания денежных средств со счета инвестора. Стороны подписали соглашение о проведении взаимозачета, согласно которому инвестор в счет погашения задолженности по договору об инвестировании перечисляет за налогоплательщика денежные средства поставщикам оборудования, а налогоплательщик уменьшает задолженность инвестора по инвестиционным средствам и производит за их счет зачет с поставщиками оборудования. Поскольку налогоплательщик лично не уплатил поставщикам оборудования сумму НДС, налоговый орган пришел к выводу, что налоговый вычет применен неправомерно. Согласно п. 1 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Из указанного следует, что право на применение налогового вычета по НДС возникает у налогоплательщика, лично исполнившего обязанность по уплате налога (ст. 45 Налогового кодекса РФ) в составе покупной цены приобретенных материальных ресурсов. Из документов следует, что инвестор договоры на поставку оборудования не заключал, счета-фактуры на оплату основных средств, равно как и сами основные средства, не получал, в связи с чем не оформлял и акты приемки-передачи основных средств в адрес налогоплательщика. Путем оплаты основных средств инвестор исполнил перед налогоплательщиком свои обязательства по выделению и передаче инвестиционных денежных средств, которые в силу ст. 146 Налогового кодекса РФ не являлись для него объектом обложения НДС. Налогоплательщик, являвшийся покупателем оборудования и получивший от продавцов счета-фактуры с выделением в них сумм НДС, в момент получения этих основных средств должен был отразить в бухгалтерском учете поступление инвестиций в виде денежных средств, за счет которых надлежало закрыть по бухгалтерскому учету кредиторскую задолженность перед поставщиками, включая НДС, в результате чего обязан был уплатить в бюджет НДС. По мнению суда, только после этого, приняв на учет основные средства, приобретенные для производственной деятельности, налогоплательщик был вправе предъявить указанную сумму налога к вычету. Поскольку доказательств, указывающих на личное исполнение обязанности по уплате в бюджет НДС, налогоплательщик не представил, наличие у него права на применение налогового вычета не является доказанным. Позиция налогового органа является законной и обоснованной.

54. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2004 N А79-646/2004-СК1-566).

Позиция налогоплательщика. Обязанность восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, исходя из стоимости недоамортизированных основных средств, у налогоплательщика отсутствует, поскольку указанная обязанность не предусмотрена ст. 170 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Если у организации при переходе на упрощенную систему налогообложения имеются основные средства, по которым суммы НДС ранее были приняты к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, то такие суммы НДС подлежат восстановлению на основании п. 8 ст. 145 и ст. 170 Налогового кодекса РФ исходя из остаточной стоимости основных средств, что также соответствует строке 430 налоговой декларации по НДС. Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 19.03.2004 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика суммы НДС, соответствующей недоимке суммы пени и штрафа, признаны неправомерными. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.04.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования ИМНС не соответствуют положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная и уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету. Руководствуясь указанной нормой, а также положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым вычет НДС по основным средствам производится после принятия на учет данных основных средств, налогоплательщик произвел вычет НДС при применении общего режима налогообложения, предусматривающего совершение операций, облагаемых НДС. Применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет. Обязанность же восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. В соответствии с п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Очевидно, что указанная норма также не регулирует правоотношения, возникающие в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. Не вытекает обязанности производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и из законодательства об упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ). Кроме того, необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 была высказана аналогичная позиция, согласно которой действующее налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения. В связи с этим решением ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 соответствующие разделы Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, были признаны недействующими. Чуть позже МНС РФ Приказом от 28.07.2004 N САЭ-3-03/449@ были внесены изменения в данную Инструкцию в части разделов, предусматривающих суммы восстановленного НДС.

55. Передача отступного денежными средствами налогоплательщиком - исполнителем договора не является объектом обложения НДС (Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2004 N КГ-А40/4584-04-П).

Позиция налогоплательщика. При расторжении договора в одностороннем порядке и уплате отступного объект обложения НДС согласно ст. ст. 39, 146 Налогового кодекса РФ отсутствует, поэтому сумма налога, перечисленная контрагенту по договору в составе отступного, является неосновательным обогащением последнего. Позиция заинтересованного лица. Имущество, полученное в виде отступного, приравнено к оплате за полученную услугу, на нее подлежит начислению НДС, который должен быть перечислен в бюджет. В связи с этим неосновательное обогащение отсутствует. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано со ссылкой на то, что сумма НДС была перечислена контрагентом по договору, получившим отступное, в бюджет. В связи с этим на спорную сумму НДС обогащения не произошло. Кроме того, данная сумма не подлежит возвращению на основании п. 4 ст. 1109 Гражданского кодекса РФ, поскольку налогоплательщик перечислил денежные средства во исполнение несуществующего обязательства. Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Московского округа Постановлением от 02.10.2004 отменила принятые по делу судебные акты как недостаточно обоснованные и направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом суду было предложено определить правовую природу подлежащей уплате по договору денежной суммы, выяснить, относится ли она к объектам налогообложения. При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано на основании ст. ст. 38, 146, 168 Налогового кодекса РФ и ст. 1102 Гражданского кодекса РФ. Поскольку имущество, полученное в виде отступного, приравнено к получению услуги и на него подлежит начислению НДС, то на стороне контрагента отсутствует неосновательное обогащение. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции отменил решение и постановление, требования налогоплательщика удовлетворил. В данном случае в соответствии с договором аренды зданий налогоплательщик-арендодатель передал во временное владение и пользование заинтересованному лицу-арендатору здание. Согласно положениям договора любая из сторон вправе в любой момент в одностороннем порядке расторгнуть договор, письменно уведомив об этом другую сторону за три месяца до даты расторжения договора и уплатив при этом сумму денежных средств в виде отступного. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с условиями договора в одностороннем порядке расторг договор аренды и уплатил сумму отступного заинтересованному лицу. Налогоплательщик, полагая, что при этом ошибочно начислил НДС на неустойку, просил взыскать указанную сумму с контрагента как неосновательное обогащение. При новом рассмотрении арбитражный суд дал правовую оценку денежной сумме, полученной контрагентом, и пришел к выводу, что она не является неустойкой в смысле ст. 330 Гражданского кодекса РФ, поскольку стороны предусмотрели в договоре право каждой из них на расторжение сделки в одностороннем порядке. Суд установил, что обязательства налогоплательщика по договору аренды были прекращены предоставлением взамен исполнения отступного в виде денежных средств. Согласно ст. 1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретателем) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Принимая решение об отказе в иске, суд пришел к выводу, что денежные средства, полученные в виде отступного, приравниваются к получению услуги и на них подлежит начислению НДС в силу ст. 146 Налогового кодекса РФ. Перечислив размер отступного, налогоплательщик правомерно перечислил и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, что свидетельствует об отсутствии неосновательного обогащения. Однако указанный вывод не является законным и обоснованным. В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматизма). Как следует из условий договора, в качестве отступного подлежали передаче денежные средства, реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, следовательно, в данном случае отсутствует объект налогообложения по НДС. При таких обстоятельствах денежная сумма, перечисленная контрагенту в качестве суммы НДС, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу налогоплательщика на основании ст. 1102 ГК РФ. При этом ссылка на то, что в дальнейшем сумма НДС была перечислена контрагентом в бюджет, не может служить основанием к отказу в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку данный факт не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения.

56. Операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению НДС на общих основаниях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2004 N А28-3575/2004-4/28).

Позиция налогоплательщика. Поскольку реализация древесины производилась в рамках возложенных на лесхозы функций, то такая реализация в силу подп. 4 п. 2 ст. 146 Кодекса не признается объектом налогообложения. Позиция налогового органа. Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не являются исключительными полномочиями лесхоза. Решением суда от 26.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебный акт нижестоящей инстанции, указал на ошибочность доводов налогоплательщика о том, что реализация древесины не признается объектом налогообложения НДС. В соответствии со статьей 53 Лесного кодекса Российской Федерации территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов. Лесхоз в соответствии с Положением о лесхозе является юридическим лицом - государственным учреждением; имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах Федерального казначейства и банках; осуществляет уход за лесами, в том числе рубки промежуточного пользования, если нет иного исполнителя этих рубок; принимает меры по эффективному воспроизводству лесов, созданию новых лесов. Льготы по налогу на добавленную стоимость предоставлены лесхозам в подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому освобождаются от налогообложения лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджет за право пользования природными ресурсами. Освобождение от налогообложения реализации товаров, в том числе древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, законодательством не установлено. В данном случае лесхоз осуществлял реализацию древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования. Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией товаров в силу п. 1 ст. 39 Кодекса признается передача на возмездной основе права собственности на товар, лесхоз в проверяемый период осуществлял операции по реализации товаров (древесины). Применение к спорным правоотношениям положений подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно, так как операции по реализации указанной древесины не относятся к операциям по выполнению работ (оказанию услуг), а также не являются исключительными полномочиями лесхоза, так как в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса Российской Федерации данные операции могут выполняться и лесопользователями. Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях. Таким образом, судом при рассмотрении данного дела был сделан вывод о том, что положения ст. 146 Налогового кодекса РФ могут применяться только в том случае, если данные операции являются исключительными полномочиями. Необходимо отметить, что в Постановлении ВАС РФ от 06.07.2004 по делу N 3332/04 суд подтвердил правильность позиции Федерального суда по данному делу, указав, что операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате осуществления рубок промежуточного пользования, подлежат налогообложению на общих основаниях. Довод налогоплательщика о том, что средства, полученные лесхозом от реализации древесины, наряду с бюджетными источниками финансирования направляются на ведение лесного хозяйства, суд признал необоснованным, поскольку в соответствии с Бюджетным кодексом РФ доходы, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах.

АКЦИЗЫ

1. Несвоевременное представление документов, подтверждающих право на возмещение акциза (ст. 198 Налогового кодекса РФ), не является основанием для отказа в таком возмещении (Постановление ФАС Московского округа от 29.04.2004 N КА-А40/3124-04).

Позиция налогоплательщика. Несоблюдение 180-дневного срока представления документов, обосновывающих право на возмещение акциза, не является основанием для отказа в таком возмещении. Позиция налогового органа. Заявитель, представивший в документы обоснование права на возмещение уплаченных акцизов по истечении 180 дней, не имеет права на возмещение налога. Решением суда от 11.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 12.02.2004, заявленные обществом требования удовлетворены в связи с наличием у заявителя права на возмещение акциза. Суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене обжалованных судебных актов. Как следует из материалов дела, на основании заключенного договора от 28.03.2002 общество произвело переработку и поставку на экспорт иностранной компании (Эстония) нефтепродуктов. Пятого декабря 2002 года заявитель представил в Инспекцию МНС России документы о возмещении акциза. Таким образом, налогоплательщик представил полный пакет документов за пределами установленного п. 6 ст. 198 Налогового кодекса РФ срока для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, то есть по истечении 180 дней с момента совершения экспортной операции. По мнению налогового органа, данное обстоятельство является основанием для отказа в возмещении налога. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ "реализация подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения)". При этом, как следует из положений ст. 184 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 6 ст. 198 настоящего Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени. При отсутствии поручительства банка налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 настоящего Кодекса. Согласно п. 4 ст. 203 Налогового кодекса РФ "суммы, предусмотренные статьей 201 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации подакцизных товаров, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 198 настоящей главы. Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 198 настоящего Кодекса". Как следует из содержания п. 6 ст. 198 Налогового кодекса РФ, при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляется определенный пакет документов. Факт представления полного пакета документов, необходимых для представления вычета, налоговый орган не оспаривает. Установленный в ст. 198 НК РФ 180-дневный срок ограничивает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза в общем порядке. Несоблюдение этого срока влечет возвращение налогоплательщика к обязанности уплатить акциз в общем порядке. Никаких других последствий пропуска указанного срока закон не предусматривает. Право на возмещение уплаченного акциза, предусмотренное в ст. 203 НК РФ, предоставлено всем налогоплательщикам, уплатившим налог и подтвердившим впоследствии предоставлением соответствующих документов право на налоговое освобождение. Таким образом, 180-дневный срок является отсрочкой выполнения налоговой обязанности в общем порядке и не пресекает возможность возмещения уплаченного налога также в общем порядке.

2. Наличие свидетельства на розничную реализацию нефтепродуктов (п. 8 ст. 200 НК РФ) и факт приобретения нефтепродуктов от оптовой организации, а не от производителя (ст. 6 ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ) исключают право на вычет сумм акцизов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2004 N Ф08-914/2004-371А).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 6 Федерального закона от 24.06.2002 N 110-ФЗ не содержат указания на то, что право на вычет суммы акциза по отгруженным до 1 января 2003 г. нефтепродуктам имеется только в том случае, если данный товар отгружен производителем непосредственно налогоплательщику. Позиция налогового органа. Поскольку поставщик нефтепродуктов в 2002 г. не являлся плательщиком акциза (непроизводитель), положения ст. 6 Федерального закона от 24.06.2002 N 110-ФЗ налогоплательщиком применены неправомерно. Решением Арбитражного суда Ростовской области от 22.10.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения ИМНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что право на вычет акциза в порядке ст. 6 Федерального закона от 24.06.2002 N 110-ФЗ предоставляется налогоплательщику (покупателю) независимо от того, что нефтепродукты были проданы не производителем, а оптовым поставщиком. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) установлено, что суммы акциза, начисленные налогоплательщиками при совершении операций с нефтепродуктами, признанными объектом налогообложения в соответствии со ст. 182 Налогового кодекса РФ, подлежат уплате за вычетом суммы акциза, уплаченной в цене нефтепродуктов, отгруженных производителями до 1 января 2003 г., при представлении платежных поручений, подтверждающих оплату приобретаемых нефтепродуктов по цене, включающей акциз. Указанное положение Закона распространяется на случаи, когда приобретенные у производителя подакцизные нефтепродукты были отгружены до 1 января 2003 г. (то есть с акцизом), а получил и оприходовал их покупатель уже в 2003 г., и у него возникла обязанность начислить акциз с полученных объемов нефтепродуктов в силу требований ст. 182 Налогового кодекса РФ. Таким образом, данное правило установлено для избежания двойного налогообложения одного и того же оборота нефтепродуктов. В соответствии с действующей до 1 января 2003 г. редакцией ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акцизами признавались операции по реализации (в том числе нефтепродуктов) на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. Таким образом, объект налогообложения возникал только на этапе производитель - первый покупатель. Дальнейшая реализация подакцизных товаров акцизом не облагалась. В этой связи положения ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ распространяются только на реализацию нефтепродуктов, в которой продавцом выступает производитель. Таким образом, при реализации обществу нефтепродуктов в 2002 г. продавец неправомерно выставил к уплате акциз, так как он не является их производителем. Следовательно, принятие к вычету акциза, уплаченного лицу, который не является налогоплательщиком (непроизводитель), является неправомерным, так как при реализации нефтепродуктов между предприятиями-непроизводителями объекта налогообложения не возникает.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Стоимость обучения работника в учебном заведении, повышающем не профессиональный уровень, а уровень образования, а также выплата стипендий и доплат за обучение работникам за счет средств предприятия подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 N А05-9051/03-20).

Позиция налогоплательщика. Суммы компенсационных выплат, полученные физическим лицом от предприятия за получение им высшего профессионального образования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Позиция налогового органа. Выплата, полученная физическим лицом от предприятия, является оплатой за обучение в интересах физического лица, а следовательно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением суда от 05.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в указанной части без изменений и поддержал позицию налогового органа. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы с физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников. В свою очередь, в соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Учитывая изложенное, к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, в виде оплаты стоимости повышения их профессионального уровня. Вместе с тем повышение профессионального уровня, в частности с получением новой специальности, должно быть вызвано производственной необходимостью, а возможность обучения за счет работодателя должна быть оговорена в коллективном договоре. Между тем в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения" налоговый орган указал, что "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" понятия различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов). Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательные подразделения организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью. Кроме того, это обучение не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям. Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению. Суды некоторых федеральных округов, как, например, ФАС ВВО в Постановлении от 17.02.2004 N А31-2923/19, придерживаются противоположной точки зрения. Согласно этой точке зрения, получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будет являться профессиональной подготовкой. Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, при этом не имеет значения - впервые получалось образование или нет.

2. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы возмещения работникам предприятия расходов на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей являются компенсационными выплатами, которые исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2004 N А48-2775/03-2).

Позиция налогоплательщика. Предприятие возмещало работникам расходы на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Характер расходов подтверждается маршрутными листами, приказами администрации, приказом по учетной политике. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ данные компенсационные выплаты не подлежат обложению подоходным налогом с физических лиц. Позиция налогового органа. Компенсационные выплаты, направленные на возмещение работникам расходов в связи с разъездным характером работы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, так как не перечислены в качестве компенсационных в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 15.10.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставив решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. При этом судом кассационной инстанции во внимание были приняты следующие обстоятельства. Так, согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разделом VII Трудового кодекса РФ. При этом под компенсациями понимаются в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, согласно п. 1 ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие законы, нормативные правовые акты и иные правовые акты РФ, а также законодательные акты бывшего СССР применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ. К компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, относятся, в частности, надбавки, выплачиваемые взамен суточных, отдельным категориям работников в порядке и размерах, установленных приложением к Постановлению Минтруда РФ от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации". Выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, названным документом или иными действующими нормативными актами не установлены. Таким образом, суммы, выплачиваемые в порядке возмещения расходов сотрудникам, выполняющим работу разъездного характера и приобретающим проездные билеты для проезда на городском транспорте, подлежат налогообложению в общем порядке, за исключением работников бюджетных организаций. Согласно ст. 144 Трудового кодекса РФ порядок и условия применения стимулирующих надбавок и компенсационных выплат в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" сохраняет действие только для бюджетных организаций. Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. Перечень таких работников утверждается руководителем организации. Стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа работникам бюджетных организаций для проезда на городском транспорте, подпадает под действие подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", а также п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, в силу чего налогообложению не подлежит. Кроме того, выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, не облагаются налогом на доходы физических лиц только при наличии иных документов, подтверждающих разъездной характер работ, таких как должностная инструкция, распоряжения руководителя предприятия, путевые листы, являющиеся основным первичным документом учета работы автотранспорта организации. При отсутствии вышеуказанных документов, а также в случае, если приказом руководителя на оплату проездных билетов не указаны конкретные работники, которым в связи с разъездным характером работ может оплачиваться проезд, денежные средства, выданные сотруднику для приобретения проездных билетов, подлежат налогообложению на общих основаниях. Аналогичная позиция выражена в письмах УМНС РФ по г. Москве от 14.03.2001 N 03-12/12256, от 18.01.2002 N 27-11а/3005, от 03.01.2002 N 26-12/477. Однако в комментируемом Постановлении ФАС ЦО поддержал позицию налогоплательщика - небюджетной организации, которая не включила в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц сумму компенсаций стоимости проезда в городском общественном транспорте работникам, чьи трудовые обязанности непосредственно связаны с необходимостью передвижения по городу.

3. Суммы возмещения сотрудникам антимонопольного комитета стоимости фотографий на служебные удостоверения не включаются в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2004 N А12-8960/03-С25-V/38).

Позиция налогоплательщика. Возмещение работникам стоимости фотографий на служебные удостоверения является компенсационными выплатами и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Законодательством РФ не установлен такой вид компенсационных выплат, как возмещение работникам стоимости фотографий на служебные удостоверения, а следовательно, исключение сумм таких выплат из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц неправомерно. Решением суда от 14.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2003 решение суда было изменено в данной части и требования налогового органа удовлетворены. Суд кассационной инстанции изменил Постановление апелляционной инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Как следует из текста вышеприведенной нормы, основаниями для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц тех или иных выплат физическому лицу являются компенсационный характер таких выплат и наличие соответствующего нормативного акта, предусматривающего такие выплаты. Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" устанавливает, что сотрудники антимонопольного органа, надлежащим образом уполномоченные, в целях выполнения возложенных на них функций при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) антимонопольного органа о проведении проверки имеют право беспрепятственного доступа в федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления, иные наделенные функциями или правами указанных органов власти органы и организации, а также хозяйствующие субъекты для получения в установленном порядке документов и информации, необходимых антимонопольному органу для выполнения возложенных на него функций. Таким образом, служебное удостоверение оформляется для обеспечения надлежащих условий реализации работниками антимонопольного органа своих прав и исполнения должностных обязанностей, то есть названные расходы связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, о чем идет речь в абз. 9 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Поэтому работодатель обязан обеспечить работника, чья работа предусматривает необходимость предъявления служебного удостоверения, указанными документами, в том числе возместить расходы на фотографии. Поскольку данные выплаты будут являться компенсационными в силу закона, исключение их из объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц правомерно.

4. Сумма материальной выгоды, полученная предпринимателем в виде экономии на процентах при заключении договора беспроцентного займа, подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2003 N Ф08-3788/2003-1443А).

Позиция налогоплательщика. Договор беспроцентного займа не является источником материальной выгоды предпринимателя, поэтому объекта обложения налогом на доходы физических лиц не возникает. Кроме того, заемные средства не стали собственностью налогоплательщика, а были использованы на хозяйственную деятельность и возвращены обществу путем поставки продукции, то есть имели характер предоплаты за поставку готовой продукции. Позиция налогового органа. Заключенный между предпринимателем и юридическим лицом договор займа предполагает начисление процентов, поэтому включение материальной выгоды от экономии на процентах в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц правомерно. Решением суда от 04.07.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В суде апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Суд кассационной инстанции направил дело на рассмотрение, указав на неправильность применения судом первой инстанции норм права и невыяснение некоторых обстоятельств, имеющих значение для дела. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как экономия процентов за пользование заемными (кредитными) средствами над определенной величиной процентов по вкладам, установленной банком. Такая экономия определяется как превышение процентной ставки за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над ставкой процентов, предусмотренной условиями конкретного договора. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах для целей обложения данным налогом, учитывается во всех случаях пользования заемными средствами независимо от того, предусмотрено ли гражданским договором начисление процентов за пользование займом или нет. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество займодавцу. В данном случае денежные средства, полученные по договору займа, подлежали возврату обществом займодавцу и были им возвращены путем поставки готовой продукции. В свою очередь, поскольку согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств, то в данном случае проценты подлежали начислению также с указанного момента. Соответственно, и ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, должна применяться также на дату получения заемных средств. Следует отметить, что, поскольку в силу прямого указания законодателя на включение суммы материальной выгоды от экономии на процентах в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в главе 23 Налогового кодекса РФ, судебная практика в основном строится на удовлетворении требований налоговых органов о доначислении налога на доходы физических лиц, пени и штрафа. Между тем спорным остается вопрос о включении суммы материальной выгоды в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку денежные средства, полученные по договору займа, подлежат возврату займодавцу и поэтому не могут быть рассмотрены как безвозмездно полученные в контексте ст. 248 Налогового кодекса РФ. Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04. Так, согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Из сказанного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса РФ. Глава 23 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает экономию на процентах от беспроцентного займа в качестве дохода в виде материальной выгоды, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. В свою очередь, глава 25 Налогового кодекса РФ прямого указания на необходимость включения подобной материальной выгоды в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не содержит.

5. Суммы оплаты проезда в отпуск на личном автотранспорте лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, превышающие стоимость проезда кратчайшим путем в общем вагоне пассажирского поезда, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А42-9146/03-17).

Позиция налогоплательщика. Стоимость оплаты проезда лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, подлежит возмещению в полном объеме и не включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Позиция налогового органа. Расходы лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, по проезду в отпуск и обратно на личном автотранспорте возмещаются в том же порядке, что и расходы лиц, не предоставивших проездные документы, то есть возмещается стоимость проезда кратчайшим путем в общем вагоне пассажирского поезда. Превышающие данный размер расходы включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением суда от 02.02.2004 и дополнительным решением от 03.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил в данной части решение суда первой инстанции и поддержал требования налогового органа. Так, в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Ранее действовавший Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" содержал норму, аналогичную п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. В соответствии с разъяснениями Минфина, данными в письме от 10.06.1998 N 04-04-06 (приложение N 1), оплата стоимости проезда к месту отдыха и обратно является компенсационной выплатой и не подлежит налогообложению подоходным налогом. Таким образом, с принятием Налогового кодекса РФ порядок налогообложения компенсации физическим лицам расходов на оплату стоимости проезда не изменился, и данные выплаты налогом на доходы физических лиц в пределах норм, установленных ст. 325 Трудового кодекса, не облагаются. До 1 февраля 2002 г. вопросы предоставления льготных отпусков лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, регулировались ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", а также Инструкцией "О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами", утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2, кроме того, письмом Госкомсевера РФ от 23.08.1993 N 2028. В ст. 33 названного Закона указано, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 кг. Предприятия, учреждения, организации также оплачивают стоимость проезда и провоза багажа членам семей своих работников независимо от времени использования ими отпуска. С 1 февраля 2002 г. введен в действие Трудовой кодекс РФ, в ст. 325 которого указаны особенности регулирования труда лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в части предоставления льготного отпуска. Согласно ст. 325 Трудового кодекса РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов. Выплаты, предусмотренные ст. 325 Трудового кодекса РФ, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа. Гарантии и компенсации, предусмотренные названной статьей, предоставляются работнику только по основному месту работы. Указанные выплаты относятся к компенсационным и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Таким образом, при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, работнику, использовавшему свой личный автотранспорт для проезда к месту использования отпуска и обратно, возмещаются расходы по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем в оба конца. Следовательно, суммы оплаты стоимости проезда работника в отпуск, превышающие размер компенсаций, установленный Трудовым кодексом РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Следует отметить, что с 1 января 2005 г. вступают в силу изменения и поправки, внесенные в Трудовой кодекс РФ. Так, Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ регламентирован порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, а также расходов, связанных с переездом работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, только для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Аналогичные изменения внесены данным Федеральным законом и в ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

6. На организацию не распространяются обязанности налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых нотариусам, которые самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги и не состоят с организацией в трудовых отношениях (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.08.2004 N А28-2419/2004-141/21).

Позиция налогового агента. В соответствии со ст. 227 Налогового кодекса РФ нотариусы самостоятельно исчисляют налог на доходы физических лиц, в связи с этим на организацию, являющуюся источником выплаты дохода, не распространяются обязанности налогового агента. Позиция налогового органа. Доначисление налога на доходы физических лиц и пени, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление организацией сведений о доходах, выплаченных частному нотариусу, являются правомерными на основании ст. 226 Налогового кодекса РФ, поскольку нотариус не представил документов, подтверждающих его регистрацию как индивидуального предпринимателя. Решением Арбитражного суда Кировской области от 08.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной, требования о признании незаконным решения налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц, пени и штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). В ходе проверки установил, что организация не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ за проверяемый период и не представила в установленный срок в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частному нотариусу в проверяемом периоде. Вместе с тем согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком. В силу ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, доначисление и взыскание с налогового агента за счет его собственных средств неудержанных сумм НДФЛ из доходов, выплаченных физическим лицам, не допускаются и противоречат вышеуказанным нормам налогового законодательства. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки. Таким образом, поскольку у организации в данном случае обязанность по уплате не удержанных из доходов налогоплательщика сумм НДФЛ отсутствует, то обязанность по уплате пеней также отсутствует. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. В силу п. 2 ст. 226 и п. п. 1, 2 ст. 227 Налогового кодекса РФ исчисление сумм и уплата НДФЛ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, ст. 227 и ст. 228 Налогового кодекса РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Согласно ст. 227 Налогового кодекса РФ исчисление и уплату НДФЛ производят следующие налогоплательщики: - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; - частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Следовательно, на основании указанных положений частные нотариусы самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет. В их отношении на организацию не распространяются обязанности налогового агента. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС МО от 26.07.2004 N КА-А40/6247-04.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ. ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

1. Выплаты пособий на погребение и оплата путевок работникам предприятия не являются их материальной выгодой, поэтому их налогообложение единым социальным налогом должно подчиняться общему правилу. Иными словами, если поименованные выплаты осуществлены за счет чистой прибыли предприятия, то они налогооблагаемую базу по единому социальному налогу не увеличивают (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2004 N А19-20263/03-33-Ф02-1418/04-С1).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 236 НК РФ объект налогообложения по единому социальному налогу образуют любые выплаты, полученные работником, вне зависимости от того, осуществлены они работодателем непосредственно работнику либо в его интересах в адрес третьих лиц. Соответственно, в отношении любого вида выплат должен учитываться источник их осуществления. Позиция налогового органа. Выплата пособий на погребение и оплата путевок работникам предприятия регулируются положениями п. 4 ст. 237 НК РФ, поэтому на нее не распространяется общее правило, установленное п. 4 ст. 236 НК РФ. Иными словами, указанные выплаты являются материальной выгодой, а не выплатой в пользу работника и потому подлежат налогообложению вне зависимости от того, произведены они за счет чистой прибыли предприятия или нет. Решением от 24.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по единому социальному налогу. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки установил, что налогоплательщик в проверяемый период производил выплаты работникам предприятия на погребение, а также оплачивал за работников предприятия часть стоимости путевок на санаторно-курортное лечение. Указанные выплаты не были включены налогоплательщиком в состав налогооблагаемой базы по единому социальному налогу, что, по мнению налогового органа, привело к возникновению недоимки. Оспаривая решение налогового органа в суде, налогоплательщик указал, что поименованные выше выплаты были произведены им за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то есть на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций они не относились, что в силу п. 4 ст. 236 НК РФ позволяет не учитывать их в целях исчисления единого социального налога. В свою очередь, налоговый орган полагал, что указанные выше выплаты не произведены непосредственно в адрес работников предприятия, поэтому по своей правовой природе они являются материальной выгодой. В свою очередь, порядок налогообложения единым социальным налогом материальной выгоды регулируется специальной нормой, закрепленной в п. 4 ст. 237 НК РФ, поэтому в отношении указанных выплат не действует правило, содержащееся в п. 4 ст. 236 НК РФ. Иными словами, указанные выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом вне зависимости от того, произведены они за счет чистой прибыли предприятия либо нет. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган, принимая оспариваемое решение, неправильно истолковал закон. Суд пояснил, что ст. 236 НК РФ устанавливает объект обложения по единому социальному налогу, а п. 4 ст. 237 НК РФ только его конкретизирует. Поэтому положения п. 4 ст. 236 НК РФ о том, что выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, не облагаются ЕСН, распространяются также и на выплату пособий на погребение, а также на оплату предприятием путевок своим работникам. Суд посчитал, что общество подтвердило факт осуществления выплат пособий на погребение, оплаты путевок работникам за счет чистой прибыли предприятия путем представления: приказов, отчетов о прибылях и убытков, главной книги, справки об отражении в бухгалтерском учете суммы, затраченной на оплату пособий и приобретение путевок. В свою очередь, как следует из содержания ч. 1 ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Названной нормой установлено также и исключение из общего правила, согласно которому обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, должна возлагаться на соответствующий орган или должностное лицо. Между тем налоговый орган в нарушение указанных требований закона не представил суду доказательств, что поименованные выше выплаты были учтены предприятием при исчислении налога на прибыль организаций. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик не отразил произведенные расходы на счетах учета нераспределенной (чистой) прибыли, был также отклонен судом кассационной инстанции в силу следующих обстоятельств. Во-первых, законодательство о налогах и сборах не ставит возможность применения п. 4 ст. 236 (не признаются объектом обложения единым социальным налогом выплаты, произведенные за счет чистой прибыли) в зависимость от соблюдения правил бухгалтерского законодательства. Поэтому неотражение произведенных за счет чистой прибыли сумм выплат на погребение и сумм оплаченных работникам путевок на счете 88 (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") не является основанием признавать указанные суммы обязательными для включения в налоговую базу по ЕСН. Во-вторых, налогоплательщик представил суду доказательства, подтверждающие, что он в проверяемом периоде располагал необходимым объемом чистой прибыли для покрытия указанных выше расходов. При отсутствии доказательств того, что указанные расходы учтены при исчислении налога на прибыль организаций, само по себе наличие чистой прибыли является достаточным доказательством того, что названные расходы произведены именно за счет этого источника. Недопустимо применение мер по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней одновременно налоговыми органами и органами ПФ РФ. В силу положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами ПФР в судебном порядке (Постановление ФАС УО от 10.08.2004 N Ф09-55/04-АК). Позиция страхователя. Взыскание со страхователя-организации в судебном порядке взносов на обязательное пенсионное страхование при наличии на его расчетных счетах в банках инкассовых распоряжений, выставленных налоговой инспекцией на те же самые суммы, незаконно. Позиция органа Пенсионного фонда. Поскольку у страхователя имелась задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, органы Пенсионного фонда вправе взыскать указанную задолженность независимо от применения налоговыми органами мер по ее бесспорному взысканию. Решением суда первой инстанции от 16.03.2004 в удовлетворении заявленных требований органу Пенсионного фонда отказано. Постановлением кассационной инстанции от 04.02.2004 решение суда отменено с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию. Решением от 16.03.2004 в удовлетворении заявленных требований по взысканию задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в отношении которой налоговым органом выставлены в банк инкассовые распоряжения, отказано. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции подтвердил незаконность применения к страхователю одновременно двух способов взыскания образовавшейся задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взыскание недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также пеней осуществляется органами Пенсионного фонда в судебном порядке. В то же время налоговые органы согласно п. 1 указанной статьи осуществляют контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. При этом следует заметить, что глава 14 Налогового кодекса РФ "Налоговый контроль" включает в себя в том числе и процедуру привлечения налогоплательщика (в данном случае страхователя) к налоговой ответственности, которая предусматривает направление по результатам налоговой проверки требования об уплате недоимки и пени. Поскольку вопрос о взыскании задолженности по взносам на обязательное пенсионное страхование детально не регламентирован в Налоговом кодексе РФ, то есть в принципе отсутствует запрет на бесспорное взыскание указанных сумм, данное обстоятельство позволяет налоговым органам, несмотря на содержащееся в п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" правило, осуществлять их взыскание в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ, путем направления в банк инкассовых распоряжений. В то же время такой подход противоречит подзаконным актам, принятым совместно МНС РФ и ПФ РФ. Так, согласно п. 2.3 Порядка обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда России, утвержденного 04.02.2002 МНС РФ N БГ-15-05/65, Пенсионным фондом РФ N МЗ-16-25/1043, органы МНС РФ обеспечивают передачу органам Пенсионного фонда РФ копий актов проверок налоговых органов и решений налоговых органов по указанным актам в 10-дневный срок после подписания названных выше решений и протоколов. Иными словами, налоговые органы в части обнаруженных ими недоимок по взносам на обязательное пенсионное страхование не должны принимать каких-либо мер по взысканию, а всю информацию передавать органам Пенсионного фонда РФ, которые в свою очередь в рамках установленных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" полномочий осуществляют взыскание данных сумм через суд. При этом очевидно, что взыскание задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени со стороны налоговых органов и органов Пенсионного фонда одновременно нарушает права страхователя, поскольку он может лишиться своего имущества не только в части существующей недоимки и пени, что было бы обоснованно и оправданно, но и в отношении собственных денежных средств, на которые у государства отсутствуют какие-либо законные притязания. В то же время следует отметить, что в рассматриваемой ситуации органы Пенсионного фонда утрачивают право на повторное обращение в суд с иском о взыскании со страхователя вышеуказанных сумм. Данный вывод следует из содержания подп. 2 п. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которому арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда. Из указанного следует, что в том случае, если налоговый орган отзовет инкассовые распоряжения на бесспорное взыскание данной задолженности (то есть будет, по сути, устранена причина, по которой суд отказал в удовлетворении требований органов Пенсионного фонда), то при повторном обращении в суд с иском о взыскании указанной суммы дело будет прекращено.

2. При исчислении единого социального налога в объект налогообложения не должны включаться суммы в виде материальной помощи, имеющей благотворительный характер, в пользу пенсионеров - бывших работников предприятия, не выполняющих каких-либо работ или услуг для организации-налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2003 N А57-3825/03-26).

Позиция налогоплательщика. Исходя из п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик правомерно не включил в объект обложения ЕСН выплаты в виде материальной помощи, поскольку физические лица, получившие данные выплаты, не являются наемными работниками. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан включать в объект налогообложения ЕСН выплаты в виде материальной помощи в пользу физических лиц, не связанных с ним трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, либо авторским или лицензионным договором, в соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Саратовской области от 23.06.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворено полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 22.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим спорные правоотношения на момент проведения проверки и вынесения решения. Так, в соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) плательщиками ЕСН признаются: - работодатели, производящие выплаты наемным работникам, - индивидуальные предприниматели, - родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, - главы крестьянских (фермерских) хозяйств, - адвокаты. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) объектом обложения ЕСН признаются: - выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, - выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Данное дело примечательно тем, что является примером применения п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ до внесения в него изменений Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, а также абз. 4 п. 3 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ N БГ-3-07/465 от 29.12.2000, до исключения его из текста Рекомендаций Приказом МНС РФ от 28.04.2001 N БГ-3-07/138. В данном случае судом установлено, что: 1) источником средств, за счет которых производились выплаты материальной помощи в пользу неработающих пенсионеров, являются средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы; 2) получение материальной помощи физическими лицами не предполагает со стороны получателей выполнение каких-либо работ или услуг для организации-налогоплательщика; 3) физические лица, получившие выплаты в виде материальной помощи и иных безвозмездных платежей, не состоят с организацией ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях. В свою очередь, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками ЕСН признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам. В соответствии с п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные в настоящей статье Налогового кодекса РФ выплаты не могут быть признаны объектом налогообложения по ЕСН в случаях, если они произведены за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. При этом благотворительные выплаты произведены за счет надлежащего источника - средств, оставшихся в распоряжении организации-налогоплательщика после уплаты налога на прибыль. Следовательно, при исчислении ЕСН в объект налогообложения не должны включаться суммы в виде материальной помощи, имеющей благотворительный характер, в пользу пенсионеров - бывших работников предприятия, не выполняющих каких-либо работ или услуг для организации-налогоплательщика. Аналогичная позиция изложена Министерством финансов РФ в письмах от 20.03.2001 N 04-04-07/37, от 20.09.2001 N 04-04-07/158, от 12.11.2001 N 04-04-07/188. Аналогичная точка зрения сформулирована в Постановлении ФАС СЗО от 10.06.2003 N А56-40065/02.

3. Суммы страховых взносов, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд, не образуют реального дохода и материальной выгоды у физического лица, поэтому не являются объектом налогообложения по ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236, п. 1 и п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН. Позиция налогового органа. Взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд для пенсионного страхования физических лиц, являются материальной выгодой физических лиц, в связи с этим на основании ст. 237 Налогового кодекса РФ указанные выплаты облагаются ЕСН. Решением Арбитражного суда Владимирской области от 15.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ, а также нормам Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ. В данном случае налоговый орган провел выездную налоговую проверку, в ходе которой установил, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 237, п. 3 ст. 236, ст. 242, п. 7 ст. 270 Налогового кодекса РФ не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН сумму, перечисленную негосударственному пенсионному фонду в качестве пенсионных взносов по договору о негосударственном пенсионном обеспечении сотрудников. Также было установлено, что негосударственный пенсионный фонд на дату проверки не получил от налогоплательщика распоряжения об открытии именных пенсионных счетов. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). В силу п. 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. На основании приведенных положений суд сделал вывод, что в налогооблагаемую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц. Согласно ст. 3 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договор о негосударственном пенсионном обеспечении - это соглашение между негосударственным пенсионным фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда, в силу которого вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы в фонд в установленные сроки и в определенных размерах, а фонд обязуется при наступлении пенсионных оснований в соответствии с пенсионными правилами фонда и выбранной пенсионной схемой выплачивать участнику негосударственную пенсию. Согласно п. 2 ст. 18 названного Закона пенсионные взносы включаются в состав пенсионных резервов. Согласно абз. 12 ст. 3 этого Закона пенсионные взносы составляют собственность негосударственного пенсионного фонда. Также из представленных по делу доказательств следует, что пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам налогоплательщика, следовательно, указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой. Таким образом, суммы страховых взносов, перечисленных в негосударственный пенсионный фонд, не образуют реального дохода и материальной выгоды у физического лица, и поэтому не являются объектом налогообложения по ЕСН. Аналогичная точка зрения была сформулирована в Постановлении ФАС ПО от 03.11.2003 N А12-4881/03-С25.

4. Поскольку суммы государственных пособий, выплачиваемые организациями в соответствии с законодательством России, являются расходами, уменьшающими сумму ЕСН, подлежащую уплате в Фонд социального страхования, то на порядок расчета государственных пособий в целях применения ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ распространяются требования ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ, установившей, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2004 N Ф04-5515/2004(А70-3551-6)).

Позиция налогоплательщика. Постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС N 322/20-160 от 19.11.1981 были установлены индивидуальные повышенные коэффициенты для налогоплательщика. Позиция Фонда социального страхования. Налогоплательщиком неправомерно учтены в составе расходов при исчислении ЕСН суммы районного коэффициента по пособиям в части, превышающей суммы районного коэффициента, установленного Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 17.08.1971 N 325/24 "О размерах районных коэффициентов и заработной плате рабочих и служащих предприятий, организаций и учреждений, расположенных в районах Западной Сибири, для которых эти коэффициенты в настоящее время не установлены, и о порядке их применения". Решением арбитражного суда от 23.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогоплательщика о том, что он вправе был применять индивидуальные коэффициенты. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" при назначении и уплате пособий по государственному социальному страхованию должен быть установлен единый для всех производственных и непроизводственных сфер районный коэффициент к заработной плате. Таким образом, в соответствии с законодательством России в пределах района (местности) для исчисления государственных пособий может применяться только единый для данного района (местности) коэффициент независимо от того, в производственной или непроизводственной сфере трудятся работники, которым начисляется указанное государственное пособие. Согласно ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Поскольку суммы государственных пособий, выплачиваемые организациями в соответствии с законодательством России, законодательными актами субъектов России, решениями представительных органов местного самоуправления, являются расходами, уменьшающими сумму ЕСН, подлежащую уплате в Фонд социального страхования, то на порядок расчета государственных пособий в целях применения ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ распространяются требования ч. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ, установившей, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Следовательно, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ", а также ст. 56 Налогового кодекса РФ Постановление Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата ВЦСПС от 19.11.1981 N 322/20-160, установившее индивидуальные повышенные коэффициенты для станций, не подлежит применению при расчете сумм пособий, подлежащих зачету, то есть уменьшающих ЕСН, подлежащий внесению в Фонд социального страхования. Таким образом, судом сделан вывод о том, что районный коэффициент должен быть единым для всех категорий. Между тем необходимо отметить, что в Постановлении ВАС РФ от 28.01.2003 N 5516/02 суд указал, что п. 13 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.02.1991 N 76 "О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера" исполнительным органам субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать районные коэффициенты к заработной плате рабочих и служащих в пределах действующих на территории минимальных и максимальных размеров этих коэффициентов. Данная норма носит общий характер, и определяющим является то обстоятельство, что на соответствующей территории действуют районные коэффициенты.

5. После вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ недоимка по страховым взносам, образовавшаяся в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, должна рассчитываться с учетом ставки, установленной на момент введения в действие главы 24 Кодекса (Постановление ВАС РФ от 24.08.2004 N 4188/04).

Позиция налогоплательщика. Введено новое правовое регулирование, а именно: установлена новая ставка налога, предусмотренная п. 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ, на основании которой ставки страховых взносов должны быть пересчитаны. Позиция налогового органа. Статьей 241 Налогового кодекса РФ установлены ставки ЕСН, поэтому к взносам во внебюджетные фонды они отношения не имеют. Решением суда первой инстанции от 25.12.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.07.2003 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд судебные акты нижестоящих инстанций оставил в силе. Высший Арбитражный Суд РФ, отменяя все состоявшиеся судебные акты, указал на обоснованность доводов налогоплательщика о том, что ст. 241 Налогового кодекса РФ фактически введено новое правовое регулирование, поэтому ставки страховых взносов должны быть пересчитаны исходя из новых тарифов. Необходимо отметить, что налоговые органы отказывались делать перерасчет по ставкам ЕСН. Так, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 28.01.2002 N 28-11/3950 было указано, что налоговые органы не вправе производить перерасчеты сумм страховых взносов в отношении налогоплательщиков по ставкам, отличным от тарифов страховых взносов, установленных федеральными законами на этот период. Следует учитывать, что ставки, предусмотренные ст. 241 Налогового кодекса РФ, относятся к единому социальному налогу, а не к взносам в государственные социальные внебюджетные фонды. Однако суд признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности применения ставок ЕСН к страховым взносам. При рассмотрении данного дела суд указал, что в соответствии с п. 3 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 N 18-П положения Федерального закона от 20 ноября 1999 г. N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год" подлежат пересмотру в установленном порядке. Пунктом 4 определено, что после введения нового правового регулирования излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачету в счет будущих платежей. На период с даты вступления в силу Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 N 18-П до даты вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ законодатель специально не предусмотрел нового правового регулирования размера ставок обязательных платежей в Пенсионный фонд РФ. Определением от 20.11.2001 N 246-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что установленный п. 4 резолютивной части Постановления от 23.12.1999 N 18-П порядок исполнения данного Постановления сохраняет свою силу независимо от избранной законодателем формы нового правового регулирования отношений, связанных с платежами в Пенсионный фонд РФ и другие фонды РФ. Частью 3 ст. 241 Налогового кодекса РФ был установлен размер отчислений в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования в составе единого социального налога (взноса) для индивидуальных предпринимателей, получивших доходы от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Следовательно, после вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ недоимка по страховым взносам, образовавшаяся в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, должна рассчитываться с учетом ставки, установленной на момент введения в действие главы 24 Кодекса.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Затраты налогоплательщика по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия не включаются в себестоимость продукции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3373-487/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Затраты были связаны с проведением природоохранительных мероприятий с целью уменьшения отрицательного воздействия производства на окружающую среду и потому обоснованно включены в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения. Позиция налогового органа. Затраты по проведению научно-исследовательских работ являются затратами капитального характера, поэтому не включаются в себестоимость продукции. Решением арбитражного суда от 22.08.2003 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.03.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судебных инстанций и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании неправомерным доначисления налога на прибыль на сумму оспариваемых затрат. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Расходы на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и на проведение работ по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях, принадлежащих обществу, налогоплательщик отнес к текущим природоохранным расходам. В соответствии с положениями ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг)". Исходя из положений указанной статьи, затраты, которые не включаются в себестоимость продукции, не включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Следовательно, включение таких затрат в налоговую базу при исчислении налога на прибыль влечет недоплату налога и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом". В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "впредь до принятия федерального закона, предусмотренного пунктом 3 статьи 1 настоящего Федерального закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате за 2001 год, руководствовался положениями подп. "з" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В соответствии с положениями данного пункта "в себестоимость продукции включаются текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат". Руководствуясь данным правилом, налогоплательщик отнес к текущим природоохранным расходам затраты по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия. Между тем суд указал, что затраты налогоплательщика по договорам на проведение научно-исследовательских работ по разведочному бурению скважин и по оценке состояния природной среды в районе предполагаемого размещения промышленных объектов на месторождениях предприятия не перечислены прямо в Положении о составе затрат. Следовательно, такие затраты не могут учитываться налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Кроме того, как было указано судом, затраты, о которых говорится в подп. "з" п. 2 Положения о составе затрат (текущие природоохранные затраты), являются расходами, связанными с деятельностью по устранению негативного воздействия результатов произведенной работы предприятия на окружающую природную среду. В данном случае оспариваемые затраты имеют не текущий, а капитальный характер, в связи с чем не могут признаваться затратами, указанными в подп. "з" п. 2 Положения о составе затрат, что исключает возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму оспариваемых затрат. Указанный вывод был сделан судом на основании анализа положений Закона РФ от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" и Закона Российской Федерации от 23.11.1995 N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе", предусматривающих проведение оценки воздействия на окружающую среду в отношении планируемой хозяйственной и иной деятельности, которая может оказать прямое или косвенное воздействие на окружающую среду.

2. Введение в действие гл. 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль" не отменило в установленном законодательством порядке налоговый режим особой экономической зоны и, соответственно, освобождение от налога на прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.04.2004 N Ф03-А37/04-2/720).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа в части взыскания налога на прибыль за 2002 год противоречит федеральному закону, предусматривающему льготу по данному налогу для особых экономических зон. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно в 2002 году воспользовался льготой по налогу на прибыль, предусмотренной федеральным законом для особых экономических зон. Решением суда от 10.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004, требования общества были удовлетворены. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы налогового органа, не нашел правовых оснований для отмены указанных судебных актов. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" "при осуществлении хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области участники Особой экономической зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации). Настоящее положение действует до 31 декабря 2005 года". В соответствии с действующей в спорный период редакцией ст. 18 Налогового кодекса РФ система налогообложения свободных (особых) экономических зон была отнесена к специальному налоговому режиму. В соответствии с указанной нормой "специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". По мнению налогового органа, глава 25 Налогового кодекса РФ такую льготу, как предусмотренная ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", не устанавливает. Следовательно, начиная с 2002 года (с момента введения в действие данной главы Налогового кодекса) общество, на деятельность которого распространяется режим свободной экономической зоны Магаданской области, не имеет права применять данную льготу. Однако суд опроверг позицию налогового органа, исходя из следующего. В соответствии с п. 3 ст. 18 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" "актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах может предусматриваться установление специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена предусмотренной ст. ст. 19 - 21 Закона совокупности налогов и сборов одним налогом. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению в действие новых налогов и сборов". Согласно п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "в силу п. 1 ст. 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Льгота, предусматривающая освобождение свободной экономической зоны Магаданской области от уплаты налога на прибыль, установлена Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", который в целом не связан с вопросами налогообложения. Кроме того, данная льгота является самостоятельной, поскольку каких-либо ограничений по ее применению гл. 25 Налогового кодекса РФ не установлено. Об этом свидетельствует тот факт, что со дня введения в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в числе признанных утратившими силу нормативных актов, исчерпывающий перечень которых содержится в ст. 2 данного Федерального закона, Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" не значится. Также суд указал на то, что в силу ч. 1 ст. 76 Конституции РФ, с учетом правовой позиции, сформулированной в Определении КС РФ от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой. В частности, как указано в Определении КС РФ от 05.11.1999 N 182-О: "В статье 76 Конституции Российской Федерации не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного их вида, в данном случае - федеральных законов. Ни один федеральный закон в силу статьи 76 Конституции Российской Федерации не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой". Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации гл. 25 Налогового кодекса РФ не обладает по отношению к Федеральному закону от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" большей юридической силой. Следовательно, отсутствие в гл. 25 Налогового кодекса РФ норм, предусматривающих льготу по налогу на прибыль для свободных экономических зон, не означает, что данная льгота, предусмотренная действующим до введения в действие указанной главы Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", отменена.

3. Выплаты, отчисляемые юридическим лицом в пользу его учредителя - государственного предприятия, который не обладает правом на долю в уставном капитале данного юридического лица, в целях налогообложения не могут признаваться доходом учредителя от долевого участия в другом предприятии (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2003 N Ф08-4484/2003-1712А).

Позиция налогоплательщика. Факт перечисления налогоплательщиком (дочерним предприятием) его учредителю части прибыли не может быть основанием признавать данную прибыль доходом учредителя. Позиция налогового органа. Перечисленные налогоплательщиком в пользу его учредителя денежные средства являются доходом от долевого участия учредителя, поскольку между предприятиями имеет место договор, одним из условий которого является перечисление налогоплательщиком части прибыли своему учредителю. Решением суда от 15.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Федеральный арбитражный суд, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и выслушав представителя предприятия, пришел к выводу, что решение от 15.08.2003 отмене не подлежит по следующим основаниям. Как видно из материалов дела, в соответствии с учредительным договором государственное предприятие (учредитель) взяло на себя обязательства создать и организовать деятельность государственного унитарного предприятия (дочернее предприятие), передавая ему в хозяйственное ведение часть принадлежащего учредителю имущества. Учредительным договором учредителю установлен норматив отчислений от полученной прибыли (после уплаты налогов и обязательных платежей) в размере 10%. По мнению налогового органа, данные выплаты являются доходом учредителя от долевого участия в другом предприятии, который облагается налогом у источника выплат (дочернего предприятия). Иначе говоря, дочернее предприятие, с точки зрения инспекции, является налоговым агентом учредителя и тем самым обязано удерживать и перечислять налог с получаемого учредителем дохода в виде отчислений от передаваемой учредителю дочерним предприятием прибыли. Налоговый орган в обоснование своей позиции руководствовался положениями п. 3 ст. 9 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В соответствии с указанной нормой "налоги с доходов, указанных в подпункте "а" пункта 1 настоящей статьи (в части, касающейся выплаты дивидендов по акциям и доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых не предусмотрено признание у продавца получения процентного дохода, а также в части, касающейся выплаты дивидендов и процентов, полученных нерезидентами Российской Федерации) и подп. "б" п. 1 настоящей статьи, удерживаются у источника выплаты указанных доходов. Ответственность за удержание и перечисление указанных налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход". В соответствии с подп. "б" п. 1 ст. 9 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги со следующих видов доходов: доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации". Таким образом, обязательным условием признания выплачиваемой учредителю части прибыли в качестве облагаемого налогом дохода законодателем признается наличие факта долевого участия учредителя в распределении прибыли дочернего предприятия. Исходя из материалов рассматриваемого спора, статус налогоплательщика (дочернее предприятие) определен как государственное унитарное предприятие на праве хозяйственного ведения. В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ "унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия". Таким образом, учредитель унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, созданного по решению уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления (п. 1 ст. 114 ГК РФ), в принципе не может участвовать в распределении прибыли, получаемой от долевого участия, поскольку такого участия закон не предусматривает. Иначе говоря, в рассматриваемом случае учредитель не обладает правом на долю в уставном капитале налогоплательщика, что исключает возможность признавать получаемую им от налогоплательщика часть прибыли в качестве дохода, предусмотренного подп "б" п. 1 ст. 9 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В соответствии с гражданским законодательством, право на участие организации в распределении прибыли дочернего предприятия в размере, соответствующем доле организации в уставном капитале данного предприятия, устанавливается в учредительном договоре. В соответствии с п. 2 ст. 114 ГК РФ "учредительным документом предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, является его устав, утверждаемый уполномоченным на то государственным органом или органом местного самоуправления". Следовательно, то обстоятельство, что учредительным договором, заключенным между учредителем и налогоплательщиком (дочерним предприятием), установлен норматив отчислений от полученной налогоплательщиком прибыли (после уплаты налогов и обязательных платежей) в размере 10%, не свидетельствует о факте наличия прав учредителя на долю в уставном капитале дочернего предприятия, поскольку такой договор в силу положений п. 2 ст. 114 ГК РФ не имеет статуса учредительного договора. Исходя из указанного, спорные суммы не являются доходом от долевого участия в другом предприятии, и у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления истцу штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога с доходов от долевого участия в других предприятиях.

4. Налогоплательщик, получивший по итогам налогового периода убыток, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", вправе определять прибыль с учетом убытка. Не является обязательным условием для применения указанной налоговой льготы наличие у налогоплательщика балансовой прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2004 N КА-А40/4263-04).

Позиция налогоплательщика. При применении льготы по налогу на прибыль, предусмотренной п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, должна использоваться налогооблагаемая прибыль организации, а не балансовая прибыль. Следовательно, налогоплательщики, получившие по итогам налогового периода убыток, вправе воспользоваться данной льготой. Позиция налогового органа. Отсутствие балансовой прибыли по итогам налогового периода исключает возможность налогоплательщика воспользоваться льготой п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1. Налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму прибыли, направленной на покрытие убытка. Решением суда от 01.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, поскольку применение льготы по налогу на прибыль обусловлено наличием налогооблагаемой прибыли при ограничении, что данная льгота не уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, более чем на 50 процентов. Таким образом, налогоплательщик, получивший убыток по итогам налогового периода, вправе воспользоваться указанной льготой по налогу на прибыль. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку налоговая льгота установлена законодательством о налогах и сборах и применяется в целях налогообложения, то при применении данной налоговой льготы не имеет значения наличие или отсутствие балансовой прибыли у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщику предоставлено право на освобождение от уплаты налога части прибыли, направленной им на покрытие образовавшегося убытка. При этом указанная льгота ограничена в размере, она не может превышать более чем на 50 процентов сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет. Таким образом, для применения указанной льготы налогоплательщику необходимо наличие налогооблагаемой прибыли и она не должна превышать законодательно установленный размер по данной льготе. Следует отметить, что основанием для возникновения данной спорной ситуации послужило то обстоятельство, что в п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержится четкого указания на то, какая прибыль должна быть принята во внимание при исчислении льготы: балансовая или отраженная в налоговой декларации. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. В настоящее время налогообложение прибыли предприятий и организаций осуществляется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. В ст. 283 Налогового кодекса РФ закреплено, что налогоплательщик, понесший убыток, обладает правом на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка. Согласно п. 2 указанной статьи сумма покрываемого убытка в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы. В разделе 3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) установлено, что порядок переноса убытка, полученного до 2002 года, определен ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.02.1999 N 4937/98 указано, что согласно ст. 12 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик вправе пользоваться налоговыми льготами, установленными законодательными актами. В соответствии с Постановлением ВАС РФ от 15.06.2004 N 2456/04 указанная льгота не связана с затратами и расходами налогоплательщика и заключается в праве не уплачивать налог с части подлежащей налогообложению прибыли, направленной на покрытие убытка. Исходя из положений пункта 5 статьи 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, убыток определяется по данным бухгалтерского баланса за предыдущие налоговые периоды, льготируется же прибыль, подлежащая налогообложению в текущем периоде, определяемая по расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли. Следовательно, ограничение данного права осуществляется также посредством законодательных актов. На данном основании ВАС РФ сделал вывод, что в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 налоговая льгота уменьшает налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Также Федеральный арбитражный суд не принял во внимание положения п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в котором предусмотрено применение институтов, терминов других отраслей права только в случае, если Налоговым кодексом РФ не предусмотрено иное. Пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с ведением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам рекомендовано при рассмотрении споров применять положения иных отраслей законодательства только при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального определения данного института, термина или определения. Поскольку в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 определен порядок применения льготы по налогу на прибыль, то в соответствии с вышесказанным применение Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н) неправомерно. Данный акт регулирует порядок формирования бухгалтерской отчетности, а не порядок применения налоговой льготы по налогу на прибыль. На основании сказанного не подлежит применению.

5. В соответствии с пп. "с" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)...", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, налогоплательщик не вправе включать в себестоимость продукции (работ, услуг) проценты за пользование банковским кредитом, использованным на погашение задолженности по налогам и сборам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2742-892/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Согласно пп. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552), налогоплательщик вправе включить проценты по кредиту, направленному на погашение задолженности по обязательным платежам во внебюджетные фонды, в себестоимость продукции. Привлечение за неправомерное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму указанных процентов неправомерно. Позиция налогового органа. Из смысла Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) следует, что себестоимостью продукции (работ, услуг) является стоимостная оценка затрат на производство продукции (работ, услуг). Проценты по указанному кредиту не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Решением суда первой инстанции от 21.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 09.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. "с" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)...", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, поскольку проценты за кредит, использованный на погашение задолженности по обязательным платежам перед внебюджетными фондами, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик не вправе относить проценты за пользование кредитом при направлении кредитных средств на погашение задолженности по обязательным платежам перед внебюджетными фондами. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд указал следующее. В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению проценты за пользование кредитом при условии направления денежных средств на производственные цели и реализацию продукции, при направлении кредитных денежных средств на иные цели налогоплательщик не вправе относить проценты за пользование кредитом на себестоимость продукции. На момент возникновения спора в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" затраты, подлежащие включению в себестоимость выпускаемой налогоплательщиком продукции, утверждаются Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". В данном Постановлении Правительства РФ установлен перечень затрат налогоплательщика, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг), в том числе пп. "с" п. 2, согласно которому в себестоимость продукции подлежат включению затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, проценты за отсрочку оплаты, предоставляемую поставщиками по поставке товаров (выполненным работам, оказанным услугам). Другими словами, поскольку себестоимость продукции (работ, услуг) учитывает затраты налогоплательщика на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), то и проценты за пользование кредитами включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, если данные кредиты используются на те же цели. Таким образом, по мнению Федерального арбитражного суда, увеличивая себестоимость продукции (работ, услуг) на сумму процентов за пользование кредитами, не направленными на производственные цели, налогоплательщик неправомерно уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. В арбитражной практике встречаются иные точки зрения по данному вопросу. В Постановлении ФАС ПО от 02.12.1999 N А55-5139/99-6 указано, что в пп. "с" п. 2 Положения о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, предусмотрено отнесение на себестоимость затрат затраты по оплате процентов за использование банковских кредитов. Исключение составляют кредиты на приобретение основных средств и нематериальных или иных внеоборотных активов. В пп. "п" п. 2 Постановления Правительства от 05.08.1992 N 552 отчисления в государственные внебюджетные фонды относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Федеральный арбитражный суд Поволжского округа посчитал, что кредиты, взятые с целью погашения задолженности по обязательным взносам перед внебюджетными фондами, подлежат включению в себестоимость. С 01.01.2002 вместо Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. В пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ установлено, что в состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются проценты по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита. Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования данного кредита. Не определено, на какие именно цели должны направляться заемные денежные средства. Но данная свобода ограничена в свою очередь положением ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных им расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами признаются затраты при условии, что они совершены налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичная позиция отражена в разделе 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-02/729.

6. Согласно пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики вправе уменьшить налогооблагаемую базу на суммы, направленные ими на капитальные вложения производственного характера. Необходимым условием применения данной льготы является наличие налогооблагаемой прибыли за текущий налоговый период (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3356-511/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. На момент применения льготы была налогооблагаемой прибыль. Право налогоплательщика по применению указанной льготы не может быть ограничено наличием нераспределенной прибыли прошлых лет. Привлечение к налоговой ответственности неправомерно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно применил налоговую льготу по налогу на прибыль, установленную пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поскольку бухгалтерская документация не содержит указание на использование чистой прибыли на капитальные вложения. Неправомерно применять данную налоговую льготу при направлении на капитальные вложения производственного характера нераспределенной прибыли прошлых лет. Решением суда первой инстанции от 19.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, поскольку уменьшению подлежит прибыль текущего налогового периода на суммы, направленные на капитальные вложения производственного характера. Таким образом, налогоплательщик не может применять указанную налоговую льготу по налогу на прибыль при отсутствии налогооблагаемой прибыли в текущем налоговом периоде. Неправомерно направлять на капитальные вложения производственного характера нераспределенную прибыль прошлых налоговых периодов. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик, уменьшая нераспределенную прибыль за текущий налоговый период на суммы капитальных вложений, не может для данной цели использовать нераспределенную прибыль прошлых налоговых периодов, поскольку это приводит к неправомерному занижению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам текущего налогового периода. Согласно пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по финансированию капитальных вложений производственного назначения. Таким образом, налогоплательщик может применить данную налоговую льготу при условии финансирования капитальных вложений производственного характера за счет прибыли данного налогового периода. В силу ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на использование налоговых льгот. Для правомерного применения налоговых льгот налогоплательщику необходимо соблюсти следующие условия: - наличие законодательно установленного основания применения налоговой льготы; - налогоплательщик обязан соблюсти порядок использования данной налоговой льготы. Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия". В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо применять термин из других отраслей законодательства. Согласно п. 49 и п. 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н) показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто в виде разницы между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных платежей в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, в п. 4.1.1 Инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, необходимо принимать фактически произведенные в отчетном периоде затраты от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа основных средств, отраженные по счету "Износ основных средств". Таким образом, для применения налоговой льготы по уменьшению налогооблагаемой прибыли необходимо наличие нераспределенной прибыли текущего налогового периода и не должна учитываться нераспределенная прибыль прошлых налоговых периодов. Но при этом наличие нераспределенной прибыли прошлых налоговых периодов не умаляет права налогоплательщика воспользоваться указанной налоговой льготой. Данное мнение отражено в Постановлении ФАС ЦО от 11.03.2004 N А08-5545/03-20. Письмом МНС РФ от 28.08.2002 N 02-5-11/190-АБ939 "О льготе по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений" предусмотрена формула расчета максимального размера льготы на капитальные вложения. Размер льготы, которую может получить организация, определяется исходя из условий ограничения льготы суммой, выявленной в отчетном налоговом периоде балансовой прибыли.

7. Отсутствие в векселе Минфина РФ оговорки о начислении процентов и дисконтной ставки не указывает на отсутствие доходности по данному векселю. Согласно письму Минфина РФ от 17.08.1995 N 90 "Об условиях выпуска векселей Минфина РФ для восстановления коммерческим банкам собственных кредитных ресурсов взамен погашенных с их корреспондентских счетов централизованных кредитов и процентов по ним Центральному банку РФ" в номинальной стоимости указанных векселей содержится процентный доход. Налогообложение дохода по векселю налогом на прибыль осуществляется в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2004 N А57-7703/03-16).

Позиция налогоплательщика. Процентная ставка указывается в векселе, ее отсутствие означает, что данное условие является ненаписанным. Не может быть начислен налог на прибыль ввиду отсутствия дохода по векселю Минфина РФ. Позиция налогового органа. Условия выпуска векселей Минфина РФ определены письмом Минфина РФ от 17.08.1995 N 90, содержащим указание на наличие процентного дохода по данным векселям. Налогоплательщик при наличии дохода согласно ст. 271 Налогового кодекса РФ обязан включить его в состав доходов того налогового периода, в котором он получен, вне зависимости от фактического поступления денежных средств. Решением суда первой инстанции от 28.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на нормы Положения о простом и переводном векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, а также ст. 271 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, в данном случае эти нормы неприменимы в связи с тем, что письмом Минфина РФ от 17.08.1995 N 90 определены условия выпуска векселей Минфина РФ, предусматривающие процентный доход по данным векселям. Таким образом, налогоплательщик обязан исчислять налог с дохода по данным векселям Минфина РФ в общеустановленном порядке. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. По условиям выпуска векселей Минфина РФ их номинальная стоимость содержит дисконтный доход, т. е. данный доход должен облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ вексель относится к ценным бумагам. В ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, который удостоверяет имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Указанные права владельца ценной бумаги должны быть установлены с соблюдением предусмотренной формы и обязательных реквизитов. В Постановлении ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" предусмотрены все обязательные реквизиты, необходимые для подтверждения принадлежащих владельцу векселя имущественных прав. В п. 5 указанного документа установлено, что процентная ставка обязательно указывается в векселе. В случае отсутствия указания на нее данное условие является ненаписанным. Таким образом, в случае неуказания в векселе оговорки на проценты или дисконт вексель не может быть признан процентным. Между тем согласно ст. 4 Федерального закона от 24 апреля 1995 г. N 46-ФЗ "О переоформлении задолженности по централизованным кредитам и начисленным по ним процентам организаций агропромышленного комплекса, а также организаций, осуществляющих завоз (хранение и реализацию) продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним территории" вопрос о восстановлении коммерческим банкам, осуществляющим кредитование организаций агропромышленного комплекса и потребительской кооперации, средств, взысканных Центральным банком РФ в безакцептном порядке с их корреспондентских счетов, должен решаться Правительством РФ и Центральным банком РФ. Во исполнение этого положения Закона было издано письмо Минфина РФ от 17.08.1995 N 90, которым были установлены условия выпуска векселей Минфина РФ для восстановления коммерческим банкам собственных кредитных средств взамен списанных в безакцептном порядке на погашение централизованных кредитов Центральным банком РФ. В п. 7 данного документа определен порядок погашения вексельного обязательства, в соответствии с которым векселя Минфина РФ подлежат ежегодному частичному погашению по номинальной стоимости данного векселя. Ежегодно погашаемая сумма увеличивается на проценты, исчисленные исходя из 10 процентов годовых. Кроме того, в п. 6 письма Минфина РФ от 17.08.1995 N 90 предусмотрено, что Минфин РФ на основе представления органа исполнительной власти субъекта РФ и под его гарантии выдает банку векселя с определенным сроком погашения с уплатой 10 процентов годовых. В свою очередь, в ст. 281 Налогового кодекса РФ процентным доходом по государственным ценным бумагам РФ признается доход, установленный эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости этих ценных бумаг. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмитентом является лицо, в том числе органы исполнительной власти, несущее от своего имени обязательства перед владельцами этих ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных в них. Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационным доходом налогоплательщика являются проценты, полученные им, в том числе и по ценным бумагам. Таким образом, у налогоплательщика в данном случае возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

8. Отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием актов, устанавливающих размер норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи, поэтому в такой ситуации налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, понесший реальные убытки, не может быть ограничен в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли в размере указанной суммы в связи с отсутствием со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов. Позиция налогового органа. Нормы естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, разработанные в развитие положений главы 25 НК РФ, на момент исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций в проверяемый период утверждены не были. Соответственно, основания для учета такого вида убытков в качестве расходов у налогоплательщика не было. Решением от 12.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003, были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки налоговым органом установлено, что при исчислении налога на прибыль организаций в 2002 году налогоплательщик в качестве расходов учел убытки в размерах естественной убыли нефти при транспортировке. При этом налогоплательщик применил нормы естественной убыли нефти при транспортировке по тарифным маршрутам, утвержденные 20.08.1996 первым заместителем министра топлива и энергетики РФ. Между тем, по мнению налогового органа, в силу требований пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли нефти при транспортировке должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В свою очередь, во исполнение требований ст. 254 НК РФ Правительство РФ приняло Постановление от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Названный порядок предусматривает, что разработка и утверждение норм естественной убыли по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом, должны осуществляться Министерством энергетики РФ по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. Однако с момента введения в действие главы 25 НК РФ и в течение спорного периода указанные нормы естественной убыли не были утверждены. В свою очередь, нормы естественной убыли, на которые ориентировался налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, по мнению налогового органа, утратили силу в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ. Однако, по мнению ФАС СКО, налогоплательщик правомерно учел в целях налогообложения расходы в виде убытков в пределах норм естественной убыли нефти, возникающих при ее транспортировке. ФАС СКО подтвердил, что при вынесении судебных актов нижестоящий суд правильно ориентировался на положения ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Так, в ходе рассмотрения дела налогоплательщик подтвердил, что его фактические потери, возникшие при транспортировке нефти, являются неизбежными, экономически обоснованными и документально подтвержденными. Что касается отсутствия норм естественной убыли нефти, утвержденных в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то, по мнению ФАС СКО, бездействие государственных органов в вопросе, связанном с принятием норм естественной убыли нефти при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей. Такой вывод обусловлен правовой позицией КС РФ, закрепленной в его Постановлении от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой истолкование ст. 57 Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, нормы естественной убыли, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в 2002 году, не приведены в перечне актов, признаваемых утратившими силу со дня введения в действие главы 25 НК РФ, предусмотренном ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 N 110-ФЗ. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, следует признать, что нормы, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не были выбраны им произвольно, а имели под собой экономическое обоснование.

9. Денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные в строительство дома по договору о совместной деятельности, признаются инвестиционными, поэтому не подлежащими включению в состав финансового результата по реализации жилого дома и не облагаемые налогом на прибыль. Вместе с тем исполнение налогоплательщиком договора о совместном строительстве жилого дома и заключение по поручению граждан от своего имени договоров подряда со строительными организациями на организацию строительства жилого дома и др. можно отнести к отношениям по оказанию услуг агента, влекущих для агента соответствующие налоговые последствия (Постановление ФАС Центрального округа от 29.04.2004 N А36-89/10-03).

Позиция налогоплательщика. Договор долевого участия в строительстве жилого дома, заключаемый налогоплательщиком с гражданами, является разновидностью договора о совместной деятельности, то есть носит инвестиционный характер. Средства инвестиционного характера, полученные налогоплательщиком, не образуют налогооблагаемой базы ни по налогу на прибыль, ни по НДС. Позиция налогового органа. В процессе долевого строительства граждане приобретают право собственности на квартиры в жилом доме. Таким образом, в ходе долевого строительства происходит реализация имущества, следовательно, средства, полученные для оплаты приобретаемого жилья, являются выручкой от реализации квартир и подлежат обложению как налогом на прибыль, так и НДС. Решением суда первой инстанции от 24.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль и НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Налогоплательщик в 2001 - 2002 годах привлекал граждан к участию в долевом строительстве жилого дома. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение, в котором указал, что налогоплательщик по существу осуществлял реализацию квартир в жилом доме, и потому полученные по договорам долевого участия средства являются выручкой от продажи и подлежат налогообложению налогом на прибыль и НДС. Между тем анализ законодательства о налогах и сборах, по мнению суда кассационной инстанции, свидетельствует о незаконности выдвинутых налоговым органом к налогоплательщику претензий. Так, согласно ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязательной предпосылкой, необходимой для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является факт осуществления налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг). В то же время в проверяемый период действовала норма, закрепленная в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). В свою очередь, вклады граждан по договорам долевого участия в строительстве носят инвестиционный характер и отвечают содержанию ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Таким образом, денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные ими в строительство жилого дома по договорам о совместной деятельности, носят инвестиционный характер и потому не подлежат включению в состав финансового результата от реализации жилого дома. Между тем суд кассационной инстанции отметил, что в определенной части взаимоотношения налогоплательщика и граждан можно отнести к отношениям по оказанию услуг, в частности услуг агента. При этом в объем оказываемой услуги должны входить действия налогоплательщика, связанные с заключением от имени граждан договоров подряда со строительными организациями, организацией строительства жилого дома, совершением иных действий, необходимых для возведения этого дома и сдачи его в эксплуатацию. Таким образом, в целях налогообложения денежные средства граждан, перечисленные налогоплательщику в части, относящейся к его деятельности (деятельности дирекции строящегося предприятия), следует рассматривать в качестве выручки, подлежащей налогообложению налогом на прибыль. Вместе с тем в связи с отсутствием в договорах долевого участия конкретной цены этой услуги налоговый орган вправе определить эту цену самостоятельно по правилам ст. 40 НК РФ. Вместе с тем суд кассационной инстанции подчеркнул, что порядок, установленный ст. 40 НК РФ, налоговым органом соблюден не был, методика, примененная инспекцией при принятии оспариваемого решения, не основана на нормах ст. ст. 40, 41 НК РФ и не учитывает особенностей строительства жилого дома с гаражами в комплексе. Что касается налогообложения НДС, то ФАС ЦО отметил, что получение инвестиционных средств не предусмотрено положениями ст. 146 НК РФ, в качестве основания влекущего возникновение налоговой базы для исчисления НДС.

10. Для включения сумм санкций по гражданско-правовым договорам в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль недостаточно наличия вступившего в законную силу судебного акта о взыскании. Необходим факт уплаты указанных санкций должником кредитору, поскольку исключение присужденных, но невыплаченных санкций из налогооблагаемой базы позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2004 N Ф04/3629-1528/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налоге на прибыль в период до применения гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержало правил о том, что подлежащие взысканию с налогоплательщика штрафные санкции могут быть включены в состав внереализационных расходов только с момента их фактической уплаты контрагенту. В свою очередь, позиция, высказанная КС РФ по этому вопросу, распространяется только на банковские учреждения. Позиция налогового органа. Позиция, высказанная КС РФ, имеет универсальный характер и распространяется на любые категории налогоплательщиков. Таким образом, в качестве внереализационных расходов могут быть учтены только фактически уплаченные штрафные санкции. Решением суда от 19.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 16.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО пришел к выводу, что суды неправильно применили нормы материального права, что привело к принятию незаконного решения, при этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учел при исчислении налога на прибыль в 2001 году в качестве внереализационных расходов сумму штрафных санкций, подлежащих взысканию с него на основании судебного решения. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик имел право учесть сумму штрафных санкций в качестве внереализационных расходов только с момента фактического перечисления этой суммы своему контрагенту. При этом, по мнению налогового органа, такой вывод вытекает из содержания Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомаш". Признавая решение налогового органа не соответствующим закону, суд апелляционной инстанции указал, что выводы, изложенные в названном Постановлении КС РФ, касаются вопросов исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль банками либо иными кредитными организациями. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такой вывод не может быть признан обоснованным. ФАС ЗСО подчеркнул, что в п. п. 2, 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П содержится два правовых вывода. Во-первых, объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций, объектом налогообложения не признаются. Во-вторых, отнесение на расходы должника присужденных, но невыплаченных санкций и исключение их из налогооблагаемой базы позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате. Такая правовая позиция, по мнению суда кассационной инстанции, позволяет сделать вывод, что объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и, соответственно, фактически произведенные расходы. ФАС ЗСО подчеркнул, что именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 21.10.2003 по делу N 3720/02. Оговоримся, что в названном Постановлении Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос учета в целях исчисления налога на прибыль начисленных налогоплательщиком, но фактически не уплаченных курсовых разниц. Однако то обстоятельство, что курсовые разницы отнесены законодателем к числу внереализационных расходов, позволяет, по мнению ФАС ЗСО, говорить о единстве правового регулирования этой ситуации с той, которая составила предмет рассмотрения по данному делу. Кроме того, ФАС ЗСО подчеркнул, что решением Верховного Суда РФ N ГКПИ01-1545 от 31.10.2001 по аналогичным основаниям признан недействительным абз. 4 п. 14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в части включения в состав внереализационных доходов присужденных, но неуплаченных сумм гражданско-правовых санкций. При этом следует отметить, что данная норма по своему содержанию полностью перекликается с нормой, рассмотренной в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П. При этом если предметом рассмотрения КС РФ явилась норма, закрепленная в Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, то Положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, адресовано всем иным коммерческим предприятиям. Все эти обстоятельства, полагает ФАС СЗО, свидетельствуют о том, что порядок учета штрафных санкций в качестве внереализационных расходов носит единый характер как для банковский учреждений, так и для иных коммерческих организаций.

11. Изменение номенклатуры продукции не является безусловным основанием признавать, что предприятием была проведена реконструкция, а не ремонтные работы взятого в аренду оборудования. Кроме того, налоговый орган не доказал, что проведенные работы привели к переустройству данного оборудования, повышению его технико-экономических показателей, осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей. Поэтому суд признал, что работы, проводимые обществом в проверяемом периоде, носили характер ремонтных и не относятся к реконструкции, соответственно, затраты на их проведение правомерно отнесены на себестоимость (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2004 N КА-А40/5162-04).

Позиция налогоплательщика. Работы, проведенные налогоплательщиком по переоборудованию взятого в аренду помещения, осуществлялись во исполнение санитарно-гигиенических требований, носили характер ремонтных и не относились к реконструкции здания, в связи с чем затраты на их выполнение правомерно отнесены на себестоимость. Позиция налогового органа. Работы, проведенные налогоплательщиком по переоборудованию взятого в аренду помещения, привели к изменению номенклатуры ранее выпускаемой продукции, что свидетельствует о том, что организация осуществила реконструкцию основных фондов. Расходы на реконструкцию основных фондов увеличивают восстановительную стоимость основных средств и на текущие расходы в целях исчисления прибыли не относятся. Решением суда первой инстанции от 03.02.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществил в арендованном им производственном помещении работы по прокладке внутренних сетей водоснабжения и внутренних сетей электроснабжения. По мнению налогового органа, характер проведенных строительных работ свидетельствовал о том, что налогоплательщик осуществил реконструкцию основных производственных фондов. Между тем в соответствии с действовавшим в проверяемом периоде законодательством расходы, связанные с реконструкцией объекта основных средств, увеличивали восстановительную стоимость основных фондов и, соответственно, на текущие расходы в целях исчисления налога на прибыль не относились. Таким образом, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик завысил себестоимость продукции и, соответственно, занизил налогооблагаемую прибыль. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, суд исходил из того, что проведенные им в проверяемом периоде работы по переоборудованию взятого в аренду помещения носили характер ремонтных работ и не относились к реконструкции здания. Оценивая характер произведенных работ, суд первой инстанции руководствовался содержанием письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка, ЦСУ СССР от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". Из содержания названного письма следует, что к реконструкции предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса. Такое переустройство должно осуществляться по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом и преследовать своей целью увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции. Таким образом, как указал ФАС МО, само по себе изменение номенклатуры выпускаемых изделий без повышения технико-экономических показателей объекта основных средств не свидетельствует о проведении налогоплательщиком реконструкции основных фондов. Между тем налоговый орган не доказал, что проведенные работы привели к переустройству существующих объектов основных средств, к повышению их технико-экономических показателей, а также осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей. Кроме того, ФАС МО дал правовую оценку акту обследования указанного помещения, составленному госсанэпидемнадзором, которым налогоплательщику было предписано проведение ремонтных работ в помещении. Это, по мнению суда кассационной инстанции, свидетельствовало о том, что целью проведения строительных работ было не повышение технико-экономических показателей, а выполнение санитарно-гигиенических норм, предписанных соответствующим государственным органом. Учитывая изложенное, ФАС МО указал, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что работы, проведенные налогоплательщиком, по своему характеру относились к ремонтным и потому связанные с этим расходы правомерно были учтены в качестве текущих расходов при исчислении налога на прибыль.

12. Беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 Гражданского кодекса РФ), не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

Позиция налогоплательщика. Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих определить сумму выгоды, извлеченную налогоплательщиком, получившим беспроцентный заем. В силу этого доход определен быть не может, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций не возникает. Позиция налогового органа. Предоставление займа является разновидностью финансовой услуги. В том случае, когда заем является беспроцентным, услуга носит безвозмездный характер. Получив беспроцентный заем, организация, по существу, экономит на процентах, подлежащих уплате в случае возмездности займа. При этом размер полученных (сэкономленных) процентов в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом организации. Решением суда первой инстанции от 08.10.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. ФАС ПО Постановлением от 17.02.2004 решение отменил, в удовлетворении требования обществу отказал. Рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре постановления кассационной инстанции в порядке надзора, Президиум ВАС РФ установил следующее. По мнению налогового органа, налогоплательщик допустил занижение облагаемой налогом базы ввиду невключения в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа. По результатам камеральной проверки налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить недоимку, определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом. Решение налогового органа было обжаловано в суд. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался тем, что в силу п. 10 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В свою очередь, суд кассационной инстанции не согласился с таким выводом и отменил состоявшееся по делу решение. По мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган действовал правомерно, поскольку в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займа рассматривается законодателем как финансовая услуга. В свою очередь, безвозмездное предоставление услуги с точки зрения п. 8 ст. 250 НК РФ влечет возникновение у налогоплательщика внереализационных доходов. Следовательно, получение налогоплательщиком беспроцентного займа способствовало появлению у него экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по данному договору процентов, а неуплаченная сумма процентов является внереализационным доходом общества. Между тем, по мнению Президиума ВАС РФ, позиция суда кассационной инстанции не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах. Как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 41 НК РФ возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст. 210 НК РФ содержит порядок определения материальной выгоды, полученной физическими лицами-налогоплательщиками от экономии на процентах за пользование заемными средствами. В свою очередь, глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг, поскольку не соответствует определению понятия "услуги", закрепленному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Президиум ВАС РФ также признал необоснованной ссылку суда кассационной инстанции на положения п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку указанная норма регулирует отношения по взиманию НДС и не может быть применима для целей обложения другим налогом. Кроме того, Президиум ВАС РФ добавил, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные, поскольку заемное обязательство предусматривает обязанность заемщика по возврату суммы займа. Таким образом, проанализировав нормы законодательства о налогах и сборах, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суд кассационной инстанции необоснованно отменил по существу правильное решение суда первой инстанции. С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу о необходимости отмены постановления суда кассационной инстанции и оставлении в силе решения суда первой инстанции.

13. Дополнительные платежи, составляющие разницу между авансовыми взносами налога на прибыль и его суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, являются по своей правовой природе налоговыми платежами, подлежащими внесению в бюджет в целях уплаты налога на прибыль. Поэтому данные платежи относятся к налоговому обязательству, и на них распространяется действие положений Налогового кодекса РФ, в том числе регулирующих судебный порядок взыскания (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1173).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в отношении дополнительных платежей по налогу на прибыль, исчисленных за 2000 - 2001 годы, истекли установленные ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроки, взыскание указанных сумм с налогоплательщика в судебном порядке незаконно. Позиция налогового органа. Дополнительные платежи не являются налогом, поэтому для их взыскания в судебном порядке соблюдения сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, не требуется. Решением суда первой инстанции от 18.12.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не разделил позицию нижестоящих судов об обоснованности взыскания в судебном порядке дополнительных платежей по налогу на прибыль за рамками предусмотренных ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроков. В статье 46 Налогового кодекса РФ не содержится положение об ограничении сроков для взыскания сумм налогов и пени в судебном порядке с налогоплательщиков-организаций, аналогичное п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков - физических лиц. Тем не менее вывод о распространении шестимесячного срока с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога на налогоплательщиков-организации был сделан на уровне ВАС РФ. Так, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было разъяснено, что п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Поэтому, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ, в настоящее время вопрос о распространении установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока на налогоплательщиков-организации не вызывает каких-либо сомнений. Однако суды нижестоящих инстанций, принимая судебные акты в пользу налогового органа, проигнорировали вышеуказанные нормы, мотивировав свою позицию тем, что нормы Налогового кодекса РФ о давности взыскания распространяются только на налоги, сборы и пени, в то время как дополнительные платежи по налогу на прибыль к указанным категориям не относятся. Представляется, что позиция суда кассационной инстанции по поводу распространения давностных сроков на дополнительные платежи по налогу на прибыль более последовательная и обоснованная. В связи с введением в действие в 1999 году части первой Налогового кодекса РФ возник вопрос об обоснованности взимания с налогоплательщиков различных видов платежей, которые в той или иной степени не соответствовали понятию налога и, в частности, по которым законодателем не были определены все элементы налогообложения (ст. 17 Налогового кодекса РФ). Поскольку дополнительный платеж по налогу на прибыль не отвечал вышеуказанному понятию и имел особую правовую природу, некоторые налогоплательщики отказывались его платить, а действия налоговых органов по их бесспорному взысканию обжаловали в суд. До определенного момента, а именно до принятия Конституционным Судом РФ Определений от 13.11.2001 N 225-О и от 10.01.2002 N 5-О, в судебной практике существовало практически однозначное мнение о незаконности взыскания дополнительных платежей по налогу на прибыль после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ. При этом суды указывали на то, что порядок начисления дополнительных платежей приводит к увеличению размера налога на прибыль, поступающего в бюджет, что по своей сути противоречит ст. ст. 38, 53, 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым исчисление налоговой базы производится исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика. Однако Конституционный Суд РФ в упомянутых Определениях указал на то, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным, не препятствует реализации гражданами и их объединениями своих конституционных прав и не дает оснований сомневаться в соответствии оспариваемого положения Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков. Следовательно, если исходить из того, что дополнительный платеж по налогу на прибыль является в некотором смысле частью налога, то к нему, соответственно, должны применяться те же самые правила, которые действуют и в отношении собственно налога. Поэтому суд кассационной инстанции обоснованно указал на то, что на дополнительные платежи по налогу на прибыль в полной мере должны распространяться установленные Налоговым кодексом РФ сроки давности взыскания налога.

14. Отсутствие в счете-фактуре адреса грузоотправителя не препятствует отнесению затрат к расходам в целях налогообложения прибыли, поскольку главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрены правила оформления счетов-фактур в целях принятия расходов по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А26-9155/03-27).

Позиция налогоплательщика. Законодательными актами, регулирующими порядок уплаты налога на прибыль, не закреплены правила оформления счетов-фактур для признания расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу, а следовательно, доначисление налоговым органом суммы налога, пени и штрафа по данному основанию неправомерно. Позиция налогового органа. Включение в расходы стоимости товаров, приобретенных по счетам-фактурам, в которых не указан адрес грузоотправителя, неправомерно, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ адрес грузоотправителя является обязательным реквизитом счета-фактуры. Решением суда от 06.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Данной статьей предусмотрены критерии отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, главой 25 Налогового кодекса РФ дается определение расходов и критерии отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. При этом факт отнесения расходов к уменьшающим налогооблагаемую прибыль не ставится законодателем в зависимость от наличия или отсутствия недостатков в оформлении счетов-фактур. Более того, законодатель в указанной главе не приводит правил обязательного оформления счетов-фактур, нарушение которых повлекло бы невозможность отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Кроме того, ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливающая правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету, не указывает адрес грузоотправителя в качестве обязательного реквизита таких документов. Следует отметить, что счет-фактура первичным учетным документом не является. Порядок оформления счета-фактуры предусмотрен ст. 169 Налогового кодекса РФ и является обязательным только при принятии налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Так, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. В соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Согласно же п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Таким образом, отсутствие адреса грузоотправителя в счете-фактуре может являться основанием только для отказа налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку это прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Доначисление же налога на прибыль, пени и штрафа по указанному основанию неправомерно, поскольку законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, счет-фактура составляется поставщиком продукции, который ответственен за правильное оформление указанного документа. Налогоплательщик же, относящий расходы по счету-фактуре к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, является добросовестным и ответственности за ошибки своего контрагента нести не может.

15. То обстоятельство, что расходы на рекламу были осуществлены предприятием после выполнения производственных работ по договору строительного подряда, не означает, что данные расходы не носят производственный характер, а потому при исчислении налога на прибыль они должны быть включены в себестоимость строительных работ (Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2004 N КА-А40/4025-04).

Позиция налогоплательщика. Время заключения договора строительного подряда в ходе осуществления текущей производственной деятельности налогоплательщика не влияет на его право отнесения расходов на рекламу, произведенных после начала деятельности по строительству, на себестоимость строительных услуг. Позиция налогового органа. Подобные затраты налогоплательщика на рекламу, произведенные после начала осуществления строительных работ, не носят производственного характера, не связаны со сбытом продукции, а следовательно, не могут включаться в состав расходов, включаемых в себестоимость строительных работ. Решением суда от 04.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий" объектом налогообложения по налогу на прибыль является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Данной статьей предусмотрены критерии отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 настоящей статьи. Согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу в целях обложения налогом на прибыль относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса. Таким образом, ни Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", ни глава 25 Налогового кодекса РФ не связывают право налогоплательщика включать в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на рекламу продукции (работ, услуг) со временем осуществления производственной деятельности, в себестоимость которой включаются затраты на рекламу. Следовательно, расходы налогоплательщика на рекламу, осуществляемые уже после начала строительной деятельности, носят производственный характер, связаны со сбытом продукции, а следовательно, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации.

16. Затраты налогоплательщика на услуги сторонней организации по приему статистической и бухгалтерской отчетности и составление сводной отчетности относятся на себестоимость продукции по Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2004 N Ф04/3248-1198/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Выплаченное налогоплательщиком вознаграждение сторонней организации за оказание услуг по составлению бухгалтерской отчетности относится на себестоимость продукции, поскольку является затратами, непосредственно связанными с производством продукции, обусловленными организацией производства. Позиция налогового органа. Прием бухгалтерской и статистической отчетности, а также составление сводной отчетности не связан непосредственно с производством, поэтому налогоплательщик неправомерно отнес указанные расходы к затратам, относящимся на себестоимость продукции. Решением суда от 16.01.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий" объектом налогообложения по налогу на прибыль является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В соответствии с подп. "а" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение), в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Рассматривая данное дело, суд пришел к выводу, что услуги по приему статистической и бухгалтерской отчетности и составлению сводной отчетности, оказываемые налогоплательщику сторонней организацией, относятся к экономическим, юридическим, маркетинговым услугам и услугам по менеджменту. Данные расходы являются расходами, непосредственно связанными с производством продукции (работ, услуг), обусловленными организацией производства, и, следовательно, правомерно они отнесены на себестоимость продукции. Однако следует отметить, что в случае отнесения организацией данных расходов к расходам, связанным с управлением производством, а именно согласно пп. "и" п. 2 Положения к расходам на оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг, вывод суда мог быть и не в пользу налогоплательщика. Вообще, до принятия главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам зачастую приходилось признавать подобные затраты относящимися на себестоимость продукции в судебном порядке, поскольку ни Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни Положением о составе затрат напрямую не предусматривалось отнесение подобных расходов к затратам, относимым на себестоимость продукции. Однако после принятия и вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ вопрос об отнесении расходов на оплату маркетинговых услуг, услуг по управлению организацией, юридических и бухгалтерских услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, более детально урегулирован. Так, например, в соответствии с подп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в расходы на проведение маркетинговых исследований, связанных с производством и реализацией продукции, включаются затраты на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции. Данные расходы учитываются в целях налогообложения. Согласно подп. 14, 17, 36 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, расходы на аудиторские услуги, расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, с принятием главы 25 Налогового кодекса РФ разрешился вопрос об отнесении затрат на услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Кроме того, данный вид расходов прямо отнесен законодателем к прочим расходам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

17. Проценты, уплачиваемые налогоплательщиком по реструктурированной задолженности по налогам и сборам, не являются процентами по долговым обязательствам в смысле ст. 269 Налогового кодекса РФ и потому не учитываются в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1266).

Позиция налогоплательщика. Проценты, уплачиваемые по реструктурированной задолженности по налогам и сборам, являются платой за пользование бюджетными средствами, поэтому указанные проценты учитываются в целях налогообложения прибыли как проценты по долговым обязательствам на основании ст. ст. 265, 269 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Сумма реструктурированной задолженности по налогам и сборам не относится к заимствованиям, перечисленным в ст. 269 Налогового кодекса РФ, следовательно, начисленные проценты по реструктурированной задолженности не учитываются в целях налогообложения прибыли как проценты по долговым обязательствам. Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 30.10.2003 позиция налогоплательщика признана неправомерной как не соответствующая положениям налогового законодательства, регулирующим налогообложение прибыли, в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.02.2004 решение суда первой инстанции изменено, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены, поскольку апелляционная инстанция пришла к выводу, что проценты по реструктурированной задолженности являются платой за пользование бюджетными средствами и поэтому правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании ст. ст. 265, 269 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции, отменяя Постановление апелляционной инстанции, признал правомерной позицию налогового органа как соответствующую положениям налогового законодательства. В данном случае налоговым органом было принято решение о реструктуризации кредиторской задолженности налогоплательщика по федеральным налогам в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом". В соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" в случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации-налогоплательщика по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам - в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам. Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам, предоставляется право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет. При этом с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату вступления в силу настоящего Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. В соответствии с приведенными положениями налогоплательщиком уплачены проценты, начисленные по реструктурированной задолженности. Данные проценты налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшив тем самым облагаемую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем, по мнению суда, указанные действия налогоплательщика противоречат подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Решение о реструктуризации задолженности по налогам и сборам не относится к долговым обязательствам, перечень которых дан в вышеуказанной норме права. Поэтому уплаченные налогоплательщиком проценты в соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" не относятся к внереализационным расходам на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, позиция налогового органа, а также решение о доначислении налога, пени, штрафа правомерны. Вместе с тем в судебной практике существуют примеры признания позиции налогоплательщика в рассматриваемой ситуации правомерной (например, Постановление ФАС ВВО от 26.08.2004 N А29-700/2004а). В приведенном примере реструктурированная задолженность была оценена судом как один из видов долговых обязательств в свете содержания п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. При этом уплата процентов как обязательное условие реструктуризации, целью которой являются финансовое оздоровление налогоплательщика и нормализация производственной деятельности, направленной на получение дохода, была признана расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

18. Отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня фондов НИОКР (до 01.01.2004) не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет в целях налогообложения прибыли расходов на формирование фондов НИОКР (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5129/2004(А45-3128-15)).

Позиция налогоплательщика. Расходы на формирование фондов НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 262 Налогового кодекса РФ расходы на формирование фондов НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли по перечню фондов, утвержденному Правительством РФ. Следовательно, отсутствие указанного перечня лишает налогоплательщика права учесть в целях налогообложения прибыли расходы на формирование фондов НИОКР. Решением арбитражного суда от 16.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суммы пени и штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 13.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует ст. 262 Налогового кодекса РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ. В данном случае налоговый орган провел камеральную проверку декларации по налогу на прибыль за 2002 г., в котором налогоплательщик учел в целях налогообложения прибыли расходы на формирование фондов НИОКР. По мнению налогового органа, поскольку перечень фондов НИОКР, утверждаемый Правительством РФ, не утвержден, то отсутствуют основания для учета расходов на формирование специализированных фондов в целях налогообложения прибыли. Изменения, внесенные в ст. 262 Налогового кодекса РФ, исключающие необходимость существования вышеназванного перечня фондов НИОКР, вступили в законную силу с 01.01.2004, а в данном случае камеральная проверка проведена за 2002 год. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем при анализе положений налогового законодательства суд установил следующее: В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в 2002 г.) к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки отнесены расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в том числе расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом N 127-ФЗ от 23.08.1996 "О науке и государственной научно-технической политике". Отсутствие вышеназванного перечня, по мнению суда, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет расходов в размере средств, направленных на формирование специализированных фондов НИОКР, в целях налогообложения прибыли. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О. Данное Определение Конституционного Суда РФ, принятое по конкретному запросу, излагает правовую позицию Конституционного Суда РФ о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени. Поэтому при принятии решения в пользу налогоплательщика суд обоснованно руководствовался указанным документом. Существующая на сегодняшний день судебная практика по налоговым спорам также имеет прецеденты, в которых приведены решения в пользу налогоплательщика по аналогичным ситуациям. Например, невыполнение органами исполнительной власти предписаний налогового законодательства в части утверждения норм естественной убыли не является препятствием для применения налогоплательщиком норм налогового законодательства, предусматривающих уменьшение сумм налога на прибыль за счет учета расходов в виде естественной убыли (Постановление ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004). В данном случае потери и недостачи при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей включаются в материальные расходы в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ в пределах норм естественной убыли. В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" Президенту РФ и Правительству РФ необходимо привести свои правовые акты в соответствие с настоящим Федеральным законом. Предписания закона в части утверждения норм естественной убыли товарно-материальных ценностей выполнены не были. Вместе с тем несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе был учесть в целях налогообложения прибыли потери в пределах "старых" норм естественной убыли.

19. Экономическая обоснованность понесенных расходов для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04).

Позиция налогоплательщика. Экономически оправданные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Произведенные налогоплательщиком затраты, не обусловленные целями получения дохода, нельзя признать экономически оправданными, следовательно, указанные затраты не могут быть учтены налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании ст. 252 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.01.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. 252 Налогового кодекса РФ, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что правомерность позиции налогоплательщика обусловлена положениями налогового законодательства, регулирующими налогообложение прибыли. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со ст. 263 Налогового кодекса РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен ст. 264 НК РФ и который - в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ - не является исчерпывающим. По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода и не удовлетворяют принципу рациональности и обычаям делового оборота. Однако по смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ). В данном случае расходы понесены налогоплательщиком в связи с заключением договора, предметом которого является оказание аудиторских услуг, в том числе составление отчета по проверке специальной финансовой отчетности, отличной от официальной отчетности, а также заключения о соответствии специальной финансовой отчетности установленным корпоративным стандартам. При этом обязанность налогоплательщика предоставлять финансовую отчетность, составленную в соответствии с корпоративными стандартами, подтвержденную независимым аудитором, установлена в заключенном налогоплательщиком производственном договоре. В указанном договоре определен объем и перечень работ, а также вид и формы отчетности по выполнению этих работ. При этом невыполнение налогоплательщиком условий производственного договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также на получение налогоплательщиком соответствующего дохода. Вместе с тем при оценке экономической обоснованности суд учел, что деятельность по проверке специальной финансовой отчетности налогоплательщика требует наличия определенных знаний и навыков, владеют которыми в полной мере только специализированные организации, в данном случае аудиторские. На основании приведенных обстоятельств дела суд сделал вывод, что расходы налогоплательщика являются экономически оправданными, поскольку связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Кроме того, следует отметить, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности в процессе осуществления расходов вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды, влияющей на правомерность учета расходов в целях налогообложения прибыли. Аналогичная точка зрения была сформулирована в Постановлении ФАС МО от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04.

20. Дополнительные платежи, составляющие разницу между авансовыми взносами налога на прибыль и его суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, являются по своей правовой природе налоговыми платежами, подлежащими внесению в бюджет в целях уплаты налога на прибыль. Поэтому данные платежи относятся к налоговому обязательству и на них распространяется действие положений Налогового кодекса РФ, в том числе регулирующих судебный порядок взыскания (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1173).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в отношении дополнительных платежей по налогу на прибыль, исчисленных за 2000 - 2001 годы, истекли установленные ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроки, взыскание указанных сумм с налогоплательщика в судебном порядке незаконно. Позиция налогового органа. Дополнительные платежи не являются налогом, поэтому для их взыскания в судебном порядке соблюдения сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, не требуется. Решением суда первой инстанции от 18.12.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не разделил позицию нижестоящих судов об обоснованности взыскания в судебном порядке дополнительных платежей по налогу на прибыль за рамками предусмотренных ст. ст. 46, 48 Налогового кодекса РФ сроков. В ст. 46 Налогового кодекса РФ не содержится положение об ограничении сроков для взыскания сумм налогов и пени в судебном порядке с налогоплательщиков-организаций, аналогичное п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков - физических лиц. Тем не менее вывод о распространении шестимесячного срока с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога на налогоплательщиков-организации был сделан на уровне ВАС РФ. Так, в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было разъяснено, что п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Поэтому, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ, в настоящее время вопрос о распространении установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока на налогоплательщиков-организации не вызывает каких-либо сомнений. Однако суды нижестоящих инстанций, принимая судебные акты в пользу налогового органа, проигнорировали вышеуказанные нормы, мотивировав свою позицию тем, что нормы Налогового кодекса РФ о давности взыскания распространяются только на налоги, сборы и пени, в то время как дополнительные платежи по налогу на прибыль к указанным категориям не относятся. Представляется, что позиция суда кассационной инстанции по поводу распространения давностных сроков на дополнительные платежи по налогу на прибыль более последовательная и обоснованная. В связи с введением в действие в 1999 году части первой Налогового кодекса РФ возник вопрос об обоснованности взимания с налогоплательщиков различных видов платежей, которые в той или иной степени не соответствовали понятию налога и, в частности, по которым законодателем не были определены все элементы налогообложения (ст. 17 Налогового кодекса РФ). Поскольку дополнительный платеж по налогу на прибыль не отвечал вышеуказанному понятию и имел особую правовую природу, некоторые налогоплательщики отказывались его платить, а действия налоговых органов по их бесспорному взысканию обжаловали в суд. До определенного момента, а именно до принятия Конституционным Судом РФ Определений от 13.11.2001 N 225-О и от 10.01.2002 N 5-О, в судебной практике существовало практически однозначное мнение о незаконности взыскания дополнительных платежей по налогу на прибыль после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ. При этом суды указывали на то, что порядок начисления дополнительных платежей приводит к увеличению размера налога на прибыль, поступающего в бюджет, что по своей сути противоречит ст. ст. 38, 53, 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым исчисление налоговой базы производится исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика. Однако Конституционный Суд РФ в упомянутых Определениях указал на то, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным, не препятствует реализации гражданами и их объединениями своих конституционных прав и не дает оснований сомневаться в соответствии оспариваемого положения Конституции РФ, поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков. Следовательно, если исходить из того, что дополнительный платеж по налогу на прибыль является в некотором смысле частью налога, то к нему соответственно должны применяться те же самые правила, которые действуют и в отношении собственно налога. Поэтому суд кассационной инстанции обоснованно указал на то, что на дополнительные платежи по налогу на прибыль в полной мере должны распространяться установленные Налоговым кодексом РФ сроки давности взыскания налога.

21. Беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства (ст. 807 Гражданского кодекса РФ), не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

Позиция налогоплательщика. Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих определить сумму выгоды, извлеченную налогоплательщиком, получившим беспроцентный заем. В силу этого доход определен быть не может, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций не возникает. Позиция налогового органа. Предоставление займа является разновидностью финансовой услуги. В том случае, когда заем является беспроцентным, услуга носит безвозмездный характер. Получив беспроцентный заем, организация, по существу, экономит на процентах, подлежащих уплате в случае возмездности займа. При этом размер полученных (сэкономленных) процентов в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом организации. Решением суда первой инстанции от 08.10.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. ФАС ПО Постановлением от 17.02.2004 решение отменил, в удовлетворении требования обществу отказал. Рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре постановления кассационной инстанции в порядке надзора, Президиум ВАС РФ установил следующее. По мнению налогового органа, налогоплательщик допустил занижение облагаемой налогом базы ввиду невключения в состав внереализационных доходов экономической выгоды от беспроцентного пользования заемными денежными средствами по договору займа. По результатам камеральной проверки налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить недоимку, определенную от суммы сэкономленных им средств в результате пользования беспроцентным займом. Решение налогового органа было обжаловано в суд. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался тем, что в силу п. 10 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В свою очередь, суд кассационной инстанции не согласился с таким выводом и отменил состоявшееся по делу решение. По мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган действовал правомерно, поскольку в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займа рассматривается законодателем как финансовая услуга. В свою очередь, безвозмездное предоставление услуги с точки зрения п. 8 ст. 250 НК РФ влечет возникновение у налогоплательщика внереализационных доходов. Следовательно, получение налогоплательщиком беспроцентного займа способствовало появлению у него экономической выгоды, возникшей в результате не уплаченных по данному договору процентов, а неуплаченная сумма процентов является внереализационным доходом общества. Между тем, по мнению Президиума ВАС РФ, позиция суда кассационной инстанции не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах. Как указал Президиум ВАС РФ, согласно ст. 41 НК РФ возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст. 210 НК РФ содержит порядок определения материальной выгоды, полученной физическими лицами-налогоплательщиками от экономии на процентах за пользование заемными средствами. В свою очередь, глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом. Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг, поскольку не соответствует определению понятия "услуги", закрепленному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Президиум ВАС РФ также признал необоснованной ссылку суда кассационной инстанции на положения п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку указанная норма регулирует отношения по взиманию НДС и не может быть применима для целей обложения другим налогом. Кроме того, Президиум ВАС РФ добавил, что денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные, поскольку заемное обязательство предусматривает обязанность заемщика по возврату суммы займа. Таким образом, проанализировав нормы законодательства о налогах и сборах, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что суд кассационной инстанции необоснованно отменил по существу правильное решение суда первой инстанции. С учетом изложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу о необходимости отмены постановления суда кассационной инстанции и оставлении в силе решения суда первой инстанции.

22. Изменение номенклатуры продукции не является безусловным основанием признавать, что предприятием была проведена реконструкция, а не ремонтные работы взятого в аренду оборудования. Кроме того, налоговый орган не доказал, что проведенные работы привели к переустройству данного оборудования, повышению его технико-экономических показателей, осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей. Поэтому суд признал, что работы, проводимые обществом в проверяемом периоде, носили характер ремонтных и не относятся к реконструкции, соответственно, затраты на их проведение правомерно отнесены на себестоимость (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2004 N КА-А40/5162-04).

Позиция налогоплательщика. Работы, проведенные налогоплательщиком по переоборудованию взятого в аренду помещения, осуществлялись во исполнение санитарно-гигиенических требований, носили характер ремонтных и не относились к реконструкции здания, в связи с чем затраты на их выполнение правомерно отнесены на себестоимость. Позиция налогового органа. Работы, проведенные налогоплательщиком по переоборудованию взятого в аренду помещения, привели к изменению номенклатуры ранее выпускаемой продукции, что свидетельствует о том, что организация осуществила реконструкцию основных фондов. Расходы на реконструкцию основных фондов увеличивают восстановительную стоимость основных средств и на текущие расходы в целях исчисления прибыли не относятся. Решением суда первой инстанции от 03.02.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществил в арендованном им производственном помещении работы по прокладке внутренних сетей водоснабжения и внутренних сетей электроснабжения. По мнению налогового органа, характер проведенных строительных работ свидетельствовал о том, что налогоплательщик осуществил реконструкцию основных производственных фондов. Между тем в соответствии с действовавшим в проверяемом периоде законодательством расходы, связанные с реконструкцией объекта основных средств, увеличивали восстановительную стоимость основных фондов и, соответственно, на текущие расходы в целях исчисления налога на прибыль не относились. Таким образом, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик завысил себестоимость продукции и, соответственно, занизил налогооблагаемую прибыль. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, суд исходил из того, что проведенные им в проверяемом периоде работы по переоборудованию взятого в аренду помещения носили характер ремонтных работ и не относились к реконструкции здания. Оценивая характер произведенных работ, суд первой инстанции руководствовался содержанием письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка, ЦСУ СССР от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". Из содержания названного письма следует, что к реконструкции предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса. Такое переустройство должно осуществляться по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом и преследовать своей целью увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции. Таким образом, как указал ФАС МО, само по себе изменение номенклатуры выпускаемых изделий без повышения технико-экономических показателей объекта основных средств не свидетельствует о проведении налогоплательщиком реконструкции основных фондов. Между тем налоговый орган не доказал, что проведенные работы привели к переустройству существующих объектов основных средств, к повышению их технико-экономических показателей, а также осуществлялись по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей. Кроме того, ФАС МО дал правовую оценку акту обследования указанного помещения, составленному госсанэпидемнадзором, которым налогоплательщику было предписано проведение ремонтных работ в помещении. Это, по мнению суда кассационной инстанции, свидетельствовало о том, что целью проведения строительных работ было не повышение технико-экономических показателей, а выполнение санитарно-гигиенических норм, предписанных соответствующим государственным органом. Учитывая изложенное, ФАС МО указал, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что работы, проведенные налогоплательщиком, по своему характеру относились к ремонтным, и потому связанные с этим расходы правомерно были учтены в качестве текущих расходов при исчислении налога на прибыль.

23. Для включения сумм санкций по гражданско-правовым договорам в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль недостаточно наличия вступившего в законную силу судебного акта о взыскании. Необходим факт уплаты указанных санкций должником кредитору, поскольку исключение присужденных, но невыплаченных санкций из налогооблагаемой базы позволяет недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2004 N Ф04/3629-1528/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не содержит правил о том, что подлежащие взысканию с налогоплательщика штрафные санкции могут быть включены в состав внереализационных расходов только с момента их фактической уплаты контрагенту. В свою очередь, позиция, высказанная КС РФ по этому вопросу, распространяется только на банковские учреждения. Позиция налогового органа. Позиция, высказанная КС РФ, имеет универсальный характер и распространяется на любые категории налогоплательщиков. Таким образом, в качестве внереализационных расходов могут быть учтены только фактически уплаченные штрафные санкции. Решением суда от 19.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 16.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЗСО пришел к выводу, что суды неправильно применили нормы материального права, что привело к принятию незаконного решения, при этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учел при исчислении налога на прибыль в 2001 году в качестве внереализационных расходов сумму штрафных санкций, подлежащих взысканию с него на основании судебного решения. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик имел право учесть сумму штрафных санкций в качестве внереализационных расходов только с момента фактического перечисления этой суммы своему контрагенту. При этом, по мнению налогового органа, такой вывод вытекает из содержания Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомаш". Признавая решение налогового органа не соответствующим закону, суд апелляционной инстанции указал, что выводы, изложенные в названном Постановлении КС РФ, касаются вопросов исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль банками либо иными кредитными организациями. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такой вывод не может быть признан обоснованным. ФАС ЗСО подчеркнул, что в п. п. 2, 4 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28.10.1999 N 14-П содержится два правовых вывода. Во-первых, объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником санкций, объектом налогообложения не признаются. Во-вторых, отнесение на расходы должника присужденных, но невыплаченных санкций и исключение их из налогооблагаемой базы позволяют недобросовестному должнику не принимать своевременных мер по их реальной уплате. Такая правовая позиция, по мнению суда кассационной инстанции, позволяет сделать вывод, что объектами налогообложения (применительно к внереализационным доходам и расходам) являются только полученные доходы и, соответственно, фактически произведенные расходы. ФАС ЗСО подчеркнул, что именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 21.10.2003 по делу N 3720/02. Оговоримся, что в названном Постановлении Президиум ВАС РФ рассматривал вопрос учета в целях исчисления налога на прибыль начисленных налогоплательщиком, но фактически не уплаченных курсовых разниц. Однако то обстоятельство, что курсовые разницы отнесены законодателем к числу внереализационных расходов, позволяет, по мнению ФАС ЗСО, говорить о единстве правового регулирования этой ситуации с той, которая составила предмет рассмотрения по данному делу. Кроме того, ФАС ЗСО подчеркнул, что решением Верховного Суда РФ N ГКПИ01-1545 от 31.10.2001 по аналогичным основаниям признан недействительным абз. 4 п. 14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в части включения в состав внереализационных доходов присужденных, но неуплаченных сумм гражданско-правовых санкций. При этом, следует отметить, что данная норма по своему содержанию полностью перекликается с нормой, рассмотренной в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П. При этом, если предметом рассмотрения КС РФ явилась норма, закрепленная в Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, то Положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, адресовано всем иным коммерческим предприятиям. Все эти обстоятельства, полагает ФАС СЗО, свидетельствуют о том, что порядок учета штрафных санкций в качестве внереализационных расходов носит единый характер как для банковский учреждений, так и для иных коммерческих организаций.

24. Денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные в строительство дома по договору о совместной деятельности, признаются инвестиционными, поэтому не подлежащими включению в состав финансового результата по реализации жилого дома и не облагаемые налогом на прибыль. Вместе с тем исполнение налогоплательщиком договора о совместном строительстве жилого дома и заключение по поручению граждан от своего имени договоров подряда со строительными организациями на организацию строительства жилого дома и др. можно отнести к отношениям по оказанию услуг агента, влекущих для агента соответствующие налоговые последствия (Постановление ФАС Центрального округа от 29.04.2004 N А36-89/10-03).

Позиция налогоплательщика. Договор долевого участия в строительстве жилого дома, заключаемый налогоплательщиком с гражданами, является разновидностью договора о совместной деятельности, то есть носит инвестиционный характер. Средства инвестиционного характера, полученные налогоплательщиком, не образуют налогооблагаемой базы ни по налогу на прибыль, ни по НДС. Позиция налогового органа. В процессе долевого строительства граждане приобретают право собственности на квартиры в жилом доме. Таким образом, в ходе долевого строительства происходит реализация имущества, следовательно, средства, полученные в оплату приобретаемого жилья, являются выручкой от реализации квартир и подлежат обложению как налогом на прибыль, так и НДС. Решением суда первой инстанции от 24.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль и НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Налогоплательщик в 2001 - 2002 годах привлекал граждан к участию в долевом строительстве жилого дома. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение, в котором указал, что налогоплательщик по существу осуществлял реализацию квартир в жилом доме, и потому полученные по договорам долевого участия средства являются выручкой от продажи и подлежат налогообложению налогом на прибыль и НДС. Между тем анализ законодательства о налогах и сборах, по мнению суда кассационной инстанции, свидетельствует о незаконности выдвинутых налоговым органом к налогоплательщику претензий. Так, согласно ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязательной предпосылкой, необходимой для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является факт осуществления налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг). В то же время в проверяемый период действовала норма, закрепленная в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). В свою очередь, вклады граждан по договорам долевого участия в строительстве носят инвестиционный характер и отвечают содержанию ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Таким образом, денежные средства граждан и юридических лиц, вложенные ими в строительство жилого дома по договорам о совместной деятельности, носят инвестиционный характер и потому не подлежат включению в состав финансового результата от реализации жилого дома. Между тем суд кассационной инстанции отметил, что в определенной части взаимоотношения налогоплательщика и граждан можно отнести к отношениям по оказанию услуг, в частности услуг агента. При этом в объем оказываемой услуги должны входить действия налогоплательщика, связанные с заключением от имени граждан договоров подряда со строительными организациями, организацией строительства жилого дома, совершением иных действий, необходимых для возведения этого дома и сдачи его в эксплуатацию. Таким образом, в целях налогообложения денежные средства граждан, перечисленные налогоплательщику в части, относящейся к его деятельности (деятельности дирекции строящегося предприятия), следует рассматривать в качестве выручки, подлежащей налогообложению налогом на прибыль. Вместе с тем в связи с отсутствием в договорах долевого участия конкретной цены этой услуги налоговый орган вправе определить эту цену самостоятельно по правилам ст. 40 НК РФ. Вместе с тем суд кассационной инстанции подчеркнул, что порядок, установленный ст. 40 НК РФ, налоговым органом соблюден не был, методика, примененная инспекцией при принятии оспариваемого решения, не основана на нормах ст. ст. 40, 41 НК РФ и не учитывает особенностей строительства жилого дома с гаражами в комплексе. Что касается налогообложения НДС, то ФАС ЦО отметил, что получение инвестиционных средств не предусмотрено положениями ст. 146 НК РФ в качестве основания, влекущего возникновение налоговой базы для исчисления НДС.

25. Отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием актов, устанавливающих размер норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи, поэтому в такой ситуации налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, понесший реальные убытки, не может быть ограничен в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли в размере указанной суммы в связи с отсутствием со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов. Позиция налогового органа. Нормы естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, разработанные в развитие положений главы 25 НК РФ, на момент исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций в проверяемый период утверждены не были. Соответственно, основания для учета такого вида убытков в качестве расходов у налогоплательщика не было. Решением от 12.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003, были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки налоговым органом установлено, что при исчислении налога на прибыль организаций в 2002 году налогоплательщик в качестве расходов учел убытки в размерах естественной убыли нефти при транспортировке. При этом налогоплательщик применил нормы естественной убыли нефти при транспортировке по тарифным маршрутам, утвержденные 20.08.1996 первым заместителем министра топлива и энергетики РФ. Между тем, по мнению налогового органа, в силу требований пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли нефти при транспортировке должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В свою очередь, во исполнение требований ст. 254 НК РФ Правительство РФ приняло Постановление от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". Названный порядок предусматривает, что разработка и утверждение норм естественной убыли по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом, должны осуществляться Министерством энергетики РФ по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. Однако с момента введения в действие главы 25 НК РФ и в течение спорного периода указанные нормы естественной убыли не были утверждены. В свою очередь, нормы естественной убыли, на которые ориентировался налогоплательщик при исчислении налога на прибыль, по мнению налогового органа, утратили силу в связи со вступлением в действие главы 25 НК РФ. Однако, по мнению ФАС СКО, налогоплательщик правомерно учел в целях налогообложения расходы в виде убытков в пределах норм естественной убыли нефти, возникающих при ее транспортировке. ФАС СКО подтвердил, что при вынесении судебных актов нижестоящий суд правильно ориентировался на положения ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Так, в ходе рассмотрения дела налогоплательщик подтвердил, что его фактические потери, возникшие при транспортировке нефти, являются неизбежными, экономически обоснованными и документально подтвержденными. Что касается отсутствия норм естественной убыли нефти, утвержденных в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то, по мнению ФАС СКО, бездействие государственных органов в вопросе, связанном с принятием норм естественной убыли нефти при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы потерь от недостачи при транспортировке товарно-материальных ценностей. Такой вывод обусловлен правовой позицией КС РФ, закрепленной в его Постановлении от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", согласно которой истолкование ст. 57 Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, нормы естественной убыли, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в 2002 году, не приведены в перечне актов, признаваемых утратившими силу со дня введения в действие главы 25 НК РФ, предусмотренном ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, следует признать, что нормы, использованные налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, не были выбраны им произвольно, а имели под собой экономическое обоснование.

26. Согласно пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики вправе уменьшить налогооблагаемую базу на суммы, направленные ими на капитальные вложения производственного характера. Необходимым условием применения данной льготы является наличие налогооблагаемой прибыли за текущий налоговый период (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3356-511/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. На момент применения льготы была налогооблагаемая прибыль. При этом право налогоплательщика по применению указанной льготы не может быть ограничено наличием нераспределенной прибыли прошлых лет. Привлечение к налоговой ответственности в этом случае неправомерно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно применил налоговую льготу по налогу на прибыль, установленную пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поскольку бухгалтерская документация не содержит указание на использование чистой прибыли на капитальные вложения. Кроме того, неправомерно применять данную налоговую льготу при направлении на капитальные вложения производственного характера нераспределенной прибыли прошлых лет. Решением суда первой инстанции от 19.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1. В соответствии с названным Законом уменьшению подлежит прибыль текущего налогового периода на суммы, направленные на капитальные вложения производственного характера. Поэтому налогоплательщик не может применять указанную налоговую льготу при отсутствии налогооблагаемой прибыли в текущем налоговом периоде. В силу этого неправомерно направлять на капитальные вложения производственного характера нераспределенную прибыль прошлых налоговых периодов. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик, уменьшая нераспределенную прибыль за текущий налоговый период на суммы капитальных вложений, не может для данной цели использовать нераспределенную прибыль прошлых налоговых периодов, поскольку это приводит к неправомерному занижению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет по итогам текущего налогового периода. Так, согласно пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по финансированию капитальных вложений производственного назначения. Таким образом, налогоплательщик может применить данную налоговую льготу при условии финансирования капитальных вложений производственного характера за счет прибыли данного налогового периода. Вместе с тем законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия", поэтому в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо применять термин из других отраслей законодательства. Так, согласно п. п. 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н) показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто в виде разницы между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных платежей в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, в п. 4.1.1 Инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, необходимо принимать фактически произведенные в отчетном периоде затраты от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммы износа основных средств, отраженные по счету "Износ основных средств". Таким образом, для применения налоговой льготы по уменьшению налогооблагаемой прибыли необходимо наличие нераспределенной прибыли текущего налогового периода, и не должна учитываться нераспределенная прибыль прошлых налоговых периодов. Добавим, что письмом МНС РФ от 28.08.2002 N 02-5-11/190-АБ939 "О льготе по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений" предусмотрена формула расчета максимального размера льготы на капитальные вложения. Размер льготы, которую может получить организация, определяется исходя из условий ограничения льготы суммой выявленной в отчетном налоговом периоде балансовой прибыли.

27. В соответствии с пп. "с" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)...", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, налогоплательщик не вправе включать в себестоимость продукции (работ, услуг) проценты за пользование банковским кредитом, денежные средства которого направлены на погашение задолженности по налогам и сборам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2742-892/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Согласно пп. "с" п. 2 Положения о составе затрат налогоплательщик вправе в себестоимость продукции включить проценты по кредиту, денежные средства которого направлены на погашение задолженности по обязательным платежам во внебюджетные фонды. Привлечение к ответственности за неправомерное занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму указанных процентов неправомерно. Позиция налогового органа. Из смысла Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) следует, что себестоимостью продукции (работ, услуг) является стоимостная оценка затрат на производство продукции (работ, услуг). Проценты по кредиту, денежные средства которого направлены на погашение задолженности перед внебюджетным фондом, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Решением суда первой инстанции от 21.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 09.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. "с" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)...", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, поскольку проценты за кредит, денежные средства которого направлены на погашение задолженности по обязательным платежам перед внебюджетными фондами, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик не вправе относить на себестоимость проценты за пользование кредитом, средства которого были направлены на погашение задолженности по обязательным платежам перед внебюджетными фондами. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению проценты за пользование кредитом при условии направления денежных средств на производственные цели и реализацию продукции. При направлении кредитных денежных средств на иные цели налогоплательщик не вправе относить проценты за пользование кредитом на себестоимость продукции. На момент возникновения спора в соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" затраты, подлежащие включению в себестоимость выпускаемой налогоплательщиком продукции, утверждались Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 было утверждено Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". В данном Постановлении Правительства РФ установлен перечень затрат налогоплательщика, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг). При этом в соответствии с пп. "с" п. 2 названного Положения в себестоимость продукции подлежат включению затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, проценты за отсрочку оплат, предоставляемых поставщиками по поставке товаров. Другими словами, поскольку себестоимость продукции (работ, услуг) учитывает затраты налогоплательщика на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), то и проценты за пользование кредитами включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, если данные кредиты используются на те же цели. Таким образом, по мнению Федерального арбитражного суда, увеличивая себестоимость продукции (работ, услуг) на сумму процентов за пользование кредитами, не направленными на производственные цели, налогоплательщик неправомерно уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Между тем в арбитражной практике встречаются и иные точки зрения по данному вопросу. В Постановлении ФАС ПО от 02.12.1999 N А55-5139/99-6 указано, что в пп. "с" п. 2 "Положения о составе затрат по производству продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)...", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, предусмотрено отнесение на себестоимость затрат по оплате процентов за использование банковских кредитов. Исключение составляют кредиты на приобретение основных средств и нематериальных или иных внеоборотных активов. Поскольку согласно пп. "п" п. 2 Положения о составе затрат отчисления в государственные внебюджетные фонды относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), ФАС ПО посчитал, что кредиты, взятые с целью погашения задолженности по обязательным взносам перед внебюджетными фондами, подлежат включению в себестоимость. Следует добавить, что с 1 января 2002 года положения Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" утратили силу в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. При этом в пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ установлено, что в состав внереализационных расходов налогоплательщика включаются проценты по долговым обязательствам любого вида. Расходом признаются проценты по долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредита. Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования данного кредита. Не определено, на какие именно цели должны направляться заемные денежные средства. Между тем, применяя положения ст. 265 Налогового кодекса РФ, не следует забывать и нормы ст. 252 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных им расходов. В свою очередь, расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами признаются затраты при условии, что они совершены налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отметим, что аналогичная позиция отражена в разделе 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-02/729.

28. Включение в расходы 2002 года выплат работникам налогоплательщика задолженности по заработной плате и соответствующих сумм ЕСН за 2000 - 2001 годы является необоснованным. Также необоснованным является включение в состав расходов сумм вознаграждений членам наблюдательного совета, поскольку данные расходы не являются ни расходами на оплату труда, ни расходами на проведение ежегодного собрания акционеров (Постановление ФАС Центрального округа от 21.07.2004 N А36-242/2-03).

Позиция налогоплательщика. Заработная плата была выплачена в 2002 году, поэтому должна уменьшать базу текущего налогового периода. Выплаты членам совета директоров предусмотрены решением собрания, поэтому должны относиться на расходы. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправильно определен период, в котором должны учитываться расходы по заработной плате. Выплаты членам совета директоров не являются выплатами по трудовому договору и не должны включаться в состав расходов. Решением арбитражного суда от 17.02.2004 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Налогового кодекса РФ. Кассационная инстанция соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций о том, что выплата задолженности по заработной плате, которая имела место в рассматриваемом случае, не связана с процессом производства и реализации продукции отчетного периода, поэтому такая выплата не должна уменьшать налогооблагаемую базу налога на прибыль данного периода. Пунктом 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда. Таким образом, расходы на оплату труда учитываются по начислению, независимо от даты выплаты заработной платы. Вместе с тем налогоплательщик имел право на включение данных расходов в предыдущий налоговый период, учитывая, что ставка налога на прибыль в 2000 - 2001 годах была больше, соответственно, оснований для доначисления налога, пени и штрафа по данному основанию не имелось. При рассмотрении данного дела судом был сделан вывод о неправомерном включении в состав расходов вознаграждения, выплаченного членам наблюдательного совета общества. Свою позицию суд обосновал тем, что данные выплаты не являются ни расходами на оплату труда, предусмотренными п. 21 ст. 255 Налогового кодекса РФ, ни расходами на проведение ежегодного собрания акционеров (п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Данная позиция активно пропагандируется налоговыми органами. Так, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54498 указано, что в ситуации, когда штатным расписанием акционерного общества должность председателя совета директоров не установлена, трудовые обязанности с лицом, исполняющим обязанности председателя совета директоров, не закреплены трудовым договором, то вознаграждение физическому лицу за исполнение указанных обязанностей не относится к расходам налогоплательщика на оплату труда и, соответственно, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Однако не все суды поддерживают такую позицию. Так, при рассмотрении другого дела суд указал, что согласно уставу общества наблюдательный совет осуществляет общее руководство деятельностью предприятия, является высшим органом управления в промежутках между собраниями и в своей деятельности руководствуется Положением о совете, утвержденным собранием. В названном Положении определен и размер вознаграждения, выплачиваемый членам наблюдательного совета. Деятельность общества зависит от осуществления управленческих функций наблюдательным советом, которые непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции, в связи с чем общество правомерно отнесло расходы на вознаграждения членам наблюдательного совета в состав внереализационных расходов как экономически обоснованные и документально подтвержденные (Постановление ФАС ВВО от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14). Таким образом, суд указал, что перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку деятельность наблюдательного совета направлена на получение обществом прибыли, значит, данные расходы являются экономически обоснованными и должны быть учтены при налогообложении.

29. Затраты, понесенные предприятием при зачистке резервуаров, являются затратами, обусловленными технологическим процессом хранения нефтепродуктов, в связи с чем они правомерно отнесены налогоплательщиком на себестоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2004 N Ф04/1670-294/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Потери нефтепродуктов, выявленные при зачистке резервуаров и исчисленные на основании "Норм технологических потерь при зачистке резервуаров", обусловлены технологией и организацией производства, поэтому относятся на расходы. Позиция налогового органа. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, не предусмотрены затраты в виде технологических потерь. Решением суда от 11.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о невозможности принятия данных расходов для целей налогообложения прибыли. Подпунктом "а" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства. Таким образом, при отнесении тех или иных затрат на себестоимость необходима их прямая обусловленность производственной деятельностью предприятия, а также обусловленность технологией и организацией производства. ГОСТом 1510-84 "Нефть и нефтепродукты" определено, что для обеспечения сохранности и качества нефтепродуктов резервуары нефтебаз должны периодически зачищаться в сроки, установленные настоящим ГОСТом. Следовательно, затраты, понесенные предприятием при зачистке резервуаров, являются затратами, обусловленными технологическим процессом хранения нефтепродуктов, в связи с чем они правомерно отнесены налогоплательщиком на издержки обращения. Таким образом, судом сделан вывод о том, что перечень затрат не является исчерпывающим, поэтому при доказанности производственного характера расходов включение затрат в себестоимость правомерно. При рассмотрении дела суд отклонил довод налогового органа о том, что "Нормы технологических потерь при зачистке резервуаров", утвержденные Главнефтепродуктом ГП "Роснефть", не согласованы с Министерством экономики и Министерством финансов Российской Федерации в установленном законодательством порядке. По мнению суда, отсутствие утвержденных норм не может являться основанием для исключения реально понесенных налогоплательщиком затрат. Необходимо отметить, что аналогичные ситуации довольно часто встречаются, поскольку министерства и ведомства, на которые возложены обязанности по утверждению соответствующих нормативов, не утверждают их в установленный срок. Так, при рассмотрении другого дела суд указал, что отсутствие утвержденных Правительством РФ нормативов фактических потерь полезных ископаемых при добыче не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на применение ставки 0%, предусмотренной ст. 342 НК РФ, при наличии нормативов потерь, утвержденных в прежнем порядке, поскольку законодатель ограничивает нормативами лишь пределы применения этой ставки, а не само ее применение (Постановление ФАС СКО от 17.11.2004 N Ф08-5448/2004-2084А).

30. Оплата услуг несуществующим организациям свидетельствует о недостоверности данных, внесенных в первичные бухгалтерские документы, и не освобождает налогоплательщика от обязанности исчислять и уплачивать налоги в установленном законом порядке и размере (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2004 N А11-9697/2003-К2-Е-4170/360).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со статьями 109, 110 Налогового кодекса РФ вина налогоплательщика отсутствует. Позиция налогового органа. Предприятие документально не подтвердило факт оплаты потребленных услуг, в связи с чем у него отсутствует право включать суммы по таким первичным документам в себестоимость продукции (работ, услуг). Решением от 30.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованной ссылку налогоплательщика на отсутствие его вины в создавшейся ситуации, так как недостоверность данных, внесенных в первичные бухгалтерские документы контрагентом налогоплательщика, не освобождает предприятие от обязанности исчислять и уплачивать налоги в установленном законом порядке и размере. В соответствии со статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны подтверждаться оправдательными документами. Таким образом, для целей налогообложения предприятие обязано подтверждать правильность учета той или иной хозяйственной операции первичными бухгалтерскими документами. В результате судом сделан вывод о том, что документы об оплате услуг несуществующим организациям не могут подтвердить правильность учета хозяйственной операции. Сделка, совершенная с незарегистрированным юридическим лицом, в соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса РФ является ничтожной с момента совершения. Однако Гражданский кодекс РФ допускает наличие договорных отношений и без договора. Таким образом, недействительность договора не означает отсутствие у налогоплательщика расходов. Поэтому предприятию в данном случае необходимо подтвердить факт несения расходов. При невозможности документально подтвердить расходы как одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым сумма налога может быть определена расчетным путем. В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы в целях контроля за правильностью уплаты налогов может быть проведена оценка объектов оценки. Таким образом, если документы не могут быть приняты, то в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ сумма расходов может быть определена расчетным путем. Необходимо отметить, что по данной категории дел "по несуществующим поставщикам" вопрос о принятии или непринятии расходов для целей налогообложения решается в каждом конкретном случае индивидуально и зависит от многих вещей: формы расчетов, а также что приобретается; товар или услуга.

31. Расходы на содержание ведомственной поликлиники и стационара для оказания медицинских услуг работникам предприятия следует рассматривать как экономически обоснованные расходы, непосредственно связанные с участием работников в процессе производства и реализации продукции (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.05.2004 N А65-17142/2003-СА1-37).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. ст. 253, 264, 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации затраты предприятия на содержание ведомственной поликлиники и стационара для безвозмездного оказания медицинских услуг работникам предприятия следует рассматривать как расходы, непосредственно связанные с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Позиция налогового органа. Данные затраты не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и в расходы не включаются. Решением от 18.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, указал на обоснованность доводов налогоплательщика о наличии у него права на включение спорных затрат в расходы по налогу на прибыль. При рассмотрении дела суд указал, что безвозмездность медицинских услуг, оказанных заявителем своим работникам, не означает отсутствие у этих услуг стоимости, поскольку бесплатны они для получателей медицинской помощи - работников, а для заявителя имеют реальную денежную стоимость, определенную за 2002 г. на основании тарифов, утвержденных Постановлением Кабинета министров Республики Татарстан от 21.01.2002 N 17 "Об утверждении Программы государственных гарантий оказания гражданам Республики Татарстан бесплатной медицинской помощи". Таким образом, безвозмездность оказываемых физическим лицам услуг не означает отсутствие у налогоплательщика затрат, а следовательно, они должны быть учтены при налогообложении прибыли. Кроме того, статьей 213 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования). В соответствии со ст. 8 Закона РФ "Об основах охраны труда в РФ" каждый работник имеет право на внеочередной медицинский осмотр (обследование) в соответствии с медицинскими рекомендациями. Таким образом, судом правомерно признаны экономически обоснованными вышеуказанные затраты налогоплательщика, поскольку последний является предприятием с вредными условиями труда, которое обязано регулярно проводить медицинские осмотры и осуществлять профилактику профессиональных заболеваний в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.12.1996 N 405. Таким образом, обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика, следовательно, является производственной необходимостью, и данные расходы должны учитываться при налогообложении прибыли.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ (ЗЕМЛЯ, НЕДРА И ДР.)

1. Задолженность по платежам за сверхнормативные сбросы вредных веществ не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2004 N Ф04/3844-1596/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку платежи за загрязнение окружающей среды по своей правовой природе не являются налогами и сборами, привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за их неуплату неправомерно. Позиция налогового органа. Платежи за пользование природными ресурсами входят в налоговую систему РФ, поэтому их неуплата влечет привлечение к налоговой ответственности. Решением от 02.12.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 25.03.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату платежей за сверхнормативные сбросы вредных веществ. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что платежи за загрязнение окружающей среды не являются налогами и сборами, поэтому привлечение к ответственности по нормам налогового законодательства за их неуплату неправомерно. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу природопользование в РФ является платным. Так, в соответствии со ст. ст. 6 и 20 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды", действовавшего в период спорных правоотношений, и ст. 16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ, который действует в настоящее время, субъекты, оказывающие в процессе своей хозяйственной деятельности негативное воздействие на окружающую среду, обязаны уплачивать соответствующие платежи. Эти средства предназначены для возмещения ущерба окружающей среде и затрат на мероприятия по ее охране. Размер указанных платежей полностью зависит от характера и объема негативного воздействия плательщика на природу. Кроме того, от уплаты данных платежей зависит и возможность продолжения деятельности, связанной с природопользованием. В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О указанные платежи представляют собой форму возмещения экономического ущерба от воздействия хозяйственной деятельности человека на природу. В соответствии со ст. 3 Налогового кодекса РФ уплата законно установленных налогов и сборов является основной обязанностью налогоплательщиков. Ее неисполнение признается налоговым правонарушением и влечет привлечение виновного лица к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Анализ диспозиции данной нормы позволяет сделать вывод, что ответственность по ней могут нести лица, допустившие неуплату именно налогов, а не каких-либо других платежей. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципального образования. Налоговые платежи не имеют какой-либо адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью, носят всеобщий характер, поступают в бюджеты всех уровней. Под сбором в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ понимается обязательный взнос, взимаемый с граждан и организации, уплата которого является одним из условий совершения в отношении его плательщика государственными органами, органами местного самоуправления юридически значимых действий. Сборы, как и налоги, имеют фискальный характер, т. к. поступают в те же бюджеты и расходуются на аналогичные цели. Анализ приведенных правовых норм позволяет сделать вывод, что платежи за загрязнение природной среды не обладают признаками налогов и сборов, поскольку носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер, следовательно, их нельзя включать в налоговую систему РФ. Согласно ст. 2 Налогового кодекса РФ налоговое законодательство регулирует отношения по установлению, введению и взиманию на территории РФ налогов. Плата за негативное воздействие на окружающую среду не является налоговым платежом, поэтому нормы налогового законодательства к ней применены быть не могут. Следовательно, можно сделать вывод, что, поскольку платежи за негативное воздействие на природную среду не являются налогами и сборами, привлечение к ответственности по нормам налогового законодательства за их неуплату неправомерно.

2. Платежи за загрязнение окружающей среды не являются налогами, поэтому их неуплата не влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3222-491/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят компенсационный характер и не являются налогами, поэтому привлечение к налоговой ответственности за их неуплату неправомерно. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ платежи за пользование природными ресурсами относятся к федеральным налогам и сборам, поэтому их неполная уплата является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 29.03.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату платежей за загрязнение окружающей природной среды. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что плата за загрязнение окружающей среды не является налогом, поэтому положения налогового законодательства к ней не применяются. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу природопользование непосредственно сопряжено с негативным воздействием человека на окружающую среду. Согласно ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" субъекты, оказывающие в процессе своей хозяйственной деятельности негативное воздействие на окружающую среду, обязаны уплачивать соответствующие платежи. Указанные средства обеспечивают возмещение ущерба и затрат на охрану и восстановление окружающей среды. Размер вышеуказанных платежей напрямую зависит от характера и объема негативного воздействия плательщика на природную среду. Более того, от уплаты данных платежей зависит возможность продолжения указанной деятельности. Поэтому можно сделать вывод, что платежи представляют собой форму возмещения экономического ущерба от воздействия хозяйственной деятельности человека на природу. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципального образования. Налоговые платежи не имеют какой-либо адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью, носят всеобщий характер. Как указывалось выше, платежи за загрязнение природной среды не обладают указанными признаками налогов, следовательно, их нельзя включать в систему налоговых платежей. Таким образом, анализ приведенных правовых норм положений позволяет сделать вывод, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный, компенсационный характер и являются платежами неналогового характера. В систему налоговых платежей РФ они не входят. Об этом же сказано и в Определении Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О. Уплата законно установленных налогов согласно ст. 3 Налогового кодекса РФ является основной обязанностью налогоплательщиков. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Однако следует иметь в виду, что из диспозиции данной нормы усматривается, что к ответственности по ней могут быть привлечены лица только за неуплату налогов, а не каких-либо других платежей. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ налоговое законодательство регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов на территории РФ. Следовательно, если платежи за негативное воздействие на природную среду не являются налогами, нормы налогового законодательства к ним применены быть не могут. Таким образом, поскольку плата за загрязнение окружающей природной среды не является налоговым платежом, привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за ее неуплату неправомерно.

3. Разрешительным документом на пользование водными объектами до выдачи лицензии является лимит водопользования, который устанавливает Государственное управление природных ресурсов по субъекту РФ. Следовательно, водопользователи при наличии специального разрешения уполномоченного органа на пользование водными объектами в период оформления лицензии лицензирующим органом имеют право водопользования с применением ставок, установленных для водопользователей, имеющих лицензии (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2004 N А33-13656/03-С3-Ф02-1511/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик выполнил все необходимые действия, направленные на получение лицензии на водопользование, поэтому в период до ее получения вправе осуществлять водопользование в размере лимита, установленного соответствующим государственным органом. Следовательно, налогоплательщик в проверяемый период не осуществлял незаконного водопользования, влекущего применение штрафного коэффициента при исчислении платы за потребленную воду. Позиция налогового органа. Налогоплательщик в проверяемый период осуществлял водопользование без соответствующей лицензии, что влечет применение повышающего коэффициента при исчислении платы за потребленную воду. Решением суда первой инстанции от 12.11.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании платы за пользование водными объектами удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.01.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Согласно ст. 29 Водного кодекса РФ водопользователь, использующий водные объекты для обеспечения нужд водопотребителей, обязан осуществлять соответствующую деятельность в соответствии с лицензией на водопользование и договором пользования водными объектами. В свою очередь, водопользование без наличия указанной выше лицензии влечет для налогоплательщика негативные последствия в виде применения повышающего коэффициента при расчете ставки платы за водопользование. Как видно из материалов дела, лицензия на водопользование и заключаемый в соответствии с ней договор пользования водными объектами у налогоплательщика отсутствовали. Свою деятельность по пользованию водными объектами он осуществлял на основании лимитов водопользования (водопотребления и водоотведения), которые были установлены для него Главным управлением природных ресурсов субъекта РФ. Суд признал, что действия налогоплательщика соответствуют содержанию п. 46 Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383. Так, названной нормой установлено, что до оформления лицензии на водопользование гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжить эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования. В свою очередь, материалами дела подтверждено, что налогоплательщик в установленном названными нормативными актами порядке обратился в Главное управление природных ресурсов субъекта РФ за получением соответствующей лицензии, а в период до получения лицензии осуществлял водопользование, исходя из лимитов, установленных ему этим государственным органом. Следовательно, налогоплательщик в проверяемый период не осуществлял незаконного водопользования, который по смыслу закона влечет применение штрафного повышающего коэффициента при исчислении платы за потребленную воду. Иными словами, суд пришел к выводу, что налогоплательщик действовал добросовестно и привлечение его к ответственности в виде увеличения стоимости потребленной воды, вызванное по существу несвоевременностью выполнения государственным органом функций лицензирования, противоречит смыслу закона. Помимо этого суд кассационной инстанции оценил довод налогового органа о том, что налогоплательщик обратился в государственный орган за получением лицензии на право пользования недрами для добычи подземных вод, а не лицензии на водопользование. Проведя анализ норм законодательства, суд пришел к выводу, что указанный довод налогового органа носит формальный характер и не соответствует смыслу законодательства, регулирующего вопросы лицензирования водопользования. Так, в силу ст. ст. 7, 8 Водного кодекса РФ к водным объектам относятся в том числе подземные воды и вмещающие их горные породы. Таким образом, налогоплательщик, подавая заявку в соответствии со ст. 11 Закона РФ от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах" на получение лицензии на право пользования недрами для добычи подземных вод, одновременно вступил в отношения, регулируемые водным законодательством. Поскольку лицензия на право пользования недрами для добычи подземных вод по существу направлена на удостоверение прав водопользования названным водным объектом, суд признал, что налогоплательщик в данном случае, подавая заявку на пользование недрами, совершал действия, направленные на лицензирование водопользования.

4. При осуществлении добычи полезных ископаемых забор попутной подземной воды, которая не используется в технологическом процессе, не учитывается как объект платы за пользование водными объектами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 N Ф04/2676-1097/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Попутная подземная вода, которая не участвует в технологическом процессе добывающей компании, не является объектом платы за пользование водными объектами. Позиция налогового органа. Общество подпадает под определение плательщика за пользование водными объектами, осуществляющего пользование подземными водными объектами в виде забора подземной попутной воды при добыче полезных ископаемых. Решением от 26.12.2003 требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении платы за пользование водными объектами удовлетворено полностью. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции, изложенным в решении от 26.12.2003, и оставил кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения. В обоснование своих требований налоговый орган руководствовался следующим. Так, в соответствии со ст. 7 Водного кодекса РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ "объектом водных отношений является водный объект или его часть. Подземные воды и вмещающие их горные породы также рассматриваются как единый водный объект". В соответствии со ст. 17 Водного кодекса РФ "подземные водные объекты - сосредоточение находящихся в гидравлической связи вод в горных породах, имеющее границы, объем и черты водного режима. К подземным водным объектам относятся: естественный выход подземных вод - выход поземных вод на суше или под водой". В связи с указанным инспекцией был сделан вывод, что подземные воды, которые выходят на поверхность при осуществлении деятельности по добыче полезных ископаемых, являются водными объектами. Как следует из содержания ст. 1 Федерального закона от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В свою очередь, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" "к федеральным относятся следующие налоги: платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации". Исходя из указанных норм, налоговым органом был сделан вывод о том, что общество, осуществляя забор подземных вод при добыче полезных ископаемых, является обязанным уплачивать платежи за использование данного водного объекта. Однако налоговый орган не учел, что в ст. 1 Федерального закона от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" под плательщиками подразумеваются прежде всего организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами, то есть лица, которые извлекают из используемой ими воды какие-либо полезные свойства. Однако, как усматривается из материалов дела, никакой пользы выходящие на поверхность подземные (карьерные) воды налогоплательщику не приносили, напротив, мешали осуществлению основного вида деятельности - добыче полезных ископаемых, в связи с чем и производился забор данных вод. Таким образом, удаление карьерных вод было связано с технологическим процессом основного вида деятельности налогоплательщика - добычей полезных ископаемых открытым способом. Иначе говоря, забор подземных (карьерных) вод производился не с целью использования данных объектов обществом в своей производственной деятельности, а с целью устранения помех для осуществления данной деятельности. В качестве доказательства, подтверждающего факт осуществления деятельности по добыче полезных ископаемых, налогоплательщик представил суду соответствующую лицензию на осуществление данного вида деятельности.

5. Налогоплательщик правомерно представил декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за второй квартал 2002 года, поскольку порядок представления налоговых деклараций был изменен только с 01.01.2003 (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3382-1441/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. В действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых был изменен Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ только по истечении одного месяца со дня официального опубликования указанного Федерального закона РФ, то есть с 01.07.2002. Позиция налогового органа. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ был изменен налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых с квартала на один месяц, следовательно, представление декларации за второй квартал в нарушение требований законодательства о представлении декларации за месяц влечет привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 06.11.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 01.03.2004 решение суда отменено, требования налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, удовлетворены. Суд кассационной инстанции не согласился с мнением суда апелляционной инстанции, отменил данное Постановление и оставил в силе решение суда первой инстанции. Позиция суда кассационной инстанции обусловлена следующим. Так, согласно п. 1 ст. 335 Налогового кодекса РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование. Из содержания подп. 4 п. 1 ст. 23 и ст. 80 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 345 Налогового кодекса РФ (в редакции от 31.12.2001) налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, при этом обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает за тот налоговый период, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ) налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается квартал. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ" в ст. 345 Налогового кодекса РФ внесены изменения, в соответствии с которыми налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается месяц. Основываясь на данных изменениях, налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации за месяц. Однако, по мнению суда кассационной инстанции, в данном случае необходимо учесть момент вступления в силу данного Федерального закона. Согласно ст. 16 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ положения, устанавливающие налоговый период и порядок представления декларации, вводятся в действие с 01.08.2002. Однако вступивший в силу гораздо позднее Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ установил, что п. п. 133 и 135 ст. 1 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, излагающие ст. ст. 341 и 344 Налогового кодекса РФ в новой редакции и предусматривающие изменение сроков уплаты налога и налогового периода, исходя из налогового периода в календарный месяц, вводятся в действие с 1 января 2003 г. Таким образом, до конца 2002 г. сохраняется действующий порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, предусматривающий уплату ежемесячных авансовых платежей не позднее последнего дня каждого месяца налогового периода - календарного квартала. Кроме того, в данном случае возможно применение п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. Таким образом, Закон, вступивший в силу с 01.08.2002, либо, как считает суд кассационной инстанции, с 01.01.2003, устанавливающий налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых, равный одному месяцу, не имеет обратной силы, поскольку устанавливает новые обязанности налогоплательщика. Следовательно, нормы этого Закона не распространяются на правоотношения по подаче налоговой декларации за второе полугодие 2002 года. Аналогичная позиция отражена в письме МНС РФ от 01.08.2002 N НА-6-21/1153@ "О налоге на добычу полезных ископаемых".

6. Применение льготы по земельному налогу не зависит от использования либо консервации объектов мобилизационного назначения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.07.2004 N А17-2236/5, N А17-2872/289/5).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 13 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" наличие объектов мобилизационного назначения на земельных участках является основанием для освобождения указанных земельных участков от обложения налогом на землю. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" от обложения налогом на землю освобождаются земельные участки, на которых расположены законсервированные и не используемые в производстве объекты мобилизационного назначения. Отсутствие доказательств консервации налогоплательщиком объектов мобилизационного назначения лишает налогоплательщика права на льготу по земельному налогу. Решением Арбитражного суда Ивановской области от 25.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной, требование о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с п. 13 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" предприятия освобождаются от уплаты земельного налога за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв РФ. В п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что в силу п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Согласно п. 4 ст. 15 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (действовавшему на момент возникновения спорных правоотношений) земельный налог, арендная плата и иные платежи не взимаются за пользование землей, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения материальных ценностей мобилизационного резерва и мобилизационных запасов. Из содержания приведенной нормы однозначно не следует, что указанная льгота предоставлялась только по тем земельным участкам, объекты мобилизационного назначения на которых были законсервированы и не использовались в текущем производстве. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, суд пришел к выводу, что само наличие объектов мобилизационного назначения дает налогоплательщику право на применение льготы по налогу на землю независимо от использования их в текущем производстве. Находящиеся в деле документы свидетельствовали о том, что спорный земельный участок налогоплательщика был включен в перечень земельных участков, на которых размещены производственные и научно-исследовательские комплексы, объекты мобилизационного назначения, в том числе испытательные комплексы, полигоны и склады для хранения государственного и мобилизационного резервов, согласованные заместителем министра промышленности, науки и технологий РФ. Следовательно, позиция налогоплательщика в части применения льготы по земельному налогу правомерна. Судебная практика по налоговым спорам имеет аналогичные решения по подобным ситуациям. Так, например, Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7769/2004(5990-А27-31). В указанном Постановлении было сказано следующее: "В связи с непредставлением налоговым органом доказательств того, что налогоплательщик не использует земельные участки для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв РФ, оснований считать неправомерным использование льготы по земельному налогу нет".

7. Общество не является плательщиком налога на землю с момента издания распорядительных актов органа местного самоуправления, а не с момента регистрации договора аренды, поскольку самим договором аренды установлено, что арендные отношения возникают между сторонами с момента принятия постановлений органа местного самоуправления (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.06.2004 N А82-5937/2003-14).

Позиция налогоплательщика. Общество являлось пользователем земельных участков до момента приобретения этих участков в аренду. Постановления органа местного самоуправления приняты до государственной регистрации договора аренды земельного участка. Однако в самом договоре аренды в соответствии со ст. 425 Гражданского кодекса РФ стороны предусмотрели, что арендные отношения распространяются именно с момента принятия постановлений органа местного самоуправления. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан уплатить налог на землю за тот месяц, в котором он являлся пользователем земельного участка, несмотря на то что постановление органа местного самоуправления о передаче данных участков в аренду уже вступило в силу, поскольку сам договор аренды был зарегистрирован гораздо позже. Решением суда от 13.11.2003 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 13.02.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. В рассматриваемом случае до заключения договора аренды общество являлось землепользователем участка и платило земельный налог. Однако с момента заключения договора аренды земли налогоплательщик автоматически теряет обязанность по уплате земельного налога и приобретает обязанность по уплате арендной платы. Спорный вопрос в указанной ситуации заключается в том, что при подписании договора аренды стороны указали, что арендные отношения между ними, а следовательно, и обязанность по уплате арендной платы, возникают с момента издания органом местного самоуправления распорядительного акта о передаче земли в аренду. Только после издания таких распорядительных актов договор аренды был зарегистрирован. Налоговый орган утверждает, что арендные отношения возникают только с момента регистрации договора аренды. До такой регистрации общество являлось землепользователем и обязано было исчислить и уплатить налог на землю. Действительно, в соответствии с п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Однако в силу п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Из договоров аренды земельных участков, заключенных обществом и Комитетом по управлению муниципальным имуществом, следует, что стороны, заключив данные договоры, определили срок действия договоров с момента издания постановлений мэра города и с этих же дат - начисление арендной платы. Так как Гражданский кодекс РФ, говоря о возможности применения условий договора к отношениям, возникшим до заключения договора, при указании об этом сторонами в самом договоре, не делает исключений для договоров, подлежащих государственной регистрации, договор аренды земельных участков на законных основаниях начинает действовать раньше регистрации его учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а именно с момента издания распорядительных актов органа местного самоуправления о передаче земельного участка. Кроме того, при фактической уплате арендной платы за спорный период доначисление налоговым органом налога на землю и пени противоречит принципу избежания двойного налогообложения. Кроме того, суд правомерно указал, что Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" не предусматривает порядок исчисления налога в случае прекращения пользования земельным участком на одних основаниях и изъятия с целью установления пользования на других основаниях, в частности заключения договора аренды. Поэтому налогоплательщик не обязан уплачивать земельный налог за тот период, в котором право пользования участком закончилось, и согласно постановлениям органа местного самоуправления участки были переданы обществу в аренду.

8. Взыскание налога на землю налоговым органом необоснованно, если не доказан факт землепользования налогоплательщика рассматриваемым земельным участком (Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2004 N КА-А41/5737-04).

Позиция налогоплательщика. Земельный налог в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" является формой платы за землепользование. При отсутствии доказательств землепользования взыскание земельного налога необоснованно. Позиция налогового органа. Уплата налогоплательщиком налога на землю является доказательством землепользования, в связи с этим налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать налог надлежащим образом в соответствии с положениями налогового законодательства. Решением Арбитражного суда Московской области от 25.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной, требование о признании незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". В соответствии со ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" основанием для установления земельного налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком. В данном случае, исходя из представленных по делу доказательств, следует, что постановлением главы муниципального образования иному лицу, а не налогоплательщику предоставлены и утверждены границы отвода земельных участков под строительство. При этом между муниципальным образованием и указанным лицом заключен договор аренды спорных земельных участков. Из материалов дела следует, что утверждение границ земельного участка и согласование материалов выбора земельного участка под строительство налогоплательщику произошли в порядке предварительного проекта. В связи с чем суд пришел к выводу о предварительном характере согласования, наличии только намерения на выбор земельных участков. Кроме того, из сообщения Комитета по земельным ресурсам и землеустройству не усматривается наличия у налогоплательщика спорных земельных участков. Комитет подтвердил предоставление налогоплательщику на праве постоянного (бессрочного) пользования иных земельных участков. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" земельный налог, так же как и арендная плата, является формой платы за использование земли. В данном случае налоговым органом не доказано, что налогоплательщик осуществлял в налоговом периоде использование рассматриваемых земельных участков. При этом, по мнению суда, факт исчисления и уплаты налогоплательщиком земельного налога по ставке, предусмотренной для земель сельскохозяйственного назначения (неправильной ставке), не может быть доказательством использования налогоплательщиком спорных земель, поскольку налог им уплачен в период проведения у него выездной налоговой проверки под влиянием налогового органа. Таким образом, возложение налогового бремени на налогоплательщика по уплате земельного налога при изложенных обстоятельствах является неправомерным. Довод налогового органа о том, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога за землю, судом не принят как необоснованный. Неправомерна ссылка налогового органа на п. 11 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю", которым предусмотрено, что до выдачи документов, удостоверяющих право собственности, владения или пользования земельным участком, по согласованию с соответствующими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству используются ранее выданные государственными органами документы, удостоверяющие это право. Налоговым органом не было доказано, что у налогоплательщика имеется ранее выданный государственными органами документ, удостоверяющий право на пользование спорными земельными участками. Кроме того, согласно п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ Министерство РФ по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений инструкции по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В судебной практике по налоговым спорам существуют аналогичные примеры разрешения подобных ситуаций. Так, ссылки налогового органа на то, что землепользование является платным и отсутствие правоустанавливающих документов на землю не является основанием для освобождения от уплаты налога, не были приняты во внимание судом, так как факт землепользования налоговым органом не доказан (Постановление ФАС СКО от 26.01.2004 N Ф08-4383/2003-1807А).

9. Правоустанавливающие документы на земельный участок, под которым расположены линии связи, у налогоплательщика отсутствуют. Фактическое пользование им общество не осуществляет. Спорный участок отнесен к землям общего пользования и служит для удовлетворения нужд города, поэтому предприятие не является плательщиком земельного налога по данному участку (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2004 N Ф08-1482/2004-732А).

Позиция налогоплательщика. Спорный земельный участок относится к землям охранной зоны подземного кабеля, является землями общего пользования и в соответствии со ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" освобожден от земельного налога. Позиция налогового органа. Спорные земли принадлежат обществу на основании постановления администрации и используются им в коммерческих целях. Решением суда от 21.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.01.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал обоснованными доводы налогоплательщика о том, что спорный участок относится к землям общего пользования. В силу п. 9 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли общего пользования населенных пунктов. Правилами охраны линий и сооружений связи РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 09.06.1995 N 578, установлено, что в городах и других населенных пунктах границы охранных зон на трассах подземных кабельных линий связи определяются владельцами или предприятиями, эксплуатирующими эти линии (п. 10 Правил). В силу п. 15 Правил порядок использования земельных участков, расположенных в охранных зонах сооружений связи и радиофикации, регулируется земельным законодательством Российской Федерации. Исходя из смысла ст. ст. 83, 87 Земельного кодекса РСФСР, действовавшего на момент принятия постановления главы администрации города, земельные участки, которые включены в состав таких зон, у собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков не изымаются, но в их границах может быть введен особый режим их использования, ограничивающий или запрещающий те виды деятельности, которые несовместимы с целями установления зон. Следовательно, спорный земельный участок относится к землям охранной зоны подземного кабеля, является землями общего пользования, а предприятие в соответствии со ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" должно быть освобождено от уплаты налога. Необходимо отметить, что сложности с отнесением земель к землям общего пользования возникают в связи с тем, что действующее законодательство не содержит четких критериев понятия "земли общего пользования". Пунктом 12 ст. 85 Земельного кодекса РФ предусмотрено, что земельные участки общего пользования, занятые площадями, улицами, проездами, автомобильными дорогами, набережными, скверами, бульварами, закрытыми водоемами, пляжами и другими объектами, могут включаться в состав различных территориальных зон и не подлежат приватизации. Таким образом, перечень земельных участков общего пользования открытый. В некоторых случаях местные органы самоуправления самостоятельно решают этот вопрос с учетом местных условий. Например, решением Челябинской городской Думы от 18.08.1998 N 27/7 "О землях общего пользования" определен перечень видов городских земель общего пользования, режим их использования с учетом местных условий, допусков и ограничений, установлена ответственность за нарушение данного режима.

10. Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать другие сроки уплаты налога. Вместе с тем право устанавливать иные сроки представления налоговых деклараций по налогу названным органам законом не предоставлено (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2004 N Ф08-1013/2004-414А).

Позиция налогоплательщика. Законом РФ 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" установлен срок представления расчета по земельному налогу - не позднее 1 июля текущего года, который предприятие не пропустило. Позиция налогового органа. При определении срока представления декларации по земельному налогу следует руководствоваться Законом Краснодарского края "О плате за землю" N 57-КЗ, согласно которому расчеты представляются не позднее 15 апреля. Решением суда от 17.11.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано. В апелляционном порядке законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о необходимости применения срока представления расчета по земельному налогу, установленного местным законом. В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку. Названым Законом органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать другие сроки уплаты налога. Между тем право устанавливать иные сроки представления налоговых деклараций по налогу названным органам этим Законом не предоставлено. В силу ч. 2 ст. 13 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Необходимо отметить, что такой же срок для представления налоговых деклараций установлен и в п. 24 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю", согласно которому организации ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы по месту нахождения облагаемых объектов налоговые декларации причитающихся с них платежей налога в текущем году на бланке установленной формы. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что неисполнение предписаний, содержащихся в нормативно-правовом акте, противоречащем закону, не может являться основанием для привлечения к ответственности. Аналогичное решение вынесено Арбитражным судом Ставропольского края от 12.08.2003 по делу N А63-447/2003-С4. Таким образом, региональное законодательство не может устанавливать иные сроки представления налоговой декларации по местному налогу (налог на землю), поскольку такой срок уже установлен на уровне РФ. Данное правило действует, несмотря на то обстоятельство, что местный налог не является доходом федерального бюджета. Иными словами, сроки, установленные нормами регионального законодательства о налогах и сборах, должны полностью соответствовать тем положениям, которые установлены нормами федерального закона, и не противоречить ему.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Отсутствие в действующем в настоящее время налоговом законодательстве обязанности налогового органа по выдаче патента никак не влияет на право предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения до 2003 года, применять данную систему в порядке, установленном нормами гл. 26.2, и не влечет обязанности повторно переходить на упрощенную систему по гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2004 N КА-А40/11354-03).

Позиция налогоплательщика. С вступлением в силу гл. 26.2 Налогового кодекса РФ изменилось лишь правовое регулирование данного налогового режима, право на его применение у налогоплательщика сохранилось, поэтому с заявлением о переходе на нее повторно налогоплательщик обращаться не обязан. Позиция налогового органа. Федеральный закон от 29 февраля 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" утратил силу с 01.01.2003, следовательно, налогоплательщик, несмотря на то что он уже применяет упрощенную систему налогообложения, обязан вновь переходить на нее в порядке, предусмотренном нормами гл. 26.2 НК РФ, вступившей в законную силу с 01.01.2003. Решением Арбитражного суда от 09.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.11.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости налогоплательщику повторно переходить на применение упрощенной системы налогообложения в связи с изменением правового регулирования. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, закон возлагает на налогоплательщика обязанность по предоставлению заявления при переходе на упрощенную систему налогообложения и при отказе от ее применения. В рассматриваемом случае налогоплательщик уже был переведен на упрощенную систему налогообложения и применял ее в период действия Федерального закона от 29 февраля 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". С вступлением в силу гл. 26.2 НК РФ изменилось лишь правовое регулирование данного налогового режима, право на его применение у налогоплательщика сохранилось, поэтому с заявлением о переходе на нее частный предприниматель обращаться не обязан. В связи с этим судом был сделан вывод о том, что налоговая инспекция обязана выдать налогоплательщику уведомление на право применения упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003. Во-вторых, с заявлением о переходе на общеустановленную систему налогообложения налогоплательщик не обращался, между тем законом не предусмотрен отказ от применения упрощенной системы налогообложения по умолчанию налогоплательщика. Поскольку налогоплательщиком до 2003 г. не было совершено действий, предусмотренных п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29 февраля 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и главой 26.2 НК РФ (после 2003 г.), по возврату к общей системе налогообложения, суд пришел к выводу, что изменение порядка применения упрощенной системы налогообложения, который с 01.01.2003 установлен гл. 26.2 НК РФ, не означает прекращения самого права на применение упрощенной системы налогообложения. Таким образом, отказ от применения упрощенной системы налогообложения может быть только путем активного волеизъявления со стороны налогоплательщика в виде подачи соответствующего заявления. В связи с этим судом был сделан вывод о том, что раз налогоплательщик с таким заявлением не обращался, право на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в 2003 году у предпринимателя сохраняется.

2. Положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают ведения налогового учета тех показателей, которые не участвуют в исчислении налоговой базы и единого налога. Кроме того, возложение Приказом МНС РФ от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 на организации обязанности отражать в регистрах налогового учета показатели хозяйственной деятельности, не влияющие на исчисление налога, противоречит ст. ст. 346.15, 346.16, 346.17, 346.18, 346.21, 346.24 НК РФ (решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04).

Позиция налогоплательщика. Приказ МНС РФ от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 не соответствует Налоговому кодексу РФ и Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", так как устанавливает дополнительные по сравнению с законом обязанности субъекта УСНО по ведению налогового учета показателей хозяйственной деятельности. Позиция налогового органа. Приказ от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 был принят МНС РФ в соответствии с требованиями налогового законодательства. Решением ВАС РФ заявленные налогоплательщиком требования о признании Приказа МНС РФ от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим были удовлетворены. В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование нормативных актов налоговых органов организациями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом. Согласно подп. 1 ст. 29 и подп. 1 п. 2 ст. 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ дела об оспаривании нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, подлежат рассмотрению по первой инстанции в ВАС РФ. В соответствии с п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.1993 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону" (в ред. Постановлений Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.1993 N 11, от 25.10.1996 N 10, от 25.05.2000 N 19, от 24.04.2002 N 8) нормативным правовым актом является изданный акт органа государственной власти, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Приказ МНС РФ от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 понуждает налогоплательщика отражать в регистре налогового учета, которым является книга учета доходов и расходов, помимо доходов, учитываемых при расчете единого налога (графа 5), и расходов, учитываемых при расчете единого налога (графа 7), иные хозяйственные операции, не влияющие на исчисление налоговой базы и единого налога. Таким образом, документ устанавливает обязательные к соблюдению требования к налогоплательщикам, применяющим в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ УСНО. Организации, перешедшие на УСНО, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов; ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. При этом при определении объекта налогообложения субъект УСНО не учитывает доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса РФ. Порядок ведения налогового учета при применении УСНО регулируется ст. 346.24 Налогового кодекса РФ, согласно которой (в ред. на момент издания оспариваемого приказа) на налогоплательщиков возлагалась обязанность по ведению налогового учета показателей их деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма указанной книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждаются МНС РФ по согласованию с Минфином РФ. Налогоплательщики, применяющие УСНО, освобождены от ведения в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов имущества организаций, их обязательств и хозяйственных операций. Бухгалтерский учет данных объектов заменяется для таких субъектов УСНО (кроме учета основных средств и нематериальных активов) налоговым учетом, регистром которого является книга учета доходов и расходов. В целях реализации своих полномочий МНС РФ Приказом от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 утвердило форму книги учета доходов и расходов, а оспариваемым Приказом от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 изменило эту форму. Исходя из содержания изменений следует, что в графе 4 книги учета доходов и расходов организации помимо показателей графы 5 "Доходы, учитываемые при расчете единого налога" отражают иные доходы, под которыми подразумеваются не облагаемые единым налогом доходы, перечень которых содержится в ст. 251 Налогового кодекса РФ. Однако в данной статье перечислены различные случаи поступления организациям имущества (имущественных и неимущественных прав), которые не учитываются при исчислении налоговой базы и единого налога при применении УСНО. Поэтому такие поступления не могут быть признаны показателями, необходимыми для налогового учета в УСНО. Порядок отражения хозяйственных операций, утвержденный МНС РФ, понуждает организации указывать в книге учета доходов и расходов показатели, не влияющие на определение налоговой базы и суммы налога, что противоречит ст. ст. 346.15, 346.16, 346.17, 346.18, 346.21, 346.24 Налогового кодекса РФ.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

1. Площадь сцены для музыкантов в торговую площадь кафе для целей исчисления ЕНВД не включается (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3534).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно исчислил ЕНВД с учетом площади сцены для музыкантов. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно исчислил ЕНВД без учета площади сцены для музыкантов. Решением суда от 27.06.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 24.10.2002, требования предпринимателя в части признания неправомерным привлечения к ответственности за недоплату ЕНВД, взыскания данного налога и соответствующих пеней были удовлетворены. Проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов. В обоснование жалобы налоговый орган сослался на то обстоятельство, что в помещении кафе-бара имеется сцена, на которой расположена музыкальная аппаратура. Со сцены демонстрируются танцевальные программы, которые, по мнению налогового органа, являются одной из разновидностей отдыха и входят в специфический перечень услуг, присущий именно кафе-бару как предприятию общественного питания. Следовательно, площадь, занятая сценой (27,8 кв. м), является торговой площадью, т. е. территорией, связанной напрямую с осуществлением деятельности кафе-бара по организации и потреблению посетителями кулинарной продукции и созданием условий для отдыха и развлечений. В рассматриваемом случае отношения по уплате ЕНВД возникли до момента вступления в силу положений части второй Налогового кодекса РФ "О едином налоге на вмененный доход", следовательно, при рассмотрении спора необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Как следует из положений ст. 1 названного Закона, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с настоящим Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. В соответствии со ст. 2 этого Закона вмененный доход - потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций. Такими факторами являются ставка, значение базовой доходности, устанавливаемые законодательством субъектов РФ отдельно для каждого вида деятельности, подпадающей под режим ЕНВД, число физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности. Виды деятельности, подпадающие под режим уплаты ЕНВД, предусмотрены в ст. 3 названного Закона. В соответствии с п. 6 указанной нормы к видам деятельности, подпадающей под режим уплаты ЕНВД, отнесена в том числе предпринимательская деятельность в сфере общественного питания: деятельность ресторанов, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек. В соответствии с положениями ст. 1 указанного Закона субъектам РФ предоставлено право самостоятельно определять ряд параметров для исчисления ЕНВД для определенных видов деятельности. В рассматриваемом случае для предпринимательской деятельности в сфере общественного питания краевым законодательством было предусмотрено, что физическим параметром для расчета единого налога с деятельности ресторанов, кафе, баров с торговой площадью свыше 50 кв. м является 1 кв. м торговой площади. Под торговой площадью организаций общественного питания понимается площадь, непосредственно используемая налогоплательщиком для обслуживания потребителей при предоставлении им услуг по организации питания. Сцена, предназначенная для расположения музыкантов, не используется в указанных целях, следовательно, физические параметры площади данной сцены не могут быть учтены при исчислении ЕНВД.

2. Сдача в аренду погрузочно-разгрузочных механизмов не является деятельностью по оказанию автотранспортных услуг, в связи с чем выручка, полученная в результате такой деятельности, не признается объектом обложения ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2003 N Ф08-4186/2003-1611А).

Позиция налогоплательщика. Предоставление в аренду крановой установки является оказанием автотранспортных услуг, что свидетельствует о наличии права на применение в отношении данной деятельности режима ЕНВД. Позиция налогового органа. Общество, предоставляя в аренду крановую установку, неправомерно считало себя плательщиком ЕНВД. Решением суда от 05.06.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 29.07.2003, обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа было отказано. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, согласился с мнением нижестоящих судебных инстанций, указав, что деятельность налогоплательщика по сдаче в аренду крановой установки подлежит налогообложению на общих основаниях. Изучив материалы дела, суд установил, что в проверяемый период общество на основании договора аренды вместе с экипажем передало своему контрагенту тягач - крановую установку МКТТ-63 (состоящую из одноосного тягача МОАЗ 6442, полуприцепа-платформы и крановой установки), которая использовалась в морском порту для погрузочно-разгрузочных работ в третьем квартале 2000 года и в 2001 году. Полагая, что оно оказывает автотранспортные услуги, общество включало в расчет единого налога на вмененный доход одно из составляющих изделия - тягач и уплачивало единый налог. Как указано выше, крановая установка МКТТ-63 (тягач) состоит из одноосного тягача МОАЗ 6442, полуприцепа-платформы и крановой установки. В соответствии со ст. 134 ГК РФ, "если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь)". Исходя из указанной нормы, МКТТ-63 соответствует критериям сложной вещи, так как состоит из различных технологически взаимосвязанных объектов, используемых по общему назначению. В соответствии с положениями абз. 2 ст. 134 ГК РФ действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное. Из материалов дела следует, что налогоплательщик, руководствуясь положениями ст. 632 ГК РФ, сдал МКТТ-63 в аренду совместно с экипажем. Учитывая положения абз. 2 ст. 134, в аренду по ст. 632 ГК РФ тем самым были сданы все составляющие МКТТ-63, в том числе и крановая установка, которая использовалась для осуществления погрузочно-разгрузочных работ. Как указал суд, заключенный обществом договор аренды транспортного средства с экипажем является притворной сделкой. В соответствии с положениями ч. 2 ст. 170 ГК РФ "притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила". Как следует из положений абз. 1 ст. 632 ГК РФ, по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Исходя из положений данной нормы очевидно, что целью заключения договора аренды транспортного средства с экипажем является предоставление услуг по перевозке, осуществляемой силами арендодателя. Одной из составляющих МКТТ-63 является тягач, который представляет собой транспортное средство, что и послужило основанием для заключения указанного договора. Между тем основная цель использования МКТТ-63 заключается в осуществлении погрузочно-разгрузочных работ. То есть при предоставлении МКТТ в аренду фактически в аренду сдается не тягач (как транспортное средство), а крановая установка, которая является главной вещью в рассматриваемой конструкции МКТТ-63. Тягач используется как вспомогательный механизм с целью придания подвижности крановой установке, но не с целью осуществления перевозок. Кроме того, об отсутствии цели осуществления перевозок, иначе говоря, об отсутствии цели, для достижения которой между сторонами заключается договор аренды транспортного средства с экипажем, предусмотренный ст. 632 ГК РФ, также свидетельствуют некоторые технические особенности МКТТ-63. В частности, очень ограничены скоростные возможности данного транспортного средства. Так, предельная скорость МКТТ-63 не может превышать 30 км/ч. Таким образом, налогоплательщик, учитывая положения ч. 2 ст. 134 ГК РФ, с целью применения режима ЕНВД прикрыл аренду крановой установки, используемой для осуществления погрузочно-разгрузочных работ, договором аренды транспортного средства с экипажем, что и явилось основанием для признания сделки притворной. Сдача в аренду транспортного средства, основное предназначение которого заключается не в осуществлении перевозок, а в осуществлении погрузочно-разгрузочных работ, не является оказанием транспортных услуг и не подпадает под действие режима ЕНВД. Следовательно, выручка, полученная налогоплательщиком в результате сдачи в аренду такого транспортного средства, облагается налогом на общих основаниях.

3. Поскольку законом субъекта РФ к видам предпринимательской деятельности, относительно которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, отнесена медицинская деятельность, налогоплательщик правомерно осуществляет налогообложение доходов от ветеринарной деятельности по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2004 N Ф04/2985-1220/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Деятельность по оказанию ветеринарной помощи относится к медицинской, следовательно, применение налогоплательщиком системы единого налога на вмененный доход правомерно. Позиция налогового органа. Оказание ветеринарных услуг в качестве вида деятельности, подлежащего налогообложению единым налогом на вмененный доход, в законе субъекта РФ не названо, а следовательно, налоговым органом правомерно начислены недоимки, пени и суммы штрафов по налогам, подлежащим уплате по общей системе налогообложения. Решением суда первой инстанции от 02.10.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.02.2003 решение в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы налогового органа в силу следующих обстоятельств. Так, согласно п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, среди которых числится деятельность по оказанию ветеринарных услуг. Однако система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится исключительно по решению законодательных органов субъектов РФ в отношении каких-либо видов деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 3 Закона Кемеровской области от 29.05.1999 N 24-ОЗ плательщиками единого налога на вмененный доход являются юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания физическим лицам парикмахерских, медицинских и косметологических услуг. Оказание ветеринарных услуг в качестве отдельного вида деятельности, подлежащего обложению единым налогом на вмененный доход, данным Законом не названо. Налоговый кодекс РФ не дает понятия ветеринарных услуг. Ветеринарная деятельность регламентируется Законом РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии". Согласно ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" данный вид деятельности подлежит лицензированию. Конкретный перечень услуг по ветеринарной деятельности, которые подлежат лицензированию, установлен Постановлением Правительства РФ от 05.07.2002 N 504 "Об утверждении Положения о лицензировании ветеринарной деятельности". Оказание платных ветеринарных услуг регулируется Правилами, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 N 898. К таким услугам относятся: - клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация; - все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения; - исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях; - определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой; - оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.); - консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания; - кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги. Для классификации платных услуг в сфере ветеринарии, оказываемых физическим лицам, можно воспользоваться Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163. К ветеринарным относятся платные услуги, входящие в подгруппу 083000, а именно: лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому, клинический осмотр домашних животных и выдача ветеринарных сертификатов, диагностические исследования домашних животных, вакцинация домашних животных, дегельминтизация домашних животных, лечение домашних животных на дому, лечение домашних животных в стационаре, проведение хирургических операций у домашних животных, выезд скорой ветеринарной помощи на дом, выезд ветеринара на дом. Переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии со ст. 346.28 Налогового кодекса РФ является обязанностью налогоплательщика. Обязанность возникает у него при введении единого налога на территории того субъекта РФ, где налогоплательщик осуществляет виды деятельности, к которым применяется режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно Постановлению Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст ветеринарная деятельность относится к разделу "Здравоохранение и предоставление социальных услуг", а при оформлении лицензии на осуществление ветеринарной помощи вид разрешенной деятельности определяется как лечебно-профилактическая. Таким образом, суд пришел к выводу, что ветеринарная деятельность относится к медицинской и различается лишь объектом, на который направлена медицинская помощь. Следовательно, налогоплательщик не только имеет право, но и обязан облагать доходы, полученные в результате ветеринарной деятельности, по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

4. У налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению декларации по единому налогу на вмененный доход, поскольку в отчетном периоде он не осуществлял предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению данным налогом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 N А42-2394/04-11).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не осуществлял деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, у него отсутствует объект налогообложения, а именно совокупный доход. Следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации неправомерно. Позиция налогового органа. Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщика от обязанности представлять декларацию по единому налогу на вмененный доход при отсутствии подлежащей уплате суммы налога в связи с неполучением доходов. Решением суда от 07.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил принятые судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Из содержания ст. 346.29 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В соответствии с п. 3 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности утверждена Приказом МНС РФ от 21.11.2003 N БГ-3-22/648. Согласно ст. 346.30 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в соответствии с п. 1 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. В соответствии с положениями гл. 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов РФ. Таким образом, квалифицирующим признаком плательщика единого налога на вмененный доход является фактическое осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Аналогичная точка зрения была высказана в период действия Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в письме МНС РФ от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@. Согласно ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в процентном соотношении к сумме налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Однако, как следует содержания из главы 26.3 Налогового кодекса РФ, организация, фактически не осуществляющая деятельность, в отношении которой законом субъекта РФ введен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, не является его плательщиком и, соответственно, не должна применять указанный налоговый режим. Таким образом, ответственность за непредставление налогоплательщиком декларации по единому налогу на вмененный доход не может быть применена в том налоговом периоде, когда налогоплательщик не осуществляет предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Кроме того, ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена в виде штрафа, который исчисляется в процентном соотношении к сумме налога, подлежащей уплате по данной декларации. Между тем сумма налога по данной декларации будет равняться нулю, так как доход в данном налоговом периоде от предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом, у налогоплательщика отсутствовал. Следовательно, сумма штрафа исчислена быть не может. Вместе с тем необходимо отметить, что с момента начала осуществления деятельности, которая в соответствии с законом субъекта РФ переведена на уплату единого налога, организация будет обязана применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении указанного вида деятельности.

5. Физическим показателем, характеризующим организацию выездного буфета для целей ЕНВД, является площадь всех помещений (столовой, закусочной, рюмочной), используемых для общественного питания. При этом производство и реализация предприятием кулинарной продукции в вышеуказанных помещениях также относится к услугам общественного питания (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2004 N А28-11959/2003-601/21).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания услуг общественногоии подлежащей уплате суммы налога в связи с неполучением доходов. Решением суда от 07.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.05.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил принятые судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Из содержания ст. 346.29 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В соответствии с п. 3 ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. Форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности утверждена Приказом МНС РФ от 21.11.2003 N БГ-3-22/648. Согласно ст. 346.30 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в соответствии с п. 1 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. В соответствии с положениями гл. 26.3 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вводится в действие законами субъектов РФ. Таким образом, квалифицирующим признаком плательщика единого налога на вмененный доход является фактическое осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Аналогичная точка зрения была высказана в период действия Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" в письме МНС РФ от 19.01.2001 N ВБ-6-26/48@. Согласно ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в процентном соотношении к сумме налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Однако, как следует содержания из главы 26.3 Налогового кодекса РФ, организация, фактически не осуществляющая деятельность, в отношении которой законом субъекта РФ введен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, не является его плательщиком и, соответственно, не должна применять указанный налоговый режим. Таким образом, ответственность за непредставление налогоплательщиком декларации по единому налогу на вмененный доход не может быть применена в том налоговом периоде, когда налогоплательщик не осуществляет предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Кроме того, ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена в виде штрафа, который исчисляется в процентном соотношении к сумме налога, подлежащей уплате по данной декларации. Между тем сумма налога по данной декларации будет равняться нулю, так как доход в данном налоговом периоде от предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом, у налогоплательщика отсутствовал. Следовательно, сумма штрафа исчислена быть не может. Вместе с тем необходимо отметить, что с момента начала осуществления деятельности, которая в соответствии с законом субъекта РФ переведена на уплату единого налога, организация будет обязана применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении указанного вида деятельности.

5. Физическим показателем, характеризующим организацию выездного буфета для целей ЕНВД, является площадь всех помещений (столовой, закусочной, рюмочной), используемых для общественного питания. При этом производство и реализация предприятием кулинарной продукции в вышеуказанных помещениях также относится к услугам общественного питания (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2004 N А28-11959/2003-601/21).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров, правомерно. Позиция налогового органа. На основании ст. 346.26, ст. 346.27, ст. 346.28, п. 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ деятельность буфета, не имеющего зала обслуживания посетителей, не облагается ЕНВД, реализация продукции собственного производства не подпадает под понятие розничной торговли. Решением Арбитражного суда Кировской области от 20.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (ЕНВД) являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД. Из содержания п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ следует, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ, в том числе в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров. В данном случае налогоплательщик уплачивал ЕНВД по видам предпринимательской деятельности: - оказание услуг общественного питания (деятельность столовой, рюмочной, буфета, павильона); - розничная торговля (магазины, павильоны). Под услугами общественного питания понимается результат деятельности предприятий по удовлетворению потребности потребителя в питании и проведении досуга. К ним относятся, в частности, услуги по доставке кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта, реализация кулинарной продукции вне предприятия (ГОСТ Р 50764 "Услуги общественного питания"). Физическим показателем, характеризующим данный вид предпринимательской деятельности, на основании п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ является площадь зала обслуживания посетителей. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Следовательно, при организации выездного буфета налогоплательщиком физический показатель, характеризующий данный вид деятельности, определяется как площадь всех помещений (столовой, закусочной, рюмочной), используемых им для организации общественного питания. Кроме того, судом было установлено, что кондитерский цех налогоплательщика изготавливал кулинарную и кондитерскую продукцию, которая реализовывалась в столовой, рюмочной, павильоне и магазине. При этом производство и реализация налогоплательщиком кулинарной продукции в вышеуказанных помещениях относится к услугам общественного питания. Следовательно, на основании указанных положений налогового законодательства суд пришел к выводу о правомерности позиции налогоплательщика, указав, что: - физическим показателем, характеризующим организацию выездного буфета для целей ЕНВД, является площадь всех помещений (столовой, закусочной, рюмочной), используемых для общественного питания; - производство и реализация предприятием кулинарной продукции в вышеуказанных помещениях также относится к услугам общественного питания. Ссылка налогового органа на то, что при оказании услуг общественного питания денежные средства должны поступать непосредственно в столовую налогоплательщика, которая переведена на ЕНВД, была судом отклонена, поскольку налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате ЕНВД по данным услугам с формой оплаты за них.

6. Уплата индивидуальным предпринимателем единого налога на вмененный доход не освобождает его от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2004 N А43-15986/2003-8-148).

Позиция налогоплательщика. Поскольку предприниматель уплачивает единый налог на вмененный доход, он не обязан уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Позиция налогового органа. Индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, обязан уплачивать и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. Решением от 23.12.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 04.03.2004 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, уплачивающий единый налог на вмененный доход, не освобождается от обязанности уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. При этом суд исходил из следующего. Согласно ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в редакции, которая действовала до 31.12.2001) с плательщиков единого налога на вмененный доход не взимались платежи в государственные внебюджетные фонды, в том числе и в Пенсионный фонд РФ. Однако в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ" с 01.01.2002 указанные платежи с них стали взиматься в общем порядке. Обязательное пенсионное страхование является государственной формой реализации конституционно закрепленного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. Система государственного пенсионного страхования гарантирует гражданам РФ получение пенсионного обеспечения - трудовой пенсии при наступлении определенных условий, зафиксированных в законе. Согласно ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" с 01.01.2002 трудовая пенсия состоит из трех частей: базовой, страховой и накопительной. Размер базовой части пенсии ежегодно утверждается в законодательном порядке и не зависит от заработка пенсионера до выхода на пенсию. Размер страховой и накопительной частей трудовой пенсии напрямую зависит от количества страховых взносов на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица. Обязанность по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" возложена на страхователей-работодателей и индивидуальных предпринимателей. Причем взносы должны перечисляться своевременно и в полном объеме, поскольку получаемый размер пенсии по обязательному пенсионному страхованию будет эквивалентен сумме страховых взносов, учтенной на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога, однако с 01.01.2002 в связи с изменениями в пенсионной системе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога. Финансирование выплат базовой части трудовой пенсии стало осуществляться за счет сумм единого социального налога, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств Пенсионного фонда РФ. Таким образом, часть единого социального налога, которая уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать взносы по обязательному пенсионному страхованию в Пенсионный фонд в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен для них в размере 150 руб. в месяц. 100 руб. из этой суммы направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - накопительной части пенсии. Согласно п. 4 Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148, указанный платеж должен быть произведен индивидуальным предпринимателем не позднее 31 декабря текущего года. Анализ вышеуказанных правовых норм позволяет сделать вывод, что индивидуальный предприниматель, являющийся плательщиком единого налога на вмененный доход, обязан уплачивать и страховые взносы в виде фиксированных платежей на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что уплата индивидуальным предпринимателем единого налога на вмененный доход не освобождает его от обязанности уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

7. Сумма ЕНВД, исчисленная и уплаченная без учета понижающих коэффициентов, образует переплату, которая подлежит возврату по заявлению налогоплательщика (ст. 78 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2004 N Ф08-2146/2004-836А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку законом предусмотрено применение при расчете базовой доходности понижающих коэффициентов, определяющих тип населенного пункта и место осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта, при расчете ЕНВД подлежат применению два коэффициента одновременно. Позиция налогового органа. Применению подлежит максимальный коэффициент, если место осуществления деятельности налогоплательщика отвечает критериям двух коэффициентов. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 13.02.2004 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным отказа инспекции в возврате излишне уплаченного ЕНВД удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что при расчете ЕНВД должен учитываться только один понижающий коэффициент, если место осуществления деятельности налогоплательщика отвечает критериям двух коэффициентов. Согласно ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" единый налог устанавливался и вводился в действие законодательными актами субъектов РФ. При этом данными нормативными правовыми актами определялись: виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД; размер вмененного дохода и составляющие формул его расчета; налоговые льготы; порядок и сроки уплаты налога; иные особенности взимания налога. В соответствии с положениями ст. 5 названного Закона сумма единого налога рассчитывалась также с учетом повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые зависели: от типа населенного пункта; места осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (например, центр, окраина, транспортная развязка); характера местности (например, тип автомагистрали), если деятельность осуществляется вне населенного пункта; удаленности места осуществления предпринимательской деятельности от транспортных развязок и проч. Законом Краснодарского края от 06.11.1998 N 155-КЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" был определен размер вмененного дохода, порядок исчисления и уплаты ЕНВД на территории Краснодарского края. Данным Законом были также установлены размеры понижающих (повышающих) коэффициентов: А1 - место дислокации АЗС (равный применительно к данному делу 1); А6 - коэффициент, учитывающий тип населенного пункта (равный 0,6). Суд указал, что, поскольку Федеральным законом предусмотрено при расчете базовой доходности применение понижающих (повышающих) коэффициентов базовой доходности, зависящих от таких условий, как тип населенного пункта, в котором осуществляется предпринимательская деятельность (коэффициент А6), и место осуществления предпринимательской деятельности внутри населенного пункта (коэффициент А1), при расчете ЕНВД подлежали применению два коэффициента одновременно. Данное требование обусловлено тем, что при установлении коэффициентов учитываются показатели, которые непосредственно влияют на эффективность доходности предпринимательской деятельности, что обусловлено требованиями ст. 3 Налогового кодекса РФ об экономической обоснованности установления налога. Таким образом, применение при расчете ЕНВД максимального коэффициента противоречит как требованиям специальных норм, регулирующих порядок взимания ЕНВД, так и общим принципам налогообложения, закрепленным в ст. 3 Налогового кодекса РФ. В данном случае неучет обоих коэффициентов при исчислении ЕНВД повлек за собой излишнюю уплату налога в бюджет, что является основанием для обращения налогоплательщика в инспекцию с заявлением о возврате (зачете) переплаты в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Правом на использование налоговой льготы, установленной подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", обладают не только государственные унитарные предприятия железнодорожного транспорта, но и организации иных форм собственности, на балансе которых находятся подъездные железнодорожные пути (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2004 N А33-13129/03-С3-Ф02-1189/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" распространяются на всех налогоплательщиков без исключения. Позиция налогового органа. Положения ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" действуют в отношении только государственных унитарных предприятий железнодорожного транспорта - Управлений железной дороги. Решением суда от 04.12.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.02.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в нем понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В соответствии с подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость железнодорожных путей сообщения. Статьей 2 Федерального закона от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" дано понятие железнодорожных путей общего пользования, которыми являются железнодорожные линии, на которых расположены железнодорожные станции, открытые для выполнения соответствующих операций по приему и отправлению поездов, приему и выдаче грузов, грузобагажа и багажа и обслуживанию пассажиров, производству маневровой работы. Однако данным Определением нельзя истолковать понятие "железнодорожные пути сообщения", упоминаемое в подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", более того, данное понятие не содержится и в транспортном уставе железных дорог. Таким образом, понятие "железнодорожные пути сообщения" подлежит толкованию в соответствии с общими принципами налогового законодательства. Суд указал, что толкование данного понятия по аналогии с понятием "железнодорожные пути общего пользования", данным в Федеральном законе от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте", может привести к изменению объекта налогообложения и ограничить право налогоплательщиков, не являющихся государственными унитарными предприятиями железной дороги, на использование льготы по налогообложению налогом на имущество подъездных путей. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности. Поэтому ограниченное толкование подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", в соответствии с которым предоставление указанной льготы возможно только государственным унитарным предприятиям, недопустимо.

2. Стоимость учитываемых в бухучете заказчика (покупателя) объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, строительство которых не завершено в срок, не включается в налоговую базу по налогу на имущество (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3434-750/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Общество правомерно не включило в налогооблагаемую базу для расчета по налогу на имущество за 2000 и 2001 годы остатки по незавершенному строительству, числящиеся на балансовом счете 08 "Капитальные вложения" (стоимость не завершенных строительством объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы). Позиция налогового органа. Исходя из положений Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" невключение остатков по незавершенному строительству, учитываемых по счету 08, в расчет среднегодовой стоимости имущества является неправомерным. Решением суда от 24.11.2003 удовлетворено требование налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за недоплату налога на имущество, доначисления данного налога и взыскания соответствующих пени. Постановлением апелляционной инстанции от 10.03.2004 решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены судебных актов. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства. Как следует из материалов рассматриваемого дела, остатки по незавершенному строительству объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы общество учитывало на балансе по счету 08 "Капитальные вложения". В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Согласно подп. "а" п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по счетам бухгалтерского учета, в том числе по счету 08 "Капитальные вложения". Согласно Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, в ред. от 17.02.1997 N 15), счет 08 "Капитальные вложения" предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства, инвестициях предприятия в земельные участки и объекты природопользования, нематериальные активы. В соответствии с п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства. Согласно Пункту 49 названного Положения (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н) основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. То есть остаточная стоимость объектов незавершенного строительства, отражаемых по счету 08, подлежит включению в налоговую базу при исчислении налога на имущество. Однако в соответствии с положениями п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Исходя из указанной нормы, льготой могут пользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся названные объекты. При этом из налоговой базы у этих налогоплательщиков должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению. Как видно из данного положения, законодатель не уточняет, включаются ли перечисленные выше объекты, не законченные строительством в срок, в состав льготируемого имущества или нет. Между тем, в соответствии с разделом 2 разъяснений по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" перечисленные выше объекты относятся к льготируемому имуществу, перечень которого установлен ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. В соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, указанные выше разъяснения не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, однако это не означает отсутствие у налогоплательщика права на применение таких разъяснений. Так, в соответствии с положениями п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ (прежняя редакция) МНС РФ, Минфин РФ, ГТК РФ, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Кроме того, в соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ одним из основных элементов налогового правонарушения является вина налогоплательщика. В случае, когда налогоплательщик руководствуется официальными разъяснениями, что приводит к совершению налогового правонарушения, вина отсутствует (подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ). Отсутствие вины исключает возможность привлечения к налоговой ответственности (ст. 109 Налогового кодекса РФ).

3. Налогоплательщик, на балансе которого находятся теплосети, тепломагистрали и теплотрассы, предназначенные для поставки теплоэнергии по единому трубопроводу на различные объекты жилищно-коммунального и социально-культурного назначения, вправе применить льготу по налогу на имущество в части указанного имущества (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2004 N Ф04-5545/2004(А27-3596-26)).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Поскольку тепловая сеть отнесена Общероссийским классификатором основных средств к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства и обеспечивает жизнедеятельность населенных пунктов, применение льготы в части данного имущества правомерно. Позиция налогового органа. Тепловые сети являются сооружениями топливно-энергетических производств, в связи с этим они не относятся к объектам жилищно-коммунального хозяйства и потому облагаются налогом на имущество в соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 17.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Так, в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. В данном случае на балансе налогоплательщика находятся теплосети, теплотрассы и тепломагистрали. Они составляют единый комплекс, который предназначен для поставки теплоэнергии по единому трубопроводу на различные объекты жилищно-коммунального, социально-культурного назначения, на предприятия, а также в коммерческие организации. В соответствии с Законом Кемеровской области от 12.11.1997 N 37-ОЗ "О жилищно-коммунальном хозяйстве Кемеровской области" данная отрасль представляет собой комплекс подотраслей, обеспечивающих функционирование инженерной инфраструктуры, различных зданий населенных пунктов, создающих удобства и комфортность проживания и нахождения в них граждан, путем предоставления им жилищно-коммунальных услуг, в том числе услуг по водоснабжению, водоотведению, теплоснабжению и электроснабжению. Согласно ст. 3 Закона Кемеровской области от 12.11.1997 N 37-ОЗ "О жилищно-коммунальном хозяйстве Кемеровской области" целью жилищно-коммунального хозяйства является обеспечение соответствующего уровня экономического развития области, качества среды обитания человека путем предоставления услуг потребителям и обеспечения сохранности объектов жилищно-коммунального хозяйства, надежности и устойчивости их работы. Данный Закон отнес к объектам жилищно-коммунального хозяйства сооружения, инженерные коммуникации, здания и технологические звенья производственного цикла, которые непосредственно осуществляют процесс предоставления услуг. Следовательно, неделимым объектом жилищно-коммунального хозяйства являются коммуникации трубопровода, которые включают теплосети, теплотрассы, тепломагистрали, предоставляющие услуги по теплоснабжению различных объектов. Исходя из кода 124527392 Общероссийского классификатора основных средств (утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359), тепловая магистральная сеть отнесена к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства. При этом участие тепловых сетей в обеспечении жизнедеятельности населенных пунктов подтверждено схемами расположения тепловых сетей, а также реестрами договоров на отпуск тепловой энергии и пользование ею. При таких обстоятельствах, по мнению суда, позиция налогоплательщика правомерна. Налогоплательщик, на балансе которого находятся теплосети, тепломагистрали и теплотрассы, предназначенные для поставки теплоэнергии по единому трубопроводу на различные объекты жилищно-коммунального, социально-культурного назначения, вправе применить льготу по налогу на имущество в части указанного имущества. Доводы налогового органа о том, что тепловая сеть предназначена в основном для транспортирования и распределения водяного пара, потребителями которого являются преимущественно промышленные предприятия, не были приняты судом кассационной инстанции, поскольку эти доводы не были предметом исследования и оценки судами первой и апелляционной инстанций. Более того, налоговым органом не представлено доказательств, что паропровод включен обществом в имущество, льготируемое в соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

4. Для применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной Законом, в части имущества, используемого для производства сельскохозяйственной продукции, налогоплательщик должен использовать его по прямому назначению (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5198/2004(А45-3176-32)).

Позиция налогоплательщика. Передача имущества в аренду для использования арендатором в производстве сельскохозяйственной продукции не лишает арендодателя права на льготу по налогу на имущество, предусмотренную п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", поскольку закон не устанавливает в качестве условия применения льготы использование имущества по целевому назначению непосредственно налогоплательщиком. Позиция налогового органа. При сдаче имущества, предназначенного для производства сельскохозяйственной продукции, в аренду налогоплательщик лишается права на льготу по налогу на имущество, предусмотренную п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", поскольку не использует данное имущество самостоятельно в производственных целях. Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 09.03.2004 позиция налогоплательщика признана неправомерной, как не соответствующая положениям налогового законодательства. В апелляционной инстанции решение суда не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам. В данном случае налогоплательщик передал принадлежащее ему на праве собственности имущество по договору в аренду сторонней организации. Полученное по договору аренды имущество использовалось сторонней организацией для производственных целей по прямому назначению, для производства сельскохозяйственной продукции. В связи с этим налогоплательщик применил льготу по налогу на имущество на основании п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Согласно названой норме стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения по налогу на имущество, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы. Отказывая налогоплательщику в применении льготы, суд указал, что налогоплательщик, являясь субъектом налоговых правоотношений, в силу ст. 23 Налогового кодекса РФ обязан самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, причем исчисленные от стоимости собственного имущества, используемого им самим, а не третьими лицами, которые, в свою очередь, самостоятельно уплачивают налоги на свое имущество. Также, по мнению суда, по смыслу нормы, изложенной в п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", для целей льготы при налогообложении имущество должно использоваться по своему целевому назначению. В данном случае имущество, принадлежащее на праве собственности налогоплательщику, передано в аренду, а не использовалось для производства сельскохозяйственной продукции. Арендные отношения осуществлялись на возмездной основе. Следовательно, за использование имущества получено вознаграждение в предпринимательских целях в виде арендной платы. Заключение договора аренды подтверждает это использование имущества как самостоятельный вид отношений, где имущество выступает объектом. По делу усматривается, что арендатор, сторонняя организация, самостоятельно применял в производстве арендованное имущество. Его деятельность по использованию имущества в целях переработки сельскохозяйственной продукции являлась производной из отношений аренды. Следовательно, выводы налогового органа являются правомерными и обоснованными. Для применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной названным Законом в части имущества, используемого для производства сельскохозяйственной продукции, налогоплательщик должен использовать его по прямому назначению. Довод налогоплательщика о наличии неясности в вопросе о толковании п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" суд отклонил за необоснованностью. Принцип равенства всех перед законом означает соблюдение закона всеми, включая обязанность не нарушать права других лиц при осуществлении своего права (собственности, в данном случае). Стоит отметить, что аналогичный вывод был продемонстрирован в Постановлении ФАС ЗСО от 11.07.2003 N Ф04/2659-567/А03-2003. Вместе с тем существует иная точка зрения, а именно: предоставление рассматриваемой льготы по налогу на имущество не зависит от вида осуществляемой организацией деятельности, а зависит от целевого характера использования конкретного вида имущества, находящегося на балансе организации. При этом п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" может быть применим и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, является не только собственник (балансодержатель) имущества, но и арендатор имущества, использующий его по целевому назначению (Постановление ФАС СЗО от 04.11.2004 N А42-1829/04-17). Таким образом, на сегодняшний день судебная практика по данному вопросу окончательно не сформировалась.

5. Согласно ст. ст. 7, 8 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" федеральные органы исполнительной власти в пределах своих полномочий разрабатывают мобилизационный план и доводят его до организаций. Формирование мобилизационного плана согласуется с Минэкономразвития РФ. Так как порядка такого согласования установлено не было, Минэкономразвития РФ дало разъяснение, согласно которому перечни имущества мобилизационного назначения утверждаются федеральными министерствами или органами исполнительной власти субъектов РФ, установившими этим организациям мобилизационные задания (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2004 N 15583/03).

Позиция налогоплательщика. Утвержденный Минэнерго РФ перечень имущества мобилизационного назначения является доказательством наличия у налогоплательщика мобилизационных мощностей и правомерности применения льготы по налогу на имущество. Позиция налогового органа. Минэнерго РФ не является уполномоченным органом власти, который в силу закона может утверждать перечень имущества мобилизационного назначения. Решением Арбитражного суда Рязанской области от 07.04.2003 требования предприятия о признании решения налогового органа о доначислении налога на имущество и требование об его уплате недействительным были удовлетворены. При этом суд исходил из утвержденного Минэнерго РФ перечня имущества мобилизационного назначения как доказательства наличия у налогоплательщика мобилизационных мощностей и их балансовой стоимости. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.06.2003 решение отменено, в удовлетворении заявления обществу отказано. Федеральный арбитражный суд Центрального округа Постановлением от 04.09.2003 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. В качестве обоснования принятых постановлений суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что право на льготу подтверждается оформленными в установленном порядке документами. Так, в соответствии с Временным порядком оформления документов для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий (утв. Минэкономразвития РФ 14.07.1997) перечни имущества мобилизационных мощностей должны быть согласованы непосредственно с этим ведомством. Представленный налогоплательщиком перечень был утвержден Минэнерго РФ при отсутствии у него соответствующих полномочий, что привело к неправомерному применению льготы. Отменяя судебные акты первой, апелляционной и кассационной инстанций, ВАС РФ указал, что при принятии решений судами не было проверено, доведено ли до общества мобилизационное задание в установленном порядке; а также не была дана правовая оценка разъяснениям Минэкономразвития РФ по этому вопросу. Между тем в соответствии с нормами ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право применить налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Согласно положениям п. "и" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" исчисленная для целей налогообложения стоимость имущества предприятий уменьшается на балансовую стоимость имущества мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Таким образом, предоставляя налогоплательщикам право на льготу, законодатель определил, что организации, претендующие на исключение из облагаемой налогом на имущество базы стоимости мобилизационных мощностей, обязаны подтвердить наличие у них данного имущества. Исходя из анализа требований, указанных в Федеральном законе от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" и Постановлении Правительства РФ от 14.07.1997 N 860-44 "О мобилизационном плане экономики РФ", следует, что к имуществу мобилизационного назначения относятся объекты мобилизационного назначения и мобилизационные резервы, перечень которых в установленном порядке доводится до организаций на основании мобилизационного плана экономики РФ. В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" мобилизационные планы экономики РФ отнесены к полномочиям Правительства РФ. В соответствии со своей компетенцией формирование мобилизационного плана экономики РФ возложено Правительством РФ на Минэкономразвития РФ. До 2002 года Временный порядок оформления документов для экономического стимулирования мобилизационной подготовки предприятий, закрепляя порядок оформления предприятиями перечня имущества мобилизационного назначения для целей налогообложения и обязывая предприятия направлять эти перечни на согласование в Минэкономразвития РФ, по сути, порядка самого согласования с министерством не определял. В то же время Минэкономразвития РФ своими письмами разъяснило, что перечни имущества мобилизационного назначения предприятий утверждаются федеральными органами исполнительной власти или органами исполнительной власти субъектов РФ, которые установили мобилизационные задания. Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что при отсутствии анализа указанных положений, а также при отсутствии надлежащей оценки разъяснений Минэкономразвития РФ нельзя сделать правильный вывод о правомерности применения налоговой льготы предприятием.

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

1. Факт указания в свидетельстве о регистрации воздушного судна и собственника, и эксплуатанта данного воздушного судна не означает наличие у последнего обязанности по уплате транспортного налога (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2004 N КА-А41/2194-04).

Позиция налогоплательщика. Общество не является собственником воздушных судов, поэтому не обязано уплачивать транспортный налог с указанных объектов. Позиция налогового органа. Общество, будучи юридическим лицом, на которое зарегистрированы транспортные средства (воздушные суда), неправомерно исключило из объектов налогообложения транспортным налогом данные воздушные суда. Решением суда первой инстанции от 03.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части, обязывающей общество уплатить транспортный налог и соответствующие пени, было удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 03.12.2003, и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы. По мнению налогового органа, воздушные суда зарегистрированы на общество, следовательно, исходя из положений ст. 357 Налогового кодекса РФ именно общество является плательщиком транспортного налога с указанных объектов. Пунктом 1 ст. 9 Налогового кодекса РФ установлено, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов. В соответствии с положениями ст. 357 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 названного Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 358 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ воздушные суда отнесены к недвижимым вещам, которые подлежат государственной регистрации. Согласно п. 1 ст. 33 Воздушного кодекса РФ воздушные суда, предназначенные для выполнения полетов, подлежат государственной регистрации в следующем порядке: гражданские воздушные суда - в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ с выдачей свидетельств о государственной регистрации или в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства при условии заключения соглашения о поддержании летной годности между государством эксплуатанта и государством регистрации. Данные о гражданских воздушных судах включаются в Государственный реестр гражданских воздушных судов РФ при наличии сертификатов летной годности (удостоверений о годности к полетам). В соответствии с п. 4 ст. 33 Воздушного кодекса РФ воздушное судно, зарегистрированное или учтенное в установленном порядке в РФ, приобретает национальную принадлежность РФ. Исходя из указанного, цель государственной регистрации и выдачи соответствующего свидетельства - установление национальной принадлежности РФ воздушного судна. В таком случае то обстоятельство, что в свидетельствах о государственной регистрации помимо собственника указан эксплуатант, не может признаваться основанием для возложения на последнего обязанности по уплате транспортного налога с указанных объектов. Следует также отметить, что в соответствии с положениями ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Под бременем содержания подразумеваются расходы, которые обязан произвести собственник в целях содержания принадлежащего ему имущества. Под такими расходами подразумеваются в том числе и обязательные платежи. Следовательно, обязанность по уплате транспортного налога с такого объекта, как воздушное судно, возлагается на его собственника, а не эксплуатанта. То обстоятельство, что в соответствии с положениями п. 6 раздела III Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, плательщиком транспортного налога с объектов воздушных судов указан эксплуатант, не является основанием для установления обязанности последнего по уплате данного налога, поскольку указанные рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ). Следовательно, неисполнение данных рекомендаций не является налоговым правонарушением и не может повлечь ответственность, предусмотренную нормами Налогового кодекса РФ.

2. В связи с вынесением Определений КС РФ от 10.04.2002 N 104-О и N 107-О налогоплательщик имеет право на возврат налога с владельцев транспортных средств только за 2002 год (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2004 N Ф08-877/2004-353А).

Позиция налогоплательщика. Распространение судебных актов КС РФ на период до их принятия и провозглашения не противоречит ст. 79 ФКЗ "О Конституционном Суде РФ". Позиция налогового органа. Последствия признания неконституционным нормативного акта и утрата им силы распространятся только на будущее время. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.12.2003 в удовлетворении заявленного требования предприятия о признании незаконным решения налогового органа об отказе налогоплательщику в возврате из бюджета налога с владельцев транспортных средств за 2000 - 2001 гг. было отказано. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Оставляя судебный акт первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия о том, что признание налога неконституционным означает его незаконность в течение всего периода взимания, в связи с чем исполнение обязанности по исчислению и уплате данного налога приводит к безусловной переплате в бюджет. Правовые основы взимания налога с владельцев транспортных средств были установлены в п. 1 ст. 6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ". Согласно данной норме налог ежегодно уплачивали юридические и физические лица, которые имели транспортные средства (с каждой лошадиной силы). Согласно п. 5 данной статьи Закона было установлено, что изменение (увеличение или уменьшение) ставки налога относительно указанных в Федеральном законе ставок, а также полное освобождение отдельных категорий организаций и физических лиц от уплаты налога осуществляются на уровне регионального законодательства. Таким образом, право на изменение налоговой ставки было делегировано федеральным законодателем органам представительной власти субъектов РФ. Определением КС РФ от 10.04.2002 N 107-О указанная норма п. 5 была признана не соответствующей ст. ст. 57 и 75 Конституции РФ и не подлежащей применению. В силу положений ч. 4 ст. 71 и ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" определение КС РФ является одним из видов принимаемых им решений, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. То есть определение КС РФ, как и его постановление, являются обязательными к применению всеми государственными органами, организациями и гражданами. Таким образом, из содержания Определения КС РФ от 10.04.2002 N 107-О следует, что признанные неконституционными положения п. 5 ст. 6 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" утрачивают силу и не подлежат применению после вступления в силу указанного Определения, то есть на будущее время. Данный вывод полностью соответствует общепринятой КС РФ практике исполнения и вступления в силу принятых им судебных актов, которые влияют на уже исполненные бюджеты. Изложенная правовая позиция была неоднократно сформулирована КС РФ в вынесенных им решениях. В частности, в Постановлении КС РФ от 18.02.1997 N 3-П суд указал, что обязательные платежи являются источником формирования бюджетов различных уровней. Поэтому при признании оспариваемых нормативных актов утратившими силу должны учитываться бюджетные интересы с целью недопущения их неисполнения в полном объеме и нарушения конституционных прав и свобод граждан, на обеспечение которых направлены получаемые средства. В свою очередь, согласно ст. 75 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ", если КС РФ не оговорил специально порядок вступления в силу своего определения, действует общий порядок вступления решения в силу. Учитывая изложенное, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что только начиная с платежей за 2002 год предприятие вправе заявить в налоговый орган требование о возврате налога с владельцев транспортных средств как излишне уплаченного.

НАЛОГ С ПРОДАЖ

1. При реализации налогоплательщиком товаров за наличный расчет предпринимателям объекта налогообложения по налогу с продаж не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.09.2004 N 5201/04).

Позиция налогоплательщика. Предприниматели, приобретающие товар для осуществления предпринимательской деятельности, не относятся к физическим лицам в смысле ст. 349 Налогового кодекса РФ. В связи с этим при реализации им товаров за наличный расчет объект налогообложения по налогу с продаж не возникает. Позиция налогового органа. Реализация организацией-налогоплательщиком товаров индивидуальным предпринимателям - физическим лицам облагается налогом с продаж в соответствии со ст. 349 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 23.12.2003 позиция налогоплательщика признана неправомерной. Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.02.2004 решение суда оставлено в силе. ФАС СКО Постановлением от 20.04.2004 названные судебные акты оставил без изменения. При этом, отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога с продаж, судебные инстанции исходили из того, что реализация налогоплательщиком продукции индивидуальным предпринимателям влечет возникновение обязанности по уплате налога с продаж в соответствии с положениями налогового законодательства. Президиум ВАС РФ считает, что все вышеназванные судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. В данном случае покупателями произведенной налогоплательщиком продукции являлись только организации и индивидуальные предприниматели, реализация продукции которым осуществлялась на основании договоров поставки с составлением счетов-фактур без указания в них налога с продаж, что соответствует требованиям Налогового кодекса РФ. Согласно гл. 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса РФ организация-заявитель в рассматриваемом случае признавалась плательщиком налога с продаж, поскольку являлась организацией, реализующей товары на территории субъекта РФ, в котором установлен налог с продаж. В соответствии со ст. 349 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения по налогу с продаж в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт. Налог с продаж является косвенным налогом (налогом на потребление), взимается налогоплательщиком с потребителей товаров (работ, услуг) при их реализации. Поэтому цена реализуемого товара увеличивается на сумму налога с продаж только при продаже товаров названным лицам, которыми в силу указанной статьи признаются физические лица. Физические лица приобретают товары для личных нужд, не связанных с извлечением прибыли, в отношении их действует Федеральный закон от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". В отличие от физических лиц целью приобретения товаров индивидуальными предпринимателями является получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Индивидуальный предприниматель, приобретающий товар для личного потребления, выступает в таком правоотношении в качестве физического лица, а не предпринимателя. Если покупателями товаров выступают иные лица, объекта налогообложения не возникает. В таких случаях продавец реализует товар без налога с продаж. Поскольку покупателями продукции налогоплательщика физические лица в данном случае не являлись, позиция налогоплательщика, по мнению Президиума ВАС РФ, является правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства. Следовательно, при реализации налогоплательщиком индивидуальным предпринимателям произведенной продукции за наличный расчет обязанности по исчислению налога с продаж у него не возникает, так как отсутствует объект налогообложения по налогу с продаж.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Начисление пеней на сумму задолженности, не относящуюся к проверяемому периоду налоговой проверки и не подтвержденную первичными документами, необоснованно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.06.2004 N А11-7951/2003-К2-Е-3301).

Позиция налогоплательщика. Оспариваемая задолженность образовалась до периода, которым была охвачена выездная налоговая проверка. Кроме того, налоговый орган не представил суду в качестве доказательств первичную бухгалтерскую документацию, на основании сведений которой мог быть сделан вывод о наличии у предприятия задолженности по подоходному налогу. Позиция налогового органа. Сведения о начисленной заработной плате и иных выплатах работникам предприятия, отраженные в главной книге (на счетах 68, 70, 71 "Расчеты по налогам и сборам"), являются основанием для принятия налоговым органом этих данных в качестве достоверной информации об имеющейся задолженности организации перед бюджетом, что влечет начисление соответствующей пени. Решением от 08.01.2004 удовлетворено требование налогоплательщика о признании неправомерным решения налогового органа в части доначисления пени по налогу, задолженность по которому образовалась в не охваченный проверкой период. Постановлением апелляционной инстанции от 05.03.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решениях нижестоящих судов, и признал недействительным требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налога, задолженность по которому образовалась в не охваченный проверкой период. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, в сумму задолженности, с которой начислены пени, налоговым органом была включена и сумма задолженности по подоходному налогу, удержанному с выплаченной заработной платы, но не перечисленному предприятием в бюджет. В соответствии с положениями части второй Налогового кодекса РФ обязанными по перечислению в бюджет подоходного налога признаются налоговые агенты. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика". В соответствии с положениями п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ "налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ". Налоговым кодексом не установлено иного порядка, кроме того, который предусмотрен ст. 45 Налогового кодекса РФ для уплаты налога. Следовательно, указанный порядок распространяется в том числе и на налоговых агентов. Таким образом, подоходный налог, подлежащий перечислению в бюджет, считается уплаченным с момента предъявления в банк налоговым агентом платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Именно этот момент определяет дату исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению налога в бюджет. В случае несвоевременного перечисления налога налоговый агент обязан уплатить бюджету причитающуюся компенсацию потерь, возникших в результате нарушения срока перечисления подлежащего перечислению налога. Указанная компенсация поименована законодательством о налогах и сборах как пени. В частности, в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов позже установленного законом срока. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего установленного законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из указанного, пени начисляются в случае установления налоговым органом факта неуплаты налога в установленный законом срок. Данный факт может быть определен налоговым органом в порядке проведения выездной налоговой проверки, правила проведения которой регламентированы в гл. 14 Налогового кодекса РФ. Как следует из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку. При этом в соответствии с положениями п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ "выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа". Форма решения о назначении выездной проверки установлена Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (приложение N 1) "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции Дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.2000 N АП-3-16/34). В соответствии с данным Приказом одним из обязательных реквизитов данного решения является указание периода, который проверяется налоговым органом. Выходить за рамки обозначенного в решении налогового периода проводящие выездную налоговую проверку лица не имеют права. Следовательно, проверка налоговым органом налога за период, который не был обозначен в решении как проверяемый, является неправомерной. Тем более, если этот период не входит в рамки установленного ст. 82 Налогового кодекса трехгодичного срока, непосредственно предшествовавшего сроку проведения проверки. То есть, если проверяемый налоговым органом период находится за границами трех лет, исчисляемых с даты вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки, действия налогового органа незаконны. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, оспариваемая недоимка по подоходному налогу образовалась до периода, которым была охвачена выездная налоговая проверка. Согласно ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания факта неуплаты или недоплаты, несвоевременной уплаты налогов возлагается на налоговый орган. Согласно п. 1 ст. 64 АПК РФ "доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения участвующих в деле лиц". Как следует из содержания анализируемого решения, факт недоимки был выявлен налоговым органом на основании записи в главной книге по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". В свою очередь, книги учета доходов и расходов относят к регистрам бухгалтерского учета, которые в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Иначе говоря, книга о доходах и расходах фактически отражает лишь данные, которые содержатся в первичной бухгалтерской документации, в том числе и данные о доходах на оплату труда. Между тем подтверждение налоговым органом факта наличия у налогового агента денежных средств на оплату труда, из которых должен быть удержан и перечислен в бюджет подоходный налог, возможно только на основе данных первичной бухгалтерской документации, которую налоговый орган не представил суду. Таким образом, исходя из того что налоговым органом был нарушен порядок проведения выездной налоговой проверки, а также из того что суду не были представлены достоверные и достаточные доказательства факта наличия у предприятия недоимки по подоходному налогу (первичная бухгалтерская документация), требования налогового органа не подлежали удовлетворению.

2. При списании с налогоплательщика суммы задолженности по пеням и штрафам условие о своевременной и полной уплате текущих платежей в течение четырех лет является необязательным в том случае, если налогоплательщик погасил всю сумму реструктурированной задолженности ранее установленного законом четырехлетнего срока (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2003 N А56-27509/03).

Позиция налогоплательщика. Исходя из содержания Порядка реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002), полное списание пени и штрафов, начисленных за несвоевременную уплату обязательных платежей, в отношении которых решением налогового органа предоставлена рассрочка уплаты (реструктуризация), производится при полном погашении указанной задолженности в течение четырех лет с момента вынесения решения о реструктуризации. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не уплатил предусмотренные графиком погашения реструктуризируемой задолженности текущие платежи, что исключает его право на полное списание задолженности по пеням и штрафам по налогам, которые полностью уплачены до истечения четырехлетнего срока погашения реструктуризируемой задолженности по данным налогам. Решением суда от 15.09.2003 требования налогоплательщика были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с выводами, изложенными в решении от 15.09.2003, и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 утвержден Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (далее - Порядок реструктуризации). Согласно п. 4 указанного Порядка реструктуризации "в случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение шести лет, а по пеням и штрафам - в течение четырех лет после погашения задолженности по налогам и сборам". При этом п. 5 данного Порядка реструктуризации предусмотрено право налогоплательщика произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам, а также установлены порядок и условия списания долга по пеням и штрафам при погашении налогоплательщиком реструктуризируемой задолженности в течение двух и четырех лет. В развитие Постановления N 1002 Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 30.04.2002 N БГ-3-29/235 утверждены Правила списания суммы задолженности по пеням и штрафам организаций, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам были приняты в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 N 1002. Как следует из пунктов 1, 2 указанных Правил, при погашении половины реструктуризируемой задолженности в течение двух лет после принятия решения о реструктуризации территориальный орган МНС РФ по месту нахождения организации производит списание половины долга по пеням и штрафам (в том числе признаваемым плательщиком ко взысканию) с момента погашения указанной задолженности. При погашении реструктуризируемой задолженности в течение четырех лет после принятия решения о реструктуризации территориальный орган МНС РФ по месту нахождения организации производит полное списание задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемым плательщиком ко взысканию) с момента погашения указанной задолженности. Решения о списании задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемым плательщиком ко взысканию) принимаются руководителем налогового органа по месту нахождения организации. Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с просьбой о списании с него задолженности по пеням и штрафам только при условии полного погашения им задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет в течение четырех лет после принятия решения о реструктуризации. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 22.02.2001 N 04-01-10/1/7: "Если реструктуризируемая задолженность погашена в течение 4 лет и полностью и своевременно внесены налоговые платежи в федеральный бюджет в течение 4 лет, производится полное списание задолженности по пеням и штрафам, несмотря на то что половина долга не будет погашена по истечении первых двух лет". Причем, как следует из содержания данного письма, "проценты за отсроченные суммы задолженности начисляются исходя из суммы непогашенной задолженности по налогам и сборам, и поэтому они должны быть пересчитаны от фактически уплаченной суммы задолженности". Исходя из указанного, погашение реструктуризируемой задолженности не зависит от уплаты текущзации, не включается задолженность по налогу на доходы физических лиц, а также задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации (письмо МНС от 08.05.2003 N АС-6-29/534). В соответствии с п. 3 Порядка (утв. Постановлением Правительства РФ от 08.06.2001 N 458) "решение о реструктуризации задолженности организации может быть принято при условии внесения ею с 1 января 2001 г. до принятия этого решения всех текущих платежей по федеральным налогам и сборам в сумме, равной начисленным налогам и сборам за тот же период, а в части налогов и сборов, уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации, - с учетом расходов, произведенных организацией самостоятельно на обязательное социальное страхование". Исходя из указанного можно сделать вывод, что реструктуризация задолженности сельскохозяйственных производителей осуществляется только в отношении обязательных платежей в федеральный бюджет и бюджет Фонда социального страхования. В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" "финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации. При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица". Таким образом, вывод МНС РФ о том, что реструктуризация задолженности по страховой и накопительной частям взносов на обязательное пенсионное страхование не допускается, соответствует положениям Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и нормам Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.06.2001 N 458. Кроме того, как было указано судом, неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нарушает права застрахованных лиц, так как в соответствии со ст. ст. 10, 11 Федерального закона от 17 декабря 2001 года N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной трудовой деятельности при условии, что за эти периоды уплачивались страховые взносы. Проведение реструктуризации трудовой и накопительной частей обязательных взносов на обязательное пенсионное страхование приостанавливает выплату указанных взносов застрахованным лицам и тем самым лишает их возможности получить трудовую пенсию соразмерно отработанному времени (трудовому стажу).

4. Если пени по налогу на пользователей автомобильных дорог относятся к периоду, за который решением налогового органа предоставлено право на реструктуризацию задолженности по данному налогу, то налогоплательщик имеет право включить указанные пени в сумму реструктуризации задолженности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3394-416/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает запрета на внесение изменений в решение налогового органа о реструктуризации задолженности. Позиция налогового органа. Вывод о том, что предприятие имело право на реструктуризацию задолженности по пеням, начисленным по результатам проведения выездной налоговой проверки, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах. Решением арбитражного суда от 24.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке законность судебного акта не проверялась. Кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа в силу следующих обстоятельств. Так, реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам представляет собой рассрочку уплаты существующей задолженности по обязательным платежам. Под задолженностью понимаются не уплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы. Реструктуризация задолженности по в (ст. 16 Федерального закона от 9 июля 2002 года N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей"). В сумму задолженности, подлежащей реструктуризации, отдельно включаются задолженность по социальным внебюджетным фондам по состоянию на 01.01.2001, а также задолженность по единому социальному налогу. В сумму задолженности, подлежащей реструктуризации, не включается задолженность по налогу на доходы физических лиц, а также задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации (письмо МНС от 08.05.2003 N АС-6-29/534). В соответствии с п. 3 Порядка (утв. Постановлением Правительства РФ от 08.06.2001 N 458) "решение о реструктуризации задолженности организации может быть принято при условии внесения ею с 1 января 2001 г. до принятия этого решения всех текущих платежей по федеральным налогам и сборам в сумме, равной начисленным налогам и сборам за тот же период, а в части налогов и сборов, уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации, - с учетом расходов, произведенных организацией самостоятельно на обязательное социальное страхование". Исходя из указанного можно сделать вывод, что реструктуризация задолженности сельскохозяйственных производителей осуществляется только в отношении обязательных платежей в федеральный бюджет и бюджет Фонда социального страхования. В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" "финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации. При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица". Таким образом, вывод МНС РФ о том, что реструктуризация задолженности по страховой и накопительной частям взносов на обязательное пенсионное страхование не допускается, соответствует положениям Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и нормам Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 08.06.2001 N 458. Кроме того, как было указано судом, неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нарушает права застрахованных лиц, так как в соответствии со ст. ст. 10, 11 Федерального закона от 17 декабря 2001 года N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной трудовой деятельности при условии, что за эти периоды уплачивались страховые взносы. Проведение реструктуризации трудовой и накопительной частей обязательных взносов на обязательное пенсионное страхование приостанавливает выплату указанных взносов застрахованным лицам и тем самым лишает их возможности получить трудовую пенсию соразмерно отработанному времени (трудовому стажу).

4. Если пени по налогу на пользователей автомобильных дорог относятся к периоду, за который решением налогового органа предоставлено право на реструктуризацию задолженности по данному налогу, то налогоплательщик имеет право включить указанные пени в сумму реструктуризации задолженности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3394-416/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает запрета на внесение изменений в решение налогового органа о реструктуризации задолженности. Позиция налогового органа. Вывод о том, что предприятие имело право на реструктуризацию задолженности по пеням, начисленным по результатам проведения выездной налоговой проверки, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах. Решением арбитражного суда от 24.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке законность судебного акта не проверялась. Кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа в силу следующих обстоятельств. Так, реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам представляет собой рассрочку уплаты существующей задолженности по обязательным платежам. Под задолженностью понимаются не уплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы. Реструктуризация задолженности по обязательным платежам производится в соответствии с правилами Порядка о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом"). Однако в соответствии с абз. 2 п. 2 данного Порядка "настоящий Порядок не распространяется на задолженность организации по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов, по налогу на пользователей автомобильных дорог, а также на пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов". В соответствии с положениями ст. 14 Налогового кодекса РФ налог на пользователей автомобильных дорог является региональным. То есть порядок регулирования отношений по исчислению и уплате данного налога осуществляется в соответствии с региональным законодательством. Исходя из указанного, порядок реструктуризации задолженности по уплате данного налога также устанавливается на уровне регионального законодательства. В рассматриваемом случае реструктуризация задолженности налогоплательщика по налогу на пользователей автомобильных дорог проводилась в соответствии с областным законодательством. В частности, как указано в актах областных органов власти, налогоплательщик имеет право на реструктуризацию всей задолженности по пеням, начисленным за несвоевременную уплату налога на пользователей автомобильных дорог на момент подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию задолженности. Необходимо отметить, что аналогичное правило предусмотрено в отношении федеральных налогов в п. 3 Порядка реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002): "Дополнительное решение о реструктуризации задолженности по начисленным пеням и штрафам по состоянию на дату принятия решения о реструктуризации в отношении организации, по которой решение о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет принято до 1 января 2001 г., может быть принято на основании дополнительного заявления организации по сумме, не превышающей величину задолженности по пеням и штрафам, в том числе признаваемым организацией к взысканию, по состоянию на дату подачи дополнительного заявления". При решении вопроса о предоставлении налогоплательщику права на реструктуризацию налоговый орган проводит проверку комплектности и достоверности представленных налогоплательщиком документов, в том числе и справки о суммах задолженности по пеням. В том случае, если налоговый орган выносит решение в пользу предоставления налогоплательщику права на реструктуризацию задолженности по налогу на пользователей автомобильных дорог, то, руководствуясь областным законодательством, пени по налогу на пользователей автомобильных дорог, образовавшиеся в период, за который предоставлено право на реструктуризацию, также могут быть учтены в составе реструктурируемой задолженности. Тем более что ни федеральным законодательством, ни областным законодательством не предусмотрено запрета на внесение изменений в решение о реструктуризации задолженности. Так, например, исходя из положений Порядка по реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002) следует, что налоговый орган при включении в реструктуризацию задолженности по налогам соответствующих пени по данному налогу выносит дополнительное решение, которое тем самым изменяет первоначально установленный порядок реструктуризации.

5. Обязательным условием включения в реестр требований кредиторов сумм недоимки, пеней и штрафов по обязательным платежам является подтверждение данной задолженности налоговыми декларациями налогоплательщика, актами проверок, решениями налогового органа, в том числе с указанием периодов начислений по конкретным видам налогов и сборов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2804-1159/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган в нарушение правил по проведению процедур банкротства применил меры по бесспорному взысканию налоговых платежей на основании справок о наличии задолженности по данным платежам. Позиция налогового органа. Налоговый орган на основании положений ст. 47 Налогового кодекса РФ правомерно применил меры по бесспорному взысканию неуплаченных обязательных платежей. Суд первой инстанции Определением от 02.03.2004 признал подлежащим учету и удовлетворению после погашения основной задолженности и причитающихся процентов требование об уплате обязательных платежей. При рассмотрении требований об уплате обязательных платежей суд кассационной инстанции сделал вывод об отсутствии достоверных сведений о задолженности предприятия перед бюджетом и внебюджетными фондами. Исходя из материалов рассматриваемого спора, в отношении налогоплательщика было вынесено определение арбитражного суда о проведении процедуры наблюдения. В соответствии с п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" "с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают следующие последствия: требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного настоящим Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику". То есть при введении на предприятии процедур банкротства преимущественным является соблюдение правил законодательства о банкротстве, а не налогового законодательства. В связи с этим налоговый орган вправе предъявить свои требования о взыскании не уплаченных обществом обязательных платежей в порядке, предусмотренном ст. 71 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)": "Для целей участия в первом собрании кредиторов кредиторы вправе предъявить свои требования к должнику в течение тридцати дней с даты опубликования сообщения о введении наблюдения. Указанные требования направляются в арбитражный суд, должнику и временному управляющему с приложением судебного акта или иных документов, подтверждающих обоснованность этих требований. Указанные требования включаются в реестр требований кредиторов на основании определения арбитражного суда о включении указанных требований в реестр требований кредиторов". Документы, подтверждающие обоснованность требований, можно иначе назвать доказательствами. Так, согласно п. 1 ст. 64 АПК РФ "доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения участвующих в деле лиц". В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо". Исходя из указанного следует, что обязанность по доказыванию факта наличия не уплаченной в бюджет задолженности по обязательным платежам возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик, таким образом, не обязан доказывать отсутствие оснований для взыскания данной задолженности. Иначе говоря, обязанность подтверждения правомерности вынесения решения о бесспорном взыскании с общества сумм неуплаченных обязательных платежей путем направления в банк инкассовых поручений (ст. 46 Налогового кодекса РФ) или осуществление взыскания за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 Налогового кодекса РФ) возлагается на налоговый орган, вынесший указанные решения. В соответствии с п. 1 ст. 71 АПК РФ "арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств". Арбитражным процессуальным законодательством установлены критерии оценки доказательств в качестве подтверждающих факт наличия тех или иных обстоятельств. Доказательства, на основании которых лицо, участвующее в деле, обосновывает свои требования и возражения, должны быть допустимыми, относимыми и достаточными. В частности, как указано в п. 3 ст. 71 АПК РФ, "доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности". Признак допустимости доказательств предусмотрен положениями ст. 68 АПК РФ. Так, в соответствии с указанной нормой "обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами". Достаточность доказательств можно определить как наличие необходимого количества сведений, достоверно подтверждающих те или иные обстоятельства спора. Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков является основанием не признавать требования лица, участвующего в деле, необоснованными (недоказанными). В соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах вывод о наличии факта задолженности у налогоплательщика по обязательным платежам может быть сделан на основании результатов мероприятий налогового контроля. Основными видами такого рода мероприятий являются камеральные и выездные налоговые проверки (ст. ст. 88, 89 Налогового кодекса РФ), которые оформляются соответствующими документами: актом (выездные) и решением о проведении проверки. При проведении проверок основным проверяемым налоговым органом документом является налоговая декларация, поскольку именно в ней отражаются сведения о доходах, расходах налогоплательщика, об источниках доходов, налоговые льготы и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ). Таким образом, обязательным условием включения в реестр требований кредиторов сумм недоимки, пеней и штрафов по обязательным платежам является подтверждение данной задолженности налоговыми декларациями налогоплательщика, актами проверок, решениями налогового органа, в том числе с указанием периодов начислений по конкретным видам налогов и сборов. Справка налоговой инспекции о наличии у предприятия задолженности является внутренним документом налогового органа, составляемым на основании сведений лицевой карты налогоплательщика, которая заполняется самим налоговым органом. Следовательно, справка о наличии у общества задолженности по обязательным платежам с точки зрения арбитражного процессуального законодательства как доказательство не обладает признаком достаточности, что исключает возможность использования данного документа для подтверждения требований налоговой инспекции.

6. Взыскание таможенных платежей по одной из двух таможенных деклараций не может рассматриваться в качестве обстоятельства, изменяющего обязанности налогоплательщика по уплате этих платежей. Следовательно, требование, выставленное таможенным органом на уплату оставшейся неуплаченной суммы указанных платежей, является повторным, а решение о взыскании указанных сумм признается недействительным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.04.2004 N А19-6783/02-36-Ф02-1156/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Требование об уплате таможенных платежей, срок уплаты которых давно истек, не является уточненным, что исключает признание решения о взыскании данных платежей, принятого на основании такого требования, недействительным. Позиция таможенного органа. Вследствие взыскания задолженности только по одной грузовой таможенной декларации у предприятия изменилось содержание обязанности по уплате налога, в связи с чем вновь выставленное требование является уточненным, а не повторным, а потому вынесенное на его основе решение о взыскании таможенных платежей является законным. Решением суда от 29.01.2003 отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения таможни о взыскании таможенных платежей в принудительном порядке за счет денежных средств организации на счетах в банке. Постановлением апелляционной инстанции от 10.06.2003 решение суда оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 15.08.2003 вышеуказанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение. В соответствии с положениями ст. 2 Налогового кодекса РФ "к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Согласно п. 7 ст. 69 Налогового кодекса РФ "требование об уплате налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, направляется налогоплательщику таможенным органом в порядке, установленном настоящим Кодексом с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством Российской Федерации". Каких-либо особенностей направления требования об уплате таможенных платежей таможенным законодательством не предусмотрено. Таким образом, направление требования об уплате таможенных платежей должно осуществляться таможенным органом с соблюдением правил Налогового кодекса РФ. Первоначально выставленным требованием об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, обществу предписано уплатить задолженность по таможенным платежам, срок уплаты которых истек. По мнению суда, такое требование является повторным, что влечет признание решения таможенного органа о взыскании обязательных таможенных платежей недействительным. В частности, исходя из положений Налогового кодекса РФ, законодатель разрешает налоговым органам уточнять только требования по уплате налогов. Но при этом делается оговорка, что уточненное требование направляется налогоплательщику только в случае, если обязанность налогоплательщика об уплате налогов изменилась после направления требования об уплате налога. То есть основной критерий разграничения повторного и уточненного требования установлен законодателем в виде изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако конкретных признаков таких обстоятельств, ситуаций, свидетельствующих об изменении обязанности налогоплательщика, законодателем не установлено, что приводит к возникновению споров о правомерности применения налоговым органом положений ст. 71 НК РФ. В законодательстве о налогах и сборах не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Между тем из анализа норм, содержащихся в подп. 2 п. 3 ст. 44, п. 2, п. 3 ст. 78 Налогового кодекса, следует, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Иначе говоря, изменение обязанности по уплате налогов или иных обязательных платежей означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо сроки уплаты, либо размеры подлежащих уплате обязательных платежей. Например, в порядке гл. 9 Налогового кодекса РФ возможно изменить срок уплаты налога. Так, при получении отсрочки, рассрочки по уплате налога или сбора для предприятия изменяется срок уплаты налога. В этом случае, если требование об уплате было ранее направлено налогоплательщику, налоговый орган должен выписать уточненное требование об уплате налога и изменить срок его исполнения. Исходя из указанного и из конституционной обязанности по уплате каждым законно установленных налогов и сборов, просрочка уплаты обязательных платежей не означает изменение обязанности по их уплате (разве что меняется размер начисляемых пеней в зависимости от длительности данной просрочки), в связи с чем не может признаваться основанием для выставления налогоплательщику дополнительных требований. Такие требования не могут признаваться уточненными, а являются повторными. Выставление повторных требований противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку означает продление пресекательного срока на принудительное взыскание, предусмотренного п. 3. ст. 46 Налогового кодекса РФ.

7. Доводы налогового органа о том, что основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам является Определение КС РФ от 04.07.2002 N 200-О (которым подтверждена законность установления срока уплаты налога на пользователей автомобильных дорог ежемесячно до 15 числа за прошедший месяц), признаны судом необоснованными, поскольку такого основания ст. 311 АПК РФ не содержит (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 N Ф08-2789/2003-1186А).

Позиция налогоплательщика. Указанное налоговым органом обстоятельство не является вновь открывшимся обстоятельством. Позиция налогового органа. Признание КС РФ установленного нормативными актами о порядке образования и использования средств Федерального и территориальных дорожных фондов срока уплаты налога (до 15-го числа следующего месяца) законным является основанием для пересмотра дела о признании недействительным решения налогового органа в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на пользователей автомобильных дорог в территориальный дорожный фонд по вновь открывшемуся обстоятельству. Решением суда от 24.07.2002 требования налогоплательщика о признании частично недействительным решения налогового органа были удовлетворены. Определением 22.04.2003 налоговому органу было отказано в удовлетворении заявления о пересмотре решения от 24.07.2002 по вновь открывшимся обстоятельствам. Суд кассационной инстанции отказал налоговому органу в удовлетворении жалобы об отмене определения об отказе в пересмотре решения суда первой инстанции по вновь открывшимся обстоятельствам. Как указал суд кассационной инстанции, под вновь открывшимся обстоятельством следует понимать факт, который: - существовал в момент рассмотрения конкретного дела; - имел существенное значение для правильного разрешения данного дела; - не был и не мог быть известен одной из сторон, которая впоследствии заявила об этом. Так, в соответствии с разъяснениями Президиума ВАС РФ вновь открывшимися обстоятельствами, которые признаются арбитражным процессуальным законодательством в качестве оснований для пересмотра дела, признаются обстоятельства, которые не были и не могли быть известны заявителю (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 10771/03). В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 17 от 15.10.1998 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов" разъяснено, что обстоятельства, в связи с открытием которых пересматривается судебный акт, должны быть существенными, то есть способными повлиять на выводы арбитражного суда при принятии судебного акта. Таким образом, исходя из вышеуказанного, для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам необходимо открытие таких обстоятельств, которые существовали на момент рассмотрения спора, но которые арбитражный суд не мог учесть при рассмотрении дела, так как эти обстоятельства не были и не могли быть известны ни участвующим в деле лицам, ни арбитражному суду, и о них стало известно лишь после принятия судебного акта. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает отсутствие возможности признавать обстоятельство вновь открывшимся и пересматривать дело на основании применения ст. 311 АПК РФ. В п. 1 Постановления N 17 Пленума ВАС РФ от 15.10.1998 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов" дано разъяснение о перечне обстоятельств, которые в качестве вновь открывшихся являются основанием для пересмотра судебных актов. При решении этого вопроса арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций обязаны исходить из перечня, приведенного в ст. 311 АПК РФ. Перечень этот является исчерпывающим. В частности, как указано непосредственно в самом тексте Постановления: "При решении вопроса о пересмотре по вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов арбитражным судам первой, апелляционной и кассационной инстанций следует исходить из того, что перечень оснований для такого пересмотра, приведенный в части 2 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является исчерпывающим". То есть ни одно из оснований, кроме тех, что перечислены в ст. 311 АПК РФ, не может быть признано в качестве основания для применения положений ст. 311 АПК РФ. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, заявляя о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, налоговый орган ссылается на Определение КС РФ от 04.07.2002 N 200-О, которым признан законным, соответствующим Конституции России установленный нормативными актами о порядке образования и использования средств Федерального и территориальных дорожных фондов срок уплаты в бюджет налога на пользователей автомобильных дорог. Однако указанное обстоятельство не соответствует ряду признаков вновь открывшегося обстоятельства. В частности, факт существования Определения КС РФ от 04.07.2002 N 200-О на момент вынесения решения по первой инстанции опровергает довод налогового органа об отсутствии такой информации у сторон на момент рассмотрения спора. Также это обстоятельство не может признаваться в качестве вновь открывшегося, поскольку КС РФ не признан неконституционным ни один из законов, на основании которых вынесено судебное решение, то есть указываемое налоговым органом обстоятельство не имеет существенного значения для результата рассмотрения спора. Кроме того, учитывая ограниченный характер перечня оснований для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам, указанное налоговым органом обстоятельство не может быть признано основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам, поскольку не предусмотрено правилами ст. 311 АПК РФ. Вместе с тем ст. 311 АПК РФ предусмотрено, что основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам является признание КС РФ не соответствующим Конституции России закона, примененного арбитражным судом в конкретном деле в связи с принятием решения, по которому заявитель обращался в КС РФ. Такого же основания, как признание положения нормативного акта соответствующим Конституции России, ст. 311 АПК РФ не содержит. Таким образом, указанное налоговым органом обстоятельство не является основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам.

8. Тот факт, что налогоплательщик, имея счета в иных банках, направляет платежное поручение о перечислении налога в "проблемный" банк, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не является основанием для привлечения к налоговой ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КА-А40/4006-04).

Позиция налогоплательщика. Юридическое лицо наделено правом осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности, в том числе и правом на распоряжение имеющимися денежными средствами. Позиция налогового органа. Налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов осуществлял их перечисление через проблемный банк. Решением от 03.11.2003, оставленным без изменения Постановлением от 05.02.2004, удовлетворено заявленное требование общества к инспекции МНС о признании недействительным решения налогового органа. Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что основания для отмены решений от 03.11.2003 и от 05.02.2004 отсутствуют. При этом суд руководствовался тем, что налоговый орган не представил суду доказательств, подтверждающих наличие в действиях лица, привлеченного к налоговой ответственности, недобросовестности. Так, исходя из положений ст. 106 Налогового кодекса РФ "налоговым правонарушением признается виновно-совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность". Из содержания указанного Определения следует, что налоговое правонарушение, за совершение которого может быть применена налоговая ответственность, характеризуется признаком противоправности и виновности. Противоправность, как указано в тексте ст. 106 Налогового кодекса РФ, означает совершение лицом деяния в нарушение законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". Таким образом, противоправное деяние - это действие или бездействие, которое нарушает нормы Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Признак виновности налогового правонарушения означает, что лицо осознает факт нарушения им норм НК РФ или иных, принятых в соответствии с Налоговым кодексом, федеральных законов о налогах и сборах и желает наступления вредных последствий, которые, как правило, проявляются в виде ущерба бюджету. Деяние признается виновным и при отсутствии осознанности наступления таких последствий или факта совершения противоправных действий, хотя при должной внимательности или осмотрительности либо в силу иных обстоятельств лицо обязано было об этом знать. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, суд установил, что, по мнению налогового органа, действия налогоплательщика, перечислившего средства на уплату налога в "проблемный банк", образуют состав налогового правонарушения в виде неуплаты налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ), влекут взыскание данного налога и соответствующих пеней. Как считает инспекция, у такого банка нет финансовой возможности направить указанные средства в бюджет, что и позволяет налогоплательщику злоупотреблять правилом, согласно которому налог считается уплаченным с момента направления в банк поручения на перечисление средств со счета налогоплательщика. Однако, по мнению суда, в таком случае в деянии лица отсутствуют как признак противоправности, так и признак виновности, в связи с чем перечисление средств на уплату налога через проблемный банк не является налоговым правонарушением, за которое может быть применена ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ. Так, в соответствии с данной нормой "неуплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога". Правомерность исчисления налоговой базы по налогам инспекцией не оспаривается, но при этом говорится о неправомерности действий по направлению средств на уплату налога через проблемный банк в целом, учитывая умысел налогоплательщика на фактическую неуплату налога таким банком. Между тем противоправными такими действия признавать нельзя, поскольку ни в одной из норм законодательства о налогах и сборах не говорится о том, через какие банки и на какие счета должны вноситься средства на уплату налога. Признак вины также отсутствует, поскольку налоговый орган не смог доказать умысел налогоплательщика, перечисляющего налог через проблемный банк, на непоступление данных сумм в бюджет. То есть налоговый орган в нарушение положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ не представил суду доказательств, подтверждающих вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. В частности, налоговый орган не обосновал осведомленность налогоплательщика о финансовой неустойчивости кредитной организации, куда были направлены поручения на уплату налога. В соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения признается одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, как указано в Постановлении Конституционного Суда от 12.10.1998 N 24-П, "в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом... не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". Иными словами, тот факт, что налогоплательщик направил платежные поручения на перечисление налогов в финансово неустойчивый банк, автоматически не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

9. Поскольку товар был изъят, а перевозчик не сообщил о его поступлении, то у налогоплательщика отсутствовала возможность своевременно продекларировать данный товар и уплатить таможенные платежи. В таком случае основания для начисления пени отсутствуют (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3027-794/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Не обладая информацией о факте ввоза товара и не располагая необходимыми сведениями для исчисления таможенной пошлины, плательщик не имел возможность своевременной уплаты таможенных платежей. Позиция таможенного органа. Изъятие имущества в качестве вещественного доказательства не освобождает декларанта от обязанности своевременного внесения таможенных платежей. Решением суда от 30.09.2003 в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.12.2003 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судов и отказал таможенному органу в удовлетворении кассационной жалобы. Сразу отметим, что в настоящее время редакция Таможенного кодекса изменена и главы, которые подлежали применению на момент возникновения спора, сейчас уже не действуют. Так, в соответствии с положениями ст. 168 Таможенного кодекса РФ (прежняя редакция) "товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, товары и транспортные средства, таможенный режим которых изменяется, а также другие товары и транспортные средства в случаях, определяемых актами законодательства Российской Федерации, подлежат декларированию таможенному органу Российской Федерации". Согласно ст. 169 Таможенного кодекса РФ, действующего в прежней редакции, "декларирование производится путем заявления по установленной форме (письменной, устной, путем электронной передачи данных или иной) точных сведений о товарах и транспортных средствах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей". В соответствии со ст. 171 Таможенного кодекса РФ (прежняя редакция) "таможенная декларация подается в сроки, устанавливаемые Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Эти сроки не могут превышать 15 дней с даты представления товаров и транспортных средств, перевозящих товары, таможенному органу Российской Федерации". В анализируемом Постановлении речь идет о выпуске товаров для свободного обращения. В соответствии с положениями ст. 31 Таможенного кодекса РФ "выпуск товаров для свободного обращения предусматривает уплату в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных таможенных платежей". Таким образом, ввоз товаров на территорию РФ предусматривает обязанности лица: задекларировать ввозимый товар и уплатить предусмотренные таможенным законодательством обязательные платежи (таможенные платежи). Исходя из указанных норм, таможенный орган занял следующую позицию: таможенное законодательство не предусматривает обстоятельств, наличие которых освобождало бы лицо, осуществляющее ввоз товаров на таможенную границу РФ, от обязанности своевременного декларирования товара и внесения таможенных платежей. Неисполнение указанных обязанностей означает совершение правонарушения и влечет наложение мер ответственности. Так, несвоевременная уплата таможенных платежей в соответствии с положениями ст. 124 Таможенного кодекса РФ (прежняя редакция) влечет взыскание пени за время задолженности в размере 0,3 процента суммы недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты или взыскания в бесспорном порядке. Однако в рассматриваемом споре таможенный орган не учел того обстоятельства, что неуплата таможенных платежей была вызвана отсутствием у декларанта информации о факте ввоза перевозчиком товара на территорию РФ. Кроме того, в силу правил ст. 139 Таможенного кодекса РФ (прежняя редакция) "при ввозе товаров и транспортных средств на таможенную территорию Российской Федерации, а также при ввозе товаров и транспортных средств с территории свободных таможенных зон и со свободных складов на остальную часть таможенной территории Российской Федерации перевозчик уведомляет таможенный орган Российской Федерации о пересечении таможенной границы Российской Федерации". То есть Таможенным кодексом обязанность уведомления возлагается прежде всего на перевозчика. Как установлено судом, перевозчиком указанная обязанность не была исполнена: он не уведомил декларанта о факте пересечения товара границы таможенной территории Российской Федерации. Кроме того, исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, товар был изъят таможенным органом с целью использования в качестве вещественного доказательства. Однако в обоснование своей позиции таможенный орган ссылается на отсутствие в таможенном законодательстве указания на зависимость лица, перемещающего товары (декларанта), от обстоятельств ввоза товара. Между тем указанные обстоятельства не могут не учитываться, поскольку в большинстве случае влияют на полноту состава вменяемого правонарушения. В данном случае изъятие товара и отсутствие информации от перевозчика о факте нахождения товара на территории РФ исключают вину декларанта в совершении правонарушения в виде неуплаты таможенных платежей. Отсутствие вины означает отсутствие всего состава любого правонарушения. Таким образом, доводы таможенного органа о безусловном соблюдении сроков уплаты таможенных платежей независимо от обстоятельств ввоза товара несостоятельны. Тем более что, после того как было получено разрешение суда общей юрисдикции на таможенное оформление, товар вновь поступил в распоряжение декларанта, который уплатил необходимые таможенные платежи. Все это, по мнению суда, свидетельствует об отсутствии противоправной цели избежания установленной законом обязанности и является дополнительным доказательством добросовестности декларанта. Таким образом, установив невозможность своевременной уплаты таможенных платежей в связи с изъятием товара и несообщением перевозчика о пересечении товара таможенной границы, суд правомерно признал незаконным начисление пеней.

10. В отличие от статьи 78 Налогового кодекса РФ статья 79 устанавливает более жесткие правила начисления процентов (с момента взыскания) в связи с тем, что взыскание является следствием неправомерных действий налоговых органов. Поэтому для ее применения необходимо установить незаконность действий ответчика, а не только факт списания суммы налоговым органом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2003 N Ф08-824/2003-318А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговой инспекцией решение о взыскании налога на прибыль не выносилось, требование об уплате налога налогоплательщику не направлялось, задолженность у истца перед бюджетом отсутствует, то данная сумма должна быть возвращена налогоплательщику с начислением процентов. Позиция налогового органа. Налоговый орган не является правопреемником налогового органа, осуществившего взыскание, кроме того, у налогоплательщика имеется задолженность перед бюджетом по другому налогу. Решением от 25.11.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2003 решение изменено, суд обязал налоговую инспекцию возвратить истцу из бюджета излишне взысканную сумму налога без выдачи исполнительного листа и с начислением процентов. В остальной части решение оставлено без изменения. Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на ошибочность доводов налогового органа об отсутствии у него обязанности по возврату сумм налога и процентов. При рассмотрении дела судом сделаны следующие выводы. Во-первых, излишняя сумма налога на прибыль взыскана в результате незаконных действий налогового органа, в связи с чем иск заявлен на основании статьи 79 Налогового кодекса РФ о применении последствий в виде начисления процентов со дня неправомерного взыскания налоговым органом суммы налога. Из смысла приведенных положений следует, что возврат суммы излишне взысканного налога и начисление на эту сумму процентов в соответствии со статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации производятся в случае взыскания налоговым органом с налогоплательщика суммы налога сверх имеющейся у него задолженности. В отличие от статьи 78 Налогового кодекса РФ, предусматривающей начисление процентов за нарушение срока возврата налога, статья 79 устанавливает более жесткие правила начисления процентов (с момента взыскания) в связи с тем, что взыскание является следствием неправомерных действий налоговых органов. Поэтому для ее применения необходимо установить незаконность действий ответчика, а не только факт списания суммы налоговым органом. Таким образом, неправомерность действий налогового органа должна иметь место на момент списания денежных средств. Суд установил, что на момент списания денежных средств у налогоплательщика отсутствовала задолженность перед бюджетом. Поэтому суд сделал вывод о том, что сумма налога должна быть возвращена истцу с начислением на нее процентов. Во-вторых, в соответствии с пунктом 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по возврату истцу налога и суммы процентов возлагается на налоговый орган. Довод налогового органа о том, что у налогоплательщика имеется задолженность по иным налогам, судом не принят. В соответствии с пунктами 2, 5 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации решение о возврате излишне взысканных сумм налога и пеней принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика (налогового агента), с которого взысканы налог и пени, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления. Суммы излишне взысканных налога и пеней и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом. Поскольку налоговой инспекцией в установленные законодательством о налогах и сборах сроки не совершено ни одно из предусмотренных названными правовыми нормами юридических действий, в частности зачет подлежащих возврату излишне взысканных сумм в счет погашения недоимки (задолженности), вынесение решения о возврате суммы излишне взысканных сумм налога и пеней и непосредственно возврат названных сумм, суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика. В-третьих, суд признал необоснованным довод налогового органа об отсутствии полномочий по возврату излишне взысканного налога. Законодателем обязанность производить возврат излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов возложена непосредственно на налоговый орган. К тому же исполнение судебного акта производится с учетом того, что возврат денежных средств должен быть произведен органом казначейства по представлению налогового органа.

11. Прекращение предпринимательской деятельности не освобождает индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2004 N Ф08-366/2004-159А).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что предприниматель не осуществляет предпринимательскую деятельность, он не обязан уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Позиция налогового органа. Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не предусмотрено освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с прекращением им предпринимательской деятельности. Решением от 29.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконными действия по начислению индивидуальному предпринимателю задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда отменил, в удовлетворении требований отказал, кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что прекращение индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности и отсутствие дохода в спорном периоде не освобождают его от обязанности уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом суд исходил из следующего. Обязательное пенсионное страхование - это государственная форма реализации права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни, т. е. система государственного пенсионного страхования гарантирует гражданам получение в установленных случаях пенсионного обеспечения. Обязанность индивидуального предпринимателя исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ предусмотрена п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Кроме того, согласно ст. 14 указанного Закона уплата взносов должна производиться им своевременно и в полном объеме. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога. Однако вступившим в силу с 01.01.2002 Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были исключены из состава единого социального налога. Согласно ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" трудовая пенсия состоит из базовой, страховой и накопительной частей. В связи с изменениями в пенсионной системе финансирование базовой части трудовой пенсии стало производиться за счет сумм единого социального налога, а страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств Пенсионного фонда РФ. Т. е. часть единого социального налога, которая уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с 01.01.2002 стала полностью направляться на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. В соответствии со ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают взносы по обязательному пенсионному страхованию в Пенсионный фонд в виде фиксированного платежа. Причем минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. 100 руб. из этой суммы направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части пенсии. В соответствии со ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы являются индивидуально возмездными платежами, персональным целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципального образования. Налоговые платежи не имеют какой-либо адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью, носят всеобщий характер, поступают в бюджеты всех уровней. Из смысла вышеназванных норм законодательства следует, что страховые взносы на пенсионное страхование, установленные Федеральным законом, не являются составной частью единого социального налога и вообще не относятся к числу налогов. Следовательно, объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу не являются объектом обложения и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Положения норм Налогового кодекса РФ о наличии объекта обложения единым социальным налогом только при получении дохода в налоговом периоде на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не распространяются. Таким образом, прекращение предпринимательской деятельности и отсутствие дохода в спорном периоде не являются основанием для освобождения индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд в виде фиксированных платежей.

12. Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ, о внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" впервые официально опубликован в "Российской газете" 10.06.2003 и подлежит введению в действие не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т. е. с 10.07.2003 (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2004 N Ф03-А59/04-2/1704).

Позиция налогоплательщика. Статья 10 данного Федерального закона в части, касающейся порядка введения его в действие, с даты опубликования не отвечает вытекающим из Конституции РФ и ст. 5 Налогового кодекса РФ требованиям о порядке введения в действие актов законодательства о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон N 65-ФЗ от 06.06.2003 имеют одинаковую юридическую силу. Однако Федеральный закон N 65-ФЗ принят позже Налогового кодекса РФ, следовательно, применять п. 1 ст. 5 НК РФ нельзя. Решением от 25.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2004 решение оставлено без изменения. Оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности применения к спорной ситуации ст. 5 Налогового кодекса РФ, указав на следующее. Исходя из положения п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Поскольку Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" опубликован 10.06.2003, то ст. 178 Налогового кодекса РФ утрачивает силу с 10.07.2003 и налогоплательщик при исчислении НДС за июнь 2003 года применил данную норму на законных основаниях. При этом суд указал, что в рассматриваемом случае речь идет о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ, в результате которых изменяется порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, поэтому применение статьи 5 Налогового кодекса РФ является правомерным. В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2003 N 159-О суд указал, что, исходя из статьи 57 Конституции РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, и положений Налогового кодекса РФ, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом РФ 1 месяца с даты опубликования. Согласно Федеральному конституционному закону "О Конституционном Суде РФ" решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений (статья 6); признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции Российской Федерации является основанием отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, воспроизводящих его или содержащих такие же положения, какие были предметом обращения; такие положения не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами (часть вторая статьи 87). Таким образом, признавать нормы Федерального закона не соответствующими Конституции РФ по порядку вступления закона в силу не требуется.

13. Из содержания международных договоров следует, что иностранная организация, имеющая постоянное представительство на территории РФ, может уплачивать налог на доходы в РФ, но только в части, приходящейся на деятельность этого представительства. Доходы, полученные такой организацией в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства, рассматриваются как доходы от источников в РФ и налогообложению не подлежат. Нормы международного договора применяются вне зависимости от того, представила ли иностранная организация заявление с подтверждением своего местопребывания в российский налоговый орган (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Взыскание налоговой инспекцией сумм налогов, не удержанных с выплат иностранным компаниям, и соответствующих пеней за счет средств налогового агента является необоснованным. Позиция налогового органа. Общество, производя оплату иностранным юридическим лицам за услуги по перевозке грузов по территории Российской Федерации, которые не связаны с деятельностью последних в Российской Федерации через постоянные представительства, являлось налоговым агентом, обязанным удерживать и перечислять в бюджет налоги на добавленную стоимость и на доходы иностранных юридических лиц. Оснований для освобождения иностранных организаций от уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации не имеется, поскольку ими в налоговый орган не были представлены заявления с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания в государстве, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Решением суда от 12 ноября 2003 года требования налогоплательщика удовлетворены частично. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность доводов налогового органа о необходимости представления заявления с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания непосредственно в налоговый орган. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, у общества не возникла обязанность по удержанию и перечислению налога с доходов, выплаченных иностранным компаниям. При этом суд исходил из того, что обязанность по уплате налогов лежит на иностранных организациях в связи с их нахождением в странах, с которыми имеются соглашения об избежании двойного налогообложения. Согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль определены компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. Статьей 10 названного Закона предусмотрено, что при получении иностранными юридическими лицами из источников в Российской Федерации доходов, не связанных с деятельностью на территории Российской Федерации, налог с таких доходов удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим эти доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Таким образом, в случае, когда деятельность в Российской Федерации осуществляется иностранными юридическими лицами не через постоянные представительства, удержание и перечисление налогов в бюджет осуществляет налоговый агент - источник выплат. При этом обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налог на территории Российской Федерации, поэтому при отсутствии таковой обязанности у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента. Из статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 23 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", статьи 11 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Статьями 6, 8 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 17.06.1992, предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств облагается налогом только в этом государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческой деятельности в другом договаривающемся государстве через находящееся в нем постоянное представительство. Следовательно, доходы, полученные от источников в Российской Федерации иностранными организациями с постоянным местопребыванием в США, Японии и на Кипре, которые не осуществляют на территории Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации. Во-вторых, подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ на налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. Согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Из содержания данной нормы следует, что уплата налога должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из пункта 2 указанной статьи следует, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент. Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Из смысла пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что пени начисляются при неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению удержанных сумм налога. Поскольку общество не произвело удержание налога с доходов, то начисление соответствующих пеней также является незаконным.

14. Правоприменительные решения, основанные на акте, который хотя и не признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве не соответствующим Конституции РФ, но которому в ходе применения по конкретному делу арбитражный суд придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ, подлежат пересмотру в порядке, установленном законом (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.07.2004 N 6096/02).

Позиция налогоплательщика. Позиция КС РФ о том, что на индивидуальных предпринимателей распространяется действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым им предоставлялись льготные условия в первые четыре года их деятельности, должна быть обязательна для суда, рассматривающего спор по существу. Позиция налогового органа. Статья 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не является основанием для применения льготы в виде освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС и налогу с продаж. Решением суда первой инстанции от 13.12.2001 отказано в иске о признании недействительным письма налогового органа, в котором инспекция сообщила, что ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не является основанием для применения льготы в виде освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС и налогу с продаж. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.02.2002 решение оставлено без изменения. Постановлением КС РФ от 19.06.2003 N 11-П производство по запросу индивидуальных предпринимателей о проверке конституционности соответствующих положений законодательства о налогах и сборах прекращено, поскольку ранее суд уже высказался по этому поводу и эти позиции сохранили юридическую силу. Определением суда первой инстанции от 28.08.2003 в удовлетворении заявления о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам отказано. ФАС МО Постановлением от 13.01.2004 Определение оставил без изменения. Рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре состоявшихся актов в порядке надзора, Президиум ВАС установил следующее. Предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС по поводу применения Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства". Решением суда в иске было отказано. Однако предприниматель обратился в КС РФ, который своим Постановлением от 19.06.2003 N 11-П производство по делу прекратил, так как ранее принятые КС РФ правовые позиции сохранили силу. Обратившись в арбитражный суд с заявлением о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам, предприниматель вновь получил отказ. Между тем Президиум ВАС РФ указал, что пересмотр судебных решений в связи с признанием КС РФ примененной в деле нормы неконституционной возможен, в частности, в порядке надзора и по вновь открывшимся обстоятельствам. Правоприменительные решения, основанные на акте, который хотя и не признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве не соответствующим Конституции РФ, но которому в ходе применения по конкретному делу арбитражный суд придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ, подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Иными словами, для судов, рассматривающих спор по существу, имеют обязательную силу не только выводы относительно конституционности той или иной нормы, но и общий конституционно-правовой смысл, выявленный судом в порядке конституционного судопроизводства. При этом Президиум ВАС РФ подчеркнул, что пересмотр судебных актов в этом случае может быть осуществлен безотносительно к истечению сроков обращения в эти органы и независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные иными актами. В свою очередь, на момент рассмотрения спорного дела арбитражным судом правовая позиция КС РФ по вопросу применения к налоговым правоотношениям абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" была изложена в Определениях КС РФ от 01.07.1999 N 111-О, от 09.04.2001 N 82-О, от 15.05.2001 N 89-О, от 07.02.2002 N 37-О. Как указал КС РФ, новые нормы налогового законодательства, возлагающие на субъектов малого предпринимательства дополнительные налоговые обязанности или иначе ухудшающие положение этих субъектов, не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования. Поэтому на индивидуальных предпринимателей распространяется действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым предпринимателям предоставлялись льготные условия в первые четыре года их деятельности. Рассматривая обращение индивидуальных предпринимателей, КС РФ в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П лишний раз подтвердил ранее высказанную в своих решениях правовую позицию. Таким образом, при рассмотрении спора о признании незаконным вышеуказанного письма налогового органа арбитражный суд обязан был руководствоваться конституционно-правовым смыслом положений законодательства о налогах и сборах, выявленным КС РФ.

15. Юридическим последствием решения КС РФ о признании неконституционным акта или его отдельных положений является утрата ими силы на будущее время. Обратной силой постановление КС РФ обладает в отношении дел обратившихся в КС РФ граждан или объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого постановления (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2004 N А19-16014/03-5-Ф02-1414/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Решения КС РФ о признании неконституционным нормативного акта влекут утрату этим актом юридической силы с момента его принятия. Таким образом, с момента признания неконституционным п. 1 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", предоставляющего право органам власти субъектов РФ устанавливать ставки по налогу в размере, превышающем ставки, установленные в федеральном законе, налогоплательщик имеет право потребовать возврата излишне уплаченного налога. Позиция налогового органа. Решения КС РФ о признании неконституционным нормативного акта влекут утрату этим актом юридической силы на будущее время. Заявление о возврате излишне уплаченного налога на пользователей автодорог удовлетворению не подлежит. Решением от 23.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного в 2001 - 2002 годах налога с владельцев транспортных средств. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ВСО пришел к выводу, что дело подлежит направлению на новое рассмотрение, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного в 2001 - 2002 годах налога с владельцев транспортных средств. При этом налогоплательщик руководствовался содержанием Определений КС РФ от 10.04.2002 N 104-О и от 10.04.2002 N 107-О, которыми положение п. 5 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" о возможности установления законами субъектов РФ ставок налога с владельцев транспортных средств, превышающих установленный в самом названном Законе размер, признано неконституционным, утратившим силу и не подлежащим применению. Налогоплательщик представил суду доказательства того, что в 2001 - 2002 годах на территории субъекта РФ были установлены ставки налога с владельцев транспортных средств, по своему размеру превышающие значение, предусмотренное п. 1 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации". Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, нельзя признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что решения КС РФ о признании неконституционным нормативного акта влекут утрату этим актом юридической силы с момента его принятия, в связи с чем возврату налогоплательщику подлежит налог с владельцев транспортных средств, исчисленный в излишнем размере за весь период 2001 - 2002 годов. Так, согласно ст. 79 Федерального закона от 21 июля 1994 года N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" акты или его отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в устанприродных ресурсов РФ, признан недействующим. Все вышеуказанное свидетельствовало о том, что по вопросу о правомерности установления платы за загрязнение окружающей природной среды не было единой позиции. В то же время привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в условиях неопределенности налоговых норм, нарушение которых вменяется ему в вину, не отвечает основополагающим правовым принципам. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Учитывая, что платежи за загрязнение окружающей природной среды установлены не законодательством о налогах и сборах, к которому относятся: Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы, законы субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, а нормативным правовым актом Правительства РФ, в данном случае можно говорить об отсутствии основного признака, необходимого для обоснованного привлечения налогоплательщика к ответственности - противоправности. Поэтому суд, рассматривая настоящее дело, и учел имеющуюся неопределенность, и признал ненормативные акты в части привлечения налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ недействительными. Отдельного внимания заслуживает правовая позиция судебных органов относительно обязанности по уплате налогоплательщиком соответствующих сумм пени. С учетом того что Конституционный Суд РФ не признал указанные платежи налогом, можно сделать вывод, что общие положения части 1 Налогового кодекса РФ, в том числе и в части обязанности налогоплательщиков при наличии недоимки компенсировать бюджету в виде пени потери от несвоевременного зачисления налогов, на данные платежи не распространяются. Более того, указанную позицию разделяют и некоторые территориальные налоговые органы. Так, например, в письме Управления МНС РФ по Свердловской области от 02.02.2004 N 13-14/22 "Плата за негативное воздействие на окружающую среду" было прямо указано о том, что определенный ст. 75 Налогового кодекса РФ порядок начисления пеней не может применяться в случае несвоевременной уплаты платежей за негативное воздействие на окружающую среду. Однако суды в настоящем деле при рассмотрении вопроса об обоснованности начисления пени за несвоевременную уплату платежей за загрязнение окружающей среды применили нормы ст. 75 Налогового кодекса РФ в их расширительном толковании, применив обеспечительную меру в виде пени не к налогу, а к фискальному сбору, что положениями Налогового кодекса РФ прямо не предусмотрено.

17. По смыслу ст. ст. 46, 49 НК РФ, право налоговых органов на судебное взыскание налоговых платежей может быть реализовано независимо от наличия процедуры ликвидации налогоплательщика. Вместе с тем факт его ликвидации является самостоятельным основанием для прекращения производства по делу (п. 5 ч. 1 ст. 150 АПК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2004 N А66-139-04).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что налогоплательщик находился в стадии ликвидации, взыскание с него в судебном порядке сумм недоимок по налогам необоснованно, поскольку ст. 49 Налогового кодекса РФ предусматривает исполнение обязанности по уплате налога такой организацией ликвидационной комиссией, а сам спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Позиция налогового органа. Поскольку налоговой инспекцией в установленные Налоговым кодексом РФ сроки не было произведено бесспорное взыскание налогов, указанная сумма должна быть взыскана с налогоплательщика независимо от того, что в его отношении начата процедура ликвидации. Определением от 18.03.2004 суд первой инстанции прекратил производство по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. В апелляционной инстанции законность и обоснованность определения не проверялись. Удовлетворяя кассационную жалобу налоговой инспекции и направляя дело на новое рассмотрение, суд сформулировал ряд важных положений, касающихся исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком, находящимся в стадии ликвидации, а также указал на недоказанность выводов, сделанных нижестоящим судом. В соответствии с подп. 16 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы имеют право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски в определенных указанным подпунктом случаях, а также и в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, регулирующей правила бесспорного взыскания налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если же решение о взыскании принято после истечения указанного срока, оно считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, суд кассационной инстанции сделал вывод о подведомственности данного спора арбитражному суду, поскольку Налоговый кодекс РФ прямо предусматривает рассмотрение спора о взыскании недоимок в судебном порядке. Учитывая, что согласно п. 2 ст. 27 Арбитражного процессуального кодекса РФ, устанавливающей правила подведомственности дел арбитражному суду, арбитражные суды рассматривают и иные споры в случаях, предусмотренных федеральным законодательством, указанный выше вывод в полной мере соответствует действующему процессуальному законодательству. В то же время материалы дела не содержали доказательств, подтверждающих, что налоговая инспекция не реализовала свое право на бесспорное взыскание с налогоплательщика сумм налогов и пени. Еще один важный вывод, который сделал суд кассационной инстанции, касается возможности применения судебного порядка взыскания сумм налогов и пени с налогоплательщика, находящегося в стадии ликвидации. Согласно п. 1 ст. 49 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Анализ норм п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 49 Налогового кодекса РФ в их системном единстве позволяет сделать вывод, что процедура взыскания с налогоплательщика сумм налогов и пени в судебном порядке не зависит от того, что в его отношении принято решение о ликвидации. Действительно, поскольку в соответствии с п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц, налогоплательщик является субъектом налоговых правоотношений и каких-либо ограничений в плане исполнения налоговыми органами своих обязанностей по взысканию с него налогов и пени в судебном порядке исполнение процедуры ликвидации не накладывает. В то же время, как правильно указал суд, завершение ликвидации налогоплательщика как обстоятельство, с которым гражданское законодательство связывает прекращение существования юридического лица, а налоговое - прекращение обязанности по уплате налога (подп. 4 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ), в силу положений подп. 5 п. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ, является основанием для прекращения производства по делу.

18. Налоговый орган не вправе принимать решение о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов в счет погашения реструктурируемой задолженности, поскольку Постановлением Правительства РФ N 1002 от 03.09.1999 не предусмотрена возможность направления налоговым органом в одностороннем порядке (при отсутствии волеизъявления налогоплательщика) каких-либо сумм на погашение этой задолженности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.06.2004 N Ф03-А73/04-2/1181).

Позиция налогоплательщика. ИМНС не вправе самостоятельно направлять возникшую у налогоплательщика переплату на погашение реструктурированной задолженности по налогам и сборам, а также пени перед федеральным бюджетом. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик имеет реструктурированную задолженность, налоговый орган, независимо от наступления сроков уплаты данной задолженности в соответствии с графиком, вправе направить переплату по налогам на ее погашение. Решением суда первой инстанции от 19.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. В соответствии с п. 5 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 1002 от 03.09.1999, налогоплательщик, получивший право на реструктуризацию задолженности, может погасить ее досрочно. Однако суд установил факт отсутствия волеизъявления налогоплательщика направить указанные суммы переплаты на погашение реструктурированной задолженности. В то же время налоговый орган, в силу отсутствия в Постановлении Правительства РФ N 1002 от 03.09.1999 установленных полномочий, не вправе распоряжаться возникшими переплатами по своему усмотрению. В некоторой степени позиция ИМНС основана на письме МНС РФ от 16.04.2001 N АС-6-09/310@, касающемся другого налога - НДС, согласно которому налоговым органам предписано суммы НДС, подлежащие возмещению из федерального бюджета, направлять на погашение реструктурированной задолженности без заявления налогоплательщика. Следует заметить, что предусмотренное Налоговым кодексом РФ изменение срока уплаты налога и сбора, а также пеней допускается исключительно в порядке и на условиях, установленных в гл. 9 Налогового кодекса РФ, что в определенной степени ставит под сомнение проведение различного рода реструктуризаций в соответствии с иными правилами. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 39 Бюджетного кодекса РФ доходы соответствующих бюджетов формируются в порядке, установленном как бюджетным, так и налоговым законодательством. Бюджетное законодательство РФ включает Бюджетный кодекс РФ, федеральные законы о федеральном бюджете, законы субъектов Федерации об их бюджетах и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, бюджетный процесс - это регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, утверждению и исполнению бюджетов, а также по контролю за их исполнением. Что же касается погашения задолженности перед федеральным бюджетом по налогам и сборам, а также пеням и штрафам, то возможность проведения реструктуризации такой задолженности была установлена ст. 115 ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год", на основании которой и было принято Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом". Впоследствии в федеральных законах о бюджете на соответствующий год законодатель подтвердил полномочия Правительства РФ по обеспечению завершения реструктуризации задолженности организаций по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам. Следовательно, учитывая, что возможность проведения реструктуризации была прямо предусмотрена федеральным законом, противоречие Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 Налоговому кодексу РФ не выглядит таким явным. Тем более что в данном случае можно выделить существенное отличие форм реструктуризации, содержащихся в Налоговом кодексе РФ и Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, которое заключается в следующем: в соответствии с положениями п. 1 ст. 61 Налогового кодекса РФ, изменением срока уплаты признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок, в то время как Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 устанавливает правила реструктуризации задолженности, которая уже образовалась, то есть недоимки. Иными словами, правила, предусмотренные в Налоговом кодексе РФ, подразумевают, что налогоплательщик обращается в компетентные органы до наступления момента уплаты налога и просит этот момент отсрочить. А в случае, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, задолженность перед федеральным бюджетом по налогам и сборам является недоимкой, то есть суммой налога, не уплаченной в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, которая еще не взыскана с налогоплательщика в бесспорном порядке. Таким образом, анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что вопросы изменения срока уплаты налогов и сборов регулируются различными отраслями законодательства - бюджетным и налоговым. Причем с момента получения реструктуризации задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, а также и перед бюджетами другого уровня в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, в отношении данной задолженности действует другое правовое регулирование, то есть в рамках бюджетного законодательства. Следовательно, самостоятельное направление налоговым органом переплаты на погашение реструктурированной задолженности по общим правилам зачета налогов и сборов, предусмотренным ст. 79 Налогового кодекса РФ, противоречит положениям Постановления Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, являющегося нормативным правовым актом, регулирующим бюджетные правоотношения (п. 2 ст. 3 Бюджетного кодекса РФ).

19. В случае если налогоплательщиком допущена ошибка в расчете суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, он не может утверждать о наличии суммы излишне уплаченного налога и требовать возврата, пока не представит уточненную налоговую декларацию, свидетельствующую об излишне уплаченном налоге, поскольку записи о начислении платежей осуществляются в карточках лицевых счетов плательщиков на основании налоговых деклараций, представляемых налогоплательщиком, в том числе уточненных налоговых деклараций, а также решений, принимаемых налоговыми органами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2004 N А66-9682-03).

Позиция налогоплательщика. Заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога является достаточным основанием для осуществления налоговым органом возврата, независимо от того, что излишняя уплата налога образовалась в связи с ошибочным указанием в налоговых декларациях сумм налога, а уточненные налоговые декларации налогоплательщиком не представлены. Позиция налогового органа. Возврат излишне уплаченной суммы налога в рассматриваемом случае может быть произведен налоговым органом только при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, поскольку по данным налогового учета, который ведется в ИМНС, переплата отсутствует. Решением суда первой инстанции от 12.02.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 29.03.2004, налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. При этом суд поддержал позицию нижестоящих судов относительно необоснованности осуществления возврата излишне уплаченной суммы налога при отсутствии поданных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций. Суды в данном случае руководствовались положениями п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Кроме того, суды мотивировали свое решение внутренним документом МНС РФ, регулирующим правила ведения учета налогов и иных платежей налогоплательщиков. Кроме того, в силу ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Следовательно, поскольку налогоплательщик не внес соответствующие изменения в установленном порядке путем подачи уточненной налоговой декларации, суммы налога, указанные в ранее поданной налоговой декларации, продолжают учитываться налоговым органом как обоснованно исчисленные. В то же время, если более подробно разобрать сложившуюся ситуацию, то вышеуказанная позиция не является безупречной. Дело в том, что ст. 81 Налогового кодекса РФ, которую суды положили в основу принятых судебных актов, содержит обязанность налогоплательщика представить уточненный расчет только в случае, если налогоплательщик обнаружил ошибку, приводящую к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В то время как в данном случае речь идет о том, что ошибка привела не к занижению суммы налога, а, наоборот, к завышению. С одной стороны, можно и согласиться с тем, что налоговый орган, исходя из одного полученного заявления налогоплательщика о возврате налога (при отсутствии уточненных налоговых деклараций), не в состоянии сделать вывод о том, что налогоплательщик переплатил налог в бюджет. Однако, с другой стороны, если соответствующее заявление содержало подробное и детализированное обоснование с расчетом (перерасчетом) излишне уплаченных сумм, то подход налогового органа, который "не захотел" вникать в содержание заявления и подошел к его рассмотрению формально, не выдерживает никакой критики. Тем более что ст. 78 Налогового кодекса РФ в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налога предусматривает именно подачу соответствующего заявления о возврате и вообще не упоминает о каких-либо уточненных декларациях. Что касается учета налоговым органом лицевых счетов налогоплательщиков, то Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, утвержденные Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, являются документом, который, исходя из его наименования, носит рекомендательный характер, а кроме того, он может быть обязателен для исполнения только налоговыми органами. Это связано с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ МНС РФ издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. А в силу п. 1 указанной статьи МНС РФ вправе издавать в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Поскольку издание упомянутых рекомендаций не предусмотрено соответствующими положениями актов законодательства о налогах и сборах, они не являются нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, и, следовательно, не действуют в отношении неопределенного круга лиц. Подводя итог вышесказанному, следует подчеркнуть, что во избежание возникновения у налогоплательщика подобной ситуации, несмотря на определенные противоречия рассматриваемой позиции налогового органа Налоговому кодексу РФ, исходя из требований целесообразности, подачу заявления о возврате все-таки следует сопровождать подачей в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций.

20. При наличии решения суда о правомерности применения налогоплательщиком льготы по уплате налога трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик вправе обратиться с заявлением в налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога, должен исчисляться с момента вступления в силу данного решения суда, а не с момента уплаты данного налога (Постановление ФАС Уральского округа от 26.08.2004 N Ф09-3489/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Срок, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога, должен исчисляться с того момента, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком пропущен трехлетний срок для возврата налога за 1999 г., возврат налога за рамками данного срока необоснован. Решением суда первой инстанции от 12.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.05.2004 решение суда оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Согласно п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом согласно п. 8 данной статьи, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Положения п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ о трехлетнем сроке на возврат излишне уплаченной суммы налога были рассмотрены Конституционным Судом РФ на предмет их соответствия Конституции РФ. Определением Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О суд отказал заявителю в принятии к рассмотрению жалобы, однако дал указанной норме соответствующее толкование. Признавая соответствие данной нормы Конституции РФ, Конституционный Суд РФ указал, что положения ст. 78 Налогового кодекса РФ в части ограничения срока на возврат налога тремя годами направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. Иными словами, трехлетний срок на возврат налога с момента его уплаты, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, означает, что в рамках этого срока требование налогоплательщика о возврате подлежит безусловному удовлетворению. Если же налогоплательщик по каким-либо причинам пропустил указанный срок, то это не препятствует ему обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом деле моментом, с которого суд посчитал обоснованным исчисление трехлетнего срока, явилась дата принятия решения суда по другому делу, в котором суд установил правомерность применения льготы по земельному налогу и, соответственно, излишнюю уплату земельного налога. Таким образом, с учетом позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться в суд с иском о возврате излишне уплаченной суммы налога, в рассматриваемом случае должен исчисляться не с момента фактической уплаты налога в бюджет, а с момента, когда налогоплательщик узнал о том, что его право нарушено, то есть с момента подтверждения судом обоснованности его точки зрения относительно применения льготы по земельному налогу. В настоящее время можно говорить о том, что по вопросу возврата излишне уплаченной суммы налога сформировалась однородная арбитражная практика, в которой суды разделяют вышеуказанную позицию об исчислении трехлетнего срока на возврат переплаченного налога. В качестве таких примеров можно привести Постановление ФАС СЗО от 17.06.2004 N А56-40471/03, Постановление ФАС МО от 17.06.2004 N КА-А40/4864-04. В качестве "отправной точки" для исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченной суммы налога суды определяют момент, с которого налогоплательщик узнал о нарушении его прав. В этой связи следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. А в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Указанное положение, предусматривающее обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику об излишне уплаченной сумме налога, также может быть использовано налогоплательщиком в своих интересах для обоснования позиции об исчислении трехлетнего срока на возврат переплаченного налога за рамками трехлетнего срока, прошедшего с момента уплаты налога. В том случае если налоговый орган располагал данными об излишне уплаченной сумме налога и исполнил свою обязанность об информировании налогоплательщика, то трехлетний срок должен исчисляться именно с момента сообщения налоговой инспекции. Если же налоговый орган не сообщил налогоплательщику эту информацию, то срок будет исчисляться с той даты, когда налогоплательщик сам узнает о допущенной переплате, поэтому теоретически, с учетом позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, налогоплательщик имеет право на возврат переплаченного налога далеко за рамками трехлетнего срока с момента его уплаты.

21. Несоблюдение срока предъявления в арбитражный суд заявления о взыскании с налогового органа процентов за несвоевременное возмещение НДС не лишает налогоплательщика права на судебную защиту, поскольку указанный срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ, не распространяется на требования имущественного характера (Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2004 N КА-А40/5369-04).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обязан перечислить налогоплательщику проценты за несвоевременный возврат НДС независимо от того, что налогоплательщиком пропущен трехмесячный срок на обжалование, установленный п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик обратился в суд с заявлением за рамками установленного п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ срока, проценты начислению и уплате не подлежат. Решением суда первой инстанции от 14.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 29.03.2004 решение суда оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. При этом суд поддержал позицию нижестоящих судов относительно того, что установленный п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ срок не должен применяться к требованиям имущественного характера. В соответствии с п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. При этом согласно п. 4 данной статьи заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Установление ограничения срока на подачу соответствующих заявлений о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, незаконными действий (бездействия) их должностных лиц впервые появилось в новом Арбитражном процессуальном кодексе РФ от 24 июля 2002 года N 95-ФЗ. Ранее действовавший Арбитражный процессуальный кодекс РФ вообще не предусматривал каких-либо ограничений сроков на обращение в суд, что, по существу, делало возможным обжалование ненормативных актов и действий (бездействия) государственных органов за пределами каких-либо сроков. Это было связано с тем, что общие сроки исковой давности, установленные гражданским законодательством, не могли применяться к публичным правоотношениям, поскольку согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. В то же время что касается граждан, то как ранее, так и теперь действует Закон РФ от 27 апреля 1993 года N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Согласно ст. 5 упомянутого Закона для обращения в суд с жалобой на действия и решения, нарушающие права и свободы граждан, был установлен срок три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права. При этом пропущенный по уважительной причине срок подачи жалобы может быть восстановлен судом. Представляется, что и новелла п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ была направлена на унификацию процессуальных норм в исчислении сроков на обжалование неправомерных действий и решений государственных органов и органов местного самоуправления. В то же время следует отметить, что применительно к налоговым правоотношениям такой подход нельзя в полной мере признать обоснованным, поскольку, как правило, решения либо действия налоговых органов в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов носят имущественный характер. Данный характер налоговых правоотношений прямо следует из положений ст. 2 Налогового кодекса РФ, согласно которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Если рассмотреть положения п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ с точки зрения установленного Конституцией РФ требования о необходимости обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере, то очевидно, что налогоплательщики в данном случае находятся в невыгодном положении по сравнению с налоговыми органами. Получается, что если налогоплательщик в трехмесячный срок не оспорил явно незаконное решение налогового органа, которым доначислены суммы налогов, пеней и штрафов, а суд отказал ему в защите своих прав по формальным основаниям в связи с пропуском данного срока, то он будет обязан уплатить незаконно доначисленные платежи, поскольку решение налогового органа остается действующим и обязательным для исполнения. В то же время налоговый орган имеет право обратиться в суд за взысканием налога с налогоплательщика - физического лица в течение шести месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога и пени (ст. 48 Налогового кодекса РФ), а с налогоплательщика - юридического лица в течение шести месяцев с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), а в части налоговой санкции с момента составления соответствующего акта или момента обнаружения налогового правонарушения (ст. 115 Налогового кодекса РФ). Таким образом, все вышеуказанное свидетельствует о дисбалансе в установлении сроков для судебной защиты прав государства и налогоплательщиков. В связи с этим вывод суда о неприменении срока, предусмотренного п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к имущественным отношениям, то есть в данном случае отношениям по взысканию с налогового органа процентов за нарушение сроков возврата НДС, представляется обоснованным в полной мере.

22. Одновременное применение налоговым органом обеих форм принудительного взыскания, а именно за счет денежных средств на банковских счетах и за счет имущества налогоплательщика, не противоречит Налоговому кодексу РФ, однако возможность одновременного взыскания исключена подзаконными нормативными актами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2004 N Ф04-5230/2004(А03-3200-26)).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе обращать взыскание на имущество налогоплательщика, поскольку им не прекращена процедура бесспорного взыскания налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, и не отозваны соответствующие инкассовые распоряжения. Позиция налогового органа. Наличие у налогоплательщика недоимки является основанием для применения к нему мер принудительного взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на его расчетных счетах в банках, и другого имущества, в том числе и в случае, если указанные процедуры осуществляются одновременно. Решением первой инстанции от 10.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика признано недействительным в части включения в него налогов, которые взыскиваются инкассовыми распоряжениями, не отозванными на момент вынесения оспариваемого постановления. Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд вынес постановление о направлении дела на новое рассмотрение в связи со следующим. Суд кассационной инстанции не поддержал выводы судов относительно того, что одновременное взыскание сумм налога двумя способами взыскания - за счет денежных средств и за счет иного имущества налогоплательщика - не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, и согласился с позицией налогового органа. В соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. При этом в соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса РФ. Из анализа указанных норм следует, что процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах (при наличии счетов) всегда предшествует обращению взыскания на иное имущество налогоплательщика. В то же время Налоговый кодекс РФ детально не регламентирует, как должен поступить налоговый орган с инкассовыми распоряжениями в том случае, если на расчетном счете налогоплательщика отсутствуют денежные средства. Иными словами, в законодательстве о налогах подробно не прописан вопрос о том, следует ли налоговому органу отзывать инкассовые распоряжения при отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика и только после этого обращать взыскание на его имущество или же допустимо использовать обе формы взыскания одновременно. С одной стороны, двойное взыскание однозначно может привести к нарушению прав налогоплательщика, поскольку он будет лишен не только налога, то есть той части имущества, на которую государство имеет свои законные притязания, но и имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, которым он вправе распоряжаться свободно по своему собственному усмотрению. С другой стороны, как указал суд кассационной инстанции, подзаконные нормативные акты, регулирующие деятельность налоговых органов и судебных приставов, предусматривают такой механизм взаимодействия, при котором двойное взыскание исключается. Действительно, согласно Приказу МНС РФ от 3 сентября 2003 г. N АС-3-29/486 в Приказ МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159, устанавливающий порядок действий налогового органа в рассматриваемой ситуации, внесены изменения, согласно которым при обращении взыскания на иное имущество налогоплательщика налоговый орган не должен отзывать инкассовые поручения, а только приостановить их действие. Таким образом, суд кассационной инстанции обоснованно указал на неисследованность вопроса о выполнении налоговыми органами данного Приказа, поскольку, как видно из его содержания, само по себе нахождение в банке инкассовых поручений может и не нарушать прав налогоплательщика при наличии у банка соответствующего решения налогового органа о приостановлении их действия. Более того, согласно п. 2.8 совместного Приказа МНС РФ и Минюста РФ N ВГ-3-10/265 и N 215 от 25.07.2000 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов" в случае изменения суммы задолженности организации налоговый орган информирует об этом службу судебных приставов с приложением расшифровки уточненной суммы задолженности и иных подтверждающих документов. Следовательно, судебный пристав должен располагать соответствующей информацией об изменении задолженности налогоплательщика перед бюджетом и своевременно вносить соответствующие коррективы в размер взыскиваемой суммы. Таким образом, анализ вышеуказанных приказов позволяет сделать вывод о том, что ими, по существу, заполнен пробел в законодательном регулировании вопроса о взыскании налога за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика, что исключает, при условии добросовестного исполнения государственными органами своих обязанностей, двойное взыскание одних и тех же сумм налогов.

23. Налоговый орган при определении размера отклонения цен по оказанным банком услугам кредитования не учел требования ст. 40 Налогового кодекса РФ: сроки кредитования, существенно влияющие на идентичность и однородность сделок; обеспеченность кредитов и, соответственно, размер риска ставки на кредитном межбанковском рынке и др., следовательно, основания для доначисления налога на прибыль и пени отсутствуют (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 N Ф03-А49/04-2/1169).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган определил рыночную цену услуг кредитования, оказываемых налогоплательщиком-банком с нарушением правил, установленных ст. 40 Налогового кодекса РФ, следовательно, доначисление налогоплательщику налога на прибыль исходя из данной цены незаконно и необоснованно. Позиция налогового органа. Расчет рыночной цены сделан налоговым органом с учетом требований ст. 40 Налогового кодекса РФ, поэтому налогоплательщик обязан уплатить доначисленный налог на прибыль и соответствующие ему пени, исчисленные исходя из данной цены. Решением суда первой инстанции от 25.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Разделяя позицию нижестоящих судов, суд кассационной инстанции подтвердил неправомерность применяемого налоговым органом подхода в определении рыночных цен на банковские услуги. При этом суд сформулировал два положения, касающихся необоснованности применения к сделкам, заключенным банком, положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Первое положение связано с наличием в данном деле оснований для проведения контроля за сделками, заключенными налогоплательщиком. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом согласно п. 3 указанной статьи в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Однако, как указал суд, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса РФ, могут применяться лишь тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Иными словами, применение ст. 40 Налогового кодекса РФ обусловлено наличием у налогоплательщика умысла применить цену в совершаемых им сделках, отличающуюся от рыночной, с целью занижения налоговой базы по налогам. В то же время, как было установлено судом, налогоплательщик не совершал каких-либо действий, направленных на умышленное занижение цен по сделкам предоставления банковских услуг, которые бы свидетельствовали об искусственном занижении налоговой базы. Второе положение, которое сформулировал суд, можно назвать традиционным недочетом большинства контрольных мероприятий налоговых органов, в результате которых происходит доначисление налогов по основаниям, предусмотренным ст. 40 Налогового кодекса РФ. Указанный изъян в определении налоговым органом рыночной цены связан с тем, что при контроле цен и соотнесении сделок налогоплательщика и сделок иных лиц налоговый орган не учитывает условия сделок с точки зрения их сопоставимости. В рассматриваемом случае налоговый орган определял размер отклонения процентных ставок в сравнении с учетной ставкой Банка России. Очевидно, что данная ставка не может быть безусловным ориентиром в определении рыночной цены на банковские услуги. В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ при осуществлении контроля за ценами в сделках должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки. Поэтому суд обоснованно принял довод налогоплательщика о том, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения не учел все предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса РФ условия применительно к контролируемой банковской операции: сроки кредитования, существенно влияющие на идентичность и однородность сделок; обеспеченность кредитов и, соответственно, размер риска ставки на кредитном межбанковском рынке и другие условия, которые однозначно могли повлиять на формирование цены услуги по предоставлению кредита. Следовательно, суды сделали обоснованные выводы о нарушении налоговым органом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен на банковские услуги и об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль и пени.

24. По смыслу ст. 50 Налогового кодекса РФ реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет, в силу чего правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям, вне зависимости от того, были ли ему известны эти обстоятельства до момента завершения реорганизации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2004 N А19-17095/03-18-Ф02-1579/04-С1, N А19-17095/03-18-Ф02-2067/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе был взыскивать недоимку с организации - правопреемника налогоплательщика, поскольку обстоятельства, установленные судом по другому делу по спору между теми же лицами, свидетельствовали о том, что организация не является правопреемником, и имеют преюдициальное значение для данного спора, а, кроме того, налоговым органом пропущен установленный ст. 46 Налогового кодекса РФ срок для бесспорного взыскания доначисленных сумм налогов и пени. Позиция налогового органа. Обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии правопреемства, установлены судом по ранее состоявшемуся делу в связи с непредставлением сторонами подтверждающих данный факт документов. Срок для бесспорного взыскания доначисленных сумм налогов и пени налоговым органом не нарушен, поскольку принятие судом обеспечительных мер приостанавливает сроки такого взыскания. Решением суда первой инстанции от 12.11.2003 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции не разделил позицию нижестоящих судов о незаконности и необоснованности принятого налоговым органом решения. При этом суд сформулировал выводы, касающиеся как необоснованности принятых судебных актов в связи с неправильным применением п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающей исчисление сроков для бесспорного взыскания доначисленных сумм налогов и пени, так и по поводу установления отсутствия факта правопреемства. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Однако определением суда было удовлетворено ходатайство налогоплательщика об обеспечении иска, которым налоговому органу было запрещено совершать действия по взысканию сумм налогов и пеней, доначисленных на основании решения Управления МНС РФ по субъекту РФ, которым были доначислены суммы налогов и пени. Именно с этим обстоятельством и связано истечение 60-дневного срока на бесспорное взыскание налогов и пени, установленное п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ на основании оспариваемого решения о взыскании. При этом суды нижестоящих инстанций не учли правовую позицию, сформулированную в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно данной правовой позиции в том случае, если суд, принявший к рассмотрению иск налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о взыскании недоимки и пеней, руководствуясь ст. 76 Арбитражного процессуального кодекса РФ, запретил ответчику производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. Особую сложность в данный спор привносит то обстоятельство, что решение, в результате которого налогоплательщику доначислены соответствующие суммы налогов и пени, принято Управлением МНС РФ по субъекту РФ, а непосредственно решение о взыскании налога - нижестоящим налоговым органом. Очевидно, что в данном случае указанные документы налоговых органов взаимосвязаны между собой, поэтому запрет взыскания налогов на основании решения Управления МНС РФ по субъекту РФ порождает приостановление взыскания и по оспариваемому решению. Поэтому вывод суда кассационной инстанции о непосредственном влиянии обеспечительных мер в виде запрещения Управлению МНС РФ по субъекту РФ совершать действия по исполнению решения на соблюдение срока принятия нижестоящим налоговым органом решения о взыскании задолженности за счет денежных средств представляется в полной мере обоснованным. Обоснован и вывод о распространении на организацию-правопреемника всех налоговых обязательств налогоплательщика - реорганизуемой организации. Пунктом 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что исполнение обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника. При этом объем таких обязательств не зависит от того, были ли известны правопреемнику факты неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Таким образом, суд сделал обоснованный вывод о том, что положения Налогового кодекса РФ прямо предусматривают, что реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты, а плательщиком недоимки и пени будет, соответственно, правопреемник, в отношении которого налоговый орган может на законных основаниях применить принудительный порядок взыскания. Что же касается отсутствия самого правопреемства, то, как следует из материалов дела, в предыдущем споре между налогоплательщиком и Управлением МНС РФ по субъекту РФ данное обстоятельство не устанавливалось, следовательно, оснований для вывода о преюдиции не имеется.

25. Налогоплательщик обжаловал решение ИМНС о назначении встречной налоговой проверки и о предоставлении документов. В обоснование заявления было указано, что в соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ встречные проверки у налогоплательщика могут проводиться только тогда, когда в отношении его контрагентов налоговые органы проводят камеральные или выездные налоговые проверки. Поскольку налоговые органы не предоставили доказательств проведения налоговых проверок в отношении организаций, по поводу которых у налогоплательщика проводилась встречная проверка, то и проведение таковой неправомерно (Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2004 N КА-А40/4905-0).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговый орган при проведении встречной проверки налогоплательщика не представил доказательств проведения в отношении его контрагентов камеральных и выездных проверок, решение о проведении встречной проверки налогоплательщика не соответствует действующему законодательству о налогах. Позиция налогового органа. Налоговый орган не обязан доказывать обоснованность проведения им встречной проверки, предъявляя налогоплательщику соответствующие решения о проведении камеральных и выездных проверок его контрагентов. Решением суда первой инстанции от 17.02.2004 налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения о проведении встречной налоговой проверки. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции не разделил позицию нижестоящего суда об обоснованности возложения на налогоплательщика обязанности по предоставлению документов о деятельности лиц, перечисленных в оспариваемом решении налогового органа. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). Таким образом, назначение встречной проверки налогоплательщика всегда обусловлено проведением соответствующих контрольных мероприятий в отношении его контрагентов в виде камеральных или выездных проверок. И хотя Налоговый кодекс РФ подробно не регламентирует процедуру проведения встречной налоговой проверки, представляется, что требование налогоплательщика об ознакомлении его с информацией о проведении в отношении его контрагентов вышеуказанных контрольных мероприятий правомерно, поскольку оно в определенной степени гарантирует налогоплательщику защиту от произвола налоговых органов. В условиях, когда проведение выездных налоговых проверок подчиняется жестким правилам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, особенно в части запрета на проведение повторных налоговых проверок, ничем не обусловленное проведение встречных проверок в отношении налогоплательщика с целью выявления нарушений, которые ранее не были установлены, существенно затрагивает его права и законные интересы. Кроме того, практика показывает, что любая проверка налогоплательщика: камеральная, выездная или встречная - всегда влечет для него дополнительные расходы, связанные с отвлечением трудовых ресурсов, несением материальных и моральных затрат, и возлагает на него дополнительные обязанности. Поэтому каждое контрольное мероприятие налогового органа, проводимое в отношении налогоплательщика, должно осуществляться строго в соответствии с установленным Налоговым кодексом РФ порядком, что соответствует одному из основных положений Конституции РФ (часть 3 ст. 55), согласно которому права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. При направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции абсолютно обоснованно применил в настоящем деле соответствующие процессуальные нормы. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом применительно к рассматриваемому делу обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения о проведении встречной налоговой проверки налогоплательщика, возлагается на налоговый орган. Следовательно, в данном случае налоговый орган должен был доказать, что проведение встречной налоговой проверки осуществляется им в соответствии с правилами, установленными ст. 87 Налогового кодекса РФ, то есть исключительно в рамках проведения камеральных или выездных проверок контрагента налогоплательщика. В то же время сам налогоплательщик не обязан доказывать, как правильно указал суд, обратное, то есть что такие проверки в отношении его контрагентов налоговыми органами не проводятся. Кроме того, суд первой инстанции вообще проигнорировал документы, представленные налогоплательщиком, которые свидетельствовали о том, что ряд его контрагентов, в отношении которых налоговым органом были истребованы документы, в момент проведения встречной проверки уже ликвидированы. Учитывая, что суд первой инстанции не мотивировал отказ в принятии доказательств, представленных налогоплательщиком, дело обоснованно передано на новое рассмотрение.

26. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, не согласившись с доводом о повторности проведенной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, поскольку в результате первоначальной проверки был доначислен налог в связи с неправильным применением налогоплательщиком положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, в то время как другой проверкой был установлен факт невключения в налоговую базу выручки по сдаче в аренду основных средств и выручки за содержание детей в ДДУ (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2004 N КА-А40/1382-04).

Позиция налогоплательщика. Проведение налоговым органом повторной выездной проверки по налогам, в силу прямого запрета, содержащегося в ст. 87 Налогового кодекса РФ, незаконно. Позиция налогового органа. Хотя проверка проводилась в отношении уже проверенных налогов, тем не менее она носила тематический характер, что не свидетельствует о ее повторности. Решением суда первой инстанции от 28.11.2003 налогоплательщику отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции поддержал позицию суда об обоснованности доначисления сумм налогов, пеней и штрафов по результатам проверки, проведенной налоговым органом, которую не признал повторной по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В рассматриваемом случае выездная налоговая проверка, как установил суд первой инстанции, проводилась не вышестоящим налоговым органом и не была связана с процедурой ликвидации или реорганизации налогоплательщика. В то же время вопросы, которые были предметом рассмотрения данной проверки по соответствующим налогам, существенным образом отличались от перечня вопросов, ранее проверенных другой налоговой инспекцией. Первоначальной проверкой был исследован вопрос о правильности применения цен при определении налоговой базы по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы за 2000 год (ст. 40 Налогового кодекса РФ), в то время как предметом другой проверки был вопрос о невключении в налоговую базу суммы выручки от реализации услуг по сдаче в аренду основных средств, а также выручки от реализации услуг в виде взносов, уплачиваемых родителями за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, находящихся на балансе налогоплательщика. Еще одним аргументом в пользу налогового органа суды посчитали то обстоятельство, что вторая налоговая проверка охватывала документы и отношения между хозяйствующими субъектами, которые не являлись предметом исследования в ходе налоговой проверки, проведенной предыдущей инспекцией, а, кроме того, при первоначальной проверке не исследовалась правильность применения ставки налога (ее размер), срок уплаты налога, формирование объекта налогообложения в части выручки от видов деятельности. Поскольку данные обстоятельства не оспаривались налогоплательщиком, суды сделали вывод об обоснованном доначислении налогов по результатам второй проверки и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Вместе с тем позиция налоговой инспекции, которую поддержали суды, по меньшей мере вызывает недоумение. Очевидно, что в рассматриваемом деле имеет место факт проведения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Аргументация, которую выдвинул налоговый орган относительно обоснованности и законности проведенной им налоговой проверки, не выдерживает никакой критики. Дело в том, что при проведении выездной налоговой проверки налог проверяется в целом за соответствующий налоговый период, а не какая-то его часть, как получилось в рассматриваемой ситуации. В противном случае норма ст. 87 Налогового кодекса РФ не будет иметь правового значения как обеспечивающая налогоплательщику гарантию от произвола налоговых органов, поскольку под различными предлогами можно будет проводить проверку одних и тех же налогов за одни и те же периоды несколько раз. Вывод о том, что налоговая проверка должна охватить проверяемый налог в целом, а не только его какую-то часть, содержится в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. При рассмотрении вопроса о запрете проведения повторных выездных налоговых проверок Президиум ВАС в данном письме указал, что предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, определяют налоговую базу в соответствии с законодательством о налогах и сборах, в частности главой 21 Налогового кодекса РФ и Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налогообложение операций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) иностранной валютой, отдельным законодательством не регулируется. Следовательно, проверкой правильности и своевременности уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость охватываются и внешнеэкономические операции налогоплательщика. Иными словами, проверка должна охватывать полностью все обстоятельства, которые так или иначе могут повлиять на формирование налоговой базы по проверяемому налогу, а не их часть, как, например: ставки, льготы или, как в рассматриваемом деле, правильность применения рыночных цен.

27. Суд признал решение о доначислении налога недействительным в связи с тем, что налоговый орган располагал сведениями о фактическом адресе налогоплательщика, однако не принял надлежащих мер для получения от организации первичных документов и направил требование о представлении документов только по юридическому адресу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А56-32822/03).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не представил необходимые документы, поскольку не получал требования об их представлении. Данное требование было выслано организации по юридическому адресу, несмотря на то что фактический адрес налоговому органу был известен, а следовательно, налоговым органом нарушен порядок проведения выездной проверки, что свидетельствует о недействительности решения. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не представил к проверке документы, подтверждающие обоснованность исчисления налога, по требованию налогового органа, направленному по юридическому адресу, указанному в учредительных документах, а следовательно, организация правомерно привлечена к налоговой ответственности с доначислением налога. Решением суда от 30.10.2003 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 03.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 5, 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также представлять налоговому органу необходимую информацию и документы. Налоговые органы, в свою очередь, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Направление требования о представлении документов предусмотрено, в частности, ст. 93 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы предоставляются в виде заверенных должным образом копий. Кроме того, согласно ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговым органом могут быть истребованы документы и при проведении встречных проверок, если деятельность проверяемого налогоплательщика связана с деятельностью налогоплательщика, у которого запрашиваются документы. Также при проведении камеральной проверки в соответствии с абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, законодатель предусматривает право налоговых органов на истребование у налогоплательщика необходимых для проведения налоговой проверки документов и обязанность налогоплательщика представлять эти самые документы. Кроме того, за несоблюдение этой своей обязанности налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности. Так, согласно п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы по запросу налогового органа, влечет взыскание штрафа. Таким образом, для установления в действиях налогоплательщика состава п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ в первую очередь необходимо, чтобы: - налоговым органом либо проводящим проверку должностным лицом налогового органа был направлен запрос или требование о представлении документов налогоплательщику; - данный запрос подписан проводящим проверку должностным лицом или руководителем (заместителем) налогового органа; - запрашиваемые документы должны иметься у лица, которому направлен запрос; - запрос содержит требования о представлении документов, содержащих сведения о налогоплательщике, в отношении которого проводится налоговая проверка. Отказ налогоплательщика в предоставлении имеющихся у него документов должен выражаться в виде письменного или устного однозначного заявления налогоплательщика о непредставлении налоговому органу фактически имеющейся у него информации. Другие причины непредставления документа будут являться уклонением от представления документа. При отсутствии состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, ответственность за непредставление истребованных документов наступает по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Однако и в том и в другом случае для установления в действиях налогоплательщика отказа в представлении документов, истребуемых налоговым органом для проведения налоговой проверки, или простого непредставления в установленный срок по требованию налогового органа необходим факт получения указанного требования налогового органа налогоплательщиком. Для этого требование вручается под роспись с указанием даты вручения или отсылается заказным письмом с уведомлением о вручении. Требование должно быть отправлено по месту нахождения юридического лица. Согласно ст. 54 Гражданского кодекса РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах. Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридического лица осуществляется по местонахождению указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия такого органа - по местонахождению иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Пунктом 1 ст. 5 указанного Закона предусмотрено также, что в государственный реестр юридических лиц вносятся именно эти сведения об адресе (местонахождении) организации и по этому адресу (местонахождению) осуществляется связь с юридическим лицом. Пунктом 3 этой же статьи установлено, что записи вносятся в реестр на основании документов, представленных заявителями. Таким образом, местом нахождения организации в любом случае будет являться адрес, который указан самим предприятием в качестве такового в документах, представляемых для регистрации юридического лица. Ситуации, когда адрес, указанный в учредительных документах, и фактический адрес организации не совпадают, встречаются довольно часто. Однако такие понятия, как "юридический" и "фактический" адрес организации, в законодательстве не раскрываются. Можно сказать, что действующее законодательство не содержит правового основания решения проблем, возникающих при расхождении адреса организации, указанного в ее учредительных документах, и фактического местоположения. В этих условиях большое значение имеет правоприменительная практика, однако и она неоднозначна. Так, ФАС УО в Постановлении от 06.04.2004 N Ф09-1297/04-АК указал, что АПК РФ не предусматривает в качестве обязательного условия соблюдения досудебной процедуры урегулирования спора направление требования об уплате штрафа по всем известным налоговому органу адресам. По мнению суда, достаточно направить требование только по адресу, указанному в учредительных документах организации, даже если фактически по данному адресу налогоплательщик не находится. Однако в нашем случае суд посчитал направление требования о представлении документов только по юридическому адресу налогоплательщика, при условии что фактический также был известен налоговому органу, неправомерным и исключающим вину налогоплательщика в непредставлении документов.

28. Сроки для взыскания задолженности по налогам и пеням как в досудебном, так и в судебном порядке подлежат исчислению с момента истечения срока исполнения требования. Несвоевременное выставление требования не влияет на исчисление указанных процессуальных сроков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2004 N А79-6621/2003-СК1-6353).

Позиция налогоплательщика. Требование об уплате пеней должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленные ст. 70 Налогового кодекса РФ сроки. Несвоевременное направление требования об уплате налога и пени не продлевает сроков на принудительное взыскание указанных сумм и взыскание их в судебном порядке. Позиция налогового органа. Налоговым законодательством не определен срок направления требования об уплате пеней, следовательно, срок на бесспорное взыскание суммы пени не должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате недоимки по налогу, а должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате пени. Решением суда от 08.12.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налоге, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Исходя из вышеуказанных норм права можно сделать вывод о том, что требование об уплате пени должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок. Согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ суммы налога могут быть взысканы за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, не позднее 60 дней после истечения срока исполнения тщих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Пунктом 1 ст. 5 указанного Закона предусмотрено также, что в государственный реестр юридических лиц вносятся именно эти сведения об адресе (местонахождении) организации и по этому адресу (местонахождению) осуществляется связь с юридическим лицом. Пунктом 3 этой же статьи установлено, что записи вносятся в реестр на основании документов, представленных заявителями. Таким образом, местом нахождения организации в любом случае будет являться адрес, который указан самим предприятием в качестве такового в документах, представляемых для регистрации юридического лица. Ситуации, когда адрес, указанный в учредительных документах, и фактический адрес организации не совпадают, встречаются довольно часто. Однако такие понятия, как "юридический" и "фактический" адрес организации, в законодательстве не раскрываются. Можно сказать, что действующее законодательство не содержит правового основания решения проблем, возникающих при расхождении адреса организации, указанного в ее учредительных документах, и фактического местоположения. В этих условиях большое значение имеет правоприменительная практика, однако и она неоднозначна. Так, ФАС УО в Постановлении от 06.04.2004 N Ф09-1297/04-АК указал, что АПК РФ не предусматривает в качестве обязательного условия соблюдения досудебной процедуры урегулирования спора направление требования об уплате штрафа по всем известным налоговому органу адресам. По мнению суда, достаточно направить требование только по адресу, указанному в учредительных документах организации, даже если фактически по данному адресу налогоплательщик не находится. Однако в нашем случае суд посчитал направление требования о представлении документов только по юридическому адресу налогоплательщика, при условии что фактический также был известен налоговому органу, неправомерным и исключающим вину налогоплательщика в непредставлении документов.

28. Сроки для взыскания задолженности по налогам и пеням как в досудебном, так и в судебном порядке подлежат исчислению с момента истечения срока исполнения требования. Несвоевременное выставление требования не влияет на исчисление указанных процессуальных сроков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2004 N А79-6621/2003-СК1-6353).

Позиция налогоплательщика. Требование об уплате пеней должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленные ст. 70 Налогового кодекса РФ сроки. Несвоевременное направление требования об уплате налога и пени не продлевает сроков на принудительное взыскание указанных сумм и взыскание их в судебном порядке. Позиция налогового органа. Налоговым законодательством не определен срок направления требования об уплате пеней, следовательно, срок на бесспорное взыскание суммы пени не должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате недоимки по налогу, а должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате пени. Решением суда от 08.12.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налоге, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Исходя из вышеуказанных норм права можно сделать вывод о том, что требование об уплате пени должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок. Согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ суммы налога могут быть взысканы за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Налогового кодекса РФ. Таким образом, принудительное взыскание пени должно производиться в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для взыскания налога. Поскольку при нарушении сроков для бесспорного взыскания суммы налога автоматически происходит нарушение сроков для осуществления процедуры бесспорного взыскания сумм пени, налоговый орган не имеет правомочий на взыскание сумм пени в бесспорном порядке отдельно от сумм налога. Кроме того, из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" следует, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Исходя из вышесказанного, трехмесячный срок направления требования об уплате налога с момента наступления срока уплаты налога, установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ, с учетом позиции, изложенной в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, не является пресекательным и применяется арбитражными судами только при исчислении срока давности взыскания налоговых платежей. В случае пропуска установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ 60-дневного срока для бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пени, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, только по прошествии 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган может инициировать взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Как указал ВАС РФ в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Кроме того, в вышеуказанном Постановлении прямо указано, что срок взыскания недоимки по налогу является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, а в случае его пропуска суд должен отказывать в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. В случае ненаправления требования об уплате налога налогоплательщику шестимесячный срок на взыскание недоимки исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания суммы налога и пени, то есть направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока на взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке и не продлевает его. Аналогичная позиция изложена в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ". А в случае же пропуска шестимесячного срока, предусмотренного для обращения в суд, в удовлетворении требований налогового органа будет отказано.

29. Недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пени за их несвоевременную уплату подлежат взысканию в судебном порядке в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, которое должно быть отправлено налогоплательщику в трехмесячный срок, предусмотренный ст. 70 Налогового кодекса РФ. Срок на взыскание недоимки и пени в судебном порядке, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, является пресекательным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2004 N А38-5483-5/36-2004).

Позиция налогоплательщика. Пропуск срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательных сроков на принудительное взыскание налога и пеней. Позиция Пенсионного фонда РФ. При наличии недоимки по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование пропуск срока на принудительное взыскание сумм налога и пени не влияет на право Управления Пенсионного фонда РФ подавать исковое заявление в суд о взыскании указанных сумм. Решением суда первой инстанции от 24.02.2004 требования Пенсионного фонда РФ в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил в указанной части судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" правоотношения, связанные с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе и в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Бесспорное взыскание, которое Налоговый кодекс РФ допускает в отношении организаций, - это лишь одна из стадий процесса взыскания недоимки по налогам. А за ней следует взыскание в судебном порядке. И именно эти стадии и разделены 60-дневным сроком, установленным п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В случае же пропуска установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, только по прошествии 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган может инициировать взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Как указал ВАС РФ в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Кроме того, в вышеуказанном Постановлении прямо указано, что срок взыскания недоимки по налогу является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, а в случае его пропуска суд должен отказывать в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. В случае ненаправления требования об уплате налога налогоплательщику шестимесячный срок на взыскание недоимки исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания суммы налога и пени, то есть направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока на взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке и не продлевает его. Аналогичная позиция изложена в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ". А в случае же пропуска шестимесячного срока, предусмотренного для обращения в суд, в удовлетворении требований налогового органа будет отказано.

30. Поскольку зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, трехгодичный срок, предусмотренный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, установлен не только для обращения с заявлением о возврате таких сумм, но и с заявлением о зачете (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2004 N А26-7770/03-22).

Позиция налогоплательщика. Истечение трех лет с момента уплаты налога не является основанием для отказа в зачете излишне уплаченного налога, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрен пресекательный срок для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете излишне уплаченных сумм. Позиция налогового органа. Согласно п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ заявление о возврате может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Поскольку зачет является одной из форм возврата излишне уплаченной суммы налога, то, следовательно, трехгодичный срок следует применять и по отношению к подаче налогоплательщиком заявления о зачете. Решением суда от 05.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Подпунктами 4, 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Действительно, Налоговым кодексом РФ не установлен срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о зачете излишне уплаченных сумм налога, поскольку предусмотренный пунктом 8 статьи 78 НК РФ трехгодичный срок установлен только для обращения с заявлением о возврате таких сумм. Однако по данному вопросу следует учитывать позицию ВАС РФ, данную в Постановлении Президиума от 29.06.2004 N 2046/04. Согласно ей зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из изложенного и учитывая, что Налоговым кодексом РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим. Поэтому срок на подачу заявления в налоговый орган о зачете переплаченного налога также составляет 3 года. Таким образом, позиция ФАС СЗО в рассматриваемом Постановлении и позиция ВАС РФ по вопросу установления предельного срока для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете излишне уплаченных сумм налога расходятся. Позиция ФАС СЗО, выраженная в рассматриваемом Постановлении, нарушает принцип единообразия в толковании и применении судами норм права.

31. Самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога подразумевает возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога только налогоплательщику, произведшему его уплату. Уступка права требования возврата или зачета излишне уплаченной суммы налога другому налогоплательщику законодательством о налогах и сборах не предусмотрена (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2004 N А33-7517/03-С3-Ф02-1201/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на возможность возврата излишне уплаченных сумм налога организации, которой право требования передано кредитором по сделке. Кроме того, налоговый орган, возвращая денежные средства налогоплательщику в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ, перечислил их на расчетный счет, не используемый в порядке конкурсного производства. Позиция налогового органа. В правоотношениях по возврату излишне уплаченного налога недопустимо правопреемство на основании гражданско-правового договора об уступке права требования. Решением суда от 22.07.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Определением ФАС ВСО от 22.10.2003 произведена замена заявителя на правопреемника. Суд кассационной инстанции Постановлением от 22.07.2003 отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение. Решением суда первой инстанции от 12.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным налогам, погашению недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Подпунктами 4, 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Таким образом, из приведенных выше норм следует, что в налоговых правоотношениях по возврату излишне уплаченной суммы налога участвует уполномоченный орган и налогоплательщик. Передача права требования возврата налога правопреемнику в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Кроме того, согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как указал КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О, в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Как указал КС РФ, ст. 45 Налогового кодекса РФ по своему содержанию не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством. Однако в нашем случае речь идет о передаче другому налогоплательщику права требования возврата сумм излишне уплаченного налога на основании гражданско-правовой сделки (уступки права требования). Возможно, правопреемник налогоплательщика имеет право требования по гражданско-правовым сделкам в порядке уступки ему такого права его контрагентом, однако данные правила не применяются в налоговых правоотношениях, регулируемых Налоговым кодексом РФ по уплате и возврату налога, где четко обозначены получатель налога и его плательщик. Самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога подразумевает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога данному налогоплательщику. При отсутствии налогоплательщика излишне уплаченный им налог не может быть возвращен другому лицу.

32. Представление документов при проведении у налогоплательщика выездной налоговой проверки не является основанием для освобождения его от налоговой ответственности за непредставление тех же документов по требованию налогового органа при проведении камеральной проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2004 N А05-13512/03-11).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что указанные документы уже предъявлялись налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки, отказ налогоплательщика от их повторного представления при проведении камеральной проверки не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Выездная и камеральная налоговые проверки являются способами налогового контроля. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и на выездные налоговые проверки, Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо исключений из этого правила. Решением суда от 28.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно подп. 4, 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ срок проведения выездной проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Таким образом, суть выездной проверки заключается в выезде представителей налогового органа на территорию налогоплательщика и проверке документов, представленных налогоплательщиком по требованию должностных лиц налогового органа. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа. В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Так, согласно статье 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исходя из положения статей 80 и 88 Налогового кодекса РФ, задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и выездные налоговые проверки, поскольку положения статьи 93 Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила. Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета. Кроме того, следует учесть, что в рассматриваемом случае налоговый орган запрашивал документы для подтверждения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и следующие документы: книгу учета доходов и расходов за 2003 год, книгу продаж, книгу покупок, договоры купли-продажи, счета-фактуры, платежные поручения об оплате товара. Согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих уплату сумм налога. Таким образом, обязанность налогоплательщика по предъявлению указанных документов при заявлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость предусмотрена напрямую ст. 172 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов.

33. Пропуск налоговым органом срока для бесспорного взыскания недоимки по налогам не может являться основанием для лишения налогового органа права на взыскание недоимки в судебном порядке (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2004 N Ф04/3000-463/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговым органом пропущен срок для взыскания недоимки по налогу, право на взыскание недоимки в судебном порядке также утрачено налоговым органом. Позиция налогового органа. Пропуск срока на бесспорное взыскание сумм недоимки не влечет за собой утрату права налогового органа на взыскание недоимки в судебном порядке. Решением суда от 01.03.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционном порядке дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда и отправил дело на новое рассмотрение. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней. Вместе с тем ст. 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика. По мнению суда, в этом случае суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ, независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика. Следовательно, решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации в бесспорном порядке сумм налогов и пени будет признано судом недействительным при вынесении его с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Таким образом, нарушив срок направления требования об уплате налога и пени, налоговый орган не лишается права на предъявление такого требования. Вместе с тем срок для бесспорного взыскания сумм налога и пени начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, как если бы данное требование было направлено налоговым органом в срок. Следовательно, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока, установленного для бесспорного взыскания сумм налога и не продлевает его. Кроме того, все данные положения применимы и к срокам, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть подано в суд налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока на взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке и не продлевает его. Согласно п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" в случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки и пеней, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, и обратился с соответствующим иском в суд, данный иск подлежит рассмотрению по существу.

34. Состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку из требований о представлении документов невозможно установить, за какой налоговый период налогоплательщику необходимо представить документы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2004 N Ф04/3483-545/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Из требования налогового органа не ясно, за какой период необходимо представить документы, поэтому их непредставление не влечет ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отсутствие указания налогового периода в требовании о представлении документов, необходимых для проведения проверки, не является существенным нарушением и не может являться основанием для признания решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ недействительным. Решением суда от 01.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционном порядке законность решения не проверялась. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. В соответствии с подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Под налоговой проверкой здесь понимается как камеральная, так и выездная налоговая проверка. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Требование о представлении документов налоговому органу должно содержать ряд реквизитов, главным из которых является указание на перечень истребованных документов с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, необходимо указывать все известные индивидуальные признаки документов. Для проведения налоговых проверок могут быть необходимы любые документы, и именно налоговый орган определяет, какие, в каком объеме и за какой налоговый период документы должны быть предоставлены налогоплательщиком. Данная информация должна быть отражена в требовании налогового органа, поскольку именно данный документ является непосредственным основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом. Именно за неисполнение этого конкретного документа налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, законодатель ограничивает круг истребуемых у налогоплательщика документов при проведении камеральной проверки. В качестве исключения можно привести положения п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 210 Налогового кодекса РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Таким образом, налогоплательщик имеет право подтвердить документально свои расходы и уменьшить на эту сумму доходы или не подтверждать сумму расходов документами, если это невозможно, и произвести профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов. При выборе последнего варианта налогоплательщик вправе не представлять запрашиваемые документы, подтверждающие его расходы, поскольку указанные документы не могут подтвердить правильность исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

35. Действующее налоговое законодательство не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания кода бюджетной классификации. При ошибочном указании налогоплательщиком кода бюджетной классификации налоговый орган не может начислить пени за неуплату налога в срок, поскольку обязанность по уплате налога исполнена им своевременно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.09.2003 N А29-1435/2003А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком своевременно исполнена обязанность по уплате налога, поэтому начисление налоговым органом пени по недоимке, образовавшейся в результате ошибочного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации, неправомерно. Позиция налогового органа. В результате ошибочного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении на уплату налога сумма налога, подлежащая уплате, была зачислена на счет другого налога. После произведения зачета излишне уплаченной суммы по коду бюджетной классификации 1020101, сумма налога на добавленную стоимость по коду бюджетной классификации 1020102 поступила с нарушением сроков уплаты налога. Таким образом, начисление налоговым органом пени на образовавшуюся недоимку правомерно. Решением суда от 16.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.06.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты. В соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 года N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ", п. 1 Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 25.05.1999 N 38н, бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении. Согласно Правилам указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденных совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2000 (далее - Правила), в одном расчетном документе в целях обеспечения поступления платежа строго по назначению не может быть указано более одного кода бюджетной классификации РФ, установленного в соответствии с классификацией доходов бюджетов. В соответствии с Правилами платеж должен быть зачислен на соответствующий указанному в графе "Назначение платежа" коду бюджетной классификации счет учета доходов бюджета. Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации. Показатель "Примечание", который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели "Код бюджетной классификации" и "Примечание" противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации. В соответствии с Указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неуказания) какого-либо реквизита в платежном поручении. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации, а ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик. Следует отметить, что ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная ст. ст. 122 и 123 Налогового кодекса РФ, не должна применяться к организации в том случае, если недоплата одного налога и переплата другого налога произошли в рамках одного бюджета, так как согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 деяний (действий или бездействия). Арбитражная практика свидетельствует о том, что суды считают необходимым условием, исключающим налоговую ответственность, не только факт наличия переплаты в тот же бюджет. По мнению суда, переплата должна иметь место по тому же конкретному налогу (Постановления ФАС СЗО от 03.06.2002 N А56-4897/02, ФАС ВСО от 10.04.2002 N А74-4487/01-К2-Ф02-786/2002-С1). Поэтому в случае, если налог перечислен в бюджет иного уровня, то налоговый орган вправе начислить пени за возникновение недоимки по налогу и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262). Аналогичной позиции по уплате налоговых санкций и пени в случае неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации в платежном поручении придерживается Минфин РФ в письме от 27.11.2002 N 04-01-00/5-118. Пунктом 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ определено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. В случае перечисления необходимой суммы налога в установленные законодательством сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня, сумма налога считается уплаченной в установленный срок, а следовательно, обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается также исполненной. Таким образом, оснований для начисления пени на сумму налога, не перечисленного в законодательно установленный срок на определенный счет учета доходов бюджета, между тем фактически поступившего в этот бюджет под другим кодом бюджетной классификации, не имеется.

36. Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет задолженности по уплате пени за несвоевременную уплату того же налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.04.2004 N Ф03-А73/04-2/553).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ самостоятельно производить зачет излишне уплаченного налога налоговый орган вправе только при наличии недоимки по налогам, а не задолженность по пени. В данном случае зачет возможен только по заявлению налогоплательщика. Позиция налогового органа. Согласно п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ зачет излишне уплаченной суммы налога в счет задолженности по пени может быть произведен налоговым органом самостоятельно без заявления налогоплательщика. Решением суда от 28.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23.12.2003 решение суда отменено и требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ направление суммы излишне уплаченного налога производится по заявлению налогоплательщика и решению налогового органа на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Этим же пунктом налоговому органу предоставлено право самостоятельно производить зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. В рассматриваемой ситуации налоговый орган самостоятельно произвел зачет суммы излишне уплаченного налога в счет уплаты пени по этому же налогу. Согласно статье 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, пеня является мерой, позволяющей компенсировать потери бюджета от несвоевременного поступления налогов, что было подтверждено КС РФ. Конституционный Суд РФ в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П отметил, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенным государством в результате несвоевременного внесения налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей (как налога, так и пени) с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона". Таким образом, в связи с тем что уплата пени, как и уплата налога, носит обязательный характер, неразрывно связана с самим налогом и образуется в результате его неуплаты, налоговый орган вправе был самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога на добавленную стоимость, в том числе и в счет имеющейся задолженности по пени, начисленной за несвоевременную уплату этого же налога.

37. Суд признал обязанность налогоплательщика по уплате налога неисполненной, а самого налогоплательщика недобросовестным, поскольку общество уплачивало налоги через банк, который отказался погасить предъявленные к оплате векселя, о чем налогоплательщику было известно заранее. Таким образом, на расчетный счет налогоплательщика не поступала стоимость предъявленных к оплате векселей и денежные средства на момент предъявления платежных поручений на оплату налогов на расчетном счете налогоплательщика отсутствовали (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3246-452/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик передал банку векселя для погашения. Средства, поступившие в счет погашения векселей, были списаны со счетов клиентов, но не были проведены по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств. Таким образом, налогоплательщик сделал все от него зависящее, чтобы денежные средства поступили в бюджет в счет уплаты налогов. Позиция налогового органа. Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения, но при наличии на счете достаточного остатка денежных средств налогоплательщика, а также при условии добросовестности лица, предъявляющего платежное поручение. Решением суда от 16.01.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.03.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" было установлено, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается его уплатой. КС РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П признал данную норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей правоприменительной практикой. Суд указал, что обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в момент списания банком денежных средств в уплату налога с расчетного счета налогоплательщика, т. е. с момента изъятия части имущества налогоплательщика. Позиция КС РФ нашла отражение в ст. 45 Налогового кодекса РФ. Между тем названная правовая позиция не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков, формально направляющих платежные поручения на перечисления налогов в банк, о неплатежеспособности которого им известно заранее. Следовательно если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке. Одновременно, в Определении от 25.07.2001 N 138-О КС РФ указал, что закрепленный в постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налоговые органы на основании ст. 53 АПК РФ должны представлять суду доказательства недобросовестности налогоплательщиков и проблемных банков. Однако ни КС РФ, ни Налоговый кодекс РФ не устанавливают критериев добросовестности. Поэтому в целях установления этих критериев следует исходить из терминологии общей теории права и конституционных принципов. В рассматриваемой ситуации о недобросовестности налогоплательщика свидетельствовал тот факт, что на момент направления поручения на перечисление налогов он знал о неплатежеспособности банка, отказавшегося ранее погасить эмитированные им векселя, предъявленные ему налогоплательщиком к оплате. Кроме того, на счетах налогоплательщика в других банках имелись достаточные денежные средства на уплату налогов, что позволило сделать суду вывод о том, что, уплачивая налоги через банк, который отказывался погасить предъявленные к оплате векселя, налогоплательщик не преследовал цель добросовестного исполнения обязанности по уплате налога. Судебная практика часто связывает открытие счета в проблемном банке при наличии счетов в других банках с недобросовестностью налогоплательщика (Постановления ФАС ЦО от 12.02.2002 N А54-2622/01-С2, ФАС СЗО от 22.10.2001 N 1069). Кроме того, налогоплательщик обязан исполнить свою обязанность по уплате налога в размере, исчисленном в соответствии с требованиями налогового законодательства. Между тем налогоплательщик выставил платежные поручения на суммы, превышающие суммы налогов по декларациям в два раза. По мнению суда, данные действия подтверждают стремление налогоплательщика свести к минимуму собственный риск потери денежных средств по векселям банка. Таким образом, на основе совокупности доказательств, представленных налоговым органом, суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика. Поэтому, следуя позиции, изложенной в указанном выше Определении КС РФ, суд пришел к выводу об обоснованности действий налогового органа, выставившего инкассовые поручения на списание денежных средств с налогоплательщика в бесспорном порядке.

38. По мнению суда, налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд общей юрисдикции и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2004 N А19-8087/03-14-Ф02-1207/04-С2).

Позиция налогоплательщика. Поскольку Налоговым кодексом РФ право налоговых органов на предъявление исков о признании недействительными сделок прямо не предусмотрено, суд правомерно отказал налоговому органу в иске о признании договоров комиссии недействительными. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Решением суда от 22.01.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения и указал, что выводы суда первой инстанции не привели к принятию неправильного решения по делу, однако суд необоснованно сослался на отсутствие у налогового органа права на предъявление в арбитражный суд иска о признании сделок недействительными. В соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Аналогичная норма закреплена в Указе Президента РФ от 31.12.1991 N 340. В силу ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ. Указаний на то, что положения п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" утратили силу, ст. 2 вводного закона не содержит. Однако часть первая Налогового кодекса РФ не содержит подобного правомочия налоговых органов, законодатель вообще не упоминает о праве налоговых органов предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными. Данные расхождения между Налоговым кодексом РФ и ранее принятыми законодательными актами породили споры в теории, а также неоднородность судебной практики по настоящему вопросу. Статья 31 Налогового кодекса РФ устанавливает права налоговых органов, причем круг этих прав не ограничен данной статьей. Согласно п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Однако Налоговым кодексом РФ право на предъявление исков о признании сделок недействительными налоговыми органами не предусмотрено, следовательно, данное правомочие государственных органов, будучи прописано в ранее принятых законодательных актах, не нашло свое отражение в единственном законодательном акте, в котором должны быть закреплены все права правомочных в области налогов и сборов государственных органов. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 "По ходатайству МНС РФ о разъяснении Постановления КС РФ от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "Об основах налоговой системы в РФ" указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ". В силу данной правовой позиции КС РФ положение п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ. Данная позиция упоминается и в Определении КС РФ от 08.06.2004 N 226-О. Однако по поводу данной позиции КС РФ существует и такая точка зрения, согласно которой содержащиеся в определениях КС РФ формулировки необходимо расценивать как рекомендацию законодателю предоставить налоговым органам право предъявлять в суды соответствующие иски в целях борьбы с незаконным уклонением от налогообложения. Так, согласно ст. 42 АПК РФ государственные органы могут обращаться в арбитражный суд лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом. А в соответствии с п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ права и обязанности налоговых органов и других участников налоговых правоотношений устанавливаются только Налоговым кодексом РФ. Однако Налоговый кодекс РФ о подобном правомочии налоговых органов ничего не говорит. Таким образом, Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" в данной части противоречит действующему Налоговому кодексу РФ и применен быть не может. Уполномочить налоговые органы на предъявление исков в суд и арбитражный суд о признании сделок недействительными можно только путем внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, а именно в ст. 31 Налогового кодекса РФ. Таким образом, обе точки зрения нашли свое отражение в судебной практике. Данная проблема является актуальной на сегодняшний день, и для ее разрешения требуется вмешательство на законодательном уровне.

39. Поскольку налоговый орган начислил пени не только на сумму причитающихся к уплате налогов, но и на недоимку за прошлое время и не отразил в требовании указанный факт, суд признал решение о взыскании сумм налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика в части взыскания суммы пени за недоимки прошлых периодов недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-11477/03-20).

Позиция налогоплательщика. В связи с неуказанием налоговым органом, за какой период и по какому сроку уплаты налога исчислены пени на недоимки за прошлые периоды, налогоплательщик был лишен возможности проверить правильность исчисления пеней, следовательно, суд правомерно признал решение налогового органа о взыскании сумм налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика недействительным в указанной части. Позиция налогового органа. Неуказание налоговым органом в требовании об уплате налога на сумму пени, начисленных на недоимки прошлых периодов, не является основанием для признания решения о взыскании налога и пени недействительным. Решением суда от 24.12.2003 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 04.03.2004 решение суда отменено, в указанной части требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик (налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Таким образом, выставления отдельного требования об уплате суммы пени, увеличившейся за определенный период, не требуется. Статьей 31 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Налоговые органы, как предусмотрено ст. 31 Налогового кодекса РФ, несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и федеральными законами. Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога, направляемого налогоплательщику. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо. Документ, а именно требование об уплате налога, оформленное с вышеуказанными нарушениями, не может служить извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить налог и пени, поскольку не содержит подробных данных об основаниях взимания налога и не информирует налогоплательщика с достоверностью о порядке исчисления пени.

40. Указание налогоплательщиком в платежном поручении на уплату налога на прибыль вместо кода бюджетной классификации налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, кода бюджетной классификации местного бюджета не влечет возникновение недоимки по налогу и обязанность начислять пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2004 N А19-16506/03-45-Ф02-1689/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком своевременно исполнена обязанность по уплате налога, поэтому начисление налоговым органом пени по недоимке, образовавшейся в результате ошибочного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации, неправомерно. Позиция налогового органа. В результате ошибочного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении на уплату налога сумма налога, подлежащая уплате в бюджет субъекта Федерации, была зачислена в местный бюджет. Следовательно, налоговым органом правомерно начислена недоимка по налогу, подлежащему уплате в бюджет субъекта РФ, и пени. Решением суда от 02.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты. В соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ", а также п. 1 Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 25.05.1999 N 38н, бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении. Согласно Правилам указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденных совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2000 (далее - Правила), в одном расчетном документе в целях обеспечения поступления платежа строго по назначению не может быть указано более одного кода бюджетной классификации РФ, установленного в соответствии с классификацией доходов бюджетов. В соответствии с Правилами платеж должен быть зачислен на соответствующий указанному в графе "Назначение платежа" коду бюджетной классификации счет учета доходов бюджета. Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации. Показатель "Примечание", который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели "Код бюджетной классификации" и "Примечание" противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации. В соответствии с указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неуказания) какого-либо реквизита в платежном поручении. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации. Ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик. Однако согласно Классификации доходов бюджетов РФ, утвержденной Приказом Минфина РФ от 25.05.1999 N 38н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ", код 1010102 соответствует налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, код 1010110 - зачисляемому в местный бюджет. В соответствии с приложением N 2 "Нормативы отчислений федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов РФ на 2002 год" к Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" налоги на прибыль организаций, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ и в местные бюджеты, перечисляются в консолидированные бюджеты субъектов РФ в размере 100%. Согласно ст. 15 Бюджетного кодекса РФ бюджет субъекта РФ и свод бюджетов муниципальных образований, находящихся на его территории, составляют консолидированный бюджет субъекта РФ. А следовательно, сумма налога на прибыль, ошибочно направленная налогоплательщиком в местный бюджет вместо бюджета субъекта, поступила по назначению и недоимки по налогу на прибыль у налогоплательщика образоваться не могло. Таким образом, указание налогоплательщиком в платежном поручении неверного кода бюджетной классификации не повлекло возникновения недоимки по налогу. В случае перечисления необходимой суммы налога в установленные законодательством сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня, сумма налога считается уплаченной в установленный срок, а следовательно, обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается также исполненной. Поэтому оснований для начисления пени не имеется.

41. Суд признал требование об уплате налога недействительным, поскольку в нарушение ст. 69 Налогового кодекса РФ оно не содержит данных, позволяющих проверить обоснованность начисления спорной суммы пени, а именно: сведений о дате, с которой начисляются пени, ставке пени, сроке уплаты налога (Постановление ФАС Центрального округа от 09.03.2004 N А23-2279/03А-5-213).

Позиция налогоплательщика. Поскольку содержание требования об уплате налога не соответствует требованиям, указанным в ст. 69 Налогового кодекса РФ, признание такого требования недействительным правомерно. Позиция налогового органа. Отсутствие данных о дате, с которой начисляются пени, ставке пени, сроке уплаты налога не препятствует проверке правильности и обоснованности начисления спорной суммы пени и не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате налога и пени. Решением суда от 23.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.11.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Таким образом, выставления отдельного требования об уплате суммы пени, увеличившейся за определенный период, не требуется. Статьей 31 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах и сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Налоговые органы, как предусмотрено ст. 31 Налогового кодекса РФ, несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и федеральными законами. Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога, направляемого налогоплательщику. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо. Документ, а именно требование об уплате налога, оформленное с вышеуказанными нарушениями, не может служить извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить налог и пени, поскольку не содержит подробных данных об основаниях взимания налога и не информирует налогоплательщика с достоверностью о порядке исчисления пени.

42. Решение о привлечении к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение правомерности вычетов по НДС, признано незаконным, поскольку в процессе такой проверки налоговый орган не предпринял никаких мер к устранению противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5235/2004(А67-3341-37).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган должен был истребовать в рамках камеральной проверки необходимые документы и взять у налогоплательщика соответствующие пояснения по вопросу обоснования им налоговых вычетов по НДС и уже после этого делать выводы о возможной неуплате налога. Позиция налогового органа. Поскольку документы, представленные налогоплательщиком в обоснование вычетов, не соответствовали требованиям ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обоснованно доначислил налог по результатам камеральной проверки и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога. Решением суда первой инстанции от 18.03.2004 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции поддержал позицию суда о необоснованности доначисления налогоплательщику сумм НДС по результатам камеральной проверки и привлечения его к налоговой ответственности. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Кроме того, согласно указанной статье при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, анализ указанной нормы позволяет сделать вывод о том, что предмет камеральной проверки не ограничивается документами, изначально представленными налогоплательщиком, и в случае установления налоговым органом ошибок или неясностей именно на налоговом органе лежит обязанность по истребованию у налогоплательщика соответствующих пояснений и документов, устраняющих возникшие противоречия. Анализ материалов дела однозначно свидетельствовал о том, что установленные налоговым органом противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, могли быть устранены путем совершения налоговым органом действий по извещению о них налогоплательщика и предъявлению требования о внесении соответствующих исправлений в установленный срок. Более того, несоответствие вообще могло быть устранено пояснениями налогоплательщика, поскольку суд первой инстанции установил, что имеющиеся расхождения номеров счетов-фактур в регистрах бухгалтерского учета с номерами счетов-фактур, указанных в книге покупок, связаны с особенностями работы программного обеспечения, при этом в самом журнале регистрации входящих счетов-фактур содержатся соответствующие расшифровки. Таким образом, судами сделан обоснованный вывод о том, что налоговый орган не в полной мере воспользовался своими полномочиями по проведению камеральной налоговой проверки и подошел к ее проведению слишком формально. Второй вывод, который был сделан судами, касается привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога. Суд обоснованно указал на то обстоятельство, что налоговым органом нарушены положения ст. 101 Налогового кодекса РФ, согласно которым решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать обстоятельства налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, с соответствующим документальным подтверждением. Кроме того, в решении должны быть изложены доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Поскольку налоговый орган в самом решении не дал соответствующую оценку представленным налогоплательщиком документам и не указал, в чем конкретно проявилось нарушение требований ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, суд посчитал, что такое решение не соответствует требованиям п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Помимо установления данного обстоятельства, суд также применил положения п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ, согласно которым несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 Налогового кодекса РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа судом. Еще один важный вывод, который был сделан непосредственно судом кассационной инстанции, касается относимости представленных налогоплательщиком в дело доказательств. Довод налоговой инспекции относительно того, что ранее при проведении камеральной проверки указанные документы не были предметом ее исследования, был обоснованно отклонен судом, так как налоговый орган мог в рамках предоставленных ему полномочий самостоятельно истребовать у налогоплательщика объяснения и дополнительные документы. Кроме того, суд указал, что представленные доказательства не могут признаваться не имеющими отношения к рассматриваемому делу только потому, что не рассматривались налоговым органом и отсутствуют в оспариваемом решении. Данный подход в полной мере подтверждается позицией ВАС РФ, высказанной им в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно указанному пункту суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ.

43. Поскольку все существенные элементы, определенные федеральным законом, не могут быть изменены законом субъекта РФ, они не требуют повторного закрепления в областном законе (Определение КС РФ от 22.04.2004 N 130-О).

Позиция заявителя. Нормы ст. 356 Налогового кодекса РФ противоречат Конституции РФ, ее статьям 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), поскольку элементы налогообложения по транспортному налогу установлены двумя законами - федеральным законом и законом субъекта РФ. Конституционный Суд РФ, отказывая в принятии жалобы, указал на необоснованность доводов заявителя о нарушении областным законом о введении транспортного налога положений Конституции РФ. При рассмотрении жалобы заявителя Конституционным Судом РФ сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно подп. "ж" п. 1 ст. 20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" и нормам главы 28 Налогового кодекса РФ транспортный налог относится к региональным налогам. Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом. Такая правовая конструкция избрана федеральным законодателем с тем, чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, а также нарушений конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (Постановление КС РФ от 30.01.2001 по делу о проверке конституционности положений ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж). Из этого следует, что установление налога субъектом РФ всегда носит производный характер и является выражением его права самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, а также конкретизировать общие правовые положения федеральных законов, в том числе детально определять субъекты и объекты налогообложения, способы исчисления конкретных ставок и т. д. (Определение КС РФ от 10.07.2003 по жалобе гражданки Л. В. Шуклиной на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области "О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности"). Федеральный законодатель, установив транспортный налог, определил те его существенные элементы, которые не могут быть изменены законодателем субъекта Российской Федерации. Одновременно закон предоставил последнему право при введении налога определять ставку налога в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности, а также налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиком, что и было сделано законодателем Свердловской области. Таким образом, законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом. Во-вторых, суд указал, что доводы заявителя сводятся к тому, что все элементы налогообложения, в том числе те, которые уже установлены федеральным законодателем, следует воспроизводить в региональном налоговом законе. Однако необходимость именно такого регулирования из Конституции РФ не вытекает. Необходимость же учета при обложении региональным налогом как норм Налогового кодекса РФ, так и норм региональных законов о конкретных налогах следует из пункта "и" ч. 1 ст. 72 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Поскольку все существенные элементы, определенные федеральным законом, не могут быть изменены законом субъекта РФ, поэтому они не требуют повторного закрепления в областном законе.

44. Поскольку в оспариваемом письме налогового органа даны разъяснения, а не указания, письмо не является властно-распорядительным документом и не нарушает законные интересы и права налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2003 N КА-А40/802-03).

Позиция налогоплательщика. Оспариваемым письмом налогоплательщику дано указание об уплате налога с продаж, что нарушает его права и интересы. Позиция налогового органа. Письмо направлено налогоплательщику в ответ на его письмо о разъяснении законодательства, что соответствует требованию подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ об обязанности налоговых органов проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также требованию ст. ст. 342, 349 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 01.10.2002 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 10.12.2002 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на ошибочность доводов налогоплательщика о нарушении указанным письмом прав налогоплательщика. В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц, если, по их мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Согласно ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного производства дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, об оспаривании ненормативных правовых актов государственной власти РФ, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Кроме того, ч. 1 ст. 198 АПК РФ предусмотрено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной деятельности. Письмо, направленное налогоплательщику, не содержит норм, обязывающих налогоплательщика исполнять разъяснения налогового законодательства, данные налоговым органом в соответствии со статьей 32 Налогового кодекса РФ. Оспариваемое письмо по своему содержанию является разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое дано налогоплательщикам на их запрос в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 1 ст. 21 и подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ. Данное разъяснение носит рекомендательный характер, обязательной силы не имеет и не влечет для налогоплательщика каких-либо правовых последствий. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что в оспариваемом письме даны разъяснения, а не указания. Иными словами, письмо не содержит указаний властно-распорядительного характера, нарушающих законные интересы и права налогоплательщика. Аналогичные решения вынесены по делам, рассмотренным ФАС ВСО от 01.07.2004 N А78-552/04-С2-28/74-Ф02-2381/04-С1, Постановление ФАС СКО от 25.08.2003 N Ф08-3144/2003-1185А. Таким образом, фактически судом сделан вывод о том, что письмо налогового органа, содержащее разъяснение, не может быть обжаловано в суд. Однако решением ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04 суд признал недействующим абз. 4 п. 5 письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" в части оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, как не соответствующий главе 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. При рассмотрении дела налоговый орган заявил ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что обжалуемое письмо не относится к категории нормативных правовых актов, а носит разъяснительный характер. Однако суд оставил данное ходатайство без удовлетворения, указав, что в тексте письма, не носящего нормативного характера, имеется положение, являющееся, по существу, правовой нормой.

45. Единовременный отпуск главного бухгалтера и генерального директора, а также попытка решения вопроса о возмещении НДС путем обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган не являются уважительными причинами для восстановления срока на подачу жалобы в суд (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2004 N А56-27480/03).

Позиция налогоплательщика. Предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ срок пропущен обществом по причине отпуска главного бухгалтера, а также в связи с попыткой решения вопроса о возмещении НДС путем обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган, то есть по уважительной причине, поэтому должен быть восстановлен. Позиция налогового органа. Причины, приведенные заявителем в обоснование пропуска срока на подачу заявления об обжаловании решения налогового органа, не являются уважительными. Решением от 19.02.2004 суд в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал не необоснованность доводов налогоплательщика о пропуске срока на подачу заявления по уважительной причине. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно ч. 4 названной статьи Кодекса заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Правовая природа этого срока не определена АПК РФ, что не препятствует арбитражному суду восстановить указанный срок, если он был пропущен по уважительной причине. Таким образом, трехмесячный срок на подачу заявления, установленный АПК РФ, не является пресекательным, и пропуск этого срока по уважительной причине не препятствует обращению в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Во-вторых, нормы АПК РФ не содержат перечня уважительных причин, при наличии которых суд может восстановить срок, установленный п. 4 ст. 198 Кодекса. Поэтому право установления наличия этих причин и их оценки принадлежит суду первой инстанции. В обоснование заявленного ходатайства о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления об обжаловании решения налогового органа общество сослалось на единовременный отпуск главного бухгалтера и генерального директора, а также на попытку решения вопроса о возмещении НДС путем обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Суд не признал данные причины уважительными. Таким образом, уважительность пропуска срока устанавливается исключительно по усмотрению суда. Интересным в данном случае является определение момента, с которого начинает исчисляться срок на обжалование. По общему правилу этот срок должен исчисляться с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о том, что его права нарушены, то есть фактически с даты получения решения. Однако в Постановлении ВАС РФ от 05.10.2004 N 5772/04 суд, рассматривая аналогичную ситуацию, указал на то, что если решение налогового органа обжалуется в вышестоящую инстанцию, то срок на обжалование в судебном порядке следует исчислять с даты получения решения по жалобе налогоплательщика. В обоснование данного вывода суд указал на следующие моменты. Пунктом 3 ч. 1 ст. 30.1 КоАП РФ предусмотрено право на обжалование постановления по делу об административном правонарушении в вышестоящий орган либо в суд. В соответствии с п. 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" судам необходимо учитывать, что положения ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ не могут толковаться как исключающие предусмотренное п. 3 ч. 1 данной статьи право юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обжаловать в вышестоящий орган постановления, вынесенные в отношении их должностными лицами, по делам об административных правонарушениях. Согласно ч. 1 ст. 30.9 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное должностным лицом, и (или) решение вышестоящего должностного лица по жалобе на это постановление могут быть обжалованы в судебном порядке. Заявитель правомерно обжаловал в арбитражный суд постановление инспекции о привлечении к административной ответственности, поскольку вышестоящий орган своим решением его не отменил и не изменил. Исходя из изложенного, ВАС РФ сделал вывод о том, что в данном случае срок на обжалование начинает течь со дня вручения или получения решения вышестоящего органа.

46. Действие Порядка образования и исполнения Федерального дорожного фонда в Российской Федерации на 2001 и 2002 годы было приостановлено в установленном законом порядке, поэтому налоговым органом необоснованно начислены пени по налогу на 15-е число каждого месяца (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2004 N Ф04/3205-1312/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. В 2001 и 2002 годах срок уплаты налога на пользователей автодорог законодательно установлен не был, в связи с чем оснований для уплаты пени не имеется. Позиция налогового органа. Обязанность по уплате налога на пользователей автодорог налогоплательщики должны исполнять ежемесячно до 15-го числа за прошедший месяц. Нарушение этого срока влечет за собой предусмотренную п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика уплатить пени. Решением от 21.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогового органа о наличии установленного срока для уплаты налога на пользователей автодорог. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Исходя из положений подп. "м" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог отнесен к федеральным налогам, порядок его зачисления в бюджет установлен законодательными актами РФ. Исходя из п. 10 Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации, предприятия перечисляют установленный налог на пользователей автомобильных дорог ежемесячно до 15-го числа за прошедший месяц. Действие Постановления Верховного Совета Российской Федерации N 2235-1 от 23.01.1992, которым утвержден названный Порядок, приостановлено на 2001 и 2002 годы. С учетом того что срок уплаты данного налога в законодательстве Кемеровской области в спорный период не установлен, арбитражный суд первой и апелляционной инстанций обоснованно пришел к выводу об удовлетворении заявленных требований. Необходимо отметить, что налоговая инспекция по данному делу ссылалась на тот факт, что срок уплаты налога установлен п. 38 Инструкции МНС РФ N 59, однако суд обоснованно не принял это во внимание. Статьей 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пени начисляются в случае неуплаты налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Таким образом, пени могут быть начислены только за нарушение предписаний, содержащихся в законе. В силу ст. 4 Налогового кодекса РФ инструкции МНС РФ к актам законодательства о налогах и сборах не относятся. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О было указано, что в том случае, когда срок представления налоговой декларации был установлен только инструкцией МНС, налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте. Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ). Издаваемые Министерством Российской Федерации по налогам и сборам инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 05.11.2002 N 319-О "По жалобе некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона", эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом.

47. Налогоплательщики не вправе произвольно изменять ставки налога, исходя из нового масштаба цен, в связи с произведенной в 1998 году деноминацией нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.05.2004 N Ф08-2103/2004-823А).

Позиция налогоплательщика. Ставки налога с владельцев транспортных средств, установленные п. 1 ст. 6 Закона РСФСР N 1759-1, не изменялись с момента принятия данного Закона, поэтому ставки, указанные в ценах до деноминации рубля, подлежат пересчету исходя из нового масштаба цен. Позиция налогового органа. Ставки налога с владельцев транспортных средств должны применяться в тех же размерах, которые установлены Законом РСФСР от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации". Решением суда от 16 января 2004 года в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал, что излишняя уплата налога с владельцев транспортных средств у налогоплательщика отсутствует. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, п. 7 Постановления Правительства РФ от 18.09.1997 N 1182 (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.02.1998 N 217) "О проведении мероприятий в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен", принятого во исполнение Указа Президента РФ от 04.08.1997 N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен", предусмотрено, что все платежи по налогам, сборам, пошлинам и штрафам, а также задолженности по этим платежам пересчитываются по состоянию на 1 января 1998 г. исходя из нового масштаба цен: 1000 рублей в деньгах старого образца на один рубль в новых деньгах. В соответствии с п. 7 названного Постановления Правительства перерасчету подлежали суммы платежей по налогам и сборам на 01.01.1998, что не относится к пересмотру ставок налогов. В п. 15 данного Постановления Министерству финансов Российской Федерации поручено до 01.10.1997 подготовить порядок перерасчета установленных в твердых (фиксированных) суммах ставок (тарифов) страховых взносов и платежей по обязательным и добровольным видам государственного имущественного и личного страхования, исходя из нового масштаба цен. Однако такого поручения в отношении порядка перерасчета ставок налогов, установленных в твердых (фиксированных) суммах, названное Постановление не содержит. Пунктом 1 ст. 6 Закона РСФСР от 18.10.1991 N 1759-1 установлены конкретные ставки налога с владельцев транспортных средств в денежном выражении в зависимости от вида транспортного средства и мощности его двигателя, т. е. был установлен размер стоимости одной лошадиной силы по видам транспортных средств. Указанная ставка налога не изменялась ни в соответствии с нормами Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ни в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации. На основании чего судом был сделан вывод о том, что ставки должны применяться в тех же размерах, которые установлены федеральным законом. Во-вторых, в подтверждение своих выводов суд сослался также на тот факт, что Конституционный Суд РФ в Определении от 10.04.2002 N 107-О "По делу о конституционности пунктов 2, 5 статьи 6 Закона РСФСР от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" не указал, что предусмотренные указанной статьей Закона ставки налога с владельцев транспортных средств подлежали уменьшению в связи с произведенной в 1998 году деноминацией нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен. Необходимо отметить, что вопрос с перерасчетом ставок возник в связи с выходом письма ЦБР от 24.03.2003 N 42-Т, в котором Центральный банк рекомендовал своим территориальным подразделениям осуществить перерасчет излишне уплаченного налога. Однако необходимо учитывать, что данное письмо не является нормативным актом, а выводы, изложенные в данном письме, суд не поддержал.

48. Отсутствие в требовании об уплате налогов сведений, известных налогоплательщику, не может являться безусловным основанием для признания его незаконным (Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2004 N Ф09-2987/04-АК).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании должны быть подробные ссылки на основания взыскания налогов. Позиция налогового органа. Учитывая, что налоговым агентом обязанность по перечислению сумм налога на доходы физических лиц в установленные сроки исполнена не была, выставление инспекцией требования об уплате налога и пени в сумме является правильным. Решением от 11.03.2004 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность ссылки налогоплательщика на недействительность обжалуемого требования ввиду того, что оно не содержит обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 69 Налогового кодекса РФ. Недостатки требования восполняются информацией, содержащейся в других документах, а именно: акт проверки, приложение к нему, решение содержат указание на сумму недоимки по НДФЛ, на которую начислена пеня, период формирования недоимки, за какой период и по какой ставке начислена пеня. Следовательно, отсутствие в требовании об уплате налогов сведений, известных налогоплательщику, не может являться безусловным основанием для признания его незаконным. Таким образом, при рассмотрении данного дела судом был сделан вывод о том, что если требование выставлено на основании акта проверки, в котором указаны подробные основания для взимания налога и пени, то детализация этих сведений в требовании не является обязательной. Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 22.07.2003 N 2100/03 рассматривал ситуацию, когда требование было предъявлено по 15 видам налоговых платежей, при этом срок наступления платежа ни по одному из налогов не был указан. Учитывая, что сумма задолженности по каждому налогу и пеням не была определена, ВАС РФ указал, что доводы налогоплательщика об отсутствии расшифровки суммы недоимки в требовании необоснованно были оставлены судом без внимания. При этом суд также указал, что согласно ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, но и не влечет изменения порядка их исчисления. В некоторых случаях налоговые органы привлекают к административной ответственности налогоплательщиков за невыполнение требований об уплате налогов, однако привлечение к административной ответственности является неправомерным. В соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ должностные лица налоговых органов уполномочены составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11, ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, ст. ст. 19.6, 19.7 данного Кодекса. Частью 1 ст. 19.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность граждан, должностных лиц, юридических лиц за невыполнение в установленный срок предписания (постановления, представления) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства. Данный состав правонарушения, предусмотренный ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ, является исчерпывающим. Таким образом, составление на руководителя организации протокола об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ, за неуплату в установленный в требовании срок образовавшейся суммы задолженности по налогу на прибыль и пени будет являться неправомерным.

49. Перечень видов исков, с которыми налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд, предусмотрен подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ и может быть дополнен только указанным Кодексом. Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговым органам полномочий заявлять в суд иски о признании сделок недействительными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2004 N А56-27771/03).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органам не предоставлено право предъявлять иски о признании сделок недействительными. Позиция налогового органа. Оспариваемые сделки подписаны неуполномоченными лицами, поэтому все полученное по указанным сделкам подлежит взысканию в доход государства. Решением суда от 10.12.2003 в удовлетворении иска налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 27.02.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о наличии у него права на предъявление в суды исков о признании сделок недействительными. При этом судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, первоначальная редакция ст. 31 Налогового кодекса РФ предусматривала право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации. Однако указанная норма исключена из ст. 31 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 N 155-ФЗ и от 05.08.2000 N 118-ФЗ) федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса. При таких обстоятельствах следует признать, что положения ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, не подлежат применению в рамках отношений, регулируемых Налоговым кодексом РФ. Таким образом, судом сделан вывод о том, что после вступления в силу Налогового кодекса РФ у налоговых органов нет права предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными. Во-вторых, необходимо отметить, что суд признал необоснованной ссылку налоговой инспекции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, в котором суд указал, что право налоговых органов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными предусмотрено Законом "О налоговых органах". Свой вывод суд обосновал тем, что указанное Определение разъяснило содержание Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, принятого 12.10.1998, то есть до вступления в силу части первой НК РФ, в рамках действовавшего на тот момент законодательства. Однако необходимо учитывать, что в Определении от 08.06.2004 N 226-О Конституционный Суд РФ подтвердил свою позицию, изложенную в Определении от 25 июля 2001 года N 138-О: "В случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено пунктом 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации". В силу данной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации положение п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации.

50. Поскольку отчисления налога на пользователей автодорог в территориальный фонд не являются самостоятельным налогом, их уплата должна производиться в те же сроки, что и отчисления в Федеральный фонд, следовательно, срок уплаты налога на пользователей автодорог в территориальный дорожный фонд - также ежемесячно до 15-го числа следующего месяца (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2004 N Ф03-А73/04-2/863).

Позиция налогоплательщика. Обязанность по уплате авансовых платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог в части территориального дорожного фонда законодательно не установлена. Позиция налогового органа. Налог на пользователей автомобильных дорог подлежит уплате ежемесячно до 15-го числа следующего месяца. Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 15.12.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в начислении пени по налогу на пользователей автомобильных дорог по лицевому счету, а также о признании недействительным решения ИМНС об отказе вернуть ранее зачтенную сумму пени, удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя судебный акт первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод суда об отсутствии законодательно установленного срока уплаты налога, однако в качестве основания для удовлетворения заявленных требований о возврате налога признал наличие на лицевом счете налогоплательщика в оспариваемые периоды переплаты по налогу. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ основанием для начисления пени является нарушение налогоплательщиком установленного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога. Таким образом, единственным основанием для начисления пени Налоговый кодекс РФ признает уплату налога в более поздние сроки, чем это установлено налоговым законодательством РФ. До 1 января 2001 г. порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог был установлен Постановлением Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации", согласно п. 10 которого налог на пользователей автомобильных дорог подлежал уплате ежемесячно до 15-го числа за прошедший месяц. В то же время согласно Федеральным законам от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 г." и от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 г." действие Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации", которым был установлен порядок ежемесячного перечисления налога, было приостановлено с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. Таким образом, сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог подлежали определению исходя из действующего законодательства субъекта РФ. Как указал Федеральный арбитражный суд, по данному делу суд первой инстанции необоснованно не применил решение малого Совета Хабаровского краевого Совета народных депутатов N 113 от 29.06.1993 "Об утверждении Порядка образования и использования территориального дорожного фонда", которым был определен срок уплаты налога - ежемесячно до 15-го числа следующего месяца. В то же время суд указал, что основанием для начисления пени является не только нарушение срока уплаты налога. При возникновении недоимки по конкретному налогу следует также установить, был ли в результате неуплаты причинен реальный ущерб бюджету. При этом суд делает вывод, что в случае, если в спорный период у предприятия числилась также переплата по налогу, основания для начисления и уплаты (взыскания) пени отсутствуют. Таким образом, начисление пени на авансовые платежи при наличии переплаты по налогу в течение проверяемого периода привело к их излишней уплате в бюджет, в связи с чем требование о возврате спорных сумм является обоснованным.

51. Утрата налоговым органом права на бесспорное взыскание недоимки и пени не рассматривается законодателем в качестве основания для признания недоимки безнадежной к взысканию и последующему списанию (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.05.2004 N А19-9430/03-41-Ф02-1209/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Пропуск установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является основанием для признания безнадежной и списания налоговой задолженности. Позиция налогового органа. Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" не предусмотрено такое основание для признания безнадежной к взысканию и списания недоимки, как нарушение срока на ее судебное взыскание. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 29.09.2003 в удовлетворении заявления предприятия о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непризнании безнадежными к взысканию задолженности по обязательным платежам и пени, а также обязании налогового органа произвести списание указанных сумм, было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.01.2004 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены. Отменяя постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, ст. 59 Налогового кодекса РФ только закрепляет право налогоплательщика на признание безнадежной и списание задолженности по налогам и пени. В то же время механизм реализации данного права подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной к взысканию и списание налоговой задолженности производится в случаях: - ликвидации организации; - признания банкротом индивидуального предпринимателя; - смерти или объявления судом умершим физического лица. Данный перечень является исчерпывающим, установленным Правительством РФ в рамках своей компетенции, в связи с чем положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат. Указанные положения п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 согласуются также с нормами п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ, которыми установлен перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налогов. Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. В этой связи Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., который предусматривает процедуру признания безнадежной и списания налоговой задолженности в отношении индивидуального предпринимателя. Согласно п. 3.1 Приказа МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 решение о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию и о ее списании принимается на основании решения арбитражного суда о признании индивидуального предпринимателя банкротом, определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, а также справки налогового органа о сумме долга. По результатам списания задолженности налоговый орган производит закрытие карточек лицевого счета индивидуального предпринимателя по соответствующему федеральному налогу. Кроме того, судом было также учтено, что спорная задолженность была уплачена предприятием, текущая задолженность отсутствует, что в совокупности с обязанностью уплатить законно установленные налоги не нарушает законные интересы налогоплательщика.

52. Налоговый орган при определении размера отклонения цен по оказанным банком услугам кредитования не учел требования ст. 40 НК РФ: сроки кредитования, существенно влияющие на идентичность и однородность сделок; обеспеченность кредитов и, соответственно, размер риска ставки на кредитном межбанковском рынке и др. Таким образом, отсутствуют основания для доначисления налога на прибыль и пени (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 N Ф03-А49/04-2/1169).

Позиция налогоплательщика. При анализе соответствия цены сделки рыночным ценам должны учитываться все факторы, которые повлияли на отклонения стоимости услуг. Позиция налогового органа. Отклонение цены более чем на 20% от их уровня по аналогичным услугам является достаточным основанием для доначисления налогов, пени и штрафов. Решением Арбитражного суда Камчатской области от 25.12.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения налогового органа о доначислении налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ были удовлетворены; во взыскании налоговых санкций УМНС было отказано. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Оставляя судебный акт первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод УМНС о том, что банк необоснованно допустил отклонение цен более чем на 20% от уровня рыночных (аналогичных по данным услугам кредитования), в связи с чем занизил налоговую базу по налогу на прибыль. В ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Основной принцип закреплен в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому цена сделки принимается для целей налогообложения в качестве рыночной, пока не будет доказано обратное. Пункт 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для применения налоговым органом механизмов определения рыночной цены для целей налогообложения, отличной от цены сделки: взаимозависимость участников сделки; совершение товарообменных сделок; совершение внешнеторговых сделок; колебание цен более чем на 20 процентов в течение непродолжительного времени. Как указал КС РФ в своем Определении от 04.12.2003 N 441-О, правовое регулирование рыночной цены для целей налогообложения в рамках ст. 40 Налогового кодекса РФ направлено на обеспечение безусловного выполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги. Иными словами, применение условных методик расчета рыночных цен не может носить произвольный характер, а обусловлено искусственным занижением налоговой базы налогоплательщиком. Таким образом, само по себе колебание цен не является основанием для доначисления налогов. Так, согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ обязательным условием для обоснованности доначисления сумм налогов и пени является определение налоговым органом рыночной цены и ее сопоставление с ценой реализации товаров (работ, услуг) по проверяемым сделкам. Иными словами, применение налоговым органом ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривает строгое соблюдение следующего порядка: - наличие оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ; - определение рыночной цены на основе предусмотренных ст. 40 Налогового кодекса РФ методов и ее разности с ценой сделки; - составление мотивированного решения о доначислении налогов и пени по результатам применения конкретного метода определения рыночной цены, предусмотренного ст. 40 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения ст. 40 Налогового кодекса РФ применяется установленное п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ правило презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам. Основой для доначисления налога и пени по ст. 40 Налогового кодекса РФ всегда является рыночная цена, которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Таким образом, рыночная цена должна определяться исходя из критериев, которые установлены Налоговым кодексом РФ. Порядок определения рыночных цен производится с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Указанные нормы предусматривают, что решение о доначислении налога и пени, рассчитанные таким образом, принимаются так, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары или услуги. При этом рыночная цена подлежит определению с учетом обстоятельств, которые могли оказать влияние на формирование цены по конкретной сделке (сезонность, срок исполнения, объем поставляемой продукции и проч.). Иными словами, анализ цены производится исходя из идентичных и сопоставимых условий, с учетом особенностей формирования стоимости по конкретной проверяемой сделке. Однако, как указал суд по данному делу, налоговый орган при принятии оспариваемого решения не учел все предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса РФ условия, в том числе существенно влияющие на идентичность и однородность сделок сроки кредитования; обеспеченность кредитов и размер риска ставки на кредитном межбанковском рынке, что привело к неправильному определению цены для целей налогообложения и необоснованному доначислению налога.

53. Обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог сохраняется до 01.01.2003, то есть в течение всего 2002 года (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2004 N Ф08-1136/2004-472А).

Позиция налогоплательщика. Налог на пользователей автомобильных дорог исключен из налоговой системы РФ с 31.08.2002, поэтому обязанность по уплате данного налога за период с сентября по декабрь 2002 г. отсутствовала. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" налог на пользователей автомобильных дорог должен уплачиваться в течение всего 2002 г. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.12.2003 в удовлетворении заявленного требования предприятия о признании незаконным решения налогового органа об отказе налогоплательщику в возврате из бюджета налога на пользователей автомобильных дорог за сентябрь 2002 г. было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.07.2003 судебное решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия о том, что налог на пользователей автомобильных дорог исключен из Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с 31.08.2002, в связи с чем обязанность по исчислению и уплате данного налога применительно к будущим периодам прекращается с указанной даты. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что при разрешении данного вопроса необходимо руководствоваться требованиями бюджетного законодательства, в котором заложены основные принципы формирования доходной части бюджетов разных уровней за счет налоговых платежей. Согласно п. 4 ст. 53 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о федеральных налогах и сборах, которые вступают в силу в течение текущего финансового года, возможно только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год. Иными словами, любым изменениям законодательства о федеральных налогах (к которым относятся налоги, служащие источниками образования дорожных фондов), вступающим в силу в текущем финансовом году, должны предшествовать соответствующие изменения в законодательство о бюджете текущего финансового года. Данное требование нашло свое отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, вынесенном по результатам проверки конституционности налога с продаж. В Постановлении указано, что при принятии решения судом было учтено, что налог с продаж является источником доходной части соответствующих бюджетов, поэтому отмена налога повлечет за собой неисполнение бюджетов, что нарушит законные права и свободы граждан. В связи с тем что изменений в законодательство о формировании бюджетов дорожных фондов, которые бы учитывали отмену налога на пользователей автомобильных дорог в текущем финансовом году не вносилось, суд пришел в выводу, что налог с 01.09.2002 отмене не подлежит, так как в противном случае это противоречило бы бюджетному законодательству РФ. При разрешении данного дела судом было применено комплексное толкование воли законодателя, изложенной в нормах Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ". Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ одновременно с отменой налога на пользователей автомобильных дорог вводится новый транспортный налог. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ законодательные акты, устанавливающие новые налоги, вступают в силу с 1 января следующего за их принятием года. Таким образом, транспортный налог вводится вместо налога на пользователей автомобильных дорог (и прочих налоговых источников формирования дорожных фондов) с 01.01.2003. Кроме того, ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусматривает не только последние сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, но и указывает на то, что он уплачивается исходя из отгрузки (отгрузки и оплаты) продукции (товаров, работ, услуг), произведенных до 01.01.2003. То есть Закон устанавливает требование о включении в налоговую базу всех оборотов 2002 г. (в том числе и дебиторскую задолженность по отгруженной и неоплаченной продукции - для учетной политики по оплате). Это также подтверждается положениями ст. 20 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, которая также предусматривает отмену налога на пользователей автомобильных дорог только с 01.01.2003.

54. Налоговой проверке, проводимой инспекцией в 2003 году, могли быть подвергнуты только 2002, 2001, 2000 годы деятельности общества. Следовательно, решение налогового органа в части доначисления налогов, пеней и штрафов за 1999 год является неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2004 N КА-А40/5726-04).

Позиция налогоплательщика. Ст. 87 Налогового кодекса РФ устанавливает трехлетний срок давности на проведение проверки. Позиция Фонда медицинского страхования. Налоговый орган правомерно включил в решение о привлечении предприятия к ответственности и начислил недоимку за 1999 г., так как основания такого начисления обусловлены неправильным применением норм налогового законодательства. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.01.2004 заявленные требования предприятия в части необоснованности проведения проверки и начисления налога за пределами трехлетнего срока удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 29.03.2004 решение оставлено без изменения. Оставляя принятые по делу судебные акты в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что решение о проведении выездной проверки было принято в 2002 г., то есть в пределах трехлетнего срока для целей контроля исчисления предприятием налогов в 1999 г. При вынесении решения суд руководствовался положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которым за пределами трехлетнего срока осуществление контрольных мероприятий в виде проведения налоговых проверок в отношении налогоплательщика недопустимо. Данное правило ограничивает также срок взыскания налоговой задолженности. Таким образом, в 2003 г. налоговый орган не вправе был проверять периоды деятельности предприятия ранее 2000 г. Кроме того, порядок принудительного взыскания недоимки и пени четко регламентирован Налоговым кодексом РФ и не может быть произвольным. Данный механизм применяется как в отношении налогоплательщиков, так и налоговых агентов. Согласно положениям ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ первоначальным действием по реализации налоговым органом механизма принудительного взыскания задолженности является направление требования об уплате налога в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ под требованием понимается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченных суммах налогов, которое должно содержать также указание об обязанности уплатить недоимку и пени в установленный срок. При неисполнении требования в добровольном порядке налоговый орган вправе применить процедуру принудительного взыскания задолженности. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения требования налогоплательщиком налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика. Если данное полномочие не было реализовано налоговым органом в течение 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, бесспорное взыскание является недопустимым в силу прямого запрета, указанного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В этом случае взыскание недоимки и пени возможно только в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки с юридического лица в судебном порядке ограничено шестимесячным сроком, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения данного срока суд отказывает в удовлетворении заявленных требований налогового органа по формальным основаниям, так как указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. Таким образом, исчисление данного срока начинается с того момента, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. В случае неоднократного направления налогоплательщику требования об уплате налога применение указанных сроков нарушается, взыскание задолженности происходит вне установленных Налоговым кодексом РФ правил и ведет к необоснованному увеличению срока на взыскание данной суммы. Кроме того, судом было также учтено, что по ранее проведенной проверке налоговым органом уже были предприняты меры по принудительному взысканию недоимки и пени. В этой связи повторное включение данной задолженности в новое решение и требование противоречит Налоговому кодексу РФ и нарушает законные права и интересы предприятия. Смысловое содержание ст. 87 Налогового кодекса РФ устанавливает взаимосвязь между проверяемым трехлетним сроком хозяйственной деятельности налогоплательщика и с годом фактического проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Так как выездная налоговая проверка осуществлялась ИМНС в 2003 г., любые доначисления по 1999 г. являются незаконными в силу нарушения установленного законом трехлетнего срока на проведение проверки.

55. Законодатель не ставит период взыскания процентов на сумму излишне взысканного налога в зависимость от разъяснения судебного решения и иных обстоятельств, а определяет период - со следующего дня после взыскания по день возврата (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2004 N Ф08-2276/2004-877А).

Позиция налогоплательщика. При неправомерном взыскании налога инспекцией налогоплательщик вправе требовать уплаты ему процентов в порядке ст. 79 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Проценты за невозврат налога подлежат взысканию с даты вынесения судом определения о разъяснении решения суда, согласно которому решение о взыскании налога было признано недействительным. Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.12.2003 заявленное требование о взыскании процентов было удовлетворено частично. Постановлением апелляционной инстанции от 17.03.2004 решение изменено в части увеличения суммы процентов ко взысканию. Оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что исчисление процентов по ст. 79 Налогового кодекса РФ должно производиться с даты вынесения судом решения (определения о его разъяснении). По мнению суда, в случае установления факта неправомерного взыскания налога независимо от причины, которая привела к незаконному взысканию налога, проценты подлежат уплате со следующего дня после взыскания по день возврата. Право налогоплательщика на возврат неправильно и излишне взысканных сумм налоговых платежей установлено ст. 79 Налогового кодекса РФ и ст. 13 Федерального закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ". Анализ положений ст. 79 Налогового кодекса РФ показывает, что данное право может быть реализовано двумя альтернативными способами: - либо путем подачи заявления в налоговый орган; - либо в судебном порядке. При этом в отличие от положений п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, который требует в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налогового платежа заявления налогоплательщика, положения п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы непосредственно в судебном порядке, без обращения в налоговый орган. Данный вывод подтверждается положениями п. 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", согласно которым обязательная досудебная процедура обращения налогоплательщика в налоговый орган предусмотрена в случае излишней уплаты, а не в случае излишнего взыскания налогового платежа. Таким образом, ст. 79 Налогового кодекса РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате налогового платежа в качестве условия для его возврата в судебном порядке. В данном случае основным является установление самого факта излишнего взыскания нию как ст. 69 Налогового кодекса РФ, так и ведомственному акту - Приказу МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", изданному в соответствии с п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исходя из положений ст. 69 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказать обоснованность и правильность предъявленной в оспариваемом требовании суммы пени возлагается на налоговый орган. Так как данное условие законодательных актов выполнено не было, арбитражный суд признал требование в части предъявленной суммы пени недействительным.

57. Поскольку с заявлением о взыскании с организации недоимки по взносам в государственные внебюджетные фонды налоговый орган обратился с нарушением ст. ст. 70, 46, 48 НК РФ, суд обоснованно отказал в удовлетворении требований о взыскании указанных сумм (Постановление ФАС Центрального округа от 20.07.2004 N А48-08/04-19).

Позиция налогоплательщика. Установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срок для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является пресекательным. Позиция налогового органа. Нарушение шестимесячного срока на судебное взыскание недоимки не является препятствием для дальнейшего взыскания задолженности налоговым органом с организаций, так как данное правило установлено в отношении только физических лиц. Решением Арбитражного суда Орловской области от 05.03.2003 в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с предприятия задолженности по взносам во внебюджетные фонды за пределами установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения в суд за взысканием недоимки в отношении юридических лиц не имеет юридического значения. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени проходит несколько взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, принятия решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налогового органа срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пенизлагается на соответствующие органы. В соответствии с положениями п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ форма требования об уплате налогов была утверждена Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". Оспариваемое требование также не соответствует по своему содержанию как ст. 69 Налогового кодекса РФ, так и ведомственному акту - Приказу МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", изданному в соответствии с п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исходя из положений ст. 69 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, обязанность доказать обоснованность и правильность предъявленной в оспариваемом требовании суммы пени возлагается на налоговый орган. Так как данное условие законодательных актов выполнено не было, арбитражный суд признал требование в части предъявленной суммы пени недействительным.

57. Поскольку с заявлением о взыскании с организации недоимки по взносам в государственные внебюджетные фонды налоговый орган обратился с нарушением ст. ст. 70, 46, 48 НК РФ, суд обоснованно отказал в удовлетворении требований о взыскании указанных сумм (Постановление ФАС Центрального округа от 20.07.2004 N А48-08/04-19).

Позиция налогоплательщика. Установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срок для обращения налогового органа в суд за взысканием недоимки является пресекательным. Позиция налогового органа. Нарушение шестимесячного срока на судебное взыскание недоимки не является препятствием для дальнейшего взыскания задолженности налоговым органом с организаций, так как данное правило установлено в отношении только физических лиц. Решением Арбитражного суда Орловской области от 05.03.2003 в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с предприятия задолженности по взносам во внебюджетные фонды за пределами установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока для обращения в суд за взысканием недоимки в отношении юридических лиц не имеет юридического значения. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени проходит несколько взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, принятия решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налогового органа срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в соответствии с п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям. В случае нарушения шестимесячного срока суд должен отказать налоговому органу во взыскании недоимки по формальным основаниям. Так как взносы во внебюджетные фонды являются обязательными платежами и обладают всеми признаками налогового платежа, суд применил указанные нормы и в отношении взыскания задолженности по взносам в государственные внебюджетные фонды.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

1. Решение о назначении выездной налоговой проверки районной налоговой инспекцией по месту нахождения недвижимого имущества налогоплательщика, состоящего на учете в межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Уральского округа от 15.06.2004 N Ф09-2341/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Районная инспекция превысила предоставленные законом полномочия, в связи с чем ее решение о назначении выездной налоговой проверки является недействительным. Позиция налогового органа. Районная инспекция при проведении проверки действовала в пределах своих полномочий, и оспариваемым решением не допущено нарушения норм права, а также прав налогоплательщика. Решением суда от 27.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2004 того же суда решение отменено и заявление о признании незаконным оспариваемого решения налогового органа удовлетворено. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, ознакомившись с доводами сторон, отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа. При этом суд кассационной инстанции указал на неправомерность действий районной налоговой инспекции по назначению выездной налоговой проверки в отношении тех вопросов, которые относятся к компетенции межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, где фактически состоит на учете налогоплательщик. Так, в соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. В этой же норме указано, что Минфин РФ вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. В настоящее время указанные особенности определены Приказом МНС РФ от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций". В соответствии с установленным порядком на межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам возлагается работа по налоговому контролю за соблюдением крупнейшими налогоплательщиками - российскими организациями законодательства о налогах и сборах. Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России. Кроме того, как следует из письма МНС РФ от 19.05.2003 N ОС-6-30/564@, в соответствии с Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319 "Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций" крупнейший налогоплательщик подлежит переводу на учет в межрегиональную (межрайонную) инспекцию МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в соответствии с приказом МНС России, из инспекции МНС России, в которой он состоит на учете по месту своего нахождения. Между тем, как следует из положений письма МНС РФ от 19.05.2003 N ОС-6-30/564@, решением коллегии МНС России от 14.08.2002 "Об основных направлениях администрирования крупнейших налогоплательщиков на среднесрочный период" определено, что постановка на учет крупнейшего налогоплательщика по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества и транспортных средств производится в общеустановленном порядке по месту их нахождения. Материалами дела установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС в отношении предприятия - крупнейшего налогоплательщика принято руководителем районной инспекции МНС РФ, где данное предприятие состоит на налоговом учете по месту нахождения недвижимого имущества. Вместе с тем согласно п. 3 ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с положениями п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок. В таком случае районная инспекция, где предприятие - крупнейший налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимого имущества, вправе проводить проверки только по вопросам правильности налогообложения недвижимого имущества. Однако, исходя из содержания анализируемого решения, указанные вопросы предметом назначенной выездной налоговой проверки не являлись. В решении о назначении выездной налоговой проверки было обозначено, что предметом проверки являются вопросы правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль и НДС. Исходя из вышеуказанных нормативных актов, суд пришел к выводу, что налоговый контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость относится к компетенции Межрегиональной инспекции МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам, где состоит на учете в качестве налогоплательщика налогоплательщик. В таком случае оспариваемое решение о назначении выездной налоговой проверки, вынесенное районной налоговой инспекцией, принято в нарушение установленных правил осуществления налогового контроля и в нарушение определенных функциональных обязанностей налоговых органов (п. 3 ст. 30, п. 1 ст. 82, ст. 83 НК РФ), нарушает права и гарантии налогоплательщика, предусмотренные п. 2 ст. 22 НК РФ. Таким образом, суд правомерно признал оспариваемое решение о назначении выездной налоговой проверки, вынесенное районной инспекцией в нарушение предусмотренных законом ее полномочий, неправомерным.

2. Начисление пеней на задолженность по взносам на обязательное медицинское страхование неработающего населения за период, превышающий три года с момента проведения проверки, является неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2004 N Ф03-А59/04-1/589).

Позиция плательщика взносов (орган исполнительной власти). Начисление пеней произведено без учета срока давности их взыскания. Позиция Фонда медицинского страхования (ТФОМС). Плательщик нарушил сроки исполнения обязанности по перечислению в бюджет взносов на обязательное медицинское страхование. Решением суда от 08.12.2003 требования ТФОМС по взысканию пеней за предъявленный период удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, ознакомившись с материалами рассматриваемого дела, согласился с позицией плательщика взносов на обязательное медицинское страхование о пропуске ТФОМС срока на взыскание пени по данным платежам. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства. Так, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" страховые взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в территориальные фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления в соответствии с Положением о порядке уплаты страховых взносов в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 24.02.1993 N 4543-1 "О порядке финансирования обязательного медицинского страхования граждан на 1993 год". В соответствии с п. 5 указанного Положения органы исполнительной власти перечисляют платежи на обязательное медицинское страхование неработающего населения ежемесячно в размере не менее 1/3 квартальной суммы средств, предусмотренных на указанные цели в соответствующих бюджетах, с учетом индексации не позднее 25-го числа текущего месяца. В соответствии с п. 7 указанного Положения "по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов невнесенная сумма считается недоимкой и взыскивается с начислением пени. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых взносов. Пеня по взносам органов исполнительной власти на обязательное медицинское страхование неработающего населения начисляется в размерах 0,1 процента с суммы недоимки за каждый день просрочки". Как следует из текста Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 13571/03, п. 8 Положения установлено, что на плательщиков страховых взносов по обязательному медицинскому страхованию распространяются порядок и условия налогового законодательства. Следовательно, в части, не урегулированной специальными актами, взыскание недоимок и пеней с плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения должно производиться по правилам части первой Налогового кодекса РФ на условиях, установленных в отношении плательщиков налогов. Положением и иными специальными актами не установлен период, за который может производиться проверка уплаты страховых взносов, а также срок давности взыскания сумм недоимок и пеней, поэтому применению подлежат соответствующие нормы налогового законодательства. Между тем в силу ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности плательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следовательно, фонд по результатам проверки мог взыскивать недоимку и пени только за три года, предшествовавшие проверке, поскольку текущий год им не проверялся. В свою очередь, исходя из формулировки ст. 87 Налогового кодекса РФ, признаком проверяемого года является его "непосредственная предшественность году проверки". Предшествующий - это происходящий непосредственно перед настоящим временем, предыдущий (Большой толковый словарь русского языка под ред. С. А. Кузнецова. С.-П., 1998. С. 962). Согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Таким образом, "непосредственно предшествующим" признается период, закончившийся на момент проведения проверки. Как следует из материалов рассматриваемого спора, ТФОМС провел проверку по состоянию на 31.10.2001. Согласно акту проверки недоимка по обязательным взносам на медицинское страхование неработающего населения была взыскана с органа исполнительной власти за период с 01.01.1996 по 01.01.2001. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что ТФОМС вправе был взыскать недоимку только за период с 31.10.1998 по 01.01.2001. Следовательно, начисление пеней на задолженность 1996, 1997 гг. по октябрь 1998 года в 2002 году произведено Фондом неправомерно.

3. При представлении в налоговый орган деклараций по НДС по ставкам 20% и 0% налогоплательщик обязан в установленный срок уплатить налог, подлежащий уплате по декларации по ставке 20%, и не имеет права самостоятельно засчитывать в счет его уплаты налог, подлежащий возмещению на основании декларации по ставке 0%. Зачет возможен только по решению налогового органа, причем пени за неуплату налога в таком случае не начисляются (абз. 8 п. 4 ст. 176 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2004 N А42-4612/03-12).

Позиция налогоплательщика. Если сумма НДС, подлежащая возмещению на основании декларации, подтверждающей правомерность применения ставки 0%, превышает сумму НДС к уплате, исчисленную от реализации на внутреннем рынке на момент представления экспортной декларации, то недоимка не возникает. Позиция налогового органа. Зачет суммы НДС, подлежащей возмещению на основании экспортной декларации, в счет уплаты НДС от реализации товаров на внутреннем рынке возможен только на основании решения налогового органа. Решением суда от 06.11.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 19.04.2004, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о перечислении суммы недоимки по НДС. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик одновременно направил в налоговый орган декларации, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Проведя камеральную проверку представленных деклараций, налоговый орган направил налогоплательщику требование на уплату НДС в отношении операций по реализации товара на внутреннем рынке. Налогоплательщик обжаловал указанное требование налогового органа в суд, при этом свои требования он мотивировал следующим. Во-первых, сумма НДС, подлежащая возмещению налогоплательщику на основании экспортной декларации, превышала сумму недоимки, исчисленную налоговым органом по декларации в отношении реализации на внутреннем рынке, поэтому недоимка не возникла. Кроме того, у налогоплательщика имелось решение арбитражного суда, вступившее в законную силу, которым был признан незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС в отношении предшествующих периодов. При своевременном отражении результатов судебного решения в учете налогового органа недоимка по НДС не могла возникнуть. Проведя анализ правового регулирования спорных отношений, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что исчисление НДС по различным ставкам производится налогоплательщиком в самостоятельном порядке, но на основании отдельных деклараций. Аналогичным образом порядок возмещения НДС по операциям, облагаемым НДС по ставкам 20 и 0 процентов, также различается. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции признал обоснованным утверждение налогового органа о том, что налогоплательщик, одновременно представивший в налоговый орган декларации по НДС по ставкам 20 и 0 процентов, обязан в установленный срок уплатить налог, подлежащий уплате по декларации от реализации на внутреннем рынке, и он не имеет права самостоятельно засчитывать в счет его уплаты налог, подлежащий возмещению на основании декларации по ставке 0 процентов. В свою очередь, решение о возмещении НДС может быть принято только после осуществления налоговой проверки, на проведение которой законодатель предоставил налоговому органу три месяца. Таким образом, довод налогоплательщика о том, что сумма НДС по экспортной декларации перекрывала сумму недоимки по НДС от реализации на внутреннем рынке, судом кассационной инстанции был отклонен. Между тем, по мнению ФАС СЗО, налоговая инспекция ошибочно считает, что за неуплату налога в данном случае могут быть начислены пени. Правовые последствия указанной ситуации регламентированы в абз. 8 п. 4 ст. 176 НК РФ. Так, согласно указанной норме в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении налога по налоговой декларации по ставке 0 процентов, при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется. Отклонив один из доводов налогоплательщика, суд кассационной инстанции указал, что второй довод налогоплательщика о том, что при рассмотрении спора нужно учитывать наличие решения арбитражного суда, признавшего незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС за предыдущий период, заслуживает внимания. По мнению ФАС СЗО, своевременное отражение указанной суммы в лицевой карточке налогоплательщика привело бы к образованию переплаты по НДС на момент представления налогоплательщиком спорных налоговых деклараций и исключило бы возникновение недоимки. При таких обстоятельствах, как указал суд кассационной инстанции, у налогового органа не было правовых оснований для направления налогоплательщику требования на уплату недоимки по НДС.

4. Решение о приостановлении выездной налоговой проверки не противоречит положениям Налогового кодекса РФ и не нарушает установленного порядка проведения проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2004 N Ф08-569/2004-230А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговым органом нарушены сроки проведения выездной проверки и использованы доказательства, полученные вне процедуры проверки, что не соответствует требованиям ст. 100 Налогового кодекса РФ и влечет недействительность вынесенного по результатам проверки решения. Позиция налогового органа. Действия налогового органа по приостановлению выездной налоговой проверки не противоречат Налоговому кодексу РФ, поскольку решение о приостановлении не устанавливает для налогоплательщика новых прав и обязанностей, не создает препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Решением суда от 01.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23.10.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил решение суда первой инстанции в силе. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено указанной статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Кроме того, согласно п. 1.10.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о приостановлении выездной налоговой проверки, в котором указывается период, на который данная проверка приостанавливается. О праве налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки упоминается также в письме УМНС РФ по г. Москве от 24.11.2003 N 11-11н/65490. Следует отметить, что данная позиция налогового ведомства является спорной. Арбитражные суды ряда федеральных округов придерживаются мнения, в соответствии с которым несоблюдение налоговым органом порядка проведения выездной проверки нарушает права налогоплательщика, поскольку не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, а также противоречит ст. 89 Налогового кодекса РФ, предусматривающей проведение названного вида налогового контроля в течение 2-х месяцев. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ инструкции МНС РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут изменять или дополнять его, дополняя права налогового органа правом на приостановление выездной проверки (Постановление ФАС ЦО от 27.03.2003 N А23-3480/02А-5-234, Постановление ФАС ЗСО от 29.08.2002 N Ф04/3138-639/А46-2002). Согласно другой позиции Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на приостановление выездной проверки, а если фактическое пребывание инспекторов на территории организации не превысило двух месяцев (в исключительных случаях трех), то такая проверка законна, на какой бы срок она ни была приостановлена (Постановление ФАС УО от 07.05.2003 N Ф09-1274/03-АК). Срок, установленный ст. 89 Налогового кодекса, не является пресекательным и не влечет обязательной отмены решения налогового органа (Постановление ФАС МО от 18.01.2002 N КА-А40/8113-01). Несмотря на различные подходы к разрешению этой спорной ситуации, суды сходятся во мнении, что в любом случае при разрешении этого вопроса в судебном порядке суд прежде всего должен выяснить причины и последствия пропуска отведенного на проверку срока. Следует отметить, что по данному вопросу было принято Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П, которым было подтверждено право налоговых органов на приостановление выездных налоговых проверок налогоплательщиков. По мнению КС РФ, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Срок проведения выездной налоговой проверки составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Это означает, что в двухмесячный срок включаются - с тем чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т. п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика. Что касается встречных проверок и экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случая не применяется. Однако налогоплательщик, полагающий, что его права в процессе осуществления налогового контроля нарушены, вправе обратиться в суд. Несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертиз и т. д.), судебный контроль как способ разрешения споров способствует недопущению превращения налогового контроля из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности.

5. Как указал суд, поскольку налоговые проверки назначаются и проводятся налоговыми органами, о чем ими принимаются соответствующие решения, именно на налоговые органы возложена обязанность доказывания фактов проведения этих проверок (Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2004 N КА-А40/4905-0).

Позиция налогоплательщика. Встречные налоговые проверки могут проводиться только в рамках выездной или камеральной проверок налогоплательщика. Позиция налогового органа. Право на проведение встречной проверки закреплено в ст. 87 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Тверской области от 11.03.2004 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о проведении встречной налоговой проверки и требований о предоставлении документов было оставлено без удовлетворения. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Федеральный арбитражный суд, отменяя решение первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, указал на следующие моменты. В соответствии с ч. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, в силу положений п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет ответственность согласно п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы наделены также правом на проведение встречных проверок. Проведение таких проверок обусловливается необходимостью получения информации и документов о деятельности проверяемого налогоплательщика от третьих лиц. Таким образом, встречные проверки не носят самостоятельного характера и могут быть проведены только в рамках уже назначенной и проводимой выездной или камеральной проверки. Исходя из положений гл. 14 Налогового кодекса РФ, полномочиями по назначению и проведению налоговых проверок (выездных и камеральных) наделены должностные лица налоговых органов. Так, согласно абз. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя инспекции или его заместителя. Единая для всех налоговых органов форма решения о выездной налоговой проверке утверждена Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок", который также регламентирует основные требования к содержанию указанного документа, исходя из положений Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 Порядка назначения выездных налоговых проверок (утв. Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318) решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, регулирование и осуществление налогового контроля не может быть произвольным и должно отвечать требованиям справедливости, быть адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивать само существо конституционных прав. Иными словами, Конституционный Суд РФ высказался о недопустимости неограниченного использования налоговыми органами, наделенными полномочием действовать властно-обязывающим образом, своей компетенции в нарушение установленных конституционных принципов (в частности, неприкосновенности жилища) и требований закона (о недопустимости повторной проверки). Таким образом, именно на налоговые органы законом возлагается обязанность по доказыванию фактов проведения этих проверок.

НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Нарушение срока представления упрощенной формы налоговой декларации по налогу на прибыль влечет ответственность, предусмотренную ст. 119, а не ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2527-1025/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Инспекция неправильно квалифицировала налоговое правонарушение, выразившееся в непредставлении налоговой декларации упрощенной формы (расчета) по итогам отчетного периода, по ст. 119 Налогового кодекса РФ. В этом случае должны применяться санкции, предусмотренные ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Исходя из положений ст. 289 Налогового кодекса, налоговый орган правильно квалифицировал нарушение по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 02.02.2004 в удовлетворении требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика санкций, предусмотренных п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, было отказано. В апелляционной инстанции арбитражного суда дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, ознакомившись с материалами дела, выслушав доводы сторон, удовлетворил кассационную жалобу налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В соответствии с положениями п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ "непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ". В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ "непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей". Исходя из содержания указанных норм, объектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, является бездействие налогоплательщика (налогового агента), выразившееся в несвоевременном представлении налоговому органу документов и сведений, необходимых для целей налогового контроля. Под такими документами и сведениями законодатель подразумевает: бухгалтерскую отчетность, сведения обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, сведения обо всех обособленных подразделениях, созданных налогоплательщиком на территории РФ, и иные документы, так или иначе связанные с исчислением и уплатой налогов. В п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ говорится о бездействии в форме несвоевременного представления налоговой декларации. В соответствии с положениями ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. Исходя из содержания указанной нормы, налоговая декларация также является документом, связанным с исчислением и уплатой налогов. Однако законодатель за несвоевременное представление налоговой декларации в отличие от иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, установил отдельную ответственность. Кроме того, ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 Налогового кодекса, применяется только к налогоплательщикам, в то время как субъектами ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, являются не только налогоплательщики, но и налоговые агенты. В таком случае за непредставление документа, связанного с исчислением и уплатой налогов, признаки которого соответствуют признакам налоговой декларации, предусмотренным ст. 80 Налогового кодекса РФ, применяется ответственность по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Рассматривая кассационную жалобу, суд пришел к выводу, что упрощенная налоговая декларация по налогу на прибыль соответствует понятию налоговой декларации, изложенному законодателем в ст. 80 Налогового кодекса РФ. В связи с этим вывод о привлечении за данное правонарушение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, суд признал необоснованным. Так, в соответствии с положениями пунктов 1 - 3 ст. 289 Налогового кодекса РФ "налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей". Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Статьей 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признан календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Вывод о том, что у налогоплательщика имеется обязанность по представлению по окончании отчетного периода налоговой декларации по упрощенной форме, а не расчета, подтверждается Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организации, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. Так, в соответствии с п. п. 1.2, 1.3 данной Инструкции декларация по налогу на прибыль организаций составляется нарастающим итогом с начала года, показатели декларации указываются в полных рублях. Декларация составляется по итогам налогового периода, то есть по истечении года. В соответствии с п. 1.4 данной Инструкции по итогам отчетного периода декларация по налогу на прибыль составляется по упрощенной форме. Согласно п. 1.6 Инструкции "организации, уплачивающие авансовые платежи ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом с начала года, представляют декларации в указанном выше порядке и объеме за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и налоговый период (год)" (расчеты по налогу на прибыль). Таким образом, упрощенная форма налоговой декларации по налогу на прибыль и налоговый расчет - различные по форме и содержанию документы. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, общество за I квартал 2003 года представило в налоговый орган налоговую декларацию, отвечающую требованиям статьи 80 Налогового кодекса РФ, которую нельзя идентифицировать с расчетом авансовых платежей по данному налогу, за несвоевременное представление которого предусмотрена ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

2. Указание в приговоре суда на неуплату предпринимателем налога с продаж само по себе не является основанием для привлечения его к налоговой ответственности за непредставление декларации по данному налогу (Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2004 N КА-А40/767-04).

Позиция налогоплательщика. Предприниматель в 2002 г. не являлся плательщиком налога с продаж, поэтому оснований для привлечения его к налоговой ответственности за непредставление деклараций по налогу с продаж нет. Позиция налогового органа. Поскольку приговором суда установлен факт непредставления предпринимателем декларации по налогу с продаж в 2002 г., он правомерно привлечен к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 18.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу с продаж. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что приговор суда, которым установлен факт неуплаты предпринимателем в 2002 г. налога с продаж, сам по себе не является основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за непредставление деклараций по налогу с продаж. При этом суд исходил из следующего. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы декларации по тем налогам, которые он уплачивает. Указанная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять налоговый контроль над финансовыми операциями участников налоговых правоотношений. Неисполнение указанной обязанности признается правонарушением и влечет привлечение виновного лица к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, установленным налоговым законодательством. Основным условием привлечения лица к ответственности согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ является наличие его вины в совершенном правонарушении. Таким образом, можно сделать вывод, что ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ наступит в случае, если лицо являлось плательщиком какого-либо налога, однако налоговые декларации по нему в налоговый орган не представляло. По рассматриваемому делу предприниматель, который в 2000 - 2001 гг. осуществлял деятельность по упрощенной системе налогообложения, привлечен налоговым органом к ответственности за непредставление в 2002 г. деклараций по налогу с продаж. По общему правилу лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган, т. е. налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении лица к налоговой ответственности. В данном случае лицо привлечено к ответственности только на основании приговора суда, которым установлен факт неуплаты предпринимателем в 2002 г. налога с продаж. Однако сам по себе указанный факт не является бесспорным доказательством вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ. Так, обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога с продаж была установлена Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (с 01.01.2002 - гл. 27 Налогового кодекса РФ). Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" для лиц, применяющих указанную систему налогообложения, предусматривалась возможность замены уплаты налогов оплатой стоимости патента. Однако п. 3 ст. 1 указанного Закона не освобождал индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, от уплаты налога с продаж, чем нарушались их права по сравнению с другими участниками налоговых правоотношений. Постановлением Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" признан неконституционным. Таким образом, поскольку предприниматель представил копии патентов, дающих ему право на работу по упрощенной системе налогообложения, копии платежных поручений об уплате патентов, суд сделал вывод о том, что в 2002 г. он вообще не являлся плательщиком налога с продаж. Следовательно, обязанность по представлению в налоговый орган деклараций по данному налогу у него отсутствовала. Таким образом, поскольку предприниматель в 2002 г. не являлся плательщиком налога с продаж, привлечение его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерно, несмотря на установление факта неуплаты указанного налога приговором суда.

3. Налоговым законодательством не предусмотрена ответственность организации за несообщение сведений об открытии или закрытии счета всем налоговым органам, в которых она состоит на учете (Постановление ФАС Центрального округа от 22.06.2004 N А62-5829/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку организация в установленный срок уведомила о закрытии филиалом счета в банке налоговый орган по месту его учета, она в полном объеме выполнила обязанность по сообщению указанных сведений. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан сообщать о закрытии счета филиалом в налоговый орган не только по месту учета филиала, но и по месту учета юридического лица. Решением от 06.02.2004 и Постановлением апелляционной инстанции от 08.04.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафа по ст. 118 Налогового кодекса РФ за несообщение в налоговый орган по месту учета организации о закрытии филиалом расчетного счета в банке. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан сообщать о закрытии своим филиалом счета в банке всем налоговым органам, в которых он состоит на учете. При этом суд исходил из следующего. Согласно ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях осуществления налогового контроля налогоплательщик-организация подлежит постановке на налоговый учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, по месту нахождения ее недвижимого имущества и транспортных средств. Таким образом, организация одновременно может состоять на учете в нескольких налоговых органах. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ организация в десятидневный срок обязана письменно сообщать об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый орган по месту учета. Указанная обязанность обусловлена необходимостью учитывать все банковские счета налогоплательщика и осуществлять налоговый контроль над его финансовой деятельностью, поскольку большая часть финансовых операций осуществляется посредством банков. Несообщение указанных сведений в установленный срок признается правонарушением и влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом деле организация состоит на налоговом учете по месту своего нахождения и по месту нахождения филиала. В десятидневный срок она направила сообщение о закрытии счета филиала в налоговый орган по месту учета филиала, т. е. в один из налоговых органов, в которых она состоит на учете. Таким образом, налоговый орган был своевременно извещен о закрытии одного из счетов организации, следовательно, имел возможность учитывать банковские счета налогоплательщика и осуществлять полноценный контроль над движением денежных средств. Направление же аналогичной информации также и в налоговый орган по месту учета организации являлось бы в данном случае дублированием. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, за которое Кодексом установлена ответственность. Ответственность за несообщение налогоплательщиками налоговому органу сведений об открытии, закрытии банковского счета установлена ст. 118 Налогового кодекса РФ. Ответственность же за несообщение организацией указанных сведений всем налоговым органам, в которых она состоит на учете, данной нормой закона не предусмотрена. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Поэтому анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод, что налогоплательщик вправе направить уведомление о закрытии или открытии своего счета в банке в любой из налоговых органов, в которых он состоит на учете. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, установленном налоговым законодательством. Следовательно, несообщение организацией сведений о закрытии счета филиала налоговому органу по месту регистрации организации при направлении указанного уведомления в налоговый орган по месту нахождения филиала нельзя признать правонарушением, влекущим наступление налоговой ответственности. Таким образом, можно сделать вывод, что, если организация своевременно сообщила налоговому органу по месту учета филиала о закрытии филиалом банковского счета, она в полном объеме выполнила обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, поэтому ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ не подлежит.

4. Суд вправе признать смягчающими любые обстоятельства по делу и снизить размер назначаемого наказания в разумных пределах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3313-1060/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Социальная значимость учреждения и совершение правонарушения в силу выполнения указаний вышестоящих органов являются смягчающими обстоятельствами и должны повлечь уменьшение размера наказания при привлечении к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Выполнение заведомо противоречащих закону указаний вышестоящих органов не может считаться обстоятельством, смягчающим ответственность, поэтому предусмотренный законом размер наказания снижению не подлежит. Решением от 04.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и с учетом смягчающих обстоятельств в 10 раз снизил размер штрафа за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что суд вправе признать смягчающими любые обстоятельства по делу и при их наличии уменьшить размер назначаемого штрафа за налоговое правонарушение не менее чем в два раза. Уплата налогов является основной обязанностью налогоплательщика. Контроль над полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов осуществляют налоговые органы. Однако без наличия определенной информации они налоговый контроль осуществлять не смогут. Так, в соответствии со ст. ст. 23, 24 Налогового кодекса РФ налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговому органу документы, необходимые для осуществления налогового контроля. Неисполнение указанной обязанности в установленный законом срок является налоговым правонарушением. По общему правилу лицо, совершившее налоговое правонарушение, подлежит привлечению к ответственности и ему назначается наказание. Ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, установлена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Учитывая принцип индивидуализации наказания, мера налоговой ответственности должна быть соразмерна совершенному противоправному деянию. Поэтому при назначении наказания суд обязан учитывать характер правонарушения, степень вины нарушителя, а также отягчающие и смягчающие обстоятельства. Т. е. при рассмотрении вопроса о назначении виновному лицу наказания следует учитывать нормы закона, которые регламентируют возможность уменьшить налоговую ответственность, установить наличие или отсутствие смягчающих обстоятельств. Перечень смягчающих обстоятельств изложен в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ. В законе невозможно предусмотреть все ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния, поэтому указанный перечень является открытым. Т. е. суд, назначая наказание по конкретному делу, вправе признать смягчающим любое установленное им обстоятельство. Налоговым законодательством не определено, какие обстоятельства могут признаваться смягчающими ответственность, а какие нет. Поэтому право признавать конкретное обстоятельство смягчающим в каждом случае принадлежит органу, назначающему наказание за налоговое правонарушение. Так, при решении вопроса о привлечении к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ ГУВД области суд признал смягчающими обстоятельствами социальную значимость этого учреждения и совершение правонарушения в силу выполнения указаний вышестоящих органов. Установление по делу смягчающих обстоятельств непосредственно влияет на размер назначаемой налоговой санкции. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии даже одного смягчающего обстоятельства размер штрафа должен быть снижен не меньше чем в 2 раза по сравнению с санкцией статьи. Причем максимальный предел снижения налоговых санкций при наличии смягчающих обстоятельств не определен, поэтому суд при наличии соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. По рассматриваемому делу суд с учетом смягчающих обстоятельств снизил размер штрафа в 10 раз. Анализ данного дела позволяет сделать вывод, что при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности смягчающими могут быть признаны любые обстоятельства, признанные таковыми органом, рассматривающим дело.

5. Поскольку тяжелое финансовое положение налогоплательщика, признание им вины, перечисление в бюджет задолженности по налогам и уплата текущих налоговых платежей признаны судом смягчающими обстоятельствами, размер штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ снижен в 2 раза (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2004 N Ф03-А16/04-2/742).

Позиция налогоплательщика. Назначая наказание за налоговое правонарушение, суд вправе признать смягчающими любые обстоятельства совершенного правонарушения и снизить наказание не менее чем в два раза. Позиция налогового органа. Обстоятельства, признанные судом смягчающими вину налогоплательщика, таковыми не являются. Поэтому наказание, назначенное налогоплательщику в пределах санкции ст. 123 Налогового кодекса РФ, снижению не подлежит. Решением от 17.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и с учетом смягчающих обстоятельств снизил размер наказания за неполное перечисление в бюджет налогов в 2 раза. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что любые обстоятельства по делу могут быть признаны смягчающими и повлечь снижение назначенного наказания не менее чем в два раза. Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны своевременно исчислять, удерживать из средств налогоплательщика и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, за совершение которого ст. 123 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние субъекта налоговых правоотношений, за которое Налоговым кодексом предусмотрена ответственность. Таким образом, можно сделать вывод, что основным признаком налогового правонарушения является его наказуемость. По общему правилу за совершение налогового правонарушения наступает ответственность в виде финансовых санкций, установленных Налоговым кодексом РФ. Налоговая санкция является мерой ответственности за конкретное налоговое правонарушение, совершенное участником налоговых правоотношений. Законом предусмотрено, что взыскание за налоговое правонарушение должно накладываться с учетом его характера, степени общественной опасности, а также смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств. Об этом гласит принцип индивидуализации наказания. Поэтому, назначая наказание, орган, рассматривающий дело, должен учитывать данные положения законодательства. В ст. 112 Налогового кодекса РФ перечислены обстоятельства, которые могут быть признаны смягчающими и повлечь снижение наказания. Т. е. возможность снижения наказания при наличии определенных условий предусмотрена законом. Следует иметь в виду, что перечень, содержащийся в данной норме, не является исчерпывающим, поскольку предусмотреть все обстоятельства совершения правонарушения затруднительно. Поэтому орган, рассматривающий дело, вправе признать таковым любое обстоятельство совершенного правонарушения. Учитывая принцип состязательности, который действует в арбитражном судопроизводстве, доказывать наличие смягчающих обстоятельств должно лицо, привлекаемое к налоговой ответственности. Орган же, рассматривающий дело, вправе признать то или иное обстоятельство, приводимое налогоплательщиком в качестве обоснования снижения размера налоговой обязанности, смягчающим. В налоговом законодательстве конкретно не определено, какие обстоятельства могут признаваться смягчающими, а какие нет. Это зависит от конкретных обстоятельств совершения правонарушения. Однако по общему правилу смягчающими ответственность признаются обстоятельства, которые не зависели от воли виновного лица и помешали ему предотвратить или само налоговое правонарушение или его последствия. В рассматриваемом деле таковым признано тяжелое финансовое положение налогоплательщика. Целью налоговой ответственности является не только наказание лица за совершенное правонарушение, но и предупреждение совершения им новых налоговых правонарушений. Поэтому при определении размера наказания учитывается и поведение нарушителя после совершения правонарушения, т. е. раскаяние, признание своей вины, принятие мер к устранению негативных последствий от своих действий. В связи с этим суд по рассматриваемому делу также признал смягчающими обстоятельствами признание вины, погашение задолженности по налогам и уплату текущих платежей. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером санкции статьи, т. е. суд, снижая налогоплательщику назначенное наказание, по рассматриваемому делу действовал в соответствии с требованиями закона. Таким образом, можно сделать вывод, что суд вправе признавать смягчающими любые обстоятельства по конкретному делу и снижать размер назначенных налоговых санкций.

6. Отсутствие титульного листа у представленной налоговой декларации не влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2004 N Ф09-2172/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку своевременно представленная налоговая декларация содержала все необходимые сведения для осуществления налогового контроля, привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку в установленный законом срок налоговая декларация была представлена без титульного лица, привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение срока представления декларации правомерно. Решением от 27.01.2004 и Постановлением апелляционной инстанции от 30.03.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление налоговой декларации. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что своевременное представление налоговой декларации без приложенного к ней титульного листа не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган в установленные законом сроки налоговые декларации по всем налогам, которые он уплачивает. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Т. е. в налоговой декларации налогоплательщик отражает процесс исчисления налогов, подлежащих уплате. Таким образом, обязанность представлять налоговые декларации обусловлена необходимостью осуществлять налоговый контроль за исполнением налогоплательщиком основной своей обязанности - уплатой налогов. Согласно п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Сроки представления налоговых деклараций предусмотрены соответствующими законодательными актами для каждого налога отдельно, т. е. для каждого конкретного налогового платежа законодательством о налогах и сборах установлен свой срок подачи налоговой декларации. Причем срок представления декларации может быть установлен различными способами. Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ установленный налоговым законодательством срок определяется календарной датой или истечением определенного периода времени. Так, согласно п. 1 ст. 23, п. 3 ст. 289 Налогового кодекса РФ декларация по налогу на прибыль должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего налогового периода. Неисполнение обязанности по своевременному представлению налоговой декларации, т. е. ее представление в налоговый орган с нарушением срока, установленного законодателем, является правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основаниях и в порядке, предусмотренных законодательством. По рассматриваемому делу основанием для привлечения к ответственности явилась подача налоговой декларации по налогу на прибыль без титульного листа, т. е. налогоплательщик представил декларацию в установленный срок, но не приложил к ней титульный лист. Налоговый орган вернул декларацию для устранения указанного нарушения. Повторно декларация была представлена налогоплательщиком уже после наступления срока, установленного для ее подачи. Однако анализ приведенных выше правовых норм позволяет сделать вывод, что ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации и не предусматривает ответственность за представление налоговой декларации неустановленной формы (т. е. без титульного листа). Представленная же своевременно налоговая декларация, несмотря на отсутствие титульного листа, содержала все сведения, необходимые для осуществления налогового контроля над налогоплательщиком. Более того, налоговый орган возвратил декларацию для устранения нарушения спустя месяц после окончания срока подачи декларации, тем самым лишил налогоплательщика возможности вновь представить декларацию в срок. Поэтому можно сделать вывод, что налогоплательщик своевременно выполнил свою обязанность по представлению налоговой декларации и привлечению к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ не подлежит. Таким образом, своевременное представление налоговой декларации без титульного листа не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

7. Поскольку органы Пенсионного фонда РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то привлечение налогоплательщика к ответственности должна осуществляться при соблюдении порядка, установленного Налоговым кодексом РФ. Налогоплательщик в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ подлежит извещению о времени и месте рассмотрения дела о правонарушении (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2004 N А12-8323/03-45).

Позиция налогоплательщика. Пенсионный фонд РФ, привлекая к ответственности за непредоставление сведений о заработке работника, должен соблюдать порядок привлечения к ответственности, установленный Налоговым кодексом РФ. В случае несоблюдения указанного порядка нарушается право налогоплательщика на обжалование, решение о привлечение к ответственности подлежит отмене. Позиция органа Пенсионного фонда. Привлечение к ответственности за нарушение требований законодательных актов о государственном пенсионном страховании не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Налагая на налогоплательщика санкции за указанные нарушения, не нужно соблюдать порядок, предусмотренный ст. ст. 101, 108 Налогового кодекса РФ. Орган Пенсионного фонда РФ действовал в рамках закона. Решением суда от 21.07.2003 в удовлетворении требований органа Пенсионного фонда РФ отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку органа Пенсионного фонда РФ на положения ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования". Поскольку орган Пенсионного фонда является участником отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, орган Пенсионного фонда РФ, привлекая налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о государственном пенсионном страховании, обязан соблюдать порядок, установленный Налоговым кодексом РФ. Таким образом, не извещая налогоплательщика о времени и месте вынесения решения о привлечении его к ответственности, орган Пенсионного фонда РФ нарушает право налогоплательщика на обжалование данного решения. В силу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ указанное решение подлежит отмене. При рассмотрении данного дела Федеральным арбитражным судом обосновано следующее. Поскольку орган Пенсионного фонда РФ является участником налоговых правоотношений, то привлечение налогоплательщика к ответственности осуществляется в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. В ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в систему законодательства РФ о государственном пенсионном страховании включен Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования". В ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ предусмотрена ответственность лица, обязанного представлять в органы Пенсионного фонда РФ сведения о своих работниках, за несвоевременное представление указанных сведений. Указанная статья содержит санкцию в размере 10 процентов причитающихся за год платежей в Пенсионный фонд РФ. При этом указано, что взыскание осуществляется органами Пенсионного фонда РФ. Порядок взыскания не установлен. В силу п. 7 ст. 9 Налогового кодекса РФ органы государственных внебюджетных фондов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Федеральный арбитражный суд, основываясь на положениях ст. 9 Налогового кодекса РФ, указал, что взыскание должно осуществляться в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 10 Налогового кодекса РФ порядок привлечения к налоговой ответственности и производства по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, предусмотренном главами 14, 15 Налогового кодекса РФ. Пунктом 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что по материалам налоговой проверки руководителем налогового органа, в данном случае органа Пенсионного фонда РФ, выносится решение: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное правонарушение; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенное правонарушение; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При рассмотрении материалов проверки руководителем органа Пенсионного фонда РФ должны присутствовать должностные лица налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя. Извещение указанных лиц должно осуществляться заблаговременно. Несоблюдение должностными лицами органа Пенсионного фонда РФ при привлечении налогоплательщика к ответственности положений ст. 101 Налогового кодекса РФ является основанием для отмены указанного решения. Данное правило закреплено в п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ. При этом необходимо учитывать, что в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нарушение порядка привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренного ст. 101 Налогового кодекса РФ, не является безусловным основанием для отмены указанного решения налогового органа. Судам предписано оценивать характер допущенных налоговым органом нарушений, их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения. Отметим, что при рассмотрении дела в порядке, предусмотренном КоАП РФ, ст. 29.7 КоАП РФ предусмотрено извещение участников производства по делу о рассмотрении дела. Таким образом, орган Пенсионного фонда РФ, привлекая налогоплательщика к ответственности в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ или КоАП РФ, обязан извещать налогоплательщика о месте и времени рассмотрения дела. Данное дело интересно следующим. Вопрос о том, в каком порядке привлекать налогоплательщика за указанное правонарушение, неясен. Как указывалось выше, ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ предусмотрена ответственность за несвоевременное представление сведений о работниках в орган Пенсионного фонда РФ. Одновременно п. 3 ст. 27 Федерального закона РФ от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" также предусмотрена ответственность за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые он обязан сообщить в Пенсионный фонд РФ. Такое нарушение влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Таким образом, за одно и то же правонарушение предусмотрена ответственность в различных федеральных законах. В ст. 34 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ установлено, что с момента вступления в силу указанного Закона ранее принятые законы, предусматривающие нормы пенсионного законодательства, подлежат применению в части, не противоречащей данному Закону. В п. 1 ст. 1.1 КоАП РФ предусмотрено, что законодательство об административных правонарушениях состоит из КоАП РФ и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов РФ об административных правонарушениях. Следовательно, нормы федеральных законов, устанавливающие административную ответственность, принятых до вступления в силу КоАП РФ, не действуют. Пенсионный фонд РФ в своих разъяснениях по поводу привлечения к ответственности за непредставление сведений в орган Пенсионного фонда РФ придерживается различных точек зрения. В письме ПФ РФ от 11.03.2002 N М3-09-25/2186 "О направлении методических рекомендаций о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" указал, что до вступления в действие КоАП РФ должны применяться меры ответственности за нарушения требований пенсионного законодательства РФ согласно ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ. Письмом ПФ РФ от 05.08.2003 N КА-09-25/8276 "О применении норм по взысканию штрафных санкций" при непредставлении сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета, необходимо руководствоваться ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ. Штрафные санкции, предусмотренные ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ, применяются только за сообщение сведений в Пенсионный фонд РФ, предусмотренных п. 3 ст. 14 данного Федерального закона. Пункт 3 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ предусматривает обязанность страхователя по представлению сведений: - о принятом в установленном порядке решении организации о своей ликвидации (реорганизации) в трехдневный срок со дня принятия решения; - об изменении учредительных документов и учетных реквизитов организации, места ее нахождения в пятидневный срок со дня внесения изменений и дополнений. Отметим, что согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ с 01.01.2004 п. 3 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ утратил силу.

8. При подаче уточненной налоговой декларации в порядке ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты пени по недостающей сумме налога, если у него имелась переплата по соответствующему налогу в бюджет за прошлые налоговые периоды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5083/2004(А75-3125-31)).

Позиция налогоплательщика. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату пени по недостающей сумме налога, в случае наличия переплаты по соответствующему налогу, неправомерно, поскольку пени подлежат начислению только в случае уплаты налога в более поздние сроки, чем установлено законодательством о налогах и сборах, и не могут взиматься при наличии переплаты по налогу в бюджет. Позиция налогового органа. Представляя уточненную налоговую декларацию в более поздние сроки, чем это предусмотрено положениями Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоплаты соответствующего налога. Поскольку это им не сделано, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением от 23.01.2004 суд первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа отказал. Суд апелляционной инстанции своим Постановлением от 30.03.2004 оставил без изменения решение суда первой инстанции. Оставляя без изменения акты нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, поскольку пеня подлежит взысканию с налогоплательщика при уплате налога в более поздние сроки, чем предусмотрено положениями Налогового кодекса РФ. У налогоплательщика на момент подачи уточненной декларации имелась переплата по соответствующему налогу в бюджет, следовательно, взыскание пени в данной ситуации неправомерно. Таким образом, налогоплательщик, подавая в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, при наличии переплаты по соответствующему налогу не обязан уплачивать пени с недостающей суммы налога. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. При представлении в налоговый орган уточненной налоговой декларации налогоплательщик, имеющий переплату по НДС за прошлые налоговые периоды, не может привлекаться к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Поскольку у налогоплательщика имелась переплата по НДС за прошлые налоговые периоды, налоговый орган не вправе начислять пени на недостающую сумму НДС. В соответствии с п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен уплачивать НДС в бюджет за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате в бюджет суммы НДС, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, при этом в п. 4 названной статьи налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности при наличии следующих двух обстоятельств. Во-первых, на момент подачи уточненной налоговой декларации он не должен знать о факте обнаружения налоговым органом ошибок в налоговой декларации или о назначении в отношении его выездной налоговой проверки. Во-вторых, налогоплательщик до подачи уточненной налоговой декларации должен полностью уплатить недостающую сумму НДС и соответствующие пени. Пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что при несоблюдении условий, предусмотренных в п. п. 3 и 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности. При этом суды, принимая решения о привлечении к ответственности, должны исходить из того, что в данных случаях речь идет о налоговых правонарушениях, предусмотренных в п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса РФ. Но налоговый орган, принимая решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, не учел, что данное правило распространяется только на налогоплательщиков, имеющих задолженность перед соответствующим бюджетом. Данный вывод подтверждается также п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Привлекая налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что неуплатой или неполной уплатой налога является возникновение задолженности у налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате налога в результате его противоправных действий. Данным пунктом также отмечено, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ при условии, что у него имелась переплата по соответствующему налогу, которая равна или перекрывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Указанная переплата также должна быть зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. Наличие данных условий исключает занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не влечет возникновения задолженности перед бюджетом по соответствующему налогу. Пеней согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ является денежная сумма, которую налогоплательщик обязан выплатить при уплате причитающихся налогов в более поздние сроки. Пункт 5 ст. 75 Налогового кодекса РФ указывает, что пени подлежат уплате одновременно с уплатой причитающегося налога. Согласно п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 12.05.2003 N 175-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Угловский известняковый комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 75 и статьей 123 Налогового кодекса РФ" законодатель связывает уплату пеней не с налоговым периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательством о налогах и сборах. Следуя логике Конституционного Суда РФ, обязанность по уплате пеней возникает с момента образования у налогоплательщика задолженности по налогу перед соответствующим бюджетом. Таким образом, поскольку у налогоплательщика была переплата по соответствующему налогу, то у него не возникало задолженности перед бюджетом, а следовательно, он не обязан был уплачивать пени.

9. Нарушение налоговым агентом срока перечисления в бюджет НДФЛ при условии, что на момент проведения налоговой проверки налог будет перечислен (до вынесения акта и решения), исключает возможность привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ. В данном случае допускается только начисление пеней (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2004 N А56-10702/04).

Позиция налогового агента. Привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ в случае, если на момент проведения выездной налоговой проверки соответствующая сумма налога перечислена в бюджет, необоснованно. Позиция налогового органа. Поскольку в период, охваченный выездной налоговой проверкой, имели место факты неправомерного несвоевременного перечисления налога налоговым агентом, привлечение его к ответственности на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением суда первой инстанции от 05.04.2004 налоговому органу в удовлетворении заявленных требований о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика о том, что ст. 123 Налогового кодекса РФ не предусматривает ответственность за перечисление налога с нарушением установленного срока. Поэтому в действиях налогового агента, перечислившего в бюджет на момент проведения налоговой проверки задолженность по налогу на доходы физических лиц, отсутствует состав данного налогового правонарушения. Согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Из анализа данной статьи следует, что она имеет содержательное несовпадение как по названию статьи, так и по формулировке состава налогового правонарушения непосредственно в самой статье. Так, название ст. 123 Налогового кодекса РФ обозначает данный состав как "невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов", в то время как в диспозиции этой же статьи состав налогового правонарушения обозначен уже как "неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению". Налицо несовпадение содержания двух положений одной и той же статьи. Ведь само конечное неперечисление налога предполагает три возможных варианта деяния налогового агента: - налоговый агент не исчислил сумму налога налогоплательщика, которую он должен был исчислить, в результате чего налог не был удержан и не перечислен в бюджет; - налоговый агент исчислил сумму налога налогоплательщика, но не удержал ее, в результате чего налог не был перечислен в бюджет; - налоговый агент исчислил и удержал сумму налога, но в бюджет ее не перечислил. Таким образом, в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента носят триединый характер: исчислить налог, подлежащий удержанию, удержать налог из средств налогоплательщика, перечислить в бюджет. Но отсутствие в диспозиции ст. 123 Налогового кодекса РФ местоимения "или" дает основание полагать, что ответственность может быть применена к налоговому агенту только при одновременном неудержании и неперечислении налога, в то время как удержание налога, но неперечисление его в бюджет не будет составлять объективную сторону налогового правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем представляется, что в данном случае, исходя из системной связи положений ст. 24 и ст. 123 Налогового кодекса РФ, необходимо сделать вывод о том, что законодательством карается само неперечисление налогового платежа в бюджет безотносительно к тому, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали. То есть штраф в размере 20% должен взыскиваться даже при условии, что налог был удержан, но в бюджет своевременно не перечислен. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ правомерно не только за совокупность, но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса РФ: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление. Категория "неперечисления" является в данных деликтных отношениях центральной. А положение о налоге, "подлежащем удержанию", имеет факультативное значение, так как предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом. Вывод, который сделал суд в рассматриваемом деле относительно необоснованности привлечения налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, и ранее находил отражение в арбитражной практике. Так, по одному из дел судом было прямо указано на то, что удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налоговых платежей не являются объективной стороной правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Данная статья не может быть применена при несвоевременном перечислении удержанного налога (Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А05-4778/02-278/13). Сходную позицию занял суд и в Постановлении ФАС УО от 03.01.2002 N Ф09-3218/01-АК, посчитав, что несвоевременное перечисление налога, допущенное налоговым агентом, не влечет его ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

10. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2004 N А05-13512/03-11).

Позиция налогоплательщика. Привлечение другого (вновь созданного) юридического лица к налоговой ответственности за правонарушения реорганизованного юридического лица, выявленные в ходе налоговой проверки после реорганизации, неправомерно, поскольку согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ правопреемник реорганизованного лица уплачивает суммы штрафов, наложенных на юридическое лицо только до завершения его реорганизации. Позиция налогового органа. Правопреемник приобретает все права и обязанности реорганизуемого юридического лица, а следовательно, и обязанность по уплате штрафа за налоговое правонарушение, совершенное реорганизуемым лицом вне зависимости от времени проведения проверки. Решением суда от 25.07.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.11.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ правопреемник исполняет все обязанности по уплате недоимок по налогам и пени за их несвоевременную уплату, выявленных как до прекращения деятельности присоединяемого лица, так и после такого прекращения. Что же касается штрафных санкций за невыполнение каких-либо обязанностей присоединяемым юридическим лицом, то правопреемник обязан уплатить сумму штрафных санкций только в случае наложения таковых на присоединяемое юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. То есть для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении присоединяемого лица к налоговой ответственности, вынесенное до его ликвидации. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого реорганизация считается завершенной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности юридического лица. Таким образом, для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении присоединяемого лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности юридического лица. Аналогичной позиции придерживается ФАС УО в Постановлении от 07.08.2003 N Ф09-2343/03-АК. Обязанность же по уплате недоимки по налогу и пени, начисленных присоединяемому юридическому лицу, возникает у правопреемника в силу указания закона вне зависимости от наличия решения налогового органа, вынесенного в отношении присоединяемого юридического лица до его ликвидации. Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно п. 5 ст. 50 Налогового кодекса РФ при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. Таким образом, положения п. 5 ст. 50 Налогового кодекса РФ по смыслу совпадают с положениями п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ, но упоминание о передаточном акте в положениях п. 5 ст. 50 Налогового кодекса РФ отсутствует, что свидетельствует о том, что фискальные обязанности и ответственность переходят к правопреемнику юридического лица независимо от фактического содержания передаточного акта и, следовательно, не зависят от воли правопреемника. Согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

11. Поскольку плата за загрязнение окружающей среды не является налоговым платежом, а расчет платы за загрязнение окружающей природной среды - налоговой декларацией, не имеется оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 и ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 N Ф04/3222-491/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку плата за загрязнение окружающей природной среды признана Определением КС РФ от 10.12.2002 N 284-О неналоговым платежом, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату данного платежа, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, и к ответственности за непредставление расчета платы, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, не имеется. Позиция налогового органа. Занижение платы за загрязнение окружающей среды и несвоевременное представление расчетов по данным платежам образуют состав правонарушений, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 119 и 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 15.06.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Так, согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа. Объективная сторона состава данного правонарушения заключается в неуплате или неполной уплате именно сумм налога. В соответствии со ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа. Данный состав в качестве объективной стороны предусматривает непредставление налоговой декларации. Таким образом, законодателем при определении состава вышеуказанных правонарушений особое внимание уделяется факту наступления ответственности именно за неуплату налога и непредставление налоговой декларации. Рассматривая данный вопрос, необходимо обратиться к п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", в соответствии с которым при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в статье 122 Налогового кодекса РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как указал КС РФ в Определении от 10.12.2002 N 284-О, платежи за загрязнение окружающей природной среды взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств, возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное воздействие на окружающую среду и представляет собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия. Данные платежи не включаются в систему налогов, не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству, а также не являются сбором. Таким образом, платежи за загрязнение окружающей среды относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке, к которым не применяются положения Налогового кодекса РФ. Таким образом, КС РФ прямо указал на неналоговый характер платежа за загрязнение окружающей природной среды, а следовательно, ответственность, предусмотренная ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату налога, не может быть применена к плательщику указанного платежа при несвоевременной уплате налога. Положения п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" относятся и к случаям применения к налогоплательщикам ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Поскольку платежи за загрязнение окружающей среды являются неналоговым платежом, расчеты по данным платежам не являются налоговой декларацией и не отвечают признакам, предъявляемым к налоговой декларации ст. 80 Налогового кодекса РФ. Соответственно, несвоевременно представление расчетов по платежам за загрязнение окружающей природной среды не влечет ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

12. В действиях налогоплательщика, не представившего в налоговый орган документы, нет состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку требования налогового органа о представлении документов налогоплательщиком не получены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3439-415/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Требования налогового органа не были получены налогоплательщиком, в связи с чем в действиях налогоплательщика нет состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Требование налогового органа о представлении документов в связи с проведением налоговым органом проверки в отношении налогоплательщика не исполнено, а следовательно, есть основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 05.02.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.01.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил принятые судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. В соответствии с пп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Под налоговой проверкой здесь понимается как камеральная, так и выездная налоговая проверка. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Требование о представлении документов налоговому органу должно содержать ряд реквизитов, главным из которых является указание на истребуемые документы с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, необходимо указывать все известные индивидуальные признаки документов. Для проведения налоговых проверок могут быть необходимы любые документы, и именно налоговый орган определяет, какие, в каком объеме и за какой налоговый период документы должны быть предоставлены налогоплательщиком. Данная информация должна быть отражена в требовании налогового органа, поскольку именно данный документ является непосредственным основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом, за неисполнение которой впоследствии налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Так, законодатель ограничивает круг истребуемых у налогоплательщика документов при проведении камеральной проверки. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению документов в ходе проведения налоговым органом проверки возникает только в момент получения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов. Не получая требования, налогоплательщик не получает информации о необходимости представления истребуемых документов, а также о том, какие именно документы должны быть представлены, следовательно, не знает о возникшей у него обязанности и потому не нарушает ее своим бездействием. Так, согласно п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 69 Налогового кодекса РФ в случае уклонения налогоплательщика или его представителя от получения требования об уплате налога указанное требование направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. В данном случае речь идет о направлении требования об уплате налога, однако данное положение Постановления Пленума ВАС РФ применимо и к требованию налогового органа о представлении документов. В любом случае налоговому органу в судебном заседании необходимо доказать получение налогоплательщиком направляемых в его адрес требований. В свою очередь суду следует решить, насколько требования п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" применимы к ситуации направления требований о представлении документов.

13. Расчет сбора за выдачу лицензии и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции не относится к тем налоговым декларациям, за непредставление которых применяется ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3367-522/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Сбор за выдачу лицензии на право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции не является налогом, а следовательно, при непредставлении налогоплательщиком расчета по данному сбору его нельзя привлечь к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации по налогу. Позиция налогового органа. Согласно ст. 4 Федерального закона от 8 января 1998 года N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензии и право производства и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" налогоплательщик обязан представлять ежегодно в налоговый орган налоговый расчет (декларацию) по установленной форме не позднее 15 дней после даты выдачи лицензии. Невыполнение данной обязанности влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 22.01.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 22.03.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В силу п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" применение налоговой инспекцией положений ст. 119 Налогового кодекса РФ в случае непредставления в установленный срок деклараций (расчетов) по сбору за право торговли является правильным. Согласно п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в статье 122 Налогового кодекса РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей. Таким образом, учитывая природу конкретного платежа, а именно сбора за выдачу лицензии и право производства и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, налогоплательщик, налоговый орган и суд должны отнести его к неналоговым платежам, поскольку данный взнос полностью соответствует понятию сбора, закрепленному в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ. Кроме того, сбор за выдачу лицензии и право производства и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции не отнесен федеральным законодателем к налогам, как, например, сбор за право торговли, который ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" в редакции Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1 отнесен к местным налогам и поэтому носит налоговый характер. Таким образом, федеральным законодателем прямо не указано на налоговый характер сбора за выдачу лицензии и право производства и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, а следовательно, положения п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" в части оценки оснований для применения к налогоплательщику ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ применимы и к случаям привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Поскольку сбор за выдачу лицензии и право производства и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции не подпадает под определение налога, ответственность за непредставление расчета по указанному сбору в соответствии со ст. 119 Налогового кодекса РФ не наступает.

14. В действиях налогоплательщика, не представившего в налоговый орган расчета по сбору за право торговли, отсутствует состав правонарушения ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку сбор за право торговли является обязательным разовым взносом, обязанность по представлению декларации по которому законодательством не предусмотрена (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2004 N Ф04/3438-424/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Сбор за право торговли не является налогом, а следовательно, при непредставлении налогоплательщиком расчета по данному сбору его нельзя привлечь к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации по налогу. Позиция налогового органа. Сбор за право торговли является местным налогом, все элементы налогообложения установлены Положением о порядке взимания в бюджет сбора за право торговли путем приобретения разового талона или временного патента. Непредставление налогоплательщиком расчета по сбору за право торговли, при условии что обязанность по его представлению предусмотрена вышеуказанным Положением, влечет привлечение к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 14.07.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2003 решение суда в указанной части изменено, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ признано неправомерным. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как указал суд, сбор за право торговли является обязательным разовым взносом. Порядок взимания в бюджет сбора за право торговли путем приобретения разового талона или временного патента на территории города Томска регулировался Положением о порядке взимания в бюджет сбора за право торговли путем приобретения разового талона или временного патента. Однако, поскольку указанным Положением не предусмотрено представление налогоплательщиком в налоговые органы налоговой декларации, а также сроки подачи таких налоговых деклараций, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации или представление ее в более поздние сроки неправомерно. Основанием в данном случае для признания привлечения налоговым органом налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ послужил, в первую очередь, факт отсутствия указания в Положении о порядке взимания в бюджет сбора за право торговли на обязанность налогоплательщиков по сдаче налоговых деклараций по данному сбору, а также тот факт, что ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность именно за непредставление налоговых деклараций, а не расчетов сборов как обязательных разовых взносов. Судебная практика при разрешении указанного вопроса указывает различные основания для признания привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление расчета по сбору за право торговли неправомерным. Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 25.06.2001 N А05-5756/00-419/18 в качестве основания для признания привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерным указал невозможность исчисления суммы штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщик осуществлял фактическую уплату сумм взноса, однако расчеты не представлял. Таким образом, несмотря на непредставление обществом расчетов по сбору на право торговли, у него отсутствуют "суммы налога, подлежащие уплате" в бюджет по декларациям (расчетам), не представленным в установленный срок. Между тем именно с таких сумм, а не с сумм, своевременно и в полном объеме перечисленных налогоплательщиком в бюджет, начисляется штраф на основании п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем суд указывает на то, что в силу п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" применение налоговой инспекцией положений ст. 119 Налогового кодекса РФ в случае непредставления в установленный срок деклараций (расчетов) по сбору за право торговли является правильным. Согласно п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ. Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в статье 122 Налогового кодекса РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей. Согласно же ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" в редакции Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1 сбор за право торговли относится к местным налогам и сборам и устанавливается районными, городскими (без районного деления), районными (в городе), поселковыми, сельскими представительными органами власти - местными Советами народных депутатов. Сбор уплачивался путем приобретения разового талона или временного патента и полностью зачислялся в соответствующий бюджет. Таким образом, федеральным законодателем прямо указано на налоговый характер указанного сбора, а следовательно, положения п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" в части оценки оснований для применения к налогоплательщику ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ применимы и к случаям применения к налогоплательщикам ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Поскольку сбор за право торговли является местным налогом, подпадает под определение налога, вне зависимости от наименования "сбор", ответственность за непредставление расчета по указанному сбору должна наступать в соответствии со ст. 119 Налогового кодекса РФ. Аналогичной точки зрения придерживается ФАС ЗСО в Постановлении от 04.06.2001 N Ф04/1608-141/А67-2001.

15. Сообщение налогоплательщиком сведений об открытии банковских счетов для обслуживания деятельности через обособленные подразделения только по месту учета головной организации не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2004 N Ф09-1807/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговым законодательством не установлен порядок представления сообщений об открытии банковского счета для обслуживания деятельности через обособленные подразделения, налогоплательщик правомерно представил указанные сообщения по месту учета головной организации. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан представить сообщения об открытии банковских счетов его филиалами в налоговые органы по месту налогового учета указанных филиалов. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 03.02.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционном порядке решение суда первой инстанции не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту учета в десятидневный срок об открытии счетов возникает у налогоплательщика в силу п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ. При этом налоговым законодательством не предусмотрена ответственность налогоплательщиков за несообщение сведений об открытии или закрытии счета организацией всем налоговым органам, в которых данная организация состоит на учете. Кроме того, действующее законодательство о налогах и сборах не регламентирует действия налогоплательщика по представлению сообщений об открытии (закрытии) банковских счетов для обслуживания деятельности через обособленные подразделения в случае, когда он состоит на налоговом учете в нескольких налоговых органах. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, направив сообщения об открытии банковских счетов своими филиалами в налоговый орган по месту учета головной организации, налогоплательщик не нарушил налогового законодательства, а именно исполнил обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ в том объеме, в котором это предписано законодателем. Однородная ситуация возникает, когда, открывая банковские счета для обслуживания своих филиалов, налогоплательщик, исполняя свою обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, направляет сообщения об открытии банковского счета в налоговые органы только по месту учета филиалов. В данном случае ненаправление налогоплательщиком сообщения об открытии банковского счета в налоговый орган по месту учета головной организации также не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ, поскольку обязанность исполнена налогоплательщиком в том объеме, в котором она предусмотрена законодателем. Судебная практика в большинстве своем занимает позицию налогоплательщика. Позиции, аналогичной приведенной в рассматриваемом Постановлении, придерживаются ФАС ЦО в Постановлении от 22.06.2004 N А62-5829/03, ФАС ВВО в Постановлении от 14.10.2002 N А82-284/02-А/4. Однако противоположная рассматриваемой точке зрения позиция ФАС ЗСО изложена в Постановлениях от 16.06.2003 N Ф04/2617-350/А67-2003, от 05.01.2004 N Ф04/95-1344/А70-2003. В данных судебных актах указывается на правомерность позиции налогового органа, поскольку при открытии обособленным подразделением налогоплательщика банковского счета налогоплательщик обязан сообщить об этом как в налоговый орган по месту нахождения своего обособленного подразделения, так и по месту своего нахождения. Такое расхождение в правоприменительной практике обусловлено, прежде всего, отсутствием четкой формулировки законодателя при установлении обязанностей налогоплательщика и ответственности за неисполнение такой обязанности. Однако п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ именно на этот случай предусматривает толкование неустранимых сомнений и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

16. Поскольку налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога, он не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Налоговым кодексом РФ предусмотрена самостоятельная ответственность за несвоевременное представление декларации по налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 N А05-9552/03-12).

Позиция налогоплательщика. Поскольку обязанность налогоплательщика по уплате налога исполнена своевременно, в платежном поручении указано назначение платежа, налоговый орган был не вправе начислять обществу недоимку, пени по налогу и привлекать его к ответственности за неуплату налога по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку до подачи налоговой декларации по налогу поступившая в бюджет сумма будет считаться излишне уплаченной налогоплательщиком и не может быть зачтена в счет обязательств налогоплательщика по уплате налога за 2000 год, налоговым органом обоснованно начислены недоимка, пени и штраф за неуплату налога. Решением суда от 18.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции в данной части оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влекут взыскание штрафа. Таким образом, для образования состава данного правонарушения необходимо совершение налогоплательщиком деяния в форме действия или бездействия, а именно неуплаты или неполной уплаты причитающихся сумм налога. По мнению налогового органа, поступившая в бюджет сумма налога до сдачи налогоплательщиком декларации по налогу будет считаться излишне уплаченной, а поскольку срок зачета истек, то и зачтена в счет обязательств налогоплательщика она быть не может. Данная позиция налогового органа не соответствует понятию прекращения обязанности по уплате налога. Так, в соответствии с п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Только неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, в том числе и основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Согласно Постановлению КС РФ от 12.10.1998 N 24-П конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В случае уплаты налога до представления декларации состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует. Однако в действиях налогоплательщика присутствует состав другого правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, а именно непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Более того, в рассматриваемом правонарушении присутствуют признаки правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ - непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока представления.

17. Формальное нарушение, допущенное налоговым органом при проведении проверки, при отсутствии оснований для оспаривания решения налогового органа по существу, не является достаточным основанием для отмены решения налогового органа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2003 N Ф08-424/2003-159А).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка должна проводиться налоговым органом в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком расчетов по налогу. Срок проверки представленных расчетов согласно указанной статье налоговой инспекцией не соблюден. Поэтому решения налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафов за несвоевременную уплату налогов являются незаконными. Позиция налогового органа. Нарушение налоговой инспекцией сроков проведения камеральной налоговой проверки не повлияло на законность вынесенных ею решений. Решением от 29.10.2002 налогоплательщику в удовлетворении требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2002 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал на необоснованность доводов налогоплательщика При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неполного или неправильного отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Согласно п. 4 ст. 81 Кодекса, если предусмотренное п. 1 данной статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Поскольку при подаче дополнительных расчетов и налоговых деклараций по НДС за предшествующие периоды не были уплачены недостающие суммы налога и соответствующие им пени, налогоплательщик правомерно был привлечен к налоговой ответственности. В обоснование неправомерности привлечения его к ответственности налогоплательщик указал на отсутствие денежных средств у предприятия для уплаты недоимки. Однако суд указал, что отсутствие денежных средств не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Необходимо отметить, что в данном случае имеются основания для снижения размера штрафа, как указано в п. 17 письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, поскольку ответчик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок. Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены. Учитывая изложенное, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения. Во-вторых, при рассмотрении дела судом был сделан также вывод о том, что сроки проведения камеральной налоговой проверки, установленные статьей 88 Кодекса, носят пресекательный характер. Однако при этом указал, что нарушение сроков проведения камеральной проверки не повлияло на законность вынесенного решения. Из п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке по основаниям, предусмотренным статьей 101 Кодекса, а налоговый орган обязан соблюдать этот порядок при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении. По смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налогового органа порядка привлечения к налоговой ответственности может являться основанием для отмены его решения вышестоящим органом или судом. Пунктом 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что по смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. При рассмотрении дела судом было установлено, что привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ является правомерным, поскольку налогоплательщиком не оспорен факт несвоевременной уплаты налогов и пени, а также правильность определения налоговым органом размера недоимки, пени и штрафных санкций. Суммы начисленных ему штрафов он уплатил в добровольном порядке. Изложенное свидетельствует о том, что нарушение налоговой инспекцией сроков проведения камеральной налоговой проверки не повлияло на законность принятых ею решений. Таким образом, судом сделан вывод о том, что формальное нарушение, допущенное налоговым органом при проведении проверки, при отсутствии оснований для оспаривания решения налогового органа по существу не является достаточным основанием для отмены решения налогового органа. В-третьих, отказывая в удовлетворении исковых требований, суд также указал на то, что сроки, установленные п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ, применяются лишь при судебном порядке взыскания штрафных санкций. При добровольной их уплате основания для применения срока давности взыскания санкции отсутствуют.

18. Общество поступило недобросовестно, не известив налоговый орган об изменении адреса, вследствие чего не исполнило своей обязанности по представлению документов, подтверждающих достоверность сведений, указанных в декларации. В силу этого привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ правомерно. Вместе с тем оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ не имелось, так как документы подтверждают право налогоплательщика на применение вычета по НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.05.2004 N Ф08-2108/2004-819А).

Позиция налогоплательщика. Непредставление документов не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на вычет. Позиция налогового органа. Без проведения проверки не может быть сделан вывод о правомерности уменьшения налогоплательщиком общей суммы налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты. Решением от 12.03.2004 налоговому органу отказано во взыскании штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ, по ст. 126 Налогового кодекса требование налогового органа о взыскании штрафа удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа. Суд указал на то, что копии счетов-фактур по сделкам налогоплательщика, иных документов бухгалтерского учета налогоплательщика, подтверждающих право общества на применение налоговых вычетов в спорном периоде, достоверность его хозяйственных связей с поставщиками, факты оплаты налога за поставленные товары и их оприходование, судом исследованы и получили соответствующую правовую оценку. На основании вышеизложенного суд сделал вывод о том, что налоговый орган не доказал обстоятельства, послужившие основанием для взыскания налоговой санкции (п. 4 ст. 215 АПК РФ), а также недобросовестность действий налогоплательщика при определении им суммы вычета в налоговой декларации и предъявлении налога к вычету. В отношении правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ суд сделал следующий вывод. Требование налогоплательщиком не было получено в связи с изменением адреса (о чем общество не поставило в известность налоговую инспекцию). Между тем в п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об изменении своего местонахождения в срок не позднее 10 дней с момента такого изменения. Исходя из этого суд сделал вывод, что налогоплательщик поступил недобросовестно, не известив налоговый орган об изменении адреса, вследствие чего не исполнил своей обязанности по представлению документов, подтверждающих достоверность сведений, указанных в декларации. Поэтому суд признал привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ правомерным. Вместе с тем необходимо отметить, что если вина налогоплательщика заключается в невыполнении требований об информировании налогового органа об изменении местонахождения, то имеет место состав совершенно другого налогового правонарушения. В то же время непредставление документов по требованию налогового органа - это самостоятельное налоговое правонарушение, ответственность за которое может наступать только при наличии вины налогоплательщика. Так как требование налогоплательщиком не было получено, отсутствует вина как основной элемент данного правонарушения. Тем не менее суд не стал разделять данные составы правонарушений и взыскал штраф, исходя из соображений недобросовестности.

19. Закон не предусматривает срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и составление акта по их результатам, как не предусматривает и срок принятия окончательного решения. Следовательно, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядка течения срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2004 N Ф03-А59/04-2/890).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом пропущен срок взыскания налоговых санкций, установленный ст. 115 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку нарушения были обнаружены в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и зафиксированы в акте, срок, установленный ст. 115 НК РФ, должен исчисляться со дня составления указанного акта. Решением от 03.10.2003 требования налогового органа о взыскании санкций удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 05.01.2004 решение суда первой инстанции от 03.10.2003 отменено, в иске налоговому органу отказано. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о необходимости исчисления срока на обращение в суд с иском с даты составления акта дополнительных мероприятий налогового контроля. Закон не предусматривает срок проведения данных мероприятий и составление акта по их результатам, как не предусматривает и срок принятия окончательного решения, следовательно, проведение мероприятий налогового контроля не изменяет порядка течения срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ. В п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 указано, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица судам необходимо проверять, не истекли ли установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд. Имея в виду, что данные сроки являются пресекательными, т. е. не подлежащими восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Таким образом, при рассмотрении дела суд самостоятельно должен проверить, соблюден ли налоговым органом срок, установленный ст. 115 Налогового кодекса РФ, независимо от того, заявлено о его пропуске налогоплательщиком или нет. В п. 11 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций). Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного статьей 115 НК РФ. Поэтому, если бы налоговый орган не нарушил срока давности взыскания налоговой санкции (п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ), суд бы вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

20. Налогоплательщику предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении его, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований описываемой статьи является существенным нарушением прав налогоплательщика и влечет отмену судом решения налогового органа (Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2004 N Ф09-3427/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Оснований для взыскания штрафа не имеется, поскольку налоговым органом был нарушен порядок производства по делу о налоговом правонарушении. Позиция налогового органа. Поскольку документы по запросу налогового органа представлены не были, в действиях налогоплательщика имеется состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 23.03.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, суд признал обоснованными доводы налогоплательщика о существенном нарушении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в связи с чем во взыскании штрафа отказал. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 31, ч. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговые органы имеют право требовать от налогоплательщиков необходимую информацию и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в случаях и в порядке, предусмотренных Кодексом. Поскольку запрошенные сведения в установленный срок представлены не были, налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем в соответствии со ст. 10 Налогового кодекса РФ общий порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется гл. 14, 15 Налогового кодекса РФ. В связи с отмеченным из п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что налогоплательщику предоставлено право присутствовать при рассмотрении материалов любой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении его, давать письменные объяснения и возражения, при этом налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов. В силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований описываемой статьи является существенным нарушением прав налогоплательщика и влечет отмену судом решения налогового органа. Таким образом, при рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, материалы любой налоговой проверки, как выездной, так и камеральной, должны рассматриваться с участием налогоплательщика. Во-вторых, ненадлежащее уведомление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является существенным нарушением статьи 101 Налогового кодекса РФ. В-третьих, наличие в действиях налогоплательщика состава правонарушения не является достаточным основанием для взыскания суммы штрафа при существенном нарушении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Необходимо отметить, что в пункте 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" суд указал, что по смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценил характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Таким образом, существенность нарушения устанавливается судом в каждом конкретном случае.

21. Документы бухгалтерского учета, в том числе книги покупок и продаж, ведомости аналитического учета по счетам 68, 62, 90, отражают и регистрируют факты хозяйственной деятельности как самой хозяйствующей организации, так и ее контрагентов по сделкам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.08.2004 N Ф04-5785/2004(А70-3625-35)).

Позиция налогоплательщика. При проведении встречной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать только документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Позиция налогового органа. Непредставление налогоплательщиком по запросу инспекции в налоговый орган книги продаж, ведомости аналитического учета по счету 68 "Расчеты по налогам", ведомости аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", ведомости аналитического учета по счету 90 "Продажи" влечет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 17.05.2004 налоговому органу отказано во взыскании штрафа. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения решение суда нижестоящей инстанции, указал на следующие моменты. Во-первых, в соответствии с ч. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, в силу положений п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса, влечет согласно п. 2 ст. 126 этого Кодекса взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции от 23.07.1998) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Пункт 3 ст. 1 названного Закона указывает, что основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности (как видно, данный перечень не является исчерпывающим); обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами, сметами. Пункт 16 раздела III Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, устанавливает, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, составляемых продавцом). Следовательно, документы бухгалтерского учета, в том числе книги покупок и продаж, ведомости аналитического учета по счетам 68, 62, 90, отражают и регистрируют факты хозяйственной деятельности как самой хозяйствующей организации, так и ее контрагентов. Таким образом, судом сделан вывод о том, что бухгалтерский учет предприятия является информацией о хозяйственной деятельности не только данного налогоплательщика. Данные бухгалтерского учета имеют отношение к хозяйственной деятельности и другого самостоятельного лица. Таким образом, формально оснований для отказа в представлении данных бухгалтерского учета в рамках встречной проверки у предприятия не было. Во-вторых, при рассмотрении данного дела в обоснование отказа в привлечении к ответственности суд указал на следующие моменты. Камеральная проверка налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, проводилась за июль, а в рамках встречной проверки документы были затребованы за июнь. Кроме того, налоговая инспекция с иском о взыскании штрафа обратилась с пропуском шестимесячного срока, установленного ст. 115 Налогового кодекса РФ.

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Поскольку вины предпринимателя в неприменении его работником контрольно-кассового аппарата нет, ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ несет сам работник (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2004 N Ф03-А04/04-2/776).

Позиция налогоплательщика. Предприниматель принял все зависящие от него меры по соблюдению законодательства о контрольно-кассовой технике в своей торговой точке, поэтому он не должен нести ответственность за невыдачу его работником чека. Позиция налогового органа. Поскольку все торговые операции в магазине предпринимателя совершаются от его имени и он является стороной в договоре купли-продажи, неприменение его работником контрольно-кассовой машины при реализации товара влечет ответственность самого предпринимателя. Решением от 10.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным постановление о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение его работником контрольно-кассового аппарата при осуществлении денежных расчетов. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку предприниматель принял все зависящие от него меры по соблюдению законодательства о контрольно-кассовой технике в своей торговой точке, его вины в неприменении работником контрольно-кассовой машины при денежных расчетах нет. Следовательно, оснований для привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нет. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении денежных расчетов с населением при продаже товаров организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику. Указанная обязанность стороны в договоре купли-продажи обусловлена необходимостью осуществления налогового контроля над финансовыми операциями, а также полнотой уплаты налогов. Продажа товаров без применения контрольно-кассовых машин является административным правонарушением, за совершение которого наступает ответственность, предусмотренная ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие либо бездействие, за которое административным законодательством предусмотрена ответственность. По общему правилу привлечение к административной ответственности допускается только в порядке и по основаниям, предусмотренным законом. В соответствии с п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Поэтому основным условием для привлечения лица к административной ответственности является наличие его вины в совершении данного правонарушения. Анализ ст. ст. 2.1, 2.4 КоАП РФ позволяет сделать вывод, что предприниматель может быть признан виновным в совершении административного правонарушения только в случае, если будет установлено, что им не были приняты все зависящие от него меры по соблюдению норм законодательства. Следовательно, в рассматриваемом случае предприниматель может быть привлечен к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ только в случае, если им не были приняты все необходимые меры по соблюдению законодательства о контрольно-кассовой технике в своей торговой точке. Например, он не обеспечил магазин исправным и зарегистрированным в налоговом органе контрольно-кассовым аппаратом, не ознакомил продавца с обязанностями использовать контрольно-кассовую технику при расчетах с населением и выдавать покупателю чеки и т. д. О том, что ответственность за неприменение контрольно-кассовой техники наступает лишь при наличии вины лица, свидетельствует и то, что санкцией ст. 14.5 КоАП РФ установлена ответственность для трех категорий субъектов - для граждан, должностных и юридических лиц. В соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежат административной ответственности как должностные лица. Поэтому можно сделать вывод, что, если предприниматель выполнил все зависящие от него меры по соблюдению законодательства о контрольно-кассовой технике в своей торговой точке, оснований для привлечения его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нет. В этом случае продавец, допустивший нарушение законодательства и не выдавший покупателю чек, сам должен нести ответственность по данной норме закона. По рассматриваемому делу реализацию товаров в магазине предпринимателя осуществлял продавец. Следовательно, он производил денежные расчеты с населением от имени покупателя и, соответственно, был обязан выдавать чеки контрольно-кассового аппарата покупателям. Предприниматель приобрел и зарегистрировал в установленном порядке контрольно-кассовый аппарат, провел инструктаж с работником по его применению, ознакомил его под роспись с должностной инструкцией, в которой указана обязанность осуществлять продажу товаров покупателям только с применением контрольно-кассового аппарата. Таким образом, поскольку предприниматель принял все зависящие от него меры по соблюдению в торговой точке законодательства о контрольно-кассовой технике, его вины в невыдаче продавцом чека покупателю нет. Следовательно, ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ он не подлежит.

2. Представление документов в налоговый орган для регистрации контрольно-кассового аппарата в тот день, когда был выявлен факт применения незарегистрированного контрольно-кассового аппарата, не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2004 N Ф04/3211-386/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в день выявления правонарушения документы для регистрации контрольно-кассового аппарата были представлены в налоговый орган, оснований для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нет. Позиция налогового органа. Факт неприменения контрольно-кассовой машины при осуществлении денежных расчетов с населением доказан, поэтому привлечение налогоплательщика к административной ответственности правомерно. Решением от 31.07.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал признать недействительным постановление о привлечении налогоплательщика к административной ответственности за применение при денежных расчетах с населением контрольно-кассового аппарата, не зарегистрированного в налоговых органах. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, поскольку факт совершения правонарушения нашел свое подтверждение. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу все денежные расчеты с населением при продаже товаров и оказании услуг осуществляются организациями и предпринимателями с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Требования к контрольно-кассовой технике, порядок и условия ее применения установлены Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745. Так, контрольно-кассовые аппараты должны быть зарегистрированы в налоговых органах, иметь пломбу Центра технического контроля, маркировку предприятия-изготовителя и т. д. Функции контроля над соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники возложены на налоговые органы. Они обязаны регистрировать контрольно-кассовые машины, осуществлять контроль над соблюдением правил ее использования, за полнотой учета выручки денежных средств, а также привлекать лиц, совершивших правонарушения в указанной сфере, к ответственности. По общему правилу совершение административного правонарушения влечет применение мер ответственности, предусмотренной административным законодательством. В соответствии со ст. 26.1 КоАП РФ при решении вопроса о привлечении к административной ответственности подлежат установлению наличие события правонарушения, лицо, совершившее противоправное деяние, виновность лица в совершении правонарушения, обстоятельства, исключающие производство по делу. Только при их совокупности применение административной ответственности будет являться правомерным. Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) лица, за которое административным законодательством установлена ответственность. За неприменение контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением для организации предусмотрена ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Что же понимается в данном случае под "неприменением контрольно-кассового аппарата"? Анализ приведенных выше правовых норм позволяет сделать вывод, что неприменение контрольно-кассовой техники имеет место во всех случаях, когда фактическое наличие и использование кассового аппарата не соответствует правилам, установленным вышеуказанным Положением. Согласно п. 1 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и п. 1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.08.1993 N 104, контрольно-кассовые машины подлежат обязательной регистрации в налоговых органах. Следовательно, можно сделать вывод, что под неприменением контрольно-кассовой техники понимается и использование при расчетах кассового аппарата, не зарегистрированного в налоговых органах. Об этом же сказано в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10, действовавшего в период спорных правоотношений, а также в п. 1 Постановления ВАС РФ от 31.07.2003, который действует в настоящее время. По рассматриваемому делу установлен факт использования в организации при денежных расчетах с покупателем контрольно-кассового аппарата, не зарегистрированного в установленном порядке в налоговых органах. Следовательно, указанные действия продавца следует расценивать как неприменение контрольно-кассового аппарата при денежных расчетах с населением. Передача же документов для регистрации аппарата в налоговый орган в день выявления правонарушения не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к административной ответственности, поскольку факт правонарушения все-таки имел место. Таким образом, поскольку факт неприменения контрольно-кассовой машины при денежных расчетах доказан, представление документов для регистрации контрольно-кассового аппарата в день выявления правонарушения не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

3. Отсутствие вины организации в совершенном административном правонарушении явилось основанием для признания постановления о привлечении к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях "Нарушение валютного законодательства", незаконным. Кроме того, ИМНС действовала с превышением полномочий, поскольку право рассмотрения указанной категории дел районной ИМНС не предоставлено (Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2004 N КА-А40/5631-04).

Позиция организации. Привлечение общества к административной ответственности по ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях незаконно, поскольку в действиях его должностных лиц отсутствует вина. Позиция налогового органа. Поскольку организация осуществляла незаконные валютные операции, связанные с движением капитала, без специального разрешения - лицензии, она обоснованно привлечена к административной ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Решением суда первой инстанции от 14.04.2004 заявленные требования организации удовлетворены, в апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции подтвердил незаконность применения к предприятию мер административной ответственности на том основании, что в действиях должностных лиц организации отсутствует вина как необходимый элемент состава административного правонарушения. Кроме того, суд сделал вывод о том, что районная ИМНС не является органом валютного контроля, который вправе принимать постановления по делам о привлечении к административной ответственности по указанной статье, следовательно, оспариваемое постановление принято некомпетентным органом. Таким образом, суд кассационной инстанции в рассматриваемом деле сформулировал два самостоятельных положения, касающихся правомерности привлечения организации к административной ответственности на основании ч. 1 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях: относительно незаконности привлечения в связи с отсутствием вины должностных лиц организации, а также по поводу круга властных полномочий районного налогового органа в сфере валютного контроля. Пункт 1 ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, которым определяется само понятие административного правонарушения, позволяет выделить основные юридические признаки административного правонарушения: действие (бездействие), противоправность, наказуемость и, конечно же, виновность. Применительно к административной ответственности виновность означает, что только виновное (умышленное или неосторожное) нарушение субъектом установленных правил влечет применение к лицу мер государственного принуждения и, что особенно важно, данное обстоятельство при назначении наказания отвергает саму возможность объективного вменения, т. е. привлечения к административной ответственности без учета наличия вины. При рассмотрении данного вопроса нельзя не коснуться состава административного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Объектом правонарушения в данном случае выступают финансовые и экономические интересы юридических лиц, государства в целом, права граждан в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, порядок управления, правила проведения различных видов валютных операций (перевода, вывоза, пересылки, продажи и др.), установленные Законом РФ от 9 октября 1992 г. "О валютном регулировании и валютном контроле", Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Федеральным законом от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", иными нормативными актами. Объективная сторона данного правонарушения выражается в действии организации: осуществлении валютных операций без специального разрешения, если такое разрешение обязательно. В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона РФ от 9 октября 1992 года N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ. При этом согласно п. 1 ст. 6.1 упомянутого Закона рассмотрение вопроса о выдаче резиденту разрешения, требуемого в соответствии с валютным законодательством, осуществляется органами валютного контроля в пределах их компетенции в двухмесячный срок с даты подачи заявления о выдаче указанного разрешения. Что касается субъективной стороны, то она характеризуется виной в форме исключительно умысла: прямого или косвенного. Иными словами, лицо знает, осознает противоправный характер осуществления валютной операции без специального разрешения, желает этого либо относится безразлично к соблюдению валютного законодательства. Однако в рассматриваемом деле суд не установил субъективную сторону административного правонарушения в виде прямого или косвенного умысла, руководствуясь п. 2 ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях, согласно которому юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Учитывая, что должностными лицами организации были предприняты все меры по получению у компетентных органов соответствующего разрешения на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала, суд обоснованно указал на отсутствие вины как обязательного элемента состава административного правонарушения. Что касается вопроса о том, что постановление об административном правонарушении было принято некомпетентным органом, то данный вывод является достаточно спорным. В соответствии с п. 2 ст. 23.60 Кодекса РФ об административных правонарушениях рассматривать дела об административных правонарушениях от имени органов валютного контроля вправе: руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области валютного контроля, и его заместители; руководители структурных подразделений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области валютного контроля, и их заместители; руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области валютного контроля. Таким образом, положения Кодекса РФ об административных правонарушениях прямо предусматривают рассмотрение указанной категории дел руководителями территориальных органов валютного контроля, к которым относится МНС РФ и его подразделения. Кроме того, в письме МНС РФ от 01.04.2003 N ШС-6-24/380@ "О применении налоговыми органами административной ответственности за нарушения валютного законодательства" было прямо указано о том, что в территориальных органах МНС РФ право рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях, предоставлено руководителям налоговых органов.

4. Протокол об административном правонарушении в отношении организации, составленный в присутствии продавца без участия законного представителя общества, не может являться основанием для привлечения данной организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1790/04).

Позиция налогоплательщика. Протокол об административном правонарушении организации, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, составлен в присутствии продавца и им же подписан, что является нарушением ст. 28.2 КоАП РФ. Позиция налогового органа. Поскольку общество было надлежащим образом извещено о времени и месте составления протокола об административном правонарушении, а продавец является законным представителем общества, постановление налогового органа о привлечении организации к административной ответственности вынесено правомерно. Решением суда первой инстанции от 31.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 07.10.2003 решение отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции Постановлением от 16.12.2003 оставил постановление апелляционной инстанции без изменений. Постановлением Президиума ВАС РФ отменены постановления апелляционной и кассационной инстанций, решение суда первой инстанции оставлено в силе. В соответствии с п. 1 ст. 26.2 КоАП РФ доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. В силу п. 2 ст. 26.2 КоАП РФ эти данные устанавливаются в том числе протоколом об административном правонарушении. В протоколе об административном правонарушении указываются все необходимые сведения, предусмотренные п. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, в том числе время, место и событие административного правонарушения. Кроме того, пунктом 3 ст. 28.2 КоАП РФ предусмотрено разъяснение прав и обязанностей, установленных КоАП РФ для участников производства, среди которых установленное п. 1 ст. 25.1 КоАП РФ право давать объяснения по делу и заявлять отводы. При составлении протокола об административном правонарушении физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом об административном правонарушении. Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Таким образом, протокол об административном правонарушении должен быть составлен в присутствии лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. При привлечении к административной ответственности юридического лица в качестве лица, присутствующего при составлении протокола, должен выступать законный представитель организации. Согласно ст. 25.4 КоАП РФ законным представителем юридического лица является его руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. Таким образом, присутствие продавца, не уполномоченного представлять юридическое лицо в качестве его законного представителя в отношениях с государственными органами, в частности с налоговыми органами, при привлечении организации к административной ответственности неправомерно и противоречит нормам законодательства РФ. Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ" суду при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности или дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности необходимо проверять соблюдение положений ст. 28.2 КоАП РФ, направленных на защиту прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Нарушение положений ст. 28.2 КоАП РФ может явиться основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности в силу ч. 2 ст. 206 АПК РФ либо для признания незаконным и отмены оспариваемого решения административного органа в силу ч. 2 ст. 211 АПК РФ. Таким образом, положения ст. 28.2 КоАП РФ, регламентирующие порядок составления протокола об административном правонарушении, предоставляют ряд гарантий защиты прав лицам, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Несоблюдение такого порядка органами, уполномоченными привлекать субъектов к административной ответственности, нарушает право привлекаемого лица на защиту. Протокол об административном правонарушении, оформленный с нарушением требований статьи 28.2 КоАП РФ, в силу ст. 64 АПК РФ и ст. 26.2 КоАП РФ не может быть признан доказательством по делу. Постановление о привлечении к административной ответственности должно быть отменено в случае существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ.

5. Расхождения между суммами, отраженными по дебету счета 50 "Касса", и суммами фактически полученных с применением контрольно-кассовой техники наличных денежных средств образуют состав административного правонарушения, подпадающего под диспозицию ст. 15.1 КоАП РФ (Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2003 N КА-А40/9643-03).

Позиция налогоплательщика. Статья 15.1 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за нарушение порядка ведения кассовых операций. При этом исчерпывающий перечень нарушений приведен в указанной статье и расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, поступившие с применением контрольно-кассовой техники денежные средства были оприходованы налогоплательщиком в день их поступления, а именно отражены в кассовой книге в день их передачи главному кассиру. Позиция налогового органа. Неотражение по дебету счета 50 денежных средств является нарушением порядка ведения кассовых операций, ответственность за данное административное правонарушение предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ. Решением суда от 02.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогоплательщика о признании постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности недействительным. Согласно ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа. Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ, является ряд действий налогоплательщика, исчерпывающий перечень которых приведен в указанной статье. Это прежде всего: - осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров; - неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности; - несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств; - накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Применение мер административного воздействия к предприятию за невыполнение требований ст. 15.1 КоАП РФ возможно только по результатам проверки оприходования выручки в виде денежной наличности, полученной в кассу предприятия с применением всех контрольно-кассовых машин торгового предприятия, состоящих на учете в налоговом органе. При этом основным критерием установления факта неоприходования (неполного оприходования) денежной наличности в кассу торгового предприятия является превышение фискальных данных отчетов контрольно-кассовых машин с кассовыми отчетами формы КО-4, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, и с данными регистров бухгалтерского учета по счетам 50 "Касса" и 90-1 "Выручка". В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Согласно п. 22 Порядка все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге. Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Согласно п. 24 Порядка записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия. Таким образом, для установления факта неоприходования наличных денежных средств необходимо установить разницу между показателями контрольно-кассовой техники и кассовой книги предприятия. Однако налогоплательщиком в полном соответствии с порядком ведения кассовых операций были осуществлены необходимые записи в кассовую книгу предприятия, кроме того, суммы этих записей полностью соответствуют данным фискального отчета контрольно-кассовой техники налогоплательщика. В силу п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухучета в хронологической последовательности. Основным требованием бухгалтерского учета признается требование полноты учета. Излишек имущества, в том числе денежных средств, должен выявляться организацией и оприходоваться. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам, производятся в отчетности, составляемой за период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Таким образом, операции, связанные с поступлением в кассу организации наличных денежных средств, подлежат в полном объеме отражению в кассовой книге и на счете 50 "Касса". Соответствующая обязанность возлагается на организацию с момента получения денежных средств. Вместе с тем отсутствие у организации отражения средств на счете 50 в установленный срок не снимает с организации обязанность совершить названные действия впоследствии, оприходовав поступившую оплату в более поздние сроки. До тех пор пока поступившие средства не отражены на счете 50, правонарушение длится во времени.

Название документа "Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (апрель - июнь 2004 года)" (Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (АПРЕЛЬ - ИЮНЬ 2004 ГОДА, 362 ДЕЛА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 29 апреля 2005 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. В связи с тем что представленные в судебное заседание исправленные счета-фактуры не были предметом рассмотрения налоговой инспекцией при принятии обжалуемого решения, данные документы не могут служить доказательством признания такого решения недействительным на момент его вынесения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2004 N А78-3290/03-С2-12/232-Ф02-815/04-С1).

Позиция налогоплательщика. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены все счета-фактуры, которые первоначально имели дефекты заполнения, в исправленном виде. Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. В представленных налоговому органу счетах-фактурах были выявлены нарушения п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а именно: не указаны количество (объем) поставляемых товаров и цена за единицу измерения по договору, при отсутствии которых представленные счета-фактуры в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не могут являться основаниями для возмещения налога на добавленную стоимость, в связи с чем отказ налогового органа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость правомерен. Решением суда от 17.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Так, в соответствии с подп. 6, 7 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания), а также цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога. Кроме того, согласно письму МНС РФ от 02.12.2003 N 03-1-08/3487/14-АТ605, если в счете-фактуре вышеуказанные сведения не указаны, то в силу предусмотренных Налоговым кодексом РФ обстоятельств, данный счет-фактура считается выставленным без нарушения порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Кодекса, и может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Таким образом, только факт невозможности указания в счете-фактуре единиц измерения товаров (работ, услуг), а следовательно и цены (тарифа) за единицу измерения по договору, позволяет принимать счета-фактуры при отсутствии указанных реквизитов в качестве основания для возмещения налога на добавленную стоимость. Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу и суду счетов-фактур с внесенными исправлениями дефектов в виде нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются неоднозначно. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Таким образом, ФАС ВСО поддерживает позицию налогового органа и подтверждает правомерность отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине заполнения счета-фактуры с нарушением п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также рекомендует налогоплательщику повторное обращение в налоговый орган в новом налоговом периоде после исправления нарушений. В случае же если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Такой точки зрения придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как несоответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

2. Суд указал, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в возврате суммы излишне уплаченного налога, поскольку при переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, исчисленного при приобретении товарно-материальных ценностей и основных средств в предыдущем налоговом периоде (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.03.2004 N А79-7397/2003-СК1-7108).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возврате излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость, так как при переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не появляется обязанности по восстановлению и уплате в бюджет суммы налога, напротив, у налогоплательщика возникла переплата по налогу в связи с тем, что сумма была восстановлена им и внесена в бюджет. Позиция налогового органа. Право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Сумма налога принята налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, а указанные основные средства используются налогоплательщиком в дальнейшей деятельности, поэтому сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Решением суда от 15.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.01.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются, и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: - приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); - приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. п. 2 и 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения правомерно и не противоречит п. п. 2 - 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, на момент приобретения основных средств покупатель являлся налогоплательщиком и не был освобожден от обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Однако данная позиция не является единственной. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.04.2004 N 04-03-11/66 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить и возвратить в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Кроме того, восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения. ФАС УО в Постановлении от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК придерживается аналогичной позиции не в пользу налогоплательщика. Таким образом, на сегодняшний момент существует явное противоречие между позицией налогоплательщиков и мнением налогового ведомства по вопросу необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых после перехода на упрощенную систему налогообложения. Судебная практика также не придерживается одного мнения по данному вопросу.

3. Поскольку возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета производится либо путем возврата, либо путем зачета, а необходимым условием для возврата налога является подача заявления налогоплательщиком именно о возврате налога, суд указал, что основанием для возмещения налога на добавленную стоимость является заявление налогоплательщика, в котором содержится указание на способ возмещения налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2576-283/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Заявление о возмещении налога было подано налогоплательщиком 25.03.2003, в то время как решение о возврате принято налоговым органом 04.09.2003, следовательно, отказ суда в удовлетворении требований налогоплательщика о начислении процентов за несвоевременный возврат налога неправомерен и противоречит п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Возмещение налога на добавленную стоимость производится двумя способами: путем возврата и путем зачета, причем выбор одного из способов является обязанностью налогоплательщика, что является одним из условий для возмещения налога. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении. Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Анализ п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет увидеть, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение налога на добавленную стоимость. Суд кассационной инстанции в рассматриваемом Постановлении придерживается точки зрения, в соответствии с которой проценты за несвоевременное возмещение суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются только за период времени, в который налогоплательщик имел фактическую возможность пользоваться денежными средствами, но, в связи с тем что налоговый орган незаконно бездействовал, не смог воспользоваться своим правом на возмещение денежных средств из бюджета в сроки, указанные законодателем. Так, согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма налога, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Таким образом, как указывает законодатель в абз. 2 п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ, фактическую возможность на пользование своими денежными средствами налогоплательщик получает по истечении двух недель и семи дней после направления в налоговый орган письменного заявления о возврате суммы налога. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, ФАС МО в Постановлении от 27.02.2003 N КА-А40/801-03 указывает на то, что абзацем 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, которым установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Таким образом, проценты начисляются по факту просрочки. Арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой заявление налогоплательщика о возмещении суммы налога является основанием для начала начисления процентов на сумму налога, которая по решению налогового органа признана обоснованной к возмещению, но фактически на расчетный счет не возмещена. В случае же если налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, которое впоследствии будет признано судом неправомерным, или в нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, не вынесет решения вообще, подача заявления налогоплательщиком о возмещении налога необязательна, так как проценты за несвоевременное возмещение налога будут исчисляться по истечении трех месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения ставки 0%, двух недель и семи дней, предусмотренных для направления и получения заключения органами федерального казначейства. Рассматриваемое Постановление ФАС ЗСО интересно прежде всего тем, что затрагивает не только вопрос наличия или отсутствия заявления налогоплательщика как основания для принятия решения о возмещении, но и оценивает само содержание такого заявления, поскольку возмещение налога на добавленную стоимость производится двумя способами и указание на один из них в заявлении является прямой обязанностью налогоплательщика. Указав в заявлении на один из способов возмещения, зачет или возврат на расчетный счет суммы налога, налогоплательщик по праву распоряжается своими денежными средствами, чего налоговый орган без указания налогоплательщика сделать не вправе.

4. Суд указал, что согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ исчисление процентов, предусмотренных за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость, производится по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней, исчисляемых со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и документов (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-966/04-АК)

Позиция налогоплательщика. Сумму процентов следует исчислять по истечении трех месяцев с даты подачи заявителем декларации, так как согласно абз. 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня трехмесячного срока считая со дня представления налоговой декларации. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость должна исчисляться по истечении двух недель и семи дней с момента подачи лицом, заявившим право на налоговый вычет, письменного заявления о возврате налога на добавленную стоимость на расчетный счет налогоплательщика, а следовательно, и сроки, указанные в п. 4 данной статьи, следует исчислять с момента представления налогоплательщиком заявления о возврате. Решением суда первой инстанции от 13.10.2003 требования налогоплательщика в части взыскания процентов удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.12.2003 решение суда изменено и требования о взыскании процентов удовлетворены частично с учетом требований п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений в части исчисления процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении. Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Анализ п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет увидеть, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение налога на добавленную стоимость. Суд кассационной инстанции в рассматриваемом Постановлении придерживается точки зрения, в соответствии с которой проценты за несвоевременное возмещение суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются за период времени, в который налогоплательщик имел фактическую возможность пользоваться денежными средствами, но в связи с тем, что налоговый орган незаконно бездействовал или принял незаконное решение об отказе в возмещении налога, не смог воспользоваться своим правом на возмещение денежных средств из бюджета в сроки, указанные законодателем. Таким образом, так как налогоплательщик получает право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета только по истечении трехмесячного срока, предоставленного налоговому органу на проверку правомерности применения льготной ставки 0 процентов, а также двухнедельного срока, предусмотренного для возврата сумм органами федерального казначейства, и 7 дней, по истечении которых заключение налогового органа о возмещении считается полученным органами федерального казначейства, то и проценты на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возмещению из бюджета, начисляются только по истечении всех предусмотренных в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сроков. Противоположную точку зрения по данному вопросу выразил ФАС МО в Постановлении от 17.06.2003 N КА-А40/3664-03, в соответствии с которой возможность начисления процентов лишь за период фактической возможности пользования налогоплательщиком своими средствами не вытекает из текста закона. Начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика. Кроме того, срок возврата налога на добавленную стоимость является первым по порядку сроком возникновения обязанности налогового органа. Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного ст. 176 Налогового кодекса РФ трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика. Другие, следующие за этим сроки учитываются лишь в случае соблюдения предыдущего, то есть при отсутствии ранее возникших оснований для начисления процентов. То есть только в случае, если налоговый орган своевременно вынесет решение о возмещении налога на добавленную стоимость и направит его в органы федерального казначейства, а последние в нарушение установленного двухнедельного срока не возместят сумму налога из бюджета, срок начисления процентов будет исчисляться по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней. Что касается позиции, в соответствии с которой днем начала исчисления суммы процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость является день, следующий за днем подачи письменного заявления налогоплательщика о возврате сумм налога, то судебная практика указывает на то, что абзацем 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, которым установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Таким образом, проценты начисляются по факту просрочки. К аналогичным выводам пришел ФАС МО при принятии Постановления от 27.02.2003 N КА-А40/801-03. Однако судебная практика и по этому вопросу неоднозначна. Арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой заявление налогоплательщика о возмещении суммы налога является основанием для начала начисления процентов на сумму налога, которая по решению налогового органа признана обоснованной к возмещению, но фактически на расчетный счет не возмещена. В случае же, если налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, которое впоследствии будет признано судом неправомерным, или в нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, не вынесет решения вообще, подача заявления налогоплательщиком о возмещении налога необязательна, так как проценты за несвоевременное возмещение налога будут исчисляться по истечении трех месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения ставки 0%, двух недель и семи дней, предусмотренных для направления и получения заключения органами федерального казначейства.

5. Последующее изменение режима налогообложения не может являться основанием для установления обязанности общества, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, восстановить суммы данного налога, которые правомерно были предъявлены к вычету в предыдущем налоговом периоде, поскольку это не предусмотрено законодательством РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.02.2004 N Ф08-198/2004-95А).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возврате излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость, так как при переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не появляется обязанность по восстановлению и уплате в бюджет суммы налога, напротив, у налогоплательщика возникла переплата по налогу в связи с тем, что сумма была восстановлена им и внесена в бюджет. Позиция налогового органа. Принятые ранее к вычету суммы налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям подлежат восстановлению, так как с переходом на упрощенную систему налогообложения общество не признается плательщиком данного налога, а приобретенные товарно-материальные ценности, стоимость которых не полностью амортизирована на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщик продолжает использовать. Решением суда от 21.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются, и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Среди них не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения правомерно и не противоречит п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, на момент приобретения основных средств покупатель являлся налогоплательщиком и не был освобожден от обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Однако данная позиция не является единственной. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.04.2004 N 04-03-11/66 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить и возвратить в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Кроме того, восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения. ФАС УО в Постановлении от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК придерживается аналогичной позиции не в пользу налогоплательщика. Кроме того, МНС РФ в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13/АЛ095 также положительно рассматривает вопрос о восстановлении суммы налога на добавленную стоимость при переходе на уплату единого налога на вмененный доход как разновидности специального режима налогообложения, заменяющего собой уплату налога на добавленную стоимость.

6. Суд указал, что сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщикам продукции, сведений о регистрации которых в качестве юридических лиц не имеется, а их идентификационные номера недействительны, не подлежит возмещению из федерального бюджета, поскольку выступающие при совершении сделок от имени несуществующего юридического лица физические лица не являются плательщиками данного налога, а следовательно, не могут перечислить необходимую сумму в бюджет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2004 N Ф08-5418/2003-2092А).

Позиция налогоплательщика. Сумма налога на добавленную стоимость уплачена поставщику товара, что подтверждено документально, а следовательно, право на возмещение данной суммы имеется у налогоплательщика в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Предпринимателем получен товар от несуществующего юридического лица, однако выступающие от имени несуществующего юридического лица физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, а следовательно, не могли внести его в бюджет. Таким образом, факт уплаты суммы налога своим поставщикам - физическим лицам не дает предпринимателю права на возмещение неосновательно уплаченного им физическим лицам налога на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции от 06.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2003 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. Суд кассационной инстанции, пересмотрев акты нижестоящих судебных инстанций, пришел к выводу об обоснованности выводов апелляционной инстанции и оставил Постановление от 01.10.2003 без изменений. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, которым подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров. Статьей 172 Налогового кодекса РФ предусмотрен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты производятся при условии предъявления документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам, а также принятия на учет товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Из общего смысла главы 21 Налогового кодекса РФ следует, что суммы налога, предъявленные налогоплательщиком к возмещению из бюджета, должны быть уплачены им поставщику товаров (работ, услуг), который также должен являться налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Так, например, лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость обязаны уплатить данную сумму в бюджет согласно п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Возникает вопрос, может ли лицо, сведения о котором отсутствуют в едином реестре юридических лиц, а также идентификационный номер которого недействителен, являться налогоплательщиком, способным предъявлять к уплате покупателю суммы налога на добавленную стоимость, которые впоследствии контрагент-покупатель данного лица предъявляет к возмещению из бюджета. В соответствии со ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Согласно п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает также с момента государственной регистрации. Аналогичная позиция по вопросу возникновения правоспособности юридического лица отражена в п. 1 письма МНС РФ от 14.08.2003 N 09-1-02/4040-АВ409 "По вопросам государственной регистрации юридических лиц". Таким образом, только зарегистрированное в установленном порядке юридическое лицо может участвовать в налоговых и гражданских правоотношениях, а совершенные им юридически значимые действия будут иметь правовые последствия. Действия по передаче товара не могут быть признаны сделкой в смысле ст. 153 Гражданского кодекса РФ, так как одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, а следовательно, сделка как таковая между юридическими лицами отсутствует. Таким образом, не зарегистрированная в установленном порядке в качестве юридического лица организация не вправе предъявлять своим покупателям налог на добавленную стоимость к уплате, поскольку не является участником налоговых правоотношений. Физическое же лицо, выступающее от имени такой организации, плательщиком налога на добавленную стоимость не является. В свою очередь покупатель товаров (работ, услуг) такого продавца при заключении сделки с несуществующим юридическим лицом в соответствии с нормами гражданского законодательства действует на свой риск, обязан предпринять все необходимые меры для идентификации своего контрагента, а следовательно, не вправе предъявлять ошибочно уплаченные суммы налога к возмещению из бюджета. Однако данный факт не лишает налогоплательщика-покупателя права в гражданско-правовом порядке заявить требования о возврате незаконно уплаченной суммы налога к продавцу товара.

7. Факт оплаты товаров банковскими векселями, приобретенными по договору займа, не влияет на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, предусмотренного ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку право налогоплательщика на возмещение налога не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик производит оплату налога, а кроме того, Налоговый кодекс РФ также не устанавливает обязанность получателя заемных средств подтверждать факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении налога к возмещению (Постановление ФАС Центрального округа от 01.04.2004 N А14-8224/03/280/26).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использовать средства из строго определенного источника, а также обязанность получателя заемных средств подтверждать факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении суммы налога на добавленную стоимость к возмещению. Позиция налогового органа. У налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения налога на добавленную стоимость, поскольку товар оплачен банковскими векселями, которые к моменту заявления вычета не были погашены, а следовательно, оплата произошла не собственными средствами налогоплательщика, а заемными, что является основанием для отказа налоговым органом в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога. Решением суда от 22.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога уплату его исключительно из собственных средств, а в случае уплаты за счет заемных, - обязательного погашения кредиторской задолженности при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению. Кроме того, в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. Вывод суда о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате заемными средствами соответствует позиции КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика, а перечисление их в оплату налога является отчуждением имущества. Однако судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О говорится о том, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Кроме того, как устанавливается в вышеуказанном Определении, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, согласно данной позиции КС РФ оплата налога за счет заемных средств не рассматривается в качестве несения налогоплательщиком реальных затрат, а следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет полученных налогоплательщиком займов, не погашенных на момент предъявления вычета, не могут быть возмещены из бюджета. Такое право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога. Таким образом, вопрос о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате заемными средствами является одним из наиболее актуальных на сегодняшний момент и решается судебными инстанциями неоднозначно.

8. В связи с тем что глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, суд принял в качестве доказательств, дающих право на возмещение налога на добавленную стоимость, счета-фактуры с внесенными в них исправлениями (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2004 N А09-13007/03-3).

Позиция налогоплательщика. В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены все счета-фактуры, которые первоначально имели дефекты заполнения, в исправленном виде. Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. В представленных налоговому органу счетах-фактурах были выявлены нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в частности отсутствовали наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя, наименование и адрес грузополучателя, отсутствие подписи руководителя, бухгалтера и другие нарушения, при наличии которых представленные счета-фактуры в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не могут являться основаниями для возмещения налога на добавленную стоимость, в связи с чем отказ налогового органа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость правомерен. Решением суда от 13.01.2004 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по причине несоответствия счетов-фактур требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Обязанность продавца заверять представляемые счета-фактуры печатью организации данной нормой не предусмотрена. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются неоднозначно. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Таким образом, ФАС ВСО поддерживает позицию налогового органа и подтверждает правомерность отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине заполнения счета-фактуры с нарушением п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также рекомендует налогоплательщику повторное обращение в налоговый орган в новом налоговом периоде после исправления нарушений. В случае же если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Такой точки зрения придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как несоответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

9. Неуплата рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, налога на добавленную стоимость не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисленного по льготной ставке 0 процентов при осуществлении экспортных поставок (Постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2004 N Ф09-1286/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ пакет документов, подтверждающий фактический экспорт, поступление выручки и уплату налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, отправляемой на экспорт, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Решение об отказе в возмещении налога по причине неуплаты его поставщиками продукции незаконно. Позиция налогового органа. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой в дальнейшем на экспорт, поэтому, в связи с тем что ряд поставщиков не установлен, у налогового органа отсутствует возможность подтвердить факт формирования источника возмещения налога на добавленную стоимость. Решением суда от 31.12.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, а также копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения льготного режима налогообложения продукции, поставляемой на экспорт, вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу на добавленную стоимость, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поставляемой затем налогоплательщиком на экспорт. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет. Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-экспортер может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком-экспортером всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения льготной ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика-экспортера неправомерен.

10. Налогоплательщик обязан представить по требованию налогового органа для проверки обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов счета-фактуры, выставленные поставщиками, и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам, поскольку согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А05-10291/03-9).

Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика на представление счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, поэтому отказ налогового органа по данному основанию неправомерен. Позиция налогового органа. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам, а следовательно, непредставление таких документов по требованию налогового органа автоматически лишает налогоплательщика права на вычет. Решением суда от 24.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Одним из полномочий налоговых органов, устанавливаемых ст. 31 Налогового кодекса РФ, является право требования документов по формам, установленным государственными органами, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данное положение Общей части также согласуется с нормами главы 21 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, и предусматривает право налогового органа на истребование документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг). Порядок возмещения сумм налога при реализации товаров на экспорт установлен п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с названной нормой суммы, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Таким образом, налоговый орган обязан провести проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговой льготы, что осуществляется путем проверки документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также документов, указанных в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик обязан представить указанные документы в силу прямого указания закона, а именно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающей порядок применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

11. При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, исчисленного при приобретении товарно-материальных ценностей и основных средств в предыдущем налоговом периоде и возмещенного налогоплательщику до перехода на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2004 N А79-5972/2003-СК1-5756).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость неправомерно, так как при переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет суммы налога. Позиция налогового органа. Право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Сумма налога принята налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, а указанные основные средства используются налогоплательщиком в дальнейшей деятельности, поэтому сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Решением суда от 11.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.01.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций. Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются, и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; приобретение товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения правомерно и не противоречит п. п. 2 - 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, на момент приобретения основных средств покупатель являлся налогоплательщиком и не был освобожден от обязанностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Однако данная позиция не является единственной. Так, согласно письму Минфина РФ от 27.04.2004 N 04-03-11/66 суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить и возвратить в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Кроме того, восстановление указанных сумм налога на добавленную стоимость необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения. ФАС УО в Постановлении от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК придерживается аналогичной позиции не в пользу налогоплательщика. Таким образом, на сегодняшний момент существует явное противоречие между позицией налогоплательщиков и мнением налогового ведомства по вопросу необходимости восстановления и уплаты в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых после перехода на упрощенную систему налогообложения. Судебная практика также не придерживается одного мнения по данному вопросу.

12. Суммы по оплате товара в счет предстоящих поставок подлежат включению налогоплательщиком в налоговую базу, даже если данные платежи получены не непосредственно налогоплательщиком, а уплачены его кредитору в счет предыдущих долгов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2004 N А29-4792/2003А).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что денежные средства, уплаченные покупателем в счет предстоящих поставок, были получены не налогоплательщиком, а третьим лицом, налогоплательщик не обязан включать данные суммы в состав своей налоговой базы. Позиция налогового органа. Поскольку операции по реализации товара, являющиеся объектом налогообложения, были совершены налогоплательщиком, а покупателем стоимость товара оплачена, налогоплательщик должен включить суммы авансовых платежей в свою налоговую базу. Решением суда от 16.09.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 01.12.2003 оставила данное решение без изменения. Оставляя состоявшиеся по делу судебные акты в силе, федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок, последний обязан включить в налоговую базу. При этом вопрос о том, кому авансовые платежи должны уплачиваться в целях налогообложения, законодательством о налогах и сборах не определен. В связи с этим комментируемое Постановление можно назвать знаковым, поскольку в нем излагается вариант решения обозначенной проблемы в условиях наличия пробела в законодательстве и отсутствия сложившейся арбитражной практики. Для выяснения обозначенного вопроса в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ суд посчитал необходимым обратиться к гражданскому законодательству. Поскольку применительно к рассматриваемому случаю в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения является реализация товара, необходимо установить значение понятия "реализация". Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией товаров, работ или услуг понимается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, по общему правилу для реализации в целях налогообложения характерен переход права собственности на товар на возмездной основе. Однако, исходя из указанного положения п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, вопрос о том, кому именно в целях налогообложения должна производиться оплата в счет предстоящих поставок, остается неясным. В то же время по общему правилу, установленному ст. 312 Гражданского кодекса РФ, должник должен исполнить обязательство самому кредитору, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Таким образом, стороны могут предусмотреть в договоре исполнение обязательства и в адрес иного лица, специально уполномоченного кредитором. При этом в случае оплаты товаров по договору поставки в адрес иного лица по указанию продавца (налогоплательщика) в счет его долгов само по себе данное обстоятельство не означает, что налогоплательщик не приобрел экономической выгоды. Выгода налогоплательщика здесь выступает в форме погашения долга перед кредитором, что говорит о возмездности сделки. Следовательно, поскольку право собственности на товар было передано по договору поставки на возмездной основе, необходимо сделать вывод о том, что реализация имела место. Таким образом, обязанность налогоплательщика по включению авансовых платежей в состав налоговой базы не зависит от того, поступили ли они непосредственно на расчетный счет налогоплательщика либо по его распоряжению на счет иного лица.

13. Несмотря на то что продукция приобретена у организации, не имеющей государственной регистрации в качестве юридического лица, отнесение на себестоимость стоимости приобретенной продукции правомерно, если затраты на ее приобретение документально подтверждены (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2001 N Ф03-А51/01-2/1811).

Позиция налогоплательщика. Поскольку произведенные затраты на покупку товаров подтверждены надлежащим образом, налогоплательщик вправе отнести данные затраты на себестоимость. Ничтожность сделки купли-продажи товара не влечет автоматического ненаступления налогово-правовых последствий. Позиция налогового органа. Продукция приобретена у организации, не зарегистрированной в качестве юридического лица, то есть не обладающей гражданской правоспособностью и не существующей в юридическом смысле. Поэтому приобретение продукции незаконно, как и отнесение ее стоимости на себестоимость продукции. Решением суда от 03.05.2001 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2001 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, для налогообложения юридическое значение имеет только факт уплаты сумм налога поставщикам, подтвержденный надлежащим образом. Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", как и иные действующие на момент возникновения спорных правоотношений акты законодательства о налогах и сборах, не содержит обязательного требования о том, чтобы организации-поставщики были зарегистрированы в качестве юридических лиц. Согласно п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Как предусмотрено п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ, юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц, то есть с момента государственной регистрации. В то же время следует учитывать, что в указанных нормах гражданского законодательства речь идет именно о гражданской правосубъектности. Сущность последней раскрывается в п. 1 ст. 49 Гражданского кодекса РФ. Так, согласно данной норме правоспособность юридического лица означает его способность иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. При этом необходимо обратить внимание на то, что правоспособность организации, которая возникает с момента государственной регистрации, означает способность иметь именно гражданские права и обязанности. Таким образом, факт государственной регистрации непосредственно не может влиять на права и обязанности, предусмотренные для организации законодательством о налогах и сборах. Следует иметь в виду и то, что гражданское законодательство не направлено на регулирование налоговых правоотношений, а имеет иной предмет. В связи с этим необходимо отметить, что, как указывается в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.04.1999 N 7486/98, Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Кроме того, комментируемое дело интересно и тем, что при его рассмотрении суд указал на то, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность налоговых органов по изменению решений, принятых ранее по результатам выездных проверок.

14. Несмотря на то что впоследствии налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры, решение налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога правомерно, поскольку на момент его принятия данное решение отвечало требованиям законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2004 N А56-21501/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку исправления в счетах-фактурах не касались сведений о сумме уплаченного поставщикам налога и стоимости товара, налогоплательщик не утратил права на принятие сумм налога по исправленным счетам-фактурам к вычету, поэтому недоимки перед бюджетом у него не возникло и решение о привлечении к ответственности неправомерно. Позиция налогового органа. На момент вынесения решения о взыскании налоговых санкций налогоплательщик не мог обосновать правомерность принятия сумм налога к вычету, поэтому у него имелась недоимка, что является основанием для взыскания штрафа. Предъявление в последующем в налоговый орган исправленных счетов-фактур не означает незаконности ранее принятого решения. Решением от 02.09.2003 арбитражного суда требование налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 11.11.2003 данное решение в указанной части изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Поддерживая позицию апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом, как указывается в п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в специально предусмотренных случаях. Таким образом, налогоплательщик вправе принять суммы "входящего" НДС к вычету только в случае надлежащего подтверждения уплаты налога продавцам. Основным документом, обосновывающим право налогоплательщика на возмещение налога, является счет-фактура. Так, в п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ указывается, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в установленном порядке. При этом согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в случае нарушения требований к оформлению счетов-фактур и неподтверждения обоснованности принятия сумм налога к вычету у налогоплательщика образуется задолженность перед бюджетом, то есть недоимка. В силу ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик подлежит ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога. При этом п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ в качестве общего условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения предусматривает недопустимость привлечения к ответственности иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Кроме того, согласно подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Таким образом, законодательство о налогах и сборах гарантирует права и законные интересы налогоплательщика, предусматривая запрет на произвольное привлечение к ответственности. Однако в рассматриваемом случае указанные положения налоговым органом были соблюдены. Так, на момент принятия решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика имелась недоимка, совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, доказано. Следовательно, налоговый орган имел все основания для вынесения решения о взыскании налоговых санкций. Последующее признание данного решения незаконным при предъявлении налогоплательщиком исправленных счетов-фактур означало бы, что при его принятии налоговый орган нарушил требования законодательства о налогах и сборах, что противоречило бы действительности.

15. Получение налогоплательщиком валютной выручки в счет оплаты за поставленный товар не от самого налогоплательщика, а от третьего лица не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов по НДС, поскольку условие об оплате товара третьим лицом предусмотрено договором (Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2004 N Ф09-580/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку товар вывезен в режиме экспорта и оплата за него поступила на счет налогоплательщика в российском банке, последний вправе применить налоговую ставку 0 процентов. Поэтому отказ налогового органа в возмещении налога неправомерен. Позиция налогового органа. Одним из условий применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость является оплата поставленного товара непосредственно покупателем за счет собственных средств. Оплата товара третьим лицом свидетельствует о нарушении условий возмещения НДС. Решением суда от 03.11.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме. Апелляционная инстанция Постановлением от 24.12.2003 оставила данное решение без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Одним из таких документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, согласно подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. Таким образом, исходя из буквального толкования приведенного нормативного положения следует, что оплатить товар должен именно покупатель, то есть лицо, которое приобретает товар в собственность. В то же время для более точного выяснения значения понятия "оплата товара" в целях налогообложения необходимо обратиться к п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. В частности, оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). При этом не уточняется, от кого именно данные средства должны поступить. Следовательно, в целях главы 21 Налогового кодекса РФ для того, чтобы факт оплаты был признан состоявшимся, необходимо наличие следующих обстоятельств: - денежные средства поступили на счет налогоплательщика; - данные средства поступили в счет оплаты товара. Таким образом, законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на оплату товара третьим лицом. Кроме того, следует иметь в виду, что условие об оплате является неотъемлемой частью договора купли-продажи и договора поставки в частности. По этой причине первостепенное значение для правового регулирования имеет гражданско-правовая сторона данных отношений. В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. При этом в указанном нормативном положении также предусматривается, что в этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Таким образом, гражданское законодательство допускает исполнение обязательства третьим лицом даже в случаях, когда условие об этом договором не предусмотрено. В рассматриваемом же деле условие об оплате товара третьим лицом было прямо предусмотрено соглашением сторон. Следовательно, само по себе поступление валютной выручки в счет оплаты поставленного товара не непосредственно от покупателя, а от иного лица, указанного в договоре, не является препятствием для применения налоговой ставки 0 процентов. В связи с этим выписка из банка, подтверждающая поступление на счет налогоплательщика выручки в счет оплаты поставленного товара, будет надлежащим доказательством, подтверждающим обоснованность возмещения налога. Однако в рассматриваемой ситуации, помимо необходимости доказывания факта перемещения товара через таможенную границу в режиме экспорта, его оприходования и оплаты, приобретает актуальность и выяснение вопроса о том, поступила ли данная сумма именно в счет оплаты поставленного товара. Аналогичное мнение по данному вопросу излагается также в Постановлении ФАС МО от 16.09.2003 N КА-40/6948-03.

16. Штурманские расписки, наряду с иными предусмотренными ст. 165 Налогового кодекса РФ документами, являются основанием для принятия налоговым органом решения о возмещении налога, поскольку содержание данных документов аналогично содержанию коносамента (Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2004 N А36-188/2-02).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик доказал вывоз товара в таможенном режиме экспорта, предъявив штурманские расписки, являющиеся транспортными документами, то имеет право на возмещение налога из бюджета. Следовательно, налоговый орган превысил свои полномочия, отказав в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Представление штурманских расписок налогоплательщиком для обоснования факта реального экспорта не предусмотрено ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налогоплательщик неправомерно применил налоговую ставку 0 процентов по совершенным операциям. Решением от 29.10.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика в части признания неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС из бюджета удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 25.12.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Как предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. При этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ среди прочих документов налогоплательщик должен представить копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Кроме того, в том же нормативном положении указывается, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: - копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ; - копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. Длительное время правоприменительная практика налоговых органов толковала данное положение подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ буквально, не принимая для подтверждения экспорта иные документы, кроме коносамента, при вывозе товара морским транспортом. Конституционность подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ с учетом указанной правоприменительной практики проверялась Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П отмечено, что подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории РФ судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы налогоплательщиком - для реализации предусмотренного п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ права на применение ставки 0 процентов по НДС - наряду с другими обязательными документами вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию. В связи с этим необходимо обратить внимание на содержание и роль штурманских расписок при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта морским транспортом. Так, согласно п. 1 ст. 142 Кодекса торгового мореплавания РФ после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент. Следовательно, выдача коносамента при морских перевозках является общим правилом, поэтому данный документ и признан законодательством о налогах и сборах в качестве основного доказательства вывоза товара. В то же время ст. 143 Кодекса торгового мореплавания РФ предусматривает, что отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной или иного подтверждающего прием груза для перевозки документа. К таким документам применяются правила, установленные для коносамента, за исключением правил, касающихся коносамента как товарораспорядительного документа. Таким образом, поскольку представленные налогоплательщиком штурманские расписки по своему юридическому значению и содержанию аналогичны коносаментам, факт экспорта может быть подтвержден данными документами. Следует отметить, что возможность составления штурманских расписок вместо коносаментов в порядке ст. 143 Кодекса торгового мореплавания РФ признается и международной арбитражной практикой, в частности, в решении МКАС при ТПП РФ от 02.02.2004 N 56/2003. Аналогичного мнения придерживаются ФАС СЗО в Постановлении от 11.06.2004 N А56-36741/03 и ФАС УО в Постановлении от 23.06.2004 N Ф09-2465/04-АК.

17. Суд указал, что, поскольку в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик приобретает право на вычет налога на добавленную стоимость только в случае, если понесет реальные затраты на его уплату, налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в возмещении налога, поскольку оплата товара производилась векселями третьего лица, полученными налогоплательщиком по договору займа, задолженность по которому предприятие не погасило (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1713-601/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Расчеты налогоплательщика с поставщиками осуществлялись векселями, полученными по договору займа у третьего лица. Наличие у заемщика задолженности перед займодавцем не должно влиять на процесс возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Отказ в возмещении налога на добавленную стоимость, оплаченного поставщикам векселями, полученными налогоплательщиком по договору займа у третьего лица и не оплаченными на момент предъявления вычетов по налогу на добавленную стоимость, правомерен, так как основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета является наличие реальных затрат, связанных с оплатой налогоплательщиком сумм налога поставщикам реализованной продукции. Решением суда от 09.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.12.2003 решение суда отменено и требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Суды некоторых федеральных округов придерживаются позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О указано, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Кроме того, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае же если данные денежные средства были получены налогоплательщиком по договору займа, то право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога.

18. При отсутствии спора о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов исправление налогоплательщиком недочетов счетов-фактур, выявленных налоговым органом, не лишает права на возмещение НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3543).

Позиция налогоплательщика. Применение вычета НДС по экспортным операциям правомерно при представлении полного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ, несмотря на дефекты счетов-фактур. Позиция налогового органа. Счет-фактура, заполненный с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может быть основанием для принятия к вычету суммы предъявленного НДС. Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 30.07.2003 требования налогоплательщика о признании возмещения НДС правомерным были удовлетворены со ссылкой на положения ст. 171 и ст. 172 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 03.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что применение налогового вычета регламентируется положениями ст. 171 и ст. 172 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении экспортных операций производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ. Спор относительно представления в налоговый орган документов, подтверждающих экспорт товаров, а также оплату товаров по контракту, отсутствует. Отказ налогового органа в возмещении НДС был обоснован тем, что налогоплательщиком для подтверждения права на возмещение был представлен счет-фактура, не соответствующий требованиям п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Однако суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе исправить выявленные налоговым органом недочеты при оформлении счета-фактуры. И в этой связи обосновал ссылками на исследованные доказательства правомерность возмещения НДС. По мнению суда, налоговое законодательство наделяет налогоплательщика правом представлять документы, подтверждающие обоснованность его позиций, при этом не запрещает вносить изменения или заменить неправильно оформленные счета-фактуры на оформленные в надлежащем порядке. Аналогичная позиция суда была продемонстрирована в Постановлении ФАС ДО от 17.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3010. Кроме того, необходимо указать следующее. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании как счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), так и на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Следовательно, счет-фактура является не единственным документом, подтверждающим правомерность применения вычета по НДС. Доказать право на вычет можно также при наличии недостатков в счете-фактуре путем представления иных доказательств, свидетельствующих об уплате НДС поставщику. Аналогичная позиция была продемонстрирована в отдельных судебных актах (Постановление ФАС МО от 26.12.2003 N КА-А40/9217-03, Постановление ФАС УО от 19.08.2003 N Ф09-2525/03-АК). Считаем, что отказ налогового органа в возмещении НДС на основании п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ является демонстрацией излишне формального подхода. Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы. Также не имеет правового значения довод налогового органа о неуплате в бюджет НДС поставщиком, указанным в счете-фактуре, поскольку нормы налогового законодательства, регулирующие применение вычета по НДС, не связывают наступление налоговых последствий в форме налогового вычета с возложением на покупателя обязанности по проверке уплаты НДС поставщиком при приобретении у него товаров (работ, услуг). Следовательно, каждый налогоплательщик самостоятельно реализует права, предоставленные ему налоговым законодательством, а также исполняет возложенные на него обязанности. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС МО от 29.01.2004 N КА-А40/37-04.

19. Предприниматель после перехода на упрощенную систему налогообложения не имеет права на возмещение НДС по экспортным операциям (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А17-1887/5).

Позиция налогоплательщика. Являясь плательщиком НДС на момент совершения экспортных операций и представив полный пакет документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право на возмещение НДС в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Применяя упрощенную систему налогообложения и не являясь плательщиком НДС, налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС. Решением Арбитражного суда Ивановской области от 10.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика о возмещении НДС налоговым органом отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 11.11.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что отказ в возмещении НДС соответствует положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного НДС, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Согласно ст. 166 Налогового кодекса РФ НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ установлено, что налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Из положений вышеназванных норм следует, что право на возмещение (зачет, возврат) НДС предоставляется налогоплательщику НДС в момент представления документов, подтверждающих обоснованность заявленного требования. В данном случае предприниматель совершил экспортные операции в период применения общей системы налогообложения, с 01.01.2003 перешел на упрощенную систему налогообложения и в период применения упрощенной системы собрал полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Вместе с тем согласно ст. 346.11 применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе и НДС, уплатой единого налога. Следовательно, на момент представления документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, предприниматель не являлся плательщиком НДС и потому не имел права на возмещение НДС. Необходимо отметить, что переход на упрощенную систему налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, добровольно. Следовательно, налогоплательщик до принятия решения о добровольном переходе на упрощенную систему налогообложения должен взвесить все положительные и возможные отрицательные последствия такого перехода. При этом необходимо принять во внимание, что нормами гл. 21 и гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не регламентирован порядок реализации права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты в тех случаях, когда налоговая база по экспортным отгрузкам, имевшим место в периоде применения налогоплательщиком общепринятой системы налогообложения, будет сформирована только в периодах применения упрощенной системы налогообложения. Если налоговая база по экспортным операциям сформирована (собран полный пакет документов) только в периоде применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, он не может на законных основаниях представить декларацию по НДС по ставке 0 процентов на основании п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ за налоговый период, приходящийся на период применения упрощенной системы налогообложения. Тем самым отсутствует возможность предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей, связанных с операциями реализации товаров на экспорт в периодах, когда он применял общую систему налогообложения. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС СЗО от 26.04.2004 N А56-38214/03. Кроме того, необходимо добавить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 07.02.2002 N 37-О, установленная в ст. 164 Налогового кодекса РФ налоговая ставка 0 процентов является разновидностью налоговых льгот. В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Следовательно, применение налоговой ставки 0 процентов является исключительной льготой налогоплательщиков НДС. Не будучи плательщиком НДС, налогоплательщик не может пользоваться указанной льготой. Однако в судебной практике случаются прецеденты, свидетельствующие об иной позиции суда. Согласно указанной позиции, если оприходование, оплата и использование товаров (работ, услуг) имели место в периоде применения налогоплательщиком общей системы налогообложения, то право на возмещение предъявленного НДС не зависит от факта дальнейшего перехода на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС МО от 30.04.2004 N КА-А40/3154-04).

20. Являясь, по сути, медицинским учреждением и оказывая услуги, поименованные в подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик имеет право на использование налоговой льготы по НДС при временном отсутствии соответствующей лицензии по независящим от него причинам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.02.2004 N А29-3085/2003А).

Позиция налогоплательщика. Медицинские услуги, оказываемые медицинским учреждением, не подлежат налогообложению НДС в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отсутствие лицензии у медицинского учреждения в период оказания соответствующих услуг лишает налогоплательщика права на применение льготы по НДС на основании п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 25.07.2003 требование налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении НДС и соответствующей недоимке суммы пени недействительным было удовлетворено частично: в отношении взыскания штрафа. Постановлением апелляционной инстанции от 03.10.2002 указанное решение изменено, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебный акт апелляционной инстанции Арбитражного суда Республики Коми, указал, что право налогоплательщика на применение льготы по НДС предусмотрено подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Временное несоблюдение налогоплательщиком требований п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ в данном случае не является препятствием для применения льготы. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. В целях обложения НДС к медицинским услугам относятся: услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию; услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (данный Перечень на момент рассмотрения дела утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132); услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению; услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; услуги патологоанатомические; услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" осуществление медицинской деятельности подлежит лицензированию. Порядок получения лицензии для осуществления медицинской деятельности предусмотрен Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 499. В соответствии с п. 2 Положения о лицензировании медицинской деятельности лицензирование осуществляется Министерством здравоохранения РФ или органами исполнительной власти субъектов РФ, которым Министерство здравоохранения РФ передало по соглашениям с ними свои полномочия по лицензированию медицинской деятельности. На основании Приказа Министерства здравоохранения РФ от 03.11.1999 N 395 "О единой номенклатуре государственных и муниципальных учреждений здравоохранения" районные больницы относятся к учреждениям здравоохранения. Налоговым органом в данном случае не оспаривается статус налогоплательщика - медицинского учреждения и факт реализации им именно медицинских услуг в соответствии с положениями налогового законодательства и Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ. Материалы дела свидетельствуют о временном отсутствии у налогоплательщика лицензии по независящим от него причинам, а также о невозможности приостановить оказание медицинских услуг населению. При таких обстоятельствах суд, принимая во внимание фактический характер совершаемых операций, а также социальную значимость осуществляемой налогоплательщиком деятельности, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в период отсутствия лицензии. Кроме того, считаем, что дополнительным обстоятельством, послужившим в пользу удовлетворения требования налогоплательщика, явился факт добросовестного поведения налогоплательщика. Так, в настоящее время судебная практика в противоречивых спорах, а также при наличии пробелов в налоговом законодательстве идет по пути установления добросовестности налогоплательщика, понятие которого было определено исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О.

21. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2004 N А65-12330/2003-СА1-7).

Позиция налогоплательщика. Обязанность восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения исходя из стоимости недоамортизированных основных средств у налогоплательщика отсутствует, поскольку указанная обязанность не предусмотрена ст. 170 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Если у организации при переходе на упрощенную систему налогообложения имеются основные средства, по которым суммы НДС ранее были приняты к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, то такие суммы НДС подлежат восстановлению на основании п. 8 ст. 145 и ст. 170 Налогового кодекса РФ исходя из остаточной стоимости основных средств, что также соответствует строке 430 налоговой декларации по НДС. Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 03.09.2003 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика суммы НДС, соответствующей недоимке суммы пени и штрафа, признаны неправомерными. Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.12.2003 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что требования ИМНС не соответствуют положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная и уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету. Руководствуясь указанной нормой, а также положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым вычет НДС по основным средствам производится после принятия на учет данных основных средств, налогоплательщик произвел вычет НДС при применении общего режима налогообложения, предусматривающего совершение операций, облагаемых НДС. Применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет. Обязанность же восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. В соответствии с п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Очевидно, что указанная норма также не регулирует правоотношения, возникающие в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. Не вытекает обязанности производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и из законодательства об упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ). Кроме того, необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 была высказана аналогичная позиция, согласно которой действующее налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения. В связи с этим решением ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 соответствующие разделы Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, были признаны недействующими. Чуть позже МНС РФ Приказом от 28.07.2004 N САЭ-3-03/449@ были внесены изменения в данную Инструкцию в части разделов, предусматривающих суммы восстановленного НДС.

22. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, принимаются к вычету в общем порядке (Постановление ФАС Центрального округа от 10.02.2004 N А14-5238/03/167/26).

Позиция налогоплательщика. Применение вычета по НДС, уплаченного в стоимости земельного участка, правомерно, поскольку соответствует положениям ст. 171 Налогового кодекса РФ, регулирующим налоговые вычеты по НДС. Позиция налогового органа. Применение вычета по НДС, уплаченного при приобретении земельного участка, неправомерно, поскольку в соответствии с положениями налогового и бухгалтерского законодательства (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ и п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н) амортизация по земельным участкам не начисляется. Решением Арбитражного суда Воронежской области от 22.09.2003 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части установления задолженности перед бюджетом по уплате НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение Арбитражного суда без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим применение налоговых вычетов по НДС. Кроме того, суд счел необходимым отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ земельные участки являются объектами земельных отношений. При этом согласно п. 3 ст. 3 Земельного кодекса РФ имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами. Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки отнесены к недвижимому имуществу. В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения являются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Товаром согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Одним из объектов налогообложения по НДС согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ являются операции по реализации товаров на территории РФ. Следовательно, операции по выкупу земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения НДС рассматриваются как реализация товаров и на основании указанного п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ подлежат обложению данным налогом. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом согласно п. 2 ст. 171 НК вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Исключения предусмотрены п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку указанный вычет не противоречит п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Кроме того, необходимо отметить, что порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 Налогового кодекса РФ, где указано, что вычеты производятся в полном объеме по мере постановки на учет основных средств на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Наличие документов, подтверждающих уплату НДС, и счета-фактуры у налогоплательщика не ставится под сомнение налоговыми органами. Ссылка налогового органа на п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н и п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ, где указано, что земельный участок не подлежит амортизации, также не может быть признана состоятельной, поскольку налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от права начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете. Более того, согласно письму Департамента налоговой политики Минфина РФ от 01.09.2003 N 04-03-01/124 "О порядке применения НДС при приобретении земельных участков" в силу ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке. Аналогичная позиция была высказана в иных судебных актах (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2004 N А56-20237/03, Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2004 N Ф04/813-168/А45-2004, Постановление ФАС УО от 23.03.2004 N Ф09-1072/04-АК).

23. Счета-фактуры, выставленные налогоплательщику поставщиками, не зарегистрированными в качестве юридических лиц в едином государственном реестре и не состоящими на налоговом учете, признаны судом документами, не подтверждающими право на возмещение НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3267).

Позиция налогоплательщика. Недостатки при оформлении счетов-фактур не опровергают факта состоявшегося впоследствии экспорта товаров, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" разница между предъявленным и начисленным НДС подлежит возмещению. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, составленные с нарушением требований Постановления Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", не могут быть доказательствами правомерности возмещения НДС. Решением Арбитражного суда Приморского края от 26.05.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа, предусматривающего взыскание штрафа, доначисление НДС и соответствующей недоимке суммы пени, были отклонены, поскольку не соответствуют положениям налогового законодательства. Постановлением апелляционной инстанции от 29.08.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует требованиям Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, Постановления Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Так, в соответствии с действовавшими положениями п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в случае превышения сумм НДС по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам, над суммами НДС, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий налоговый период. Уплата сумм НДС поставщику при расчете за приобретенные товары является налоговой обязанностью, предусмотренной п. 1 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Право на возмещение из бюджета НДС возникает у налогоплательщика в том случае, если он докажет правомерность своих требований, в том числе соответствующими документами, служащими при рассматриваемых обстоятельствах основанием к возмещению НДС. К таким документам Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" отнесен счет-фактура. Порядок ведения учета счетов-фактур при расчетах по НДС утвержден Постановлением Правительства РФ. Следовательно, счет-фактура при соблюдении всех требований является доказательством уплаты суммы НДС поставщику за приобретенные товары и должна достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия, в частности возмещение НДС. В данном случае налоговой проверкой, а также первой и апелляционной судебными инстанциями установлены нарушения правил составления счетов-фактур, выразившиеся в следующем: - юридические лица, от имени которых выставлялись счета-фактуры, фактически отсутствуют: не значатся зарегистрированными в качестве хозяйствующих субъектов в Едином государственном реестре юридических лиц; - юридические лица, от имени которых выставлялись счета-фактуры, не стоят на налоговом учете. Следовательно, указанные в счете-фактуре ИНН не могут рассматриваться как достоверные сведения, подлежащие обязательному указанию в счете-фактуре, что предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Поэтому указанное обстоятельство (недостоверность сведений) послужило основанием судебным инстанциям для признания счета-фактуры документом, содержащим недостоверную информацию. Таким образом, принимая во внимание то, что доказательства, обосновывающие позицию налогоплательщика в части возмещения НДС, содержат недостоверную информацию, суд признал возмещение НДС неправомерным. Аналогичный подход можно увидеть и в иных судебных актах, принятых уже на основании положений гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.02.2003 N 11833/01 и от 04.02.2003 N 10010/00 возмещение НДС из бюджета было признано неправомерным, поскольку, по мнению суда, документы, представленные налогоплательщиком и подтверждающие заявленные им требования, должны содержать достоверную информацию. Однако в рассматриваемых ВАС РФ случаях счета-фактуры были выставлены налогоплательщику поставщиками, реально не существующими в качестве юридических лиц и не уплачивающими налоги в бюджет. На основании указанных обстоятельств суд квалифицировал представленные счета-фактуры как документы, содержащие недостоверную информацию.

24. При осуществлении услуг по перевозке экспортируемых товаров налогоплательщик для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и права на вычет НДС может представить иные документы, по сравнению с теми, которые прямо предусмотрены положениями налогового законодательства (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3251).

Позиция налогоплательщика. Представление иных документов, по сравнению с документами, предусмотренными ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, соответствует налоговому законодательству. Позиция налогового органа. Представление неполного пакета документов (в частности, договора морской перевозки грузов) в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ лишает налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0 процентов при осуществлении услуг по перевозке экспортируемых товаров. Решением Арбитражного суда Приморского края от 16.07.2003 решение налогового органа об отказе в возмещении НДС признано недействительным, поскольку налогоплательщик подтвердил представленными документами обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя принятый судебный акт без изменения, указал, что доводы налогоплательщика соответствуют положениям налогового законодательства. Так, налогоплательщик является организацией, осуществляющей услуги по перевозке морским транспортом грузов на экспорт, их сопровождению, погрузке и перегрузке. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ работы (услуги) по транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, при условии предоставления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов обязан предоставить в налоговые органы следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг) по перевозке грузов морским транспортом на экспорт; 2) выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются также: копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ и копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории РФ. В данном случае налогоплательщик в своей деятельности по перевозке грузов пользовался услугами морского брокера на основании Соглашения о предоставлении морских коммерческих услуг от 04.01.1999. При этом использовались стандартные проформы чартеров, согласно которым стороны договора определяют лишь базисные условия перевозок: - ставку фрахта; - порт погрузки (выгрузки); - дату отгрузки; - какие пункты проформ не подлежат применению. Вывод суда о представлении налогоплательщиком в подтверждение обоснованности применения ставки 0 процентов заключенных и исполненных договоров морской перевозки грузов сделан на основании: - указанного Соглашения; - электронной переписки; - копии коносаментов; - документов, подтверждающих поступление валютной выручки от оказания услуг по перевозке грузов, которые свидетельствуют не только о предоставлении налогоплательщику морских коммерческих услуг, но и о наличии договоров морской перевозки грузов налогоплательщика с иностранными компаниями через коммерческого представителя. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания РФ. Указанный Кодекс предусматривает возможность использования иных документов, подтверждающих заключение и исполнение договора морской перевозки грузов. Следовательно, довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком договора морской перевозки грузов, заключенного в установленном порядке, был признан не соответствующим фактическим обстоятельствам. Считаем, что в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС. Аналогичный подход был продемонстрирован в Постановлении ФАС СЗО от 28.01.2004 N А56-21605/03. Кроме того, необходимо отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

25. Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 176, а также ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими возмещение НДС, право на возмещение не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС. Позиция налогового органа. Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена денежными средствами, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно. Решением Арбитражного суда Челябинской области от 03.11.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении суммы НДС и соответствующей недоимке пени были удовлетворены в полном объеме как соответствующие положениям налогового законодательства. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение Арбитражного суда Челябинской области без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует отдельным положениям гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, отдельным положениям Гражданского кодекса РФ, а также правовой позиции Конституционного Суда РФ. В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налогового вычета по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России. Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Названными нормами право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Кроме того, не установлена налоговым законодательством обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению. Следовательно, момент погашения займа налогоплательщиком при использовании права на вычет НДС, предусмотренный ст. 171 Налогового кодекса РФ, не имеет правового значения. В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Считаем, что в данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует указанным положениям. Уместно отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком в форме отчуждения части имущества на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует указанному Постановлению Конституционного Суда РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат. Следовательно, отказ налогового органа в возмещении налога по мотиву отсутствия уплаты НДС поставщику при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен. Вместе с тем следует отметить, что судебная практика по данному вопросу окончательно не сформировалась. Существуют примеры того, когда суд отказывает налогоплательщику в применении вычета по НДС, рассматривая уплату заемными средствами как отсутствие реальных затрат (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2004 N Ф04/2657-846/А45-2004). Таким образом, вопрос о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами на сегодняшний день остается одним из наиболее актуальных и значимых вопросов для налогоплательщиков НДС, не имеющих однозначного решения.

26. При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету, исходя из остаточной стоимости основных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-506/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Обязанность восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения исходя из остаточной стоимости основных средств у налогоплательщика отсутствует, поскольку все условия принятия НДС к вычету, предусмотренные ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, соблюдены, а сам переход не влияет на величину налоговых обязательств согласно положениям налогового законодательства. Позиция налогового органа. При переходе на упрощенную систему налогообложения суммы НДС по основным средствам, ранее принятые к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению исходя из остаточной стоимости, поскольку организацией не предполагается дальнейшее использование данных основных средств для операций, облагаемых НДС. Решением Арбитражного суда Пермской области от 25.09.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении НДС и соответствующей недоимке суммы пени были удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 28.11.2003 решение суда отменено в части признания незаконным доначисления НДС и соответствующей недоимке суммы пени. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности. Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционной инстанции, указал, что требования налогового органа соответствуют положениям налогового законодательства, регулирующим применение вычета по НДС. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежит вычету. Положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычет НДС по приобретенным основным средствам производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Из приведенных положений, по мнению суда, следует, что вычет НДС по приобретенным основным средствам производится в полном объеме при условии исключительного использования данных основных средств для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Следовательно, после перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик перестает использовать приобретенные основные средства для осуществления операций, облагаемых НДС, а сумма НДС исходя из остаточной стоимости основных средств подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Вместе с тем считаем, что выводы суда в данном случае не полностью соответствуют действующему налоговому законодательству, регулирующему применение вычетов по НДС. Более того, признавая решения налогового органа недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, суд указал, что восстановление НДС не произведено налогоплательщиком по причине ошибочного толкования ст. 170 и ст. 171 Налогового кодекса РФ, возможность которого обусловлена отсутствием в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ прямого указания о необходимости восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения. Данные обстоятельства суд оценил как отсутствие вины налогоплательщика в неполной уплате НДС в бюджет, в связи с чем на основании ст. 106 Налогового кодекса РФ состав налогового правонарушения отсутствует. Действительно, в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). Применительно к рассматриваемому случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет. Обязанность же восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, как указал суд, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрена. Не вытекает обязанности производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и из законодательства об упрощенной системе налогообложения (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ). Необходимо отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 была высказана аналогичная позиция, согласно которой действующее налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика производить восстановление НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения.

27. Пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правовых обязательств по договору, предусматривающему реализацию товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03).

Позиция налогоплательщика. Суммы пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора, предусматривающего реализацию товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС согласно ст. 153 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Суммы пени, полученные за ненадлежащее исполнение договора, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), должны быть включены в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ как платежи, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.07.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной с указанием на то, что в соответствии со ст. 153 Налогового кодекса РФ полученные пени не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Постановлением апелляционной инстанции от 23.09.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует действующему налоговому законодательству. Так, в соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ пеня является способом обеспечения исполнения обязательств. Уплата пени связана с нарушением условий договора, а сумма пени платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. Следовательно, пеня призвана восстановить имущественные интересы кредитора от тех потерь, которые причинены в результате нарушения должником гражданско-правовых обязательств. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Указанная норма права предусматривает включение в сумму выручки при начислении НДС всех доходов, связанных с расчетами именно по оплате товаров (работ, услуг). Пени исчисляются применительно к цене договора и связаны с ненадлежащим исполнением либо неисполнением договорных обязательств. В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС облагается только сумма, которую налогоплательщик получает в счет стоимости реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Суд указал, что предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость (цену) товара. Кроме того, необходимо отметить, что Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава платежей, увеличивающих базу по НДС. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемому в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в п. 9 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ данный Закон вступил в силу с 01.01.2001. В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Следовательно, довод налогового органа об отнесении полученных сумм пени к реализационным доходам противоречит налоговому законодательству. На основании изложенного можно сделать вывод о том, что пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора не являются доходом налогоплательщика, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, не входят в состав платежей, увеличивающих базу по НДС. Стоит отметить, что дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика могло быть указание на разъяснения МНС РФ. Согласно п. 37.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в налоговую базу по НДС включаются любые получаемые организациями денежные средства на счета в учреждения банков либо в кассу, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Таким образом, если пени предусмотрены договором за его ненадлежащее исполнение, то оснований для перевода указанных сумм в категорию выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС нет. Аналогичная точка зрения была указана в Постановлении ФАС ВСО от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1. Вместе с тем стоит отметить, что на сегодняшний день вопрос о необходимости увеличения налогоплательщиком налоговой базы по НДС на суммы полученных гражданско-правовых санкций является одним из наиболее актуальных вопросов, поскольку фактическое включение части выручки в предусмотренную договором ответственность за его ненадлежащее исполнение и умышленное достижение сторонами обстоятельств привлечения к обусловленной договором ответственности могут применяться как методы занижения налоговой базы по НДС. При этом следует указать, что в настоящее время судебная практика при наличии нечетких положений в налоговом законодательстве идет по пути установления добросовестности налогоплательщика, понятие которой было определено исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О.

28. Уплата заявленной в налоговой декларации по НДС суммы налога не может быть заменена представлением налоговой декларации по НДС по ставке 0% за тот же налоговый период, содержащей сумму налога к возмещению (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2004 N А43-12182/2003-16-569).

Позиция налогоплательщика. НДС является единым налогом и должен определяться по совокупности всех деклараций, представленных за налоговый период. Поскольку налоговые вычеты по НДС, исчисленному по ставке 0%, превышают сумму НДС к уплате, исчисленного по иным ставкам, недоимка отсутствует. Поэтому нет необходимости производить фактическое перечисление суммы налога в бюджет. Позиция налогового органа. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Поскольку данная обязанность не исполнена в срок, ИМНС на основании ст. 45 Налогового кодекса РФ направила налогоплательщику требование об уплате налога. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 03.12.2003 в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным требования ИМНС об уплате налога отказано на основании ст. ст. 45, 174 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение арбитражного суда без изменения, указал, что действия налогового органа по направлению в адрес налогоплательщика требования об уплате налога регламентированы положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ, выводы соответствуют положениям ст. ст. 166, 171 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик НДС обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, а также произвести уплату суммы налога. В рассматриваемом случае налогоплательщик представил налоговую декларацию по НДС за август 2003 г. 22 сентября 2003 года. Одновременно с указанной декларацией налогоплательщиком представлена в налоговую инспекцию декларация по НДС по ставке 0% за тот же налоговый период с приложением документов, подтверждающих применение нулевой ставки и налогового вычета согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ. Поскольку сумма налога, заявленная к уплате в первой декларации, не была в срок перечислена в бюджет, налоговый орган направил требование об уплате налога в адрес налогоплательщика. Оправдывая позицию налогового органа, суд кассационной инстанции также сослался на п. 1 ст. 166 НК РФ, согласно которой сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Сумма налогового вычета была заявлена в отдельной налоговой декларации по НДС, исчисленному по ставке 0%, которая превышает общую сумму НДС к уплате. Однако суд при написании мотивировочной части постановления акцентировал внимание на том, что из представленных документов не видно, что налогоплательщик каким-либо образом распорядился указанной суммой вычета, учтя ее в расчете подлежащего уплате налога либо потребовав ее возмещения. Очевидно, логика суда в рассматриваемом случае была аналогична положениям ст. 78 Налогового кодекса РФ, согласно которым зачет либо возврат излишне уплаченной суммы налога производится по письменному заявлению налогоплательщика. Кроме того, следует добавить, что порядок возмещения НДС при осуществлении экспортных операций регулируется п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной статьей возмещение НДС при осуществлении экспортных операций производится на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. В случае если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по НДС, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется. Следует отметить, что приведенными положениями не предусмотрен запрет для налогового органа направлять в адрес налогоплательщика требование об уплате налога при наличии недоимки, образовавшейся до принятия решения о возмещении НДС. Также зачастую судебная практика придерживается позиции, согласно которой право на возмещение НДС по экспортным операциям может быть реализовано налогоплательщиком только на основании соответствующего решения налогового органа. До получения соответствующего решения налогового органа сумма НДС к возмещению, заявленная по "нулевой" декларации, не снижает размер НДС, начисленного по основной декларации (Постановление ФАС ВСО от 17.06.2003 N А33-19121/02-С3н-Ф02-1724/03-С1, от 17.06.2003 N А33-19120/02-С3н-Ф02-1723/03-С1, от 17.06.2003 N А33-14946/02-С3н-Ф02-1727/03-С1, от 17.06.2003 N А33-13345/02-С3н-Ф02-1789/03-С1).

29. Санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение по договорам купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) в виде процентов от стоимости товаров не являются объектом обложения НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2004 N Ф03-А37/04-2/474).

Позиция налогоплательщика. Суммы процентов за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора купли-продажи товаров не являются оплатой за реализацию и не облагаются НДС. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Проценты, полученные за ненадлежащее исполнение договора купли-продажи товаров (работ, услуг), подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ как платежи, связанные с оплатой реализованных товаров. Невключением данных сумм в налогооблагаемую базу по НДС налогоплательщик неправомерно занижает НДС, подлежащий уплате в бюджет, следовательно, за указанные действия налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 26.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ является передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии со ст. 153 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, определяя налогооблагаемую базу по НДС от реализации товаров (работ, услуг), должен исходить из всех полученных им доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС может облагаться только сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. При этом сторонами по договору могут быть предусмотрены различные формы неустойки, например, в кратном или процентном отношении к цене товара по договору, как это было предусмотрено в данном случае. Следовательно, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. До вступления в силу Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров подлежали включению в состав платежей, увеличивающих базу по НДС. Так, ранее в п. 5 ст. 162 Налогового кодекса РФ было предусмотрено, что налоговая база определяется с учетом санкций, полученных налогоплательщиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги). Указанные санкции подлежали налогообложению в части, превышающей суммы, исчисленные исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Отметим, указание на суммы указанных выше санкций также изъято из положений ст. 171 Налогового кодекса РФ, предусматривающей право налогоплательщика на осуществление налоговых вычетов по НДС. Таким образом, санкции, полученные налогоплательщиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, не могут являться объектом налогообложения НДС.

30. Суд указал, что при переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по товарам, оставшимся нереализованными на момент перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2004 N Ф04/779-115/А03-2004).

Позиция налогоплательщика. Ранее принятые к вычету суммы НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения восстановлению не подлежат в связи с отсутствием указания на это в Налоговом кодексе РФ. Уплатой единого налога при упрощенной системе налогообложения заменяется уплата НДС и ряд других налогов. В ст. 23 Налогового кодекса РФ закреплена обязанность по уплате законно установленных налогов. Позиция налогового органа. Поскольку уплатой единого налога при упрощенной системе налогообложения заменяется уплата НДС при реализации товаров, то при переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо восстанавливать ранее принятые суммы НДС по нереализованным товарам. Решением суда от 14.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции от 04.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил без изменения решения нижестоящих судов, посчитав необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен уплачивать только законно установленные налоги, т. к. Налоговый кодекс РФ не предусматривает восстановление НДС при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Ранее принятые суммы НДС к вычету не подлежат восстановлению при переходе на упрощенную систему налогообложения. В ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ предусматривается, что налогоплательщик обладает правом уменьшения общей суммы НДС на налоговые вычеты. Так, приобретая товары, он вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на суммы НДС, предъявленные ему продавцом и уплаченные им. В подтверждение правомерности осуществления налогоплательщиком является счет-фактура, составленный в соответствии с п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, не установил фактов нарушения данных норм со стороны налогоплательщика. С другой стороны, в ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ не предусмотрено восстановление сумм НДС, ранее принятых к налоговому вычету в установленном законом порядке, в момент перехода налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения. В Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) также не предусматривается обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм НДС по нереализованным товарам. Аналогичная правовая позиция поддержана в Постановлении ФАС УО от 28.10.2002 N Ф09-2288/02-АК, Постановлении ФАС ЗСО от 27.08.2001 N Ф04/2465-749/46-2001. Но в настоящее время существует противоположная точка зрения по данному вопросу. Так, в письме от 26.02.2003 N 04-03-11/19, Минфин РФ, отвечая на схожий вопрос, указал на необходимость восстановления НДС, поскольку по п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, а осуществляемые ими операции НДС не облагаются. По мнению Департамента налоговой политики Минфина РФ, принятые к вычету суммы НДС по товарам, которые используются в дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстанавливать и уплачивать в бюджет. Необходимо также отметить, что аналогичная позиция действует в отношении основных средств в недоамортизированной части на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

31. На право возмещения НДС не влияет факт осуществления расчетов за приобретенные товары через третье лицо, поскольку ст. 313 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что исполнение обязательства может быть возложено налогоплательщиком на третье лицо (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2004 N А57-1530/03-17).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если условиями обязательства не предусмотрено личное исполнение. Указание налогового органа на то, что согласно положениям ст. 172 Налогового кодекса РФ возмещение возможно только после погашения задолженности перед третьим лицом, неправомерно, поскольку право на возмещение НДС не ставится в зависимость от сложившихся отношений между двумя субъектами предпринимательской деятельности. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. ст. 8, 45 Налогового кодекса РФ уплата налога должна осуществляться за счет собственных средств налогоплательщика. Налогоплательщик, оплативший приобретаемые товары за счет денежных средств третьего лица, право на возмещение НДС не приобретает. Решением суда от 13.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 172 Налогового кодекса РФ, поскольку право на возмещение НДС не может ставиться в зависимость от договоренностей налогоплательщика перед третьим лицом о возникшей между ними задолженности. Таким образом, факт оплаты приобретаемого товара третьим лицом не прекращает право налогоплательщика на возмещение НДС. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Возмещение НДС осуществляется при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. ст. 172, 176 Налогового кодекса РФ, задолженность налогоплательщика перед третьим лицом, уплатившим за налогоплательщика причитающуюся сумму, не может влиять на указанное право налогоплательщика. Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности органов государственной власти. Статья 44 Налогового кодекса РФ предусматривает, что обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает с момента возникновения обстоятельств, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ для определенного налога. Применительно к НДС обязанности по уплате налога согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ появляются у налогоплательщика в том числе при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Статьей 45 Налогового кодекса РФ предусмотрено самостоятельное исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет. Следовательно, налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг) обязан уплатить НДС. В стоимость товара продавцом включается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. Оплачивая продавцу стоимость товара, включающего сумму НДС, налогоплательщик тем самым исполняет свою обязанность по уплате НДС в бюджет, возникающую у него при приобретении товаров. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе осуществить налоговый вычет по НДС в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику продавцами товаров. В ст. 176 Налогового кодекса РФ закреплен порядок возмещения НДС. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превысит общую сумму НДС, то указанная разница НДС подлежит возмещению. Статьей 313 Гражданского кодекса РФ предусмотрено исполнение обязательства налогоплательщика третьим лицом, но при условии, что из смысла или условий обязательства не следует, что обязательство может быть исполнено лично. При этом кредитор обязан принять исполнение, предложенное за налогоплательщика третьим лицом. Таким образом, третье лицо исполняет обязательство налогоплательщика перед его кредитором-продавцом. Также исполняет обязанность по уплате НДС при реализации товаров. По п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в данных отраслях законодательства, но если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. Статьей 313 Гражданского кодекса РФ установлено, что обязательство налогоплательщика перед кредиторами считается исполненным с момента его исполнения третьим лицом. Поскольку в стоимость товара включена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, то данное правило действует в отношении налоговых платежей, уплаченных продавцу товара. При этом сложившиеся отношения между налогоплательщиком и третьим лицом не могут оказывать влияние на право налогоплательщика по возмещению НДС из бюджета. Таким образом, при соблюдении всех законодательно установленных условий для возмещения НДС налоговый орган не вправе отказать в таком возмещении НДС. При возложении исполнения на третье лицо налогоплательщик не выбывает из правоотношения, как, например, при переводе долга. Согласно ст. 403 Гражданского кодекса РФ налогоплательщик при возложении исполнения обязательства на третье лицо отвечает перед продавцом-кредитором товара по указанному обязательству. Поскольку замена лица в обязательстве не произошла, обязательство налогоплательщика прекращено путем уплаты стоимости товаров, включая сумму НДС, третьим лицом, то налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС.

32. Суммы, полученные налогоплательщиком в качестве платы за превышение договорных норм потребления электроэнергии, не являются оплатой по договору, а считаются штрафной санкцией за нарушение условий договора и НДС не облагаются (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436).

Позиция налогоплательщика. Десятикратное увеличение платы за превышение установленных договором норм потребления является штрафом за нарушение условий договора. Указанные суммы штрафа не подлежат налогообложению НДС. Позиция налогового органа. Условиями договора предусмотрено десятикратное увеличение платы за использованную электроэнергию, следовательно, такое увеличение не является штрафом за ненадлежащее исполнение договора. Указанную сумму необходимо облагать НДС. Решением суда от 03.11.2003 требования налогоплательщика частично удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 25.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Оставляя решение апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 153 Налогового кодекса РФ, поскольку штраф за ненадлежащее исполнение договора не облагается НДС. Таким образом, налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу по НДС сумму штрафа за ненадлежащее исполнение договорных обязательств. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Штрафные санкции за ненадлежащее исполнение условий договора не подлежат включению в налоговую базу по НДС. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В ст. 39 Налогового кодекса РФ раскрывается понятие реализации. Так, реализацией признается передача права собственности на товары (результаты работ, оказание услуг). В ст. 153 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться из всех доходов налогоплательщика, полученных в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) равняется стоимости этих товаров (работ, услуг). Согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки, выраженной в пени либо штрафом, напрямую связана с неисполнением или ненадлежащим исполнением условий договора, и сумма неустойки уплачивается сверх цены товаров (работ, услуг), тем самым компенсируя возможные или реальные убытки контрагента в договоре. В подп. "Б" п. 10 Постановления Совета Министров СССР от 30.07.1988 N 929 "Об упорядочении системы экономических (имущественных) санкций, применяемых к предприятиям, объединениям и организациям" предусмотрено 10-кратное увеличение стоимости электроэнергии и других видов энергии в случае превышения установленных договором квот потребления. Кроме того, отметим, что решением Верховного Суда РФ от 27.04.2001 ГКПИ01-820 и Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 20.09.2001 N КАС01-329 установлено соответствие пп. "Б" п. 10 Постановления Совета Министров СССР от 30.07.1988 N 929 Гражданскому кодексу РФ. Также с 01.01.2001 из п. 9 ст. 171 Налогового кодекса РФ изъяты положения, устанавливающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС в отношении сумм НДС, уплаченных в составе санкций. Данная норма введена Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ". Также указанным Федеральным законом установлено, что суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключаются из состава платежей, которые увеличивают налогооблагаемую базу налогоплательщика. Следовательно, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение указанного договора не являются объектом налогообложения НДС и начисление НДС на данные суммы неправомерно.

33. В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость операции по реализации общественными организациями инвалидов товаров собственного производства. Операции по реализации названными организациями приобретенных товаров облагаются налогом на добавленную стоимость в общем порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2004 N А05-9436/03-20).

Позиция налогоплательщика. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость организации инвалидов, осуществляющие реализацию любых товаров, как произведенных ими самими, так и приобретенных ими у третьих лиц. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправильно истолкована норма, закрепленная в подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой не подлежит налогообложению реализация товаров, работ, услуг, только производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов. Решением суда от 11.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Долгое время велась полемика в судебной практике о толковании данной нормы. Суды некоторых арбитражных округов указывали, что Налоговый кодекс РФ, в частности подп. 2 п. 3 ст. 149, не позволяет точно определить, подлежат ли освобождению от уплаты налога на добавленную стоимость товары, реализуемые общественными организациями инвалидов, если эти товары ими не производились. В таких случаях, как указал суд кассационной инстанции в постановлении, все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Однако Постановление ВАС РФ от 27.08.2002 N 11351/01, вынесенное судом именно по данному вопросу, разрешило все противоречия в толковании подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Так, согласно данному Постановлению, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ от налога на добавленную стоимость освобождается реализация товаров, "производимых и реализуемых" общественными организациями инвалидов, то есть реализация только тех товаров, которые произведены этими организациями. А оснований для применения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ у суда нижестоящей инстанции не было. При оценке формулировки подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ следует, что для освобождения операций от налогообложения налогом на добавленную стоимость необходимо: - во-первых, чтобы товары, указанные в подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, были именно произведены общественными организациями инвалидов; - во-вторых, чтобы эти товары были этими же организациями реализованы. В ином случае законодатель бы использовал иную конструкцию нормы, указав вместо "производимых и реализуемых" - "произведенных и (или) реализованных". Данная позиция отражена, например, в Постановлении ФАС ЗСО от 02.08.2004 N Ф04-5а-фактуры не в момент передачи или оплаты товара покупателем не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция произведена с нарушением таких правил. Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем произведена реализация товара. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Кроме того, несовпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с тем налоговым периодом, в котором произведена реализация товара покупателем, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем, поскольку платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем. Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем, а также учитывая, что вычеты по налогу на добавленную стоимость были заявлены налогоплательщиком только после получения счетов-фактур от продавца товара, тот факт, что счета-фактуры выставлены продавцом товара с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, то есть позже, чем произошла оплата и прием данного товара на учет покупателем, а затем и реализация товара покупателем, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам. Аналогичной позиции придерживается ФАС ВСО и в Постановлении от 16.12.2002 N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1, указывая, что невыполнение требований п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

35. Отсутствие заявления налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость не влечет отказа суда во взыскании процентов при наличии декларации, в которой налогоплательщик заявляет о применении налоговой ставки 0%, и решения суда о признании отказа налогового органа в возмещении суммы налога недействительным (Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2004 N А68-АП-160/Я-03).

Позиция налогоплательщика. Обращение налогоплательщика в налоговый орган с декларацией, в которой заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость, а впоследствии в суд с просьбой признать отказ налогового органа в возврате налога недействительным свидетельствует о его волеизъявлении на возврат данной суммы налога, поэтому взыскание процентов за несвоевременный возврат суммы налога правомерен, несмотря на отсутствие заявления налогоплательщика о возврате. Позиция налогового органа. Согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Таким образом, несмотря на существование решения суда о признании отказа налогового органа в возмещении налога недействительным, для исчисления процентов за несвоевременный возврат налога необходимо наличие письменного заявления налогоплательщика в силу прямого указания закона. Решением суда от 10.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Статья 176 Налогового кодекса устанавливает порядок вынесения налоговым органом решения по итогам проверки обоснованности применения налоговых вычетов, а также условия и порядок начисления процентов за неся налогоплательщиком только в целях принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Об этом говорит и п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, оформление счета-фактуры не в момент передачи или оплаты товара покупателем не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и не свидетельствует о том, что хозяйственная операция произведена с нарушением таких правил. Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем произведена реализация товара. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Кроме того, несовпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с тем налоговым периодом, в котором произведена реализация товара покупателем, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем, поскольку платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем. Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем, а также учитывая, что вычеты по налогу на добавленную стоимость были заявлены налогоплательщиком только после получения счетов-фактур от продавца товара, тот факт, что счета-фактуры выставлены продавцом товара с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ, то есть позже, чем произошла оплата и прием данного товара на учет покупателем, а затем и реализация товара покупателем, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам. Аналогичной позиции придерживается ФАС ВСО и в Постановлении от 16.12.2002 N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1, указывая, что невыполнение требований п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

35. Отсутствие заявления налогоплательщика о возмещении налога на добавленную стоимость не влечет отказа суда во взыскании процентов при наличии декларации, в которой налогоплательщик заявляет о применении налоговой ставки 0%, и решения суда о признании отказа налогового органа в возмещении суммы налога недействительным (Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2004 N А68-АП-160/Я-03).

Позиция налогоплательщика. Обращение налогоплательщика в налоговый орган с декларацией, в которой заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость, а впоследствии в суд с просьбой признать отказ налогового органа в возврате налога недействительным свидетельствует о его волеизъявлении на возврат данной суммы налога, поэтому взыскание процентов за несвоевременный возврат суммы налога правомерен, несмотря на отсутствие заявления налогоплательщика о возврате. Позиция налогового органа. Согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Таким образом, несмотря на существование решения суда о признании отказа налогового органа в возмещении налога недействительным, для исчисления процентов за несвоевременный возврат налога необходимо наличие письменного заявления налогоплательщика в силу прямого указания закона. Решением суда от 10.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Статья 176 Налогового кодекса устанавливает порядок вынесения налоговым органом решения по итогам проверки обоснованности применения налоговых вычетов, а также условия и порядок начисления процентов за несвоевременное возмещение сумм налога. Так, возмещение налога на добавленную стоимость производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанных трех месяцев налоговый орган принимает решение о возмещении путем зачета или возврата сумм налога либо об отказе в возмещении. Таким образом, из содержания ст. 176 Налогового кодекса РФ следует, что возмещение налога на добавленную стоимость производится в виде возврата или зачета. Причем зачет денежных средств налогоплательщика в счет недоимок и пени по налогам, задолженности по присужденным налоговым санкциям, а в случае отсутствия недоимок - в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, производится налоговым органом самостоятельно. Судебная практика неоднозначно оценивает указание абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ на возврат денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по заявлению о таком возврате. Существует точка зрения, согласно которой в случае, если у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогам и сборам, он имеет право выразить свою волю относительно распоряжения суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета, и распорядиться о возвращении ему всей или части суммы на его расчетный счет. Воля налогоплательщика в данном случае может быть выражена посредством подачи заявления о возврате налога, что и будет являться основанием и точкой начала отсчета сроков начисления процентов за несвоевременное возмещение суммы налога. Аналогичной позиции, в соответствии с которой, в случае если сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, налоговый орган не вправе самостоятельно решать вопрос о возврате на расчетный счет налогоплательщика суммы "входного" налога на добавленную стоимость, придерживаются арбитражные суды и других федеральных округов - Постановление ФАС МО 29.08.2002 N КА-А40/5723-02, Постановление ФАС ЦО от 05.09.2003 N А54-424/03-С18. Однако данная точка зрения не является единственной. Судебные акты судов ряда федеральных округов не связывают право налогоплательщика на возврат денежных средств на расчетный счет с представлением заявления о совершении данных действий, поскольку отсутствие недоимки по налогам, пени и начисленных налоговых санкций в случае нарушения сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, само по себе является основанием для перечисления на расчетный счет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению, а следовательно, для начисления процентов за несвоевременное возмещение налога не требуется никаких действий со стороны налогоплательщика. Кроме того, факт судебного признания незаконным отказа налогового органа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и обязание их возмещения также свидетельствует о волеизъявлении налогоплательщика на возврат суммы налога на его расчетный счет. Следует отметить, что налоговым законодательством не установлен срок подачи заявления о возврате налога на расчетный счет, поэтому налогоплательщики имеют право подать заявление о возврате налога на расчетный счет одновременно с налоговой декларацией по ставке 0 процентов и комплектом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что является наиболее удобным способом заявить о своем желании возвратить денежные средства на расчетный счет. Кроме того, заявление о возврате суммы налога на расчетный счет как основание для такого возврата и начисления процентов применимо в случае вынесения налоговым органом решения о возмещении и невыполнении своей обязанности в срок по причине отсутствия такого заявления. В случае же отказа налоговым органом в возмещении налога на добавленную стоимость факт наличия или отсутствия заявления не имеет значения, так как неправомерное невозмещение налога начинается с момента истечения трехмесячного срока, отведенного Налоговым кодексом РФ налоговому органу для проверки обоснованности применения вычетов, двух недель и семи дней, предназначенных для направления решения в казначейство. Таким образом, именно по истечении этих сроков должны начисляться проценты за несвоевременный возврат сумм налога на добавленную стоимость при наличии отказа налогового органа в возмещении налога независимо от того, было ли представлено налогоплательщиком заявление, предусмотренное абзацем 9 п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

36. Отказ налогового органа в возмещении НДС в результате отсутствия перевода межбанковских сообщений является необоснованным, поскольку ранее налоговый орган не требовал от налогоплательщика такого перевода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.11.2003 N Ф08-4242/2003-1641А).

Позиция налогоплательщика. Представив в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, общество обосновало свое право на возмещение из бюджета НДС в заявленном размере. Позиция налогового органа. Отсутствие русского перевода представленных межбанковских сообщений и коносаментов не позволяет сделать вывод о реальном экспорте товара и получении оплаты от иностранных контрагентов. Решением суда от 09.07.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным действий налогового органа об отказе в возмещении сумм экспортного НДС удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.08.2003 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, отменил постановление второй инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции. По мнению вышестоящего суда, налогоплательщик, представив в налоговый орган пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, обосновал свое право на возмещение из бюджета НДС. Представленные дополнительно в налоговый орган межбанковские сообщения и коносаменты, не имеющие перевода на русский язык, не могут являться основанием для отказа в возмещении из бюджета налога, тем более что в суд налогоплательщик представил переводы этих документов. Позиция апелляционной инстанции о том, что имеющиеся в материалах дела копии межбанковских сообщений (СВИФТ-сообщения), представленные для подтверждения поступления выручки от экспортной поставки, а также коносаменты не переведены на русский язык и в связи с этим не могут являться допустимыми доказательствами, признана несостоятельной судом кассационной инстанции. В ходе рассмотрения дела установлено, что налогоплательщиком в налоговый орган был представлен пакет документов, обосновывающий право на возмещение налога при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, а именно: копии экспортных контрактов, выписки банка, свидетельствующие о поступлении выручки по экспортным контрактам от иностранных контрагентов, грузовые таможенные декларации с отметками российских таможенных органов о выпуске товаров в режиме экспорта и вывозе товара за пределы таможенной территории РФ, копии товаротранспортных документов (копии железнодорожных накладных и коносаментов) с отметками таможенных органов о вывозе товара за пределы таможенной территории РФ. Помимо этого дополнительно налогоплательщик представил межбанковские сообщения (СВИФТ-сообщения). Однако налоговый орган, проведя камеральную проверку представленных документов, вынес решение об отказе в возмещении из бюджета заявленной суммы налога. При этом основанием для отказа послужило то обстоятельство, что отсутствует перевод на русский язык межбанковских сообщений и коносаментов. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд использовал положения ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В силу ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы налогоплательщиком представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Действительно, одним из условий возмещения из бюджета суммы НДС является подтверждение экспортной операции, налогоплательщик, претендующий на такое возмещение, обязан доказать обстоятельства, связанные с экспортом, в том числе факт оплаты иностранным покупателем экспортного товара. При этом допустимыми являются не любые доказательства, а прямо предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. Доказательством оплаты иностранным покупателем товара, реализованного на экспорт, является выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке. Суд дал оценку представленным налогоплательщиком выпискам банка и пришел к выводу, что эти документы подтверждают поступление выручки по экспортным контрактам от иностранных контрагентов. Данное дело примечательно тем, что суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, указал на то обстоятельство, что налоговый орган, получая от предприятия СВИФТ-сообщения и коносаменты без перевода на русский язык, в прошлые налоговые периоды таких переводов не требовал. Кроме того, налоговый орган, отказывая в возмещении НДС со ссылкой на отсутствие русского перевода ряда документов, дополнительно не затребовал у налогоплательщика такие переводы в нарушение положений ст. 88 Налогового кодекса РФ.

37. Налогоплательщик, частично оплативший приобретенное основное средство, имеет право заявить вычет по НДС в соответствующей части, не дожидаясь полной оплаты стоимости указанного имущества (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Требования ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ выполнены в полном объеме, что позволяет применить налоговый вычет сумм НДС. Позиция налогового органа. Общество не выполнило положения п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, в связи с чем необоснованно заявило к вычету суммы НДС, не в полном объеме уплаченные поставщику за поставленное оборудование. Решением суда от 28.10.2003 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.01.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, оставил судебные акты нижестоящих судов без изменения. Суд кассационной инстанции признал необоснованной позицию налогового органа, согласно которой общество не выполнило положения п. 2 ст. 171 Налогового кодекса и необоснованно заявило к вычету суммы НДС, не в полном объеме уплаченные поставщику за поставленное оборудование. Довод налогового органа о том, что вычет части суммы НДС при неполной оплате предъявленного счета-фактуры покупателю продавцом законодательно не закреплен, признан судом несостоятельным. Как было установлено судом, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по НДС, которой было установлено, что обществом излишне предъявлен к возмещению НДС. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган составил акт, на основании которого вынес решение. Указанным решением налогоплательщику было предложено восстановить ранее возмещенный НДС. Оспаривая данное решение налогового органа, налогоплательщик представил доказательства оплаты поставщику купленного основного средства. Свою позицию налогоплательщик основывал на положениях ст. 171 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения и перепродажи. Кроме того, в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Абзацем 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. При рассмотрении данного дела суд установил, что налогоплательщик по договору приобрел у продавца оборудование. Продавец предъявил налогоплательщику-покупателю надлежащим образом оформленный счет-фактуру. В связи с оплатой частично данного счета-фактуры налогоплательщиком был предъявлен к вычету НДС пропорционально произведенной оплате. Сумма оплаты была отражена у продавца, что установлено при проведении налоговым органом встречной проверки. В свою очередь, обоснованность предъявления обществом НДС, уплаченного платежными поручениями поставщику, под сомнение налоговым органом не ставилась. Более того, факт принятия обществом на учет приобретенного оборудования налоговым органом не оспаривается. Признавая недействительным решение налогового органа, суд акцентировал внимание на том, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Данное дело примечательно тем, что фактические обстоятельства дела позволили суду сделать вывод о том, что нормы главы 21 Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок и основания предъявления к вычету сумм НДС, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств. Суд не принял во внимание доводы налогового органа о том, что НДС может быть предъявлен к вычету только при полной оплате его поставщику.

38. Право налогоплательщика на возмещение НДС по операциям реализации товаров на экспорт обусловлено его добросовестностью (Постановление ФАС Центрального округа от 11.02.2004 N А08-5055/00-6).

Позиция налогоплательщика. Вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме осуществлен, валютная выручка по указанным сделкам поступила на расчетный счет. Документы, подтверждающие правомерность возмещения НДС, предоставлены в налоговый орган. Отказ налогового органа в возмещении НДС неправомерен. Позиция налогового органа. Действия налогоплательщика по возмещению НДС недобросовестны. Органами следствия доказан факт хищения бюджетных денежных средств путем неправомерного возмещения НДС. Таким образом, налогоплательщик не обладает правом на возмещение НДС. Решением суда от 07.02.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. Суд апелляционной инстанции Определением от 18.12.2001 производство по данному делу приостановил до окончания производства уголовного дела. Направляя данное дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на проведение дополнительных мероприятий по проверке доводов налогового органа о недобросовестности действий налогоплательщика по возмещению НДС. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС при подтверждении уплаты НДС поставщику товаров, приобретенных для экспорта и осуществление экспорта, данных товаров, ранее приобретенных у указанного поставщика. В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" от налогообложения НДС освобождаются экспортируемые товары собственного производства или приобретенные с целью дальнейшей реализации. В п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 установлено, что при превышении суммы НДС по товарно-материальным ценностям, стоимость которых отнесена на издержки производства, над суммами НДС, исчисленными по реализации товаров, возникающая разница подлежит зачету в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов. Этой же нормой установлен аналогичный порядок по возмещению сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, реализуемых налогоплательщиком в дальнейшем на экспорт. Согласно ст. 10 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 инструкция по применению данного Закона разрабатывается Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Государственным таможенным комитетом РФ в отношении налогообложения НДС товаров, вывозимых с территории РФ. Так, п. 22 указанной Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в обоснование льготы по налогообложению НДС экспортируемых товаров в налоговый орган необходимо предоставить следующие документы: - контракт с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров; - выписку банка с указанием поступления выручки в счет оплаты за экспортируемые товары; - грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа о выпуске товара в таможенном режиме экспорта. Таким образом, налоговый орган при соблюдении указанных условий обязан осуществить возмещение сумм НДС из бюджета. В силу п. 1 ст. 3 Налогового кодекса каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налогоплательщик обязан уплачивать НДС в установленных Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 случаях. Кроме того, в налоговых отношениях действует презумпция невиновности налогоплательщика. Аналогичной позиции придерживается Конституционный Суд РФ, который в Определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговому органу необходимо доказывать недобросовестность действий налогоплательщика по возмещению НДС. Основывая свою позицию о недобросовестности налогоплательщика, налоговый орган руководствуется материалами уголовного дела, возбужденного по факту хищения бюджетных денежных средств. Но необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 14 Уголовно-процессуального кодекса РФ лицо считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана и установлена вступившим в законную силу приговором суда. Таким образом, о недобросовестности налогоплательщика по возмещению НДС возможно ставить вопрос только при наличии вступившего в силу приговора суда, устанавливающего виновность лица в неправомерном возмещении НДС.

39. Услуги по ремонту морских судов во время стоянки в порту подлежат освобождению от налогообложения НДС. При этом от уплаты НДС не освобождаются плановые заводские работы по ремонту российских судов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2004 N Ф08-229/2004-102А).

Позиция налогоплательщика. Судоремонтные доки находятся на территории морского порта, следовательно, осуществление всех видов ремонтных работ в указанных доках подлежит освобождению от налогообложения НДС. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное занижение налогооблагаемой базы по НДС на сумму НДС со стоимости судоремонтных работ российских судов незаконно. Позиция налогового органа. Налоговая льгота по освобождению от уплаты в бюджет НДС со стоимости судоремонтных работ может быть применена только по отношению к работам по обслуживанию морских судов во время их стоянки в порту. Следовательно, налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую базу по НДС и привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Направляя данное дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, поскольку применение налоговой льготы по НДС связано с выполнением налогоплательщиком планового заводского ремонта морских судов. Таким образом, заводские работы по ремонту морских судов подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Освобождению от уплаты НДС подлежат только работы по текущему ремонту морских судов в специально не приспособленных для таких работ местах. В соответствии с пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС работы по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в порту. Данная редакция пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ изложена в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ изменения, внесенные в пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Первоначальный текст указанного Федерального закона опубликован в "Российской газете" N 97 от 31.05.2002. С этого момента освобождение от налогообложения НДС применяется только в отношении работ по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах. До вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ действовала иная редакция указанной нормы, освобождающей налогоплательщиков от уплаты в бюджет НДС. Освобождению от НДС подлежали строго подразделения на плановые заводские работы и работы по текущему ремонту и обслуживанию морских судов. Таким образом, старой редакцией пп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ было установлено освобождение всех видов работ по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. В настоящее время из перечня льготируемых работ исключены заводские работы по ремонту морских судов и судов внутреннего плавания. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно п. 4 ст. 38 Налогового кодекса РФ под работой в целях налогообложения необходимо понимать деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации. Таким образом, налогоплательщик обязан с операций по реализации работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту исчислять и уплачивать в бюджет НДС в общеустановленном порядке. МНС РФ доведено письмо от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411@, установлен перечень работ, подлежащих освобождению от уплаты НДС, плановые работы в данном перечне не приведены. Аналогичная позиция отражена в п. 19 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). К работам (услугам) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах относятся работы (услуги), непосредственно связанные с обслуживанием указанных судов в период стоянки в портах. Таким образом, для правомерного освобождения от уплаты НДС необходимыми условиями являются: - стоянка судна; - нахождение судна в порту; - целью прибытия в порт не является осуществление капитального ремонта указанных судов. При этом Федеральный арбитражный суд указал, что нахождение ремонтного завода на территории порта не является единственным условием для правомерного применения указанной налоговой льготы по НДС.

40. Налогоплательщик не обязан восстанавливать сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к вычету при приобретении и постановке на учет основных средств с недоамортизированной части стоимости основных средств в случае их списания (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3665).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком выполнены все условия для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета. То обстоятельство, что до истечения срока использования основные средства были списаны в связи с ликвидацией, не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет налога в недоамортизированной части основных средств. Позиция налогового органа. Так как списанные в связи с их ликвидацией основные средства не будут участвовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения, то в недоамортизированной части стоимости основных средств налог на добавленную стоимость подлежит доначислению к уплате в бюджет. Решением суда от 23.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент их принятия на учет. Таким образом, законодатель четко определяет условия для принятия суммы налога к вычету, которые были соблюдены налогоплательщиком. При этом он не упоминает о необходимости восстановления сумм налога, уплаченного и возмещенного налогоплательщиком при вводе в эксплуатацию основных средств, впоследствии списанных при ликвидации. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: - приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); - приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как списание основных средств в связи с их ликвидацией. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до ликвидации основных средств правомерно и не противоречит п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению. Кроме того, согласно позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, посвященном вопросу восстановления налога на добавленную стоимость по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в случае если имущество было куплено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения налога на добавленную стоимость, право на вычет возникает, несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

41. Квартирная плата, полученная жилищно-эксплуатационным предприятием от жильцов, не подлежит обложению НДС, даже несмотря на отсутствие у предприятия лицензии на обслуживание жилищного фонда (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2004 N 16419/03).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что квартирная плата представляет собой платеж, а не вид деятельности, освобождение данного платежа от обложения НДС осуществляется на основе прямого указания закона и не зависит от наличия у предприятия каких-либо лицензий. Позиция налогового органа. Фактически квартирная плата взимается за оказание услуг в рамках деятельности, подлежащей лицензированию. Поскольку от налогообложения освобождается только налогоплательщик, осуществляющий деятельность при наличии лицензии, то на сумму полученной от населения квартирной платы подлежит начислению НДС. Решением суда от 07.05.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении налога, пеней и взыскании штрафа оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 27.06.2003 оставила данное решение без изменения. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 01.10.2003 оставил в силе состоявшиеся по делу судебные акты. Отменяя данные судебные акты и удовлетворяя требования налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ руководствовался следующим. Согласно подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1, действующего на момент возникновения спорных правоотношений, квартирная плата в жилищном фонде всех форм собственности освобождается от налога на добавленную стоимость. Для определения содержания понятия "квартирная плата" суд обратился к Постановлению Правительства РФ от 02.08.1999 N 887. Так, согласно п. 3 данного Постановления структура платежей граждан, проживающих в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности, включает плату: за содержание и текущий ремонт жилищного фонда; за капитальный ремонт жилищного фонда; за наем жилья (для нанимателей жилья). Следовательно, спорные платежи за содержание и ремонт жилищного фонда, осуществляемые жилищно-эксплуатационным предприятием, относятся к квартирной плате. В то же время в п. 5 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 предусматривается, что освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 данной статьи, производится при наличии у предприятий соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, в указанной норме законодатель предусмотрел специальное положение относительно возможности освобождения от налогообложения денежных сумм, полученных от деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с действующим законодательством. В то же время следует обратить внимание на то, что п. 5 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 указывает на деятельность по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 5 данного Закона. При этом в п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 содержится перечень не только товаров, работ и услуг, но и платежей. В частности, в данном пункте указывается квартирная плата, которая не является ни товаром, ни работой, ни услугой. В связи с этим суд отверг ссылку налогового органа на то, что в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 25 сентября 1998 года N 158-ФЗ для осуществления эксплуатации инженерных инфраструктур городов и других населенных пунктов требуется лицензия. Согласно ст. 2 Федерального закона от 25 сентября 1998 года N 158-ФЗ лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности. В то же время квартирная плата не является видом деятельности, а представляет собой платеж за услуги по содержанию и поддержанию в надлежащем состоянии жилищного фонда. Поскольку п. 5 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 распространяется на виды деятельности, подлежащие лицензированию, то к спорным отношениям неприменим. Кроме того, в обоснование своего решения Президиум ВАС РФ указал на то, что налогоплательщик получал квартирную плату непосредственно от жильцов за услуги, оказываемые им самим.

42. Указание в счете-фактуре недостоверных сведений о поставщике является основанием к отказу в возмещении налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2004 N А29-7665/2003А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку законодательство о налогах и сборах не обязывает налогоплательщика проверять факт государственной регистрации контрагентов и действительность их ИНН, налоговый орган неправомерно отказал в возмещении налога. Позиция налогового органа. Отсутствие в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков сведений о юридическом лице, поставившем товар налогоплательщику, а также указание в счете-фактуре ИНН другой организации являются обстоятельствами, препятствующими возмещению НДС. Решением арбитражного суда от 25.09.2003 требование налогоплательщика в части отмены решения налогового органа о возмещении НДС удовлетворено в полном объеме. Апелляционная инстанция Постановлением от 14.11.2003 оставила данное решение без изменения. Отменяя принятые по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Как следует из п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, исходя из буквального толкования данной нормы, любое нарушение требований к счету-фактуре, предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, влечет за собой такое правовое последствие, как отказ в возмещении НДС. В связи с этим применительно к рассматриваемой ситуации необходимо отметить, что согласно подп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, налогоплательщик не обязан доказывать достоверность указанных в счете-фактуре наименования, адреса и ИНН поставщика. В силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания недостоверности данных сведений возлагается на налоговые органы. При этом если налоговый орган докажет фиктивность данных о поставщике, указанных в счетах-фактурах, то согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик утрачивает право на возмещение налога, уплаченного такому поставщику. Данное обстоятельство обусловливает необходимость для налогоплательщика, вступающего в договорные отношения, проявлять разумную осмотрительность в выборе контрагента. Как было установлено при рассмотрении данного дела, поставщик оказался не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, данных о нем не оказалось и в Едином государственном реестре налогоплательщиков, указанный в счетах-фактурах ИНН также оказался не принадлежащим данной организации. При таких обстоятельствах государство в лице налоговых органов лишается возможности проверить фактическую оплату сумм налога, поскольку отсутствует возможность установить, имели ли действительно место как оплата поставленного товара, так и сама сделка. В то же время согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ возмещению подлежит сумма только фактически уплаченного налога. Поэтому представленные налогоплательщиком счета-фактуры не могут являться основанием для возмещения НДС. Кроме того, комментируемое Постановление интересно тем, что в нем Федеральный арбитражный суд отверг как не относящуюся к делу ссылку налогоплательщика на решение арбитражного суда об отказе в удовлетворении требований налогового органа о признании недействительным договора купли-продажи товара. Иначе говоря, с точки зрения гражданского законодательства сделка существует, но с точки зрения законодательства о налогах и сборах данная сделка не влечет налогово-правовых последствий. Противоположной позиции относительно правовых последствий недостоверности указанных в счете-фактуре сведений о поставщике придерживается ФАС ЦО в Постановлении от 24.06.2004 N А54-3624/03-С21.

43. При условии отсутствия со стороны налогового органа требования представить в порядке ст. 88 Налогового кодекса РФ необходимые документы и сведения ошибка в платежном поручении при указании номера контракта, по которому покупателем перечислены денежные средства на счет общества, не является основанием отказа в применении ставки 0% по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2004 N КА-А41/225-04).

Позиция налогоплательщика. Имеют место иные документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%, не затребованные налоговым органом. Позиция налогового органа. Несоответствие номера контракта в платежном поручении настоящему номеру данного контракта означает отсутствие поступлений выручки на счет налогоплательщика, что исключает возможность применения ставки 0%. Решением от 27.10.2003 суд удовлетворил требования общества, подтвердившего документально право применить налоговую ставку 0% по НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции поддержал выводы, изложенные в решении от 27.10.2003, и признал за обществом право на применение ставки 0%. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговым органом проводилась камеральная проверка правильности исчисления и уплаты обществом экспортного НДС. В процессе проверки было выявлено несоответствие номера контракта в платежном поручении на перечисление валютной выручки от контрагента на счет налогоплательщика и настоящим номером данного контракта, что явилось основанием для отказа в применении налогоплательщиком ставки 0% по НДС. В п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрен перечень документов, которые налогоплательщик обязательно должен представить в подтверждение своего права на применения ставки 0%. Налоговый орган не оспаривает факт представления обществом всех перечисленных в данной норме документов. В таком случае нет оснований для вывода об отсутствии права на возмещение НДС только по факту ошибочного указания номера контракта в платежном поручении на перечисление на счет налогоплательщика денежных средств от иностранного контрагента. Кроме того, исходя из положений ст. 88 НК РФ, целью камеральной проверки, в отличие от выездной, является обнаружение налоговым органом ошибок в представленных налогоплательщиками документах и их исправление. В соответствии с абз. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Законодательство о налогах и сборах ничего не говорит о форме такого требования, о порядке его вынесения и предъявления. Однако не вызывает сомнений то обстоятельство, что выставление указанного требования соответствует целям камеральной проверки по обнаружению и исправлению допущенных налогоплательщиками в налоговой отчетности ошибок. Объектом камеральной проверки в соответствии с абз. 1 ст. 88 НК РФ являются налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. Однако налоговый орган вправе не ограничиваться имеющимися у него документами или документами, представленными налогоплательщиком, и затребовать дополнительные сведения, получить объяснения и иные документы, свидетельствующие о добросовестном исполнении проверяемым обязанностей налогоплательщика (абз. 4 ст. 88 НК РФ). Причем истребование дополнительных документов, сведений и объяснений является не только правом, но и обязанностью налогового органа, поскольку только наличие полной информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика позволит сделать обоснованные выводы о наличии ошибок, избежать неправомерного требования об уплате налогов, пеней и неправомерного привлечения к налоговой ответственности. В связи с этим также необходимо учесть предусмотренное законодательством о налогах и сборах правило о возложении обязанности по доказыванию факта неправомерности действий налогоплательщика на налоговый орган (п. 6 ст. 108 НК РФ). То есть выводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно заявляет о своем праве на применение ставки 0%, должны быть основаны на данных иных истребованных в процессе камеральной проверки документов и не могут быть основаны на одном только факте обнаруженной технической ошибки в платежном поручении, тем более что налогоплательщиком соблюдены требования п. 2 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

44. Отсутствие достаточных денежных средств на счетах участников сделок на момент проведения расчетов, а также использование налогоплательщиком безденежной схемы расчетов (расчетные счета всех участников сделки открыты в одном и том же банке, все сделки проводились в течение одного операционного дня, экспортная выручка в течение одного банковского дня через цепочку предприятий возвратилась к первоначальному источнику) свидетельствуют об отсутствии реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Таким образом, налогоплательщик неправомерно применил налоговую ставку по 0% (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2004 N Ф04/3060-359/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, фактически осуществивший экспортную операцию и предоставивший в налоговый орган пакет документов, подтверждающих применение по НДС ставки 0%, не может быть лишен права на налоговый вычет по НДС по причине неуплаты его контрагентами налога в бюджет. Позиция налогового органа. Обстоятельства совершения экспортной операции свидетельствуют о том, что налогоплательщик действовал недобросовестно с единственной целью незаконно получить возмещение НДС за счет средств бюджета. Решением от 28.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения ИМНС о начислении НДС по экспортной операции отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС ЗСО руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Однако налоговый орган полагает, что при осуществлении экспортной операции налогоплательщик действовал недобросовестно и преследовал цель незаконного получения возмещения НДС за счет средств бюджета РФ. По мнению налогового органа, об этом свидетельствует целый ряд фактических обстоятельств. Во-первых, на момент проведения расчетов на всех счетах участников сделок достаточные для ее осуществления денежные средства отсутствовали. Во-вторых, расчетные счета всех участников сделок открыты в одном и том же банке, а все сделки проводились в течение одного операционного дня, в том числе и оплата реализованной продукции на экспорт. В-третьих, на начало дня у всех организаций отсутствовали начальные остатки по счетам, после проведения операций денежные средства на счетах также отсутствовали. Все операции не подкреплены реальными денежными средствами, так как дебетовая часть равна кредитовой, что подтверждается материалами проверки банка. В ходе судебного разбирательства обстоятельства, изложенные налоговым органом, подтвердились в полном объеме. Кроме того, суд первой инстанции установил, что согласно информации, поступившей из Управления международного сотрудничества МНС России, иностранная компания-покупатель, зарегистрированная в США, никогда не вела никакой деловой активности. Офис компании на территории США не обнаружен, идентификационный номер налогоплательщика компании не присваивался, данная компания никогда не представляла налоговую отчетность. Исследовав вышеуказанные документы, суд пришел к выводу, что внешне операции, совершенные налогоплательщиком, отвечали требованиям НК РФ, но фактически были направлены на получение возмещения НДС с использованием банковской безденежной схемы расчетов. При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддержал вывод суда первой инстанции о том, что у налогоплательщика отсутствовало право на применение налоговой ставки 0 процентов, поскольку отсутствовали реально понесенные затраты на уплату начисленных поставщиком сумм налога, выручка от иностранного покупателя реально в РФ не поступала. Таким образом, ИМНС обоснованно привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности и оснований для признания вынесенного ей решения незаконным не имеется. Следует отметить, что рассматриваемое дело является наиболее ярким примером так называемого "лжеэкспорта". Однако судебная практика в качестве основания для признания действий налогоплательщика при экспорте недобросовестными высказывает и иные нарекания, к примеру: значительное завышение цен по приобретаемой на внутреннем рынке продукции, занижение цены реализации экспортной продукции и, как следствие, отсутствие экономического эффекта от осуществления экспортной деятельности, отсутствие поставщиков экспортера по месту их государственной регистрации либо непредоставление ими налоговой отчетности и т. д.

45. Банкротство поставщика, наличие у него задолженности по обязательным платежам и, соответственно, осуществление покупателем по указанию поставщика оплаты за отгруженные товары путем взаимозачетов и перечисления средств третьим лицам не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика при применении им налоговой ставки 0% (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2004 N Ф08-5263/2003-2027А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, фактически осуществивший экспортную операцию и предоставивший в налоговый орган пакет документов, подтверждающих применение по НДС ставки 0%, не может быть лишен права на налоговый вычет по НДС по причине неуплаты его контрагентами налога в бюджет. Позиция налогового органа. Деньги за реализованную продукцию были перечислены по указанию поставщика, находящегося в состоянии банкротства, в адрес третьих лиц, в связи с чем в бюджет не поступили. Таким образом, в бюджете отсутствует источник для возмещения экспортеру НДС, уплаченного им на внутреннем рынке. Решением суда от 16.05.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. Постановлением апелляционной инстанции от 22.07.2003 решение оставлено в силе. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СКО установил, что состоявшиеся по делу судебные акты вынесены в соответствии с законом, в связи с чем оставил их в силе, а в удовлетворении кассационной жалобы отказал. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Однако, по мнению налогового органа, в возмещении НДС налогоплательщику должно быть отказано в связи с тем, что поставщик общества в настоящее время находится в стадии банкротства, имеет задолженность перед бюджетом по обязательным платежам. В силу изложенных причин поставщик давал указание покупателю производить оплату за отгруженную продукцию на счета третьих лиц. При этом оплата производилась налогоплательщиком в том числе и путем проведения взаимозачета. Поскольку оплата продукции заводу-поставщику не поступала, а производилась путем расчета с третьими лицами, в бюджете не сформирован источник для возмещения НДС. Однако суд кассационной инстанции поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций и признал необоснованной позицию ИМНС в силу следующих обстоятельств. Так, налоговым органом не оспаривалось, что поставщик отразил в декларациях по НДС спорные операции в полном объеме. В свою очередь, то обстоятельство, что оплата производилась путем взаимозачетов и перечислением средств третьим лицам по указаниям завода, не свидетельствует, по мнению суда кассационной инстанции, о незаконности данных операций, поскольку недействительность этих сделок не установлена, а бухгалтерское оформление произведено надлежащим образом. То обстоятельство, что поставщик в настоящее время находится в стадии банкротства и имеет задолженность по обязательным платежам, в данном случае не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Как было установлено в судебном заседании, товары, направленные на экспорт, были приобретены налогоплательщиком у их традиционного и единственного производителя. По указанию поставщика оплата за указанный товар произведена обществом третьему лицу в полном объеме. Таким образом, по мнению ФАС СКО, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что общество подтвердило факты приобретения и экспорта товара, а также уплату поставщику стоимости товара с НДС. Иных доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ не представил. Кроме того, следует отметить, что в отношении поставщика было введено наблюдение. Данное обстоятельство в силу ст. 63 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ не является основанием для установления какого-либо особого порядка получения предприятием, находящимся в процессе банкротства, денежных средств от его дебиторов. Следовательно, в действиях поставщика также отсутствуют какие-либо признаки недобросовестного поведения.

46. Законодатель не ограничивает право предприятия-экспортера на применение ставки 0% при реализации им товаров на экспорт в случае частичного исполнения поставщиком своих обязанностей по поставке перед иностранным покупателем. Несоблюдение таможенным органом требований о таможенном оформлении документов налогоплательщика (проставление отметки не на обратной, а на лицевой стороне документов) не является безусловным основанием считать неправомерным применение ставки 0% (Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2004 N А35-4805/03-С2).

Позиция налогоплательщика. Нарушение условий контракта по поставке товаров на экспорт не является препятствием для возмещения НДС в части отгруженных товаров. Налогоплательщик не должен нести ответственность за действия государственных служащих, допустивших неточности при оформлении таможенных документов. Позиция налогового органа. Организация, не располагающая документами о полном выполнении условий экспортного контракта, не может рассматриваться в качестве налогоплательщика, выполнившего требования ст. 165 НК РФ, кроме того, неправильно оформленные таможенные документы не могут быть приняты во внимание в подтверждение права налогоплательщика на возмещение НДС по экспортной операции. Решением суда первой инстанции от 10.02.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС по экспортной операции удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО установил, что решение суда первой инстанции вынесено в соответствии с нормами материального и процессуального права, в связи с чем оставил решение суда в силе, а кассационную жалобу - без удовлетворения. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществлял экспортную деятельность при посредничестве комиссионера. В налоговый орган им были представлены: комиссионный договор, экспортные контракты, заключенные комиссионером, паспорта сделок, ГТД, товарные накладные, доказательства поступления экспортной выручки на счет комиссионера, а также документы, подтверждающие приобретение налогоплательщиком комплектующих изделий в РФ и уплату им НДС на внутреннем рынке. Таким образом, налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Однако налоговый орган посчитал представленный пакет документов не соответствующим требованиям ст. 165 НК РФ. Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что налогоплательщиком не выполнены условия поставки товара в соответствии с условиями отгрузочной спецификации. Кроме того, ИМНС указала, что на ГТД отсутствуют отметки таможенного органа о вывозе товаров. Однако, по мнению ФАС ЦО, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы ИМНС в силу следующего. Как следует из решения налогового органа, налогоплательщиком не выполнены условия поставки товара в соответствии с условиями отгрузочной спецификации. В то же время ни в акте налогового органа, ни в решении не указано, почему не были выполнены условия отгрузочной спецификации и какими документами это подтверждается. Кроме того, глава 21 НК РФ не препятствует возмещению НДС в части исполненных налогоплательщиком обязательств по экспортному контракту. Более того, неисполнение условий экспортного контракта является основанием для применения мер гражданско-правовой ответственности к просрочившему должнику, право на применение которых имеет сторона, добросовестно исполняющая свои договорные обязательства. Налоговый орган, в свою очередь, должен контролировать соблюдение налогоплательщиком норм налогового законодательства, а не исполнение сторонами условий экспортного контракта. Кроме того, как следует из материалов дела, довод заявителя жалобы об отсутствии отметок таможенных органов о вывозе товара за пределы территории РФ не соответствует фактическим обстоятельствам дела. В соответствии с требованиями законодательства таможенный орган обязан проставлять отметки о вывозе товаров на оборотной стороне ГТД. В действительности отметки таможенного органа о вывозе товара проставлены на лицевой стороне декларации, а не на оборотной. Однако, по мнению ФАС ЦО, это обстоятельство не может являться основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Более того, налогоплательщик не может нести ответственность за нарушения, допущенные работниками таможни при оформлении ГТД.

47. Несоответствие дат разрешения выпуска товара и вывоза товара за пределы РФ не отрицает сам факт его вывоза, так же как и поступление выручки от иностранного лица, не являющегося покупателем по контракту, не опровергает сам факт поступления выручки. Следовательно, указанные обстоятельства не могут признаваться нарушением положений ст. 165 НК РФ и являться основанием для отказа в предоставлении налогового возмещения по налоговой ставке 0% (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2004 N Ф04/2174-229/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Несоответствие дат разрешения выпуска товара и вывоза товара за пределы РФ не отрицает сам факт его вывоза, так же как и поступление выручки от иностранного лица, не являющегося покупателем по контракту, не опровергает сам факт поступления выручки. Следовательно, отказ ИМНС в возмещении НДС неправомерен. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не подтвердил факт вывоза товара за пределы РФ, поскольку вывоз товара не мог быть произведен ранее, чем было получено разрешение на его вывоз. Кроме того, оплата поступила от лица, не указанного в экспортном контракте, что не может являться доказательством поступления экспортной выручки от покупателя. Решением суда от 16.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС ЗСО руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Как следует из материалов дела, основанием для отказа в возмещении суммы НДС послужило отсутствие в контрактах и приложениях к ним банковских реквизитов иностранного покупателя, а также третьих лиц - плательщиков по контрактам, кроме того, вывоз товара за пределы РФ осуществлен в более ранние сроки, чем указано в разрешении о выпуске товара. Однако ФАС ЗСО признал обоснованным позицию суда первой инстанции, отклонившей доводы налогового органа. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ. Материалами дела подтверждается, и это обстоятельство не оспаривается налоговым органом, что контракты, а также приложения и дополнения к ним налогоплательщиком представлены. В то же время отсутствие в контрактах банковских реквизитов иностранного покупателя, а также третьих лиц - плательщиков по контрактам, в соответствии с действующим налоговым законодательством, не является основанием для отказа в предоставлении права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщиком представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Поступление выручки от иностранного лица, не являющегося покупателем по контракту, не опровергает сам факт поступления выручки. Кроме того, ст. 313 Гражданского кодекса РФ допускает исполнение обязательств должника третьими лицами и принятие кредитором исполнения обязательств за должника. Таким образом, налогоплательщик подтвердил фактическое получение выручки по экспортному контракту. Что касается второго довода ИМНС, то, по мнению ФАС ЗСО, суд первой инстанции также обоснованно не принял его во внимание. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан представить в налоговый орган ГТД (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Тот факт, что указанные декларации были представлены в налоговый орган, ИМНС не отрицается. В свою очередь, несоответствие дат разрешения таможенным органом выпуска товаров и вывоза товара за пределы РФ не отрицает сам факт его вывоза. Приняв во внимание все обстоятельства дела, ФАС ЗСО пришел к выводу, что налогоплательщиком соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, следовательно, оснований для отказа в возмещении НДС у налогового органа не имелось.

48. Осуществление оплаты товара за иностранного покупателя, указанного в экспортном контракте, третьим лицом не лишает российского экспортера права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% при условии реального поступления валютной выручки и идентификации уполномоченным банком-агентом валютного контроля оплаты по данному контракту (Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2004 N А48-2979/03-13).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не ограничивает право налогоплательщика на возмещение НДС в том случае, когда экспортная выручка получена от лица, не указанного в экспортном контракте в качестве покупателя, либо плательщика по договору. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не представил доказательств поступления экспортной выручки от покупателя по контракту, в силу чего не имел права на возмещение НДС по экспортной операции. Решением суда от 10.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО поддержал выводы суда первой инстанции, при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. По мнению налогового органа, общество необоснованно заявило требование о возмещении НДС, поскольку не представило документы, свидетельствующие о получении экспортной выручки от покупателя по договору. В свою очередь, поступление средств от иных лиц, по мнению ИМНС, не может являться подтверждением получения выручки от покупателя. Однако суд ФАС ЦО признал, что суд первой инстанции вынес правильное решение, отклонив доводы налогового органа. Так, по мнению ФАС ЦО, суд обоснованно пришел к выводу, что полученные от сторонних организаций денежные средства являются экспортной выручкой по контракту, поскольку указанные обстоятельства подтверждаются содержанием кредитовых авизо, а также учетных карточек таможенно-банковского контроля, в соответствии с которыми поступившие валютные средства идентифицируются как оплата по указанному контракту. В свою очередь, доказательств, опровергающих зачисление поступающих денежных средств в оплату по указанному контракту, ИМНС не представила. Кроме того, о правомерности действий налогоплательщика свидетельствует анализ российского законодательства и норм, содержащихся в международных соглашениях, которые, в свою очередь, являются составной частью национального законодательства. Так, ни экспортный контракт, ни Конвенция о международных договорах купли-продажи (Вена, 1980) не содержат ограничений на оплату экспортируемого товара третьими лицами. Принятие исполнения обязательства от третьего лица является обязательным для кредитора и в соответствии со ст. 313 Гражданского кодекса РФ. Федеральным законом от 13 октября 1995 года N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" также не предусмотрено ограничения в части получения российским участником валютной экспортной выручки в счет исполнения внешнеторгового контракта от третьего лица, а не от покупателя экспортного товара. Более того, в материалах дела имеется подтверждение покупателя о том, что платежи третьими лицами производились по его поручению в порядке взаиморасчетов. Помимо этого, учетная карточка таможенно-банковского контроля, которая в соответствии с п. 1 Инструкции от 13.10.1999 ЦБ РФ N 86-И, ГТК РФ N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" является документом валютного контроля и позволяет соотнести объем экспортируемого по определенному контракту товара с валютной выручкой, поступившей в его оплату. Учитывая изложенное, ФАС ЦО признал обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что оплата товара, произведенная за покупателя, указанного в экспортном контракте, третьим лицом не лишает российского экспортера права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов при условии реального поступления валютной выручки и идентификации уполномоченным банком оплаты по контракту. Кроме того, ФАС ЦО согласился с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган не вправе ссылаться на несовпадение номеров инвойсов, указанных в ГТД и кредитовых авизо, как на основание для отказа в возмещении НДС. По мнению суда кассационной инстанции, такой вывод суда соответствует действующему правовому регулированию, поскольку налоговое законодательство не дает определения термину "инвойс". Нормативное определение этого понятия отсутствует и в других отраслях права. В свою очередь, ст. 165 НК РФ не называет инвойс среди документов, которые налогоплательщик обязан представить в налоговый орган для обоснования своего права на применение ставки НДС 0 процентов.

49. Налоговое законодательство не содержит запрета на оплату товара третьим лицом, следовательно, отказ налогового органа в возмещении экспортного НДС по причине того, что перечисление валютной выручки произведено от третьего лица, является неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2003 N А72-8984/02-Ш452).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не ограничивает право налогоплательщика на возмещение НДС в том случае, когда экспортная выручка получена от лица, не указанного в экспортном контракте в качестве покупателя, либо плательщика по договору. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не представил доказательств поступления экспортной выручки от покупателя по контракту, в силу чего не имел права на возмещение НДС по экспортной операции. Решением от 28.02.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ПО поддержал выводы суда первой инстанции, и при этом суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. По мнению налогового органа, общество необоснованно заявило требование о возмещении НДС, поскольку не представило документы, свидетельствующие о получении экспортной выручки от покупателя по договору. В свою очередь, поступление средств от иных лиц, по мнению ИМНС, не может являться подтверждением получения выручки от покупателя. Однако суд ФАС ПО признал, что суд первой инстанции вынес правильное решение, отклонив доводы налогового органа. Так, по мнению ФАС ПО, суд обоснованно пришел к выводу, что полученные от сторонних организаций денежные средства являются экспортной выручкой по контракту, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на оплату товара третьим лицом. Более того, суд принял во внимание, что в кассационной жалобе ИМНС указала, что оплата товара произведена филиалом импортера-покупателя, который с позиции ст. 55 Гражданского кодекса РФ осуществляет все функции юридического лица. Иными словами, в том случае, когда оплата за экспортную продукцию произведена третьим лицом и налогоплательщик располагает документами, что такая оплата была произведена по указанию покупателя, указанного в экспортном контракте, то право налогоплательщика на возмещение НДС в такой ситуации не может быть ограничено. Соответственно, при таких фактических обстоятельствах дела суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. Следует отметить, что комментируемое решение находится в русле общих тенденций развития арбитражной практики, сложившейся по этому вопросу. Так, в Постановлении от 10.03.2004 N А48-2979/03-13 ФАС ЦО дал более развернутый анализ законодательства, регулирующего спорную ситуацию. Так, по мнению суда, о правомерности действий налогоплательщика в подобной ситуации свидетельствует анализ российского законодательства и норм, содержащихся в международных соглашениях, которые, в свою очередь, являются составной частью национального законодательства. Так, Конвенция о международных договорах купли-продажи (Вена, 1980) не содержит ограничений на оплату экспортируемого товара третьими лицами. В свою очередь, принятие исполнения обязательства от третьего лица является обязательным для кредитора и в соответствии со ст. 313 Гражданского кодекса РФ. Федеральным законом от 13 октября 1995 года N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" также не предусмотрено ограничения в части получения российским участником валютной экспортной выручки в счет исполнения внешнеторгового контракта от третьего лица, а не от покупателя экспортного товара. Помимо этого, учетная карточка таможенно-банковского контроля в соответствии с п. 1 Инструкции от 13.10.1999 ЦБ РФ N 86-И, ГТК РФ N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" является документом валютного контроля и позволяет соотнести объем экспортируемого по определенному контракту товара с валютной выручкой, поступившей в его оплату. Иными словами, все эти обстоятельства свидетельствуют о том, что налогоплательщик, предоставивший доказательства того, что валютный платеж совершен третьим лицом по указанию покупателя по экспортному договору, выполнил все необходимые условия для возмещения НДС.

50. Поскольку из контракта налогоплательщика с иностранным покупателем усматривается, что оплату товара должен производить покупатель, а передача прав и обязательств по контракту допускается только с согласия сторон путем заключения дополнительного соглашения, при этом такое соглашение в ИМНС представлено не было, налоговый орган обоснованно отказал налогоплательщику в возмещении НДС по экспортной операции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2297-239/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Статья 313 Гражданского кодекса РФ допускает исполнение обязательства третьим лицом. Дополнительное соглашение, предоставляющее право покупателю поручить третьему лицу исполнение его обязательства по оплате поставленной продукции, представлено налогоплательщиком в суд и должно быть принято судом во внимание. С учетом этого соглашения все документы, необходимые для получения НДС, налогоплательщиком представлены. Позиция налогового органа. Поскольку из содержания экспортного контракта следует, что права и обязанности по договору могут быть переданы третьему лицу только с согласия второй стороны на основании соглашения, составленного в письменной форме, а такое соглашение налогоплательщик не представил, то, соответственно, он не обосновал свое право на получение возмещения НДС по экспортной операции. Решением арбитражного суда от 09.09.2003 отказано в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований о признании незаконным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. В апелляционном порядке законность решения не проверялась. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, ФАС ЗСО руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Как следует из материалов дела, основанием для отказа в возмещении НДС послужило то, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие перечисление денежных средств от иностранного покупателя со счета, указанного в контракте. Между тем из смысла статьи 165 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан подтвердить фактическое поступление валютной выручки от иностранного лица - покупателя товара. Для подтверждения своего права на возмещение НДС налогоплательщик представил в налоговый орган копию экспортного контракта и платежные поручения, свидетельствующие, по его мнению, о получении экспортной выручки. То обстоятельство, что плательщиком по контракту выступил не покупатель, а третье лицо, по мнению налогоплательщика, не могло являться препятствием для возмещения НДС, поскольку ст. 313 Гражданского кодекса РФ допускает исполнение обязательства третьим лицом. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Однако, как следовало из содержания экспортного контракта, ни одна из сторон не имела права без соглашения второй стороны передать третьему лицу свои права и обязательства по контракту. Соглашение об этом подлежало оформлению в письменной форме. Между тем дополнительное соглашение, представленное налогоплательщиком уже в ходе судебного заседания, судом во внимание не было принято в силу следующих причин. Во-первых, указанное соглашение не представлялось в ИМНС при подаче заявления на возмещение НДС, а затем и при обжаловании решения налогового органа в вышестоящее областное управление. Указанные обстоятельства ставят под сомнение добросовестность действий налогоплательщика, предоставившего суду это соглашение. Во-вторых, материалами дела подтверждено, что дополнительное соглашение было подписано сторонами ранее заключения основного контракта, что лишает его юридической силы. Учитывая изложенное, ФАС ЗСО поддержал выводы суда первой инстанции о том, что решение ИМНС об отказе в возмещении НДС вынесено обоснованно.

51. Суд указал, что налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в возмещении НДС по ставке 0% в связи с тем, что налогоплательщик представил в обоснование своего права на получение налогового вычета счет-фактуру, в котором в нарушение подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя. Тот факт, что предприятие представило исправленный счет-фактуру после вынесения решения налоговым органом, не может служить основанием для признания недействительным ненормативного акта, который на момент его вынесения соответствовал нормам НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2004 N А56-36733/03).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной операции. Дополнительные требования, выдвигаемые ИМНС относительно оформления представленных документов, не основаны на законе. Исправленный счет-фактура, подтверждающий уплату НДС экспортером на внутреннем рынке, представлен в судебное заседание и должен быть принят судом во внимание наряду с другими доказательствами по делу. Позиция налогового органа. Поскольку документы, представленные налогоплательщиком, оформлены с нарушением закона, нельзя признать, что налогоплательщик предоставил в налоговый орган весь пакет документов, необходимых для принятия решения о возмещении НДС по экспортной операции. Решением суда от 11.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по экспортной операции. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СЗО пришел к выводу, что суд первой инстанции допустил неправильное применение норм материального права, что привело к принятию незаконного решения. Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. При этом ФАС СЗО руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Отказ ИМНС в возмещении НДС был мотивирован тем, что в нарушение Приказа Балтийской таможни от 10.10.2001 N 347 в представленных организацией поручениях на погрузку отсутствовали подпись и печать капитана судна, а в накладной отсутствовали подпись и печать капитана бункерного судна или судна-бункеровщика. Кроме того, в счете-фактуре, служащем подтверждением уплаты НДС на внутреннем рынке, не были указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Между тем, как видно из материалов дела и установлено судом первой инстанции, организация вместе с декларацией представила в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, в том числе поручения на погрузку с отметками таможенного органа "Погрузка разрешена" и "Товар вывезен полностью". Кроме того, налогоплательщиком представлены бункеровочные расписки с подписями капитанов бункеруемого судна и судна-бункеровщика, а также отметками Балтийской таможни "Товар вывезен полностью". В свою очередь, дополнительные требования к порядку оформления указанных выше документов, установленные Приказом Балтийской таможни от 10.10.2001 N 347, не могут быть приняты во внимание, поскольку названный Приказ к актам законодательства о налогах и сборах не относится. Вместе с тем ФАС СЗО отметил, что суд первой инстанции не уделил должного внимания доводам налогового органа о том, что представленный в качестве доказательства уплаты НДС счет-фактура не соответствовал требованиям ст. 169 НК РФ и потому не мог являться основанием для возмещения НДС. Как указал суд кассационной инстанции, действительно, в силу п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. При этом согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, а п. 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Между тем, как видно из материалов дела, в подтверждение приобретения у поставщика товара заявитель представил в налоговый орган счет-фактуру, в котором в нарушение пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ не были указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя. Таким образом, представленный налогоплательщиком счет-фактура не мог являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем ИМНС правомерно отказала организации в возмещении НДС. В свою очередь, тот факт, что налогоплательщик представил после вынесения решения налоговому органу исправленный счет-фактуру, не может служить основанием для признания недействительным ненормативного акта, который на момент его вынесения соответствовал закону.

52. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении приобретенных им товаров (работ, услуг), используемых для производства продукции, облагаемой НДС. При вынесении решения суд должен был определить, подпадает ли уступка товарного знака под понятия "товара", "работы", "услуги", однако суд уклонился от выяснения этого вопроса, что привело к отмене решения в кассационной инстанции (Постановление ФАС Центрального округа от 16.04.2004 N А14-9807/02/290/13).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик приобрел по договору уступки товарный знак для осуществления производственной деятельности, результаты которой подлежат обложению НДС, поэтому обоснованно воспользовался налоговым вычетом по НДС в отношении приобретенного товарного знака. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении приобретенных им товаров (работ, услуг), используемых для производства продукции, облагаемой НДС. Уступка товарного знака не подпадает под понятия "товара", "работы", "услуги", в силу чего налогоплательщик не имел права на налоговый вычет в отношении приобретенного товарного знака. Решением суда первой инстанции от 27.01.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, основанием для начисления налогоплательщику НДС послужило, по мнению налогового органа, неправомерное использование организацией права на налоговый вычет по НДС в отношении товарного знака, приобретенного по договору уступки. При этом позиция налогового органа основывалась на том, что в соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имел право воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении приобретенных им товаров (работ, услуг), используемых для производства продукции, облагаемой НДС. В свою очередь, в ходе проверки ИМНС установила, что товарный знак был приобретен налогоплательщиком в отношении товаров, производство которых он на тот период не осуществлял. Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщик, воспользовавшись вычетом по НДС, не доказал, что товарный знак был приобретен им для осуществления производственной деятельности, облагаемой НДС. Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того факта, что товарный знак был приобретен для выпуска конкретного наименования товара, то есть для осуществления производственной деятельности. Тот факт, что на момент приобретения товарного знака этот товар не производился предприятием, не имеет правового значения для исчисления НДС, поскольку обладание товарным знаком является обязательным условием выпуска этого товара. Иными словами, производственная направленность произведенных налогоплательщиком расходов очевидна. Более того, выпуск товара до момента приобретения товарного знака представляет собой нарушение прав владельцев товарного знака. Таким образом, приобретение товарного знака объективно предшествует началу выпуска соответствующего товара. Однако суд кассационной инстанции признал, что выводы суда по делу недостаточно обоснованны в силу следующих причин. Так, как уже было указано выше, в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Определения "товара", "работы", "услуги" даны в ст. 38 НК РФ. Как видно из материалов дела, налоговый орган полагает, что уступка товарного знака не может быть расценена ни как товар, ни как работа или услуга, а следовательно, общество не вправе воспользоваться установленным ст. 171 НК РФ налоговым вычетом. Однако, как указал ФАС ЦО, этим обстоятельствам суд оценки не дал, неправомерно уклонившись от рассмотрения доводов налогового органа. Комментируя позицию суда кассационной инстанции, следует отметить, что нормы ст. 171 НК РФ находятся в системной связи с положениями пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, устанавливающими объект налогообложения в целях исчисления НДС, а именно: в соответствии с названной нормой объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Учитывая косвенный характер НДС, право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС является зеркальным отражением обязанности контрагента налогоплательщика перечислить полученный от реализации товаров (работ, услуг) НДС в бюджет. Иными словами, если в целях налогообложения уступка товарного знака не подпадает под понятия "товаров", "работ", "услуг", то отсутствие права на налоговый вычет должно быть обусловлено тем, что уступка товарного знака вообще не подлежала обложению НДС. Следовательно, при отрицательном исходе данного спора налогоплательщик имеет право обратиться к своему контрагенту с требованием возвратить неосновательно полученную сумму.

53. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении НДС за необоснованное использование налогового вычета, суд руководствовался тем, что на момент проведения проверки собственные векселя налогоплательщика, которыми он рассчитался за приобретенные товары, были предъявлены ему к оплате и фактически погашены, кроме того, по лицевому счету налогоплательщика числилась переплата, поэтому действия налогоплательщика не принесли ущерба бюджету (Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2004 N Ф09-1164/04-АК).

Позиция налогоплательщика. На момент проведения проверки собственные векселя налогоплательщика, которыми он рассчитался за приобретенные товары, были предъявлены ему к оплате и фактически погашены, кроме того, по лицевому счету налогоплательщика числилась переплата, поэтому действия налогоплательщика не принесли ущерба бюджету. Следовательно, оснований для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ у налогового органа не имелось. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не имел права воспользоваться налоговым вычетом по НДС в отношении приобретенных им товаров, оплаченных собственными векселями, а также полученными по договору займа векселями третьего лица - Сбербанка РФ, поскольку такой вид оплаты не свидетельствует о несении налогоплательщиком фактических расходов, направленных на уплату НДС своему поставщику. Решением от 29.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, ФАС УО руководствовался следующим. Как видно из материалов дела, основанием для доначисления налогоплательщику НДС послужило, по мнению налогового органа, неправомерное использование организацией права на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных ей товаров, оплаченных собственными векселями, а также полученными по договору займа векселями третьего лица - Сбербанка РФ. По мнению ИМНС, такой вид оплаты не свидетельствует о несении налогоплательщиком фактических расходов, направленных на уплату НДС своему поставщику. Таким образом, предметом рассмотрения по данному делу должно было явиться исследование двух правовых ситуаций, во-первых, правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС при расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственными векселями, во-вторых, правомерность применения налогового вычета по НДС в случае расчета за приобретенную продукцию векселями третьих лиц, полученными по договору займа. При рассмотрении дела суд первой инстанции установил, что правовое регулирование спорных ситуаций полностью охватывается содержанием п. 2 ст. 172 НК РФ. Так, законодательно закреплено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), должны исчисляться исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. В свою очередь, что касается использования налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), то суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), подлежат исчислению исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. С учетом такого правового регулирования суд первой инстанции, по мнению ФАС УО, пришел к правильному выводу о том, что при расчетах собственным векселем налогоплательщик вправе был заявить налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных им товаров (работ, услуг) только с момента исполнения им своих вексельных обязательств. В свою очередь, что касается расчетов с использованием векселей третьего лица - Сбербанка РФ, полученных налогоплательщиком по договору займа, то право на налоговый вычет могло возникнуть у организации не ранее погашения ей вексельного займа. В то же время, по мнению ФАС УО, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание следующие обстоятельства: во-первых, то, что на момент проведения проверки налогоплательщик уже исполнил свои вексельные обязательства, а также возвратил сумму займа, а во-вторых, то, что на момент неправомерного использования налоговых вычетов налогоплательщик имел переплату по НДС. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно расценил эти обстоятельства как доказательства добросовестного заблуждения налогоплательщика относительно периода заявления налогового вычета по НДС, а также то, что действия налогоплательщика не привели к образованию недоимки. Иными словами, на основании всей совокупности обстоятельств по делу суд первой инстанции пришел к правильному выводу относительно того, что в действиях налогоплательщика отсутствовал состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Соответственно, вынесенное решение налогового органа не соответствовало закону.

54. Отсутствие у налогоплательщика лицензии на ведение деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных металлов, а также отсутствие экономической выгоды от сделок не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Поэтому указанные обстоятельства не могут быть основанием для отказа в возмещении НДС, тем более что налог фактически уплачен поставщику товара и товар вывезен за пределы таможенной территории РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2492-526/А03-2004).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, фактически осуществивший экспортную операцию и предоставивший в налоговый орган пакет документов, подтверждающих применение по НДС ставки 0%, не может быть лишен права на налоговый вычет по НДС по причине неуплаты его контрагентами налога в бюджет. Позиция налогового органа. Обстоятельства совершения экспортной операции, а именно отсутствие у налогоплательщика лицензии на заготовку и реализацию лома цветных металлов, а также отсутствие экономической выгоды от реализации товара, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, в связи с чем налоговый вычет по НДС ему предоставлен быть не может. Решением суда от 02.10.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения ИНМС о взыскании НДС в части экспортных операций удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2003 решение суда в названной части оставлено без изменения. Оставляя решение суда первой инстанции в редакции постановления апелляционной инстанции в силе, ФАС ЗСО руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарно-материальным ценностям, использованным для изготовления реализованной продукции, подлежат возмещению в порядке, установленном ст. ст. 171, 176 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Однако налоговый орган полагает, что при осуществлении экспортной операции налогоплательщик действовал недобросовестно и преследовал цель незаконного получения возмещения НДС за счет средств бюджета РФ. По мнению ИМНС, в качестве доказательств недобросовестности налогоплательщика следует рассматривать несоответствие цены лома алюминия уровню рыночных цен и, как следствие, отсутствие экономической выгоды от совершенных сделок. Кроме того, у налогоплательщика на момент совершения экспортной операции отсутствовала лицензия на право осуществления деятельности по заготовке, переработке и реализации лома цветных металлов, что ставит под сомнение действительность сделок поставки (купли-продажи) лома. В свою очередь, поставщики экспортера налоговую отчетность в налоговые органы не представляют и уплаченный им экспортером НДС в бюджет не перечислили. Однако суд кассационной инстанции поддержал выводы суда обеих инстанций о недоказанности налоговым органом недобросовестности действий налогоплательщика. По мнению суда, доводы налогового органа о ничтожности договоров поставки лома и отсутствии экономической выгоды по сделкам не являются основанием для отказа в возмещении налога при наличии доказательств фактической уплаты его поставщику товара и факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ. Кроме того, налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц - недобросовестных поставщиков. Вместе с тем следует отметить, что комментируемое решение не является характерным примером разрешения судами спора в подобной ситуации. Так, отменяя решение суда первой инстанции, ФАС МО в Постановлении от 03.02.2003 N КА-А40/9-03 указал, что, делая вывод о представлении налогоплательщиком пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, суд не дал надлежащей оценки доводам налогового органа о завышении более чем в 50 раз цены не только экспортированного товара, но и товара, закупленного налогоплательщиком на российском рынке у российского поставщика. Фактически налоговым органом поставлен вопрос о проверке добросовестности налогоплательщика при заключении договора поставки с российскими контрагентами и последующем экспорте товара. Исходя из вышеизложенного, суд кассационной инстанции указал, что поскольку добросовестность налогоплательщика при осуществлении упомянутых сделок не проверялась, то выводы суда о доказанности факта реального экспорта товара и поступлении валютной выручки являются преждевременными, и отправил дело на новое рассмотрение. В другом случае суд кассационной инстанции указал на неправомерность позиции суда первой инстанции, полагавшего, что для возмещения налогоплательщику НДС из бюджета достаточно представления налогоплательщиком комплекта документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, без учета осуществления им реальных расходов по уплате налога поставщику и без оценки добросовестности его действий. В качестве оснований, ставящих под сомнение добросовестность налогоплательщика, суд указал в том числе реальное отсутствие поставщиков экспортера по месту их государственной регистрации и непредставление ими налоговой отчетности, мотивируя это тем, что налогоплательщик должен быть осмотрителен в выборе своих контрагентов (Постановление ФАС СЗО от 15.05.2003 N А56-29294/02).

55. Из анализа понятия "реализация" и содержания статьи 39 Налогового кодекса РФ следует: при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2004 N Ф04/2427-921/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Льгота, установленная пунктом 6 статьи 21 Федерального закона "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности", на момент ее применения налогоплательщиком являлась действующей, и ее применение не противоречит положениям Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Пункт 6 статьи 21 Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ не относится к законодательству о налогах и сборах, так как регулирует круг отношений, не относящихся к налоговым правоотношениям. Решением арбитражного суда от 22.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность доводов налогового органа о невозможности применения льготы по НДС, сделав следующие выводы. Во-первых, суд указал, что Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" установлены льготы и компенсации для работников организаций по добыче (переработке) угля. Согласно статье 21 указанного Закона организации по добыче угля, отпускающие безвозмездно уголь на личные нужды лицам, перечисленным в абзацах 2 - 7 пункта 4 настоящей статьи, освобождаются от НДС за отпущенный уголь. Понятие "реализация" закреплено в статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Из анализа понятия "реализация" и содержания статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации следует: при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация. Независимо от своего волеизъявления в силу Федерального закона "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" предприятие обязано передать безвозмездно уголь своим работникам и пенсионерам, т. е. налогоплательщик исполняет волю государства, а в случае неисполнения требований Закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно на основании судебного решения. При таких обстоятельствах отсутствуют правовые основания для признания бесплатной передачи угля своим работникам и пенсионерам на основании Федерального закона "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по НДС. Таким образом, судом при рассмотрении данного дела был сделан вывод о том, что передача имущества в рамках выполнения обязанности, возложенной на налогоплательщика законом, не является реализацией. Во-вторых, суд подтвердил также позицию налогоплательщика и о том, что льгота, установленная пунктом 6 статьи 21 Федерального закона "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности", на момент ее применения налогоплательщиком являлась действующей, а ее применение не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации. Данный вывод суда следует и из разъяснений, данных в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", о том, что в силу пункта 1 статьи 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

56. Налогоплательщик обоснованно не включал в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость авансовые платежи в счет предстоящих экспортных поставок (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2004 N А28-9679/2003-500/23).

Позиция налогоплательщика. При отгрузке товаров на экспорт налог на добавленную стоимость в сумму контракта не включается. Поэтому предоплата, полученная от иностранного покупателя, не содержит налог на добавленную стоимость, и оснований для его исчисления от таких сумм не имеется. Позиция налогового органа. Получая авансовые платежи в счет будущих экспортных поставок, налогоплательщик должен был включать данные платежи в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 20.11.2003 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости уплаты НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок на экспорт. В обоснование данной позиции судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, суд указал, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров в таможенном режиме экспорта налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. Для подтверждения правомерности применения нулевой ставки экспортер должен представить в налоговую инспекцию пакет документов, предусмотренных в статье 165 Кодекса. Таким образом, при отгрузке товаров на экспорт налог на добавленную стоимость в сумму контракта не включается. Поэтому предоплата, полученная от иностранного покупателя, не содержит налог на добавленную стоимость, и оснований для его исчисления от таких сумм не имеется. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что поставка товаров на экспорт изначально освобождена от НДС. Во-вторых, в соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Исходя из изложенного следует, что законодатель предусмотрел только одно обстоятельство, позволяющее считать реализацию товаров на экспорт реализацией на внутреннем рынке, - непредставление документов, подтверждающих право на применение ставки 0 процентов. Других оснований для взимания с валютной выручки налога на добавленную стоимость не предусмотрено. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что обязанность уплатить НДС у экспортера возникает только в том случае, если в течение 180 дней он не представил документы, подтверждающие экспорт. Необходимо отметить, что вопрос о необходимости уплаты НДС с экспортных авансов был предметом рассмотрения ВАС РФ. Суд, рассматривая правомерность освобождения налогоплательщика от уплаты НДС с авансов в отношении товаров, длительность производственного цикла которых составляет более 6 месяцев, в Постановлении от 06.07.2004 N 3548/04 указал, что только организация - производитель товара, включенного в Перечень, вправе исключить из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта, при условии представления в налоговый орган надлежаще оформленных документов, установленных пунктом 3 Порядка. Таким образом, судом "косвенно" был сделан вывод о том, что если авансовые платежи не подпадают под положения, указанные в Постановлении Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602, то они должны включаться в налоговую базу по НДС при уплате налога.

57. Довод налогового органа о том, что при несовпадении реквизитов в договорах и платежных документах, а также выписках банков не подтверждается фактическое поступление выручки от иностранного покупателя, является необоснованным, поскольку уполномоченными банками являются банки, имеющие лицензию Банка России на проведение соответствующих операций, и действующим законодательством не установлена обязанность сторон указывать в договорах все платежные реквизиты, по которым будут производиться расчеты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2004 N Ф04/2594-847/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. В подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов в Инспекцию МНС были представлены все документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем отказ налогового органа в возмещении не основан на законе. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком документы не соответствуют требованиям налогового законодательства: представленные банковские выписки не подтверждают фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, банком не были предоставлены SWIVT и референс, указанные в контрактах расчетные реквизиты иностранных покупателей не совпадают с реквизитами, указанными в выписках банка и платежных документах, не соблюдено условие о предварительной оплате товара, произведена замена грузоотправителя, указанного в приложении к контракту, поэтому нет оснований для возмещения НДС. Решением от 15.10.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 02.02.2004 решение от 15.10.2003 оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал на ошибочность доводов налогового органа о том, что представленные документы не подтверждают фактическое поступление экспортной выручки. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно части 1 статьи 2 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты между резидентами осуществляются в валюте РФ без ограничений. Расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ осуществляются в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ. Пунктом 3.5 Инструкции Центрального банка РФ от 12.10.2000 N 93-И "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте РФ и проведения операции по этим счетам" предусмотрено, что расчеты в валюте РФ могут осуществляться нерезидентами через счета банков-нерезидентов типа "К", "Н" в соответствии с режимами счетов типа "К", "Н", установленными настоящей Инструкцией. Уполномоченные банки открывают банкам-нерезидентам счета в валюте РФ в порядке, установленном Банком России. В контрактах предусмотрены расчетные счета иностранных покупателей в их национальных банках, но денежные средства в счет оплаты товаров поступали через специальные счета, открытые в уполномоченных банках. Однако такой порядок расчетов соответствует указанным выше нормам. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что несовпадение банка, указанного в договоре, и банка, из которого поступила экспортная валютная выручка, не является основанием для отказа в возмещении НДС. Необходимо отметить, что при расчетах в рублях эти реквизиты будут совпадать только в том случае, если у нерезидента имеется рублевый счет в РФ и с него производится оплата. В остальных случаях расчеты между резидентом и нерезидентом в рублях производятся через рублевый корреспондентский счет банка нерезидента, причем у банка-нерезидента может быть несколько таких рублевых счетов; через какой счет будет осуществляться перевод, банк решает сам. Во-вторых, при рассмотрении дела судом был также сделан вывод о том, что несоблюдение условия о времени оплаты товара не является основанием к отказу в возмещении НДС. Статья 328 Гражданского кодекса РФ предусматривает встречное исполнение обязательства и условие о том, что в случае наличия обстоятельств, свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение обязательства либо отказаться от его исполнения. Учитывая, что оплата товара была произведена не предварительно, а после его поставки, свободное волеизъявление стороны по договору не является основанием для отказа в возмещении НДС и не ставит под сомнение факт экспорта.

58. Право на освобождение налогоплательщика от уплаты НДС утрачивается в месяце, когда сумма совокупной выручки за любые три предыдущих последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей. Суд указал, что налогоплательщик ежемесячно должен анализировать совокупную выручку на предмет превышения установленного ст. 145 Налогового кодекса РФ ограничения совокупной выручки за указанный период (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.08.2003 N Ф08-3121/2003-1181А).

Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не установлена методика исчисления совокупной выручки за трехмесячный период для освобождения от обязанностей по исчислению и уплате НДС и должна осуществляться поквартально. Привлечение к ответственности за неправомерное занижение налогооблагаемой базы по НДС по данному основанию неправомерно. Позиция налогового органа. Право на освобождение от уплаты НДС в бюджет утрачивается налогоплательщиком при условии, если совокупная выручка без учета налогов за три последовательных месяца превысит сумму в один миллион рублей. Право на налоговую льготу прекращается с 1-го числа месяца, в котором произошло указанное превышение. Необходимо анализировать сумму выручки ежемесячно. Решением суда от 07.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2003 решение суда первой инстанции в указанной части отменено. Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. 145 Налогового кодекса РФ, поскольку необходимо анализировать выручку от реализации товаров (работ, услуг) на предмет превышения законодательно установленного ограничения ежемесячно, а не поквартально. Таким образом, налоговый орган правомерно начислил налогоплательщику штраф и пени за неправомерное занижение налогооблагаемой базы по НДС. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Анализировать выручку на предмет превышения законодательно установленного ограничения размера совокупной выручки за предыдущие последовательные календарные месяцы, превышение которого влечет утрату права на освобождение от уплаты НДС, необходимо осуществлять ежемесячно, во избежание неправомерного занижения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Следовательно, все организации и физические лица, в установленном законом порядке зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, обязаны уплачивать НДС в порядке, определенном главой 21 Налогового кодекса РФ. Для отдельных категорий налогоплательщиков п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ установлена льгота в виде освобождения от уплаты НДС. Для освобождения от уплаты налогоплательщику необходимо соблюсти несколько условий: - за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма совокупной выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила один миллион рублей; - в налоговый орган необходимо предоставить пакет документов, подтверждающих правомерность применения указанной налоговой льготы, которые указаны в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ документами, подтверждающими право налогоплательщика на освобождение, являются: - выписка из бухгалтерского баланса (для организаций); - выписка из книги продаж; - выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей); - копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика НДС, обязаны предоставить в налоговый орган также уведомление. Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 Налогового кодекса РФ". В п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ предусмотрены основания утраты освобождения налогоплательщика от уплаты НДС, в том числе в связи с превышением совокупной выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца одного миллиона рублей без учета налога. В данном положении не указан метод исчисления совокупной выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца. Кроме того, в ст. 145 Налогового кодекса РФ не указано, что следует понимать под выручкой. Для этого следует обратиться к Методическим рекомендациям по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N Бг-3-03/447), где в п. 2.2 установлено, что сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ определяется в соответствии с учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых, так и необлагаемых товаров (работ, услуг). Метод определения в указанном Приказе МНС РФ не установлен. Но, исходя из смысла п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик ежемесячно должен анализировать сумму совокупной выручки за трехмесячный срок в целях установления права на освобождение от уплаты НДС. Поскольку метод, предложенный налогоплательщиком, дает возможность определить превышение раз в квартал, то он не является правильным. Налоговый орган предложил иную методику определения - раз в месяц налогоплательщику необходимо определять совокупную выручку за три предшествующих последовательных календарных месяца. Таким образом, налогоплательщик имеет возможность ежемесячно устанавливать превышение или отсутствие ограничения, установленного в п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ.

59. Налогоплательщик при наличии документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, вправе обратиться в суд с иском о взыскании с контрагента суммы НДС, необоснованно начисленного на стоимость работ, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2002 N Ф08-4270/2002).

Позиция налогоплательщика. Контрагенту предоставлены все необходимые документы в подтверждение вывоза груза за пределы территории РФ в таможенном режиме транзита. Представленные документы имеют все необходимые реквизиты, в том числе и отметки таможенного органа о прибытии и вывозе указанных товаров. Контрагент имеет право на возмещение НДС при выполнении работ по перевалке грузов, следующих через таможенную границу РФ. Таким образом, начисление НДС на стоимость работ по перевалке груза неправомерно. Позиция контрагента. В п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлен перечень документов, предоставляющихся в подтверждение применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении работ, непосредственно связанных с перевозкой товаров через таможенную границу РФ. При отсутствии указанных документов отсутствует право на возмещение НДС. Предоставление иных, не установленных указанной нормой документов не дает право налогоплательщику воспользоваться указанной льготой. Следовательно, выполнение работ по перевалке грузов подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Решением суда от 15.07.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции Постановлением от 08.10.2002 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку контрагента налогоплательщика на положения ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку Приказом ГТК РФ от 07.12.2001 N 1162 "О реализации положений Налогового кодекса РФ в отношении товаров, помещенных под таможенный режим транзита" установлено, что налогоплательщик вправе применять для налогового освобождения в качестве грузовой таможенной декларации документы контроля за доставкой товаров. Таким образом, налогоплательщик вправе требовать от своего контрагента возмещение излишне уплаченной суммы НДС. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Контрагент налогоплательщика обязан осуществить налогообложение НДС работ по перевалке грузов по налоговой ставке 0 процентов, поскольку налогоплательщиком предоставлены все необходимые документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ установлено, что работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов. В п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление в налоговый орган следующего перечня документов в подтверждение правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС: - контракт с иностранным лицом на выполнение указанных работ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя данных работ (услуг) на расчетный счет налогоплательщика; - таможенная декларация с отметками российского таможенного органа о выпуске товаров в таможенном режиме транзита, а также с отметками пограничного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; - копии транспортных, товарораспорядительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. В соответствии с п. 1 Приказа ГТК РФ при таможенном оформлении товаров, помещаемых под таможенный режим транзита, в качестве грузовой таможенной декларации могут использоваться документы контроля за доставкой товаров в соответствии с Приказом ГТК РФ от 20.05.1996 N 304 "О доставке товаров под таможенным контролем". В настоящее время Приказ ГТК РФ от 20.05.1996 N 304 утратил силу. Таким образом, Федеральный арбитражный суд посчитал, что контрагент налогоплательщика при наличии указанных документов контроля доставки имел право на возмещение НДС. Следовательно, при налогообложении НДС вышеуказанных работ применяется налоговая ставка 0 процентов. Федеральным арбитражным судом не принята во внимание ссылка контрагента на то, что налогоплательщик не имел права на обращение в суд с данным иском, поскольку налогоплательщик является стороной в договоре, по которому контрагент при выполнении работ необоснованно получил от налогоплательщика оплату этих работ с включенной в нее повышенной ставкой НДС. В силу ст. 1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без правовых оснований приобрело имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное имущество. Таким образом, Федеральный арбитражный суд удовлетворил требования налогоплательщика.

60. Представление документов, предусмотренных действующим международным соглашением, подтверждает реальный экспорт товара за пределы таможенной территории РФ, следовательно, доказывает право на применение налоговой ставки 0 процентов и возмещение НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2004 N Ф04/1179-91/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Представление полного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также в соответствии с положениями действующего международного соглашения подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товара и возмещение сумм предъявленного НДС. Позиция налогового органа. Представление неполного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ при экспорте воздушным транспортом (в частности, отсутствие международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки) лишает права на применение ставки 0 процентов и возмещение НДС. Решением Арбитражного суда Томской области от 09.12.2003 требования налогоплательщика о возмещении сумм предъявленного и уплаченного НДС удовлетворены в полном объеме, поскольку реальный экспорт товара подтвержден надлежащим образом. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что требования налогоплательщика соответствуют положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ. В данном случае налогоплательщик в подтверждение реального экспорта и вывоза товара за пределы таможенной территории РФ вместо международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки представил товаросопроводительный документ, пассажирский билет и багажную квитанцию, на которой имеются отметки таможенного органа. Данные документы были представлены в налоговый орган со ссылкой на Соглашение об упрощенном порядке таможенного оформления товаров, перемещаемых между государствами - участниками Таможенного союза, принятое в г. Астане 24.09.1999. Согласно ст. 9 данного Соглашения декларирование товаров производится путем подачи в таможенный орган транспортных, либо товаросопроводительных, либо коммерческих и других документов, которые должны содержать сведения, необходимые для таможенных целей. В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, факт реального экспорта может быть подтвержден не только документами, прямо предусмотренными подп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, но и иными документами. Исходя из буквального толкования выводов, содержащихся в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ, следует, что такая замена документов возможна, если она допускается не только нормами Налогового кодекса РФ, но и нормами других отраслей российского законодательства. Таким образом, учитывая, что действующим международным соглашением предусмотрена возможность предоставления иных документов, чем предусмотрено подп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, право на применение налоговой ставки 0 процентов при реальном экспорте товара за пределы таможенной территории РФ и возмещение НДС обоснованно. Также не имеет правового значения довод налогового органа о неуплате в бюджет НДС поставщиком, указанным в счете-фактуре, поскольку нормы налогового законодательства, регулирующие применение вычета по НДС, не связывают наступление налоговых последствий в форме налогового вычета с возложением на покупателя обязанности по проверке уплаты НДС поставщиком при приобретении у него товаров (работ, услуг). Следовательно, каждый налогоплательщик самостоятельно реализует права, предоставленные ему налоговым законодательством, а также исполняет возложенные на него обязанности. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС МО от 29.01.2004 N КА-А40/37-04.

61. Внешнеторговая сделка, предусматривающая выполнение работ, с одной стороны, и встречный экспорт товаров, с другой стороны, признаются бартерной сделкой, возмещение НДС по которой производится на общих основаниях (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2004 N А78-2049/03-С2-21/131-Ф02-710/04-С1).

Позиция налогоплательщика. При совершении экспорта товара по бартерной сделке обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС подтверждается документами, предусмотренными ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Предмет контракта внешнеторговой бартерной сделки (заготовка и переработка леса на территории РФ), представленного для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС, не соответствует подп. 1 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, следовательно, возмещение НДС неправомерно. Решением Арбитражного суда Читинской области от 06.10.2003 требования налогоплательщика о возмещении НДС удовлетворены полностью, поскольку им был представлен полный пакет документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 16.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства РФ. Так, в данном случае между налогоплательщиком и иностранной компанией заключен бартерный договор, который содержит условия об экспорте товаров. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При этом подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В рассматриваемом случае налогоплательщиком с декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов представлен полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения указанной ставки и налоговых вычетов. Факт экспорта лесопродукции подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Также налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие ввоз и оприходование основных средств по контракту. Согласно контракту иностранная компания собственными силами и техникой производит заготовку и переработку леса на территории РФ, а налогоплательщик оплачивает выполненные работы лесопродукцией. Налогоплательщиком в налоговый орган был представлен также паспорт бартерной сделки с приложениями, оформленный представительством Минэкономразвития и торговли РФ в Читинской области, которым подтверждено, что данный контракт является бартерным. В части налоговых вычетов по НДС судом было установлено следующее. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска длявается подлинность представленных договоров с поставщиками, счетов-фактур, платежных поручений, то есть не оспаривается реальность уплаты налогоплательщиком НДС поставщикам. Доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговым органом не представлено. В связи с этим суд, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, признал налогоплательщика добросовестным. Указанным Определением в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, была сформулирована презумпция добросовестности налогоплательщика. Данная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное налоговым органом. То есть бремя доказывания в данном случае возлагается на налогоплательщика. Кроме того, в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. В связи с этим суд указал, что право налогоплательщика на возмещение НДС не связано с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками экспортируемых товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками. Также не предусмотрена обязанность налогоплательщика подтверждать это обстоятельство при предъявлении сумм НДС к возмещению. Налогоплательщик как покупатель экспортируемого впоследствии товара не может нести ответственность за невыполнение обязательства по уплате НДС всеми продавцами экспортируемого товара, поскольку налоговое законодательство не предусматривает ни ответственности, ни каких бы то ни было последствий для покупателя товара в случае неуплаты поставщиками НДС в бюджет. Также не имеет правового значения довод налогового органа о неуплате в бюджет НДС поставщиками, указанными в счете-фактуре, поскольку нормы налогового законодательства, регулирующие применение вычета по НДС, не связывают наступление налоговых последствий в форме налогового вычета с возложением на покупателя обязанности по проверке уплаты НДС поставщиком при приобретении у него товаров (работ, услуг). Следовательно, каждый налогоплательщик самостоятельно реализует права, предоставленные ему налоговым законодательством, а также исполняет возложенные на него обязанности. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС МО от 29.01.2004 N КА-А40/37-04. Судом также не принят довод налогового органа о доначислении НДС в связи с получением налогоплательщиком авансового платежа, увеличивающего налоговую базу по НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку хотя авансовые платежи поступили до того, как налогоплательщик поставил экспортируемый товар покупателю, разница между этими событиями составляет всего несколько дней, и как получение авансов, так и поставка товаров находятся в одном налоговом периоде.

63. Отсутствие документа, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в силу прямого указания ст. 105 Воздушного кодекса РФ при реальном экспорте товаров не лишает права на возмещение НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 N Ф04/673-104/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Представление пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также в соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товара и возмещение сумм предъявленного НДС. Позиция налогового органа. Представление неполного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ при экспорте воздушным транспортом (в частности, отсутствие международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки) лишает налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов и возмещение НДС. Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 30.09.2003 требования налогоплательщика о возмещении сумм предъявленного и уплаченного НДС удовлетворены в полном об пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Указанные документы были представлены в налоговый орган в полном объеме. В материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие о надлежащем исполнении налогоплательщиком обязанностей по уплате поставщикам стоимости полученного товара и сумм НДС. При этом налоговым органом не оспаривается подлинность представленных договоров с поставщиками, счетов-фактур, платежных поручений, то есть не оспаривается реальность уплаты налогоплательщиком НДС поставщикам. Доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговым органом не представлено. В связи с этим суд, руководствуясь правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, признал налогоплательщика добросовестным. Указанным Определением в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, была сформулирована презумпция добросовестности налогоплательщика. Данная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное налоговым органом. То есть бремя доказывания в данном случае возлагается на налогоплательщика. Кроме того, в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. В связи с этим суд указал, что право налогоплательщика на возмещение НДС не связано с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками экспортируемых товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками. Также не предусмотрена обязанность налогоплательщика подтверждать это обстоятельство при предъявлении сумм НДС к возмещению. Налогоплательщик как покупатель экспортируемого впоследствии товара не может нести ответственность за невыполнение обязательства по уплате НДС всеми продавцами экспортируемого товара, поскольку налоговое законодательство не предусматривает ни ответственности, ни каких бы то ни было последствий для покупателя товара в случае неуплаты поставщиками НДС в бюджет. Также не имеет правового значения довод налогового органа о неуплате в бюджет НДС поставщиками, указанными в счете-фактуре, поскольку нормы налогового законодательства, регулирующие применение вычета по НДС, не связывают наступление налоговых последствий в форме налогового вычета с возложением на покупателя обязанности по проверке уплаты НДС поставщиком при приобретении у него товаров (работ, услуг). Следовательно, каждый налогоплательщик самостоятельно реализует права, предоставленные ему налоговым законодательством, а также исполняет возложенные на него обязанности. Аналогичная точка зрения была высказана в Постановлении ФАС МО от 29.01.2004 N КА-А40/37-04. Судом также не принят довод налогового органа о доначислении НДС в связи с получением налогоплательщиком авансового платежа, увеличивающего налоговую базу по НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку хотя авансовые платежи поступили до того, как налогоплательщик поставил экспортируемый товар покупателю, разница между этими событиями составляет всего несколько дней, и как получение авансов, так и поставка товаров находятся в одном налоговом периоде.

63. Отсутствие документа, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в силу прямого указания ст. 105 Воздушного кодекса РФ при реальном экспорте товаров не лишает права на возмещение НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 N Ф04/673-104/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Представление пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также в соответствии со ст. 105 Воздушного кодекса РФ подтверждает обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при экспорте товара и возмещение сумм предъявленного НДС. Позиция налогового органа. Представление неполного пакета документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ при экспорте воздушным транспортом (в частности, отсутствие международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки) лишает налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов и возмещение НДС. Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 30.09.2003 требования налогоплательщика о возмещении сумм предъявленного и уплаченного НДС удовлетворены в полном объеме, поскольку реальный экспорт товара подтвержден надлежащим образом. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что требования налогоплательщика соответствуют положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ. В данном случае налогоплательщик в соответствии с требованиями подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ представил копии товаротранспортных накладных с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Отсутствие указания аэропорта разгрузки на копиях международных авиационных грузовых накладных связано с тем, что налогоплательщик не заключал отдельных договоров на перевозку товара с авиаперевозчиком, а осуществлял транспортировку товара пассажирским авиационным транспортом самостоятельно в ручном багаже. Согласно ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации международная грузовая авиационная накладная при перевозке товара в ручном багаже не оформляется. Поскольку факт самого экспорта налоговый орган не отрицает, суд признал требование налогоплательщика о возмещении НДС правомерным. Считаем, что в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС. Аналогичный подход был продемонстрирован в Постановлении ФАС СЗО от 28.01.2004 N А56-21605/03. Кроме того, необходимо отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

64. Основанием для возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС по экспортным операциям являются декларация по НДС по ставке 0 процентов и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, представленные в налоговый орган (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А26-1100/03-23).

Позиция налогоплательщика. При подаче за один налоговый период декларации по НДС, предусматривающей уплату налога в бюджет, и "нулевой" декларации по НДС, сумма возмещения по которой превышает сумму налога к уплате, недоимка у налогоплательщика отсутствует на основании п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. До принятия решения о возмещении НДС по экспортным операциям согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ заявленные в "нулевой" декларации суммы налога не могут быть зачтены в счет уплаты недоимки по НДС по внутреннему рынку. Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 04.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания НДС удовлетворены, поскольку согласно положениям ст. 173, ст. 176 Налогового кодекса РФ недоимка отсутствует. Постановлением апелляционной инстанции от 09.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Данная норма налогового законодательства устанавливает порядок подтверждения права налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета НДС при налогообложении по ставке 0 процентов совершаемых операций. В ст. 172 Налогового кодекса РФ содержится перечень документов, необходимых для подтверждения права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортируемых товаров, из общей суммы налога, подлежащей внесению в бюджет. Согласно ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1 - 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, сумма налога исчисляется в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса. Превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) в отношении экспортированных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), подлежит возмещению налоговым органом из бюджета не позднее трех месяцев считая со дня представления "нулевой" налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного срока налоговый орган обязан провести проверку обоснованности сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации, и принять решение о возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. При обнаружении налоговым органом в течение указанного трехмесячного срока недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. При этом, как предусмотрено п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган производит зачет самостоятельно. Таким образом, принятие решения о возмещении налогоплательщику НДС является признанием обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и наличия источника в бюджете для возмещения данного налога. Право на возмещение определяется ст. 173 Налогового кодекса РФ и датируется моментом подачи декларации и пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Довод налогового органа о том, что возмещение НДС по экспорту производится только в момент принятия решения о возмещении этого налога, является ошибочным, поскольку налоговый орган проверяет документы, предъявленные за предыдущий налоговый период, и, следовательно, источник в бюджете был сформирован в момент подачи налогоплательщиком заявления о возмещении НДС. При таких обстоятельствах налогоплательщик не имел задолженности перед бюджетом по НДС на момент подачи двух деклараций за один и тот же период при наличии превышения суммы возмещения над суммой недоимки по этому же налогу. Необходимо отметить, что аналогичный подход был продемонстрирован судом в иных судебных актах (Постановления ФАС ВВО от 20.07.2004 N А43-3946/2004-11-310, от 22.06.2004 N А82-1512/2004-14). Также зачастую судебная практика придерживается иной позиции, согласно которой право на возмещение НДС по экспортным операциям может быть реализовано налогоплательщиком только на основании соответствующего решения налогового органа. До получения соответствующего решения налогового органа сумма НДС к возмещению, заявленная по "нулевой" декларации, не снижает размер НДС, начисленного по основной декларации (Постановления ФАС ВСО от 17.06.2003 N А33-19121/02-С3н-Ф02-1724/03-С1, от 17.06.2003 N А33-19120/02-С3н-Ф02-1723/03-С1, от 17.06.2003 N А33-14946/02-С3н-Ф02-1727/03-С1, от 17.06.2003 N А33-13345/02-С3н-Ф02-1789/03-С1).

65. Отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику НДС по экспортным операциям в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ по мотиву злоупотребления правом при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика неправомерен (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-782/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Возмещение НДС при поставке товаров на экспорт производится на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Осуществив экономически невыгодную экспортную сделку, налогоплательщик злоупотребил правом на возмещение НДС, предоставленным ст. 176 Налогового кодекса РФ, следовательно, отказ в возмещении НДС правомерен. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06.10.2003 требования налогоплательщика о возмещении НДС при осуществлении экспортных операций удовлетворены, поскольку налогоплательщиком представлен полный пакет документов согласно ст. 165 НК РФ и подтвержден факт реального экспорта. Постановлением апелляционной инстанции от 15.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Указанный пакет документов был предоставлен налогоплательщиком в налоговый орган в полном объеме, в связи с чем факт реального экспорта доказан. Оплата налогоплательщиком предъявленного поставщиком НДС также подтверждается материалами дела. Само по себе приобретение товара у перепродавца и отсутствие прибыли от экспортной сделки, по мнению суда, не могут свидетельствовать о наличии недобросовестности налогоплательщика, поэтому факт злоупотребления правом, предоставленным налогоплательщику ст. 176 Налогового кодекса РФ, является недоказанным. В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. В данном случае на основе комплексного анализа представленных доказательств было установлено: наличие длительных хозяйственных связей налогоплательщика и покупателя, поставка профильной для покупателя продукции и положительный платежный баланс от их хозяйственной деятельности, что не позволяет сделать вывод о недобросовестности действий налогоплательщика.

66. Услуги банка по договору факторинга не связаны с осуществлением налогоплательщиком производственной деятельности, облагаемой НДС, следовательно, применение вычета по НДС, уплаченного в составе стоимости услуг банка, неправомерно на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-843/04-АК).

Позиция налогоплательщика. При приобретении услуг банка по договору факторинга для осуществления деятельности, облагаемой НДС, сумма налога, предъявленная банком и уплаченная налогоплательщиком, подлежит вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Приобретение налогоплательщиком услуг банка не связано с их использованием для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС или перепродажи, что исключает правомерность применения налогового вычета на сумму НДС, уплаченную в составе стоимости этих услуг, на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Свердловской области от 02.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В то же время в соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности: - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения); - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС; - при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС). В силу подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам, то есть они не связаны с реализацией продукции. Какой-либо связи указанных услуг с производственной деятельностью налогоплательщика из фактических обстоятельств также не усматривается. Следовательно, приобретение налогоплательщиком указанных услуг банка не связано с их использованием для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС или перепродажи, что исключает правомерность применения налогового вычета на сумму НДС, уплаченную в составе стоимости этих услуг. Кроме того, в рассматриваемом случае, отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика, суд также исходил из недобросовестности налогоплательщика при совершении ряда сделок, целью которых являлось не получение экономической выгоды от перепродажи товара, а создание ситуации, при которой сумма НДС, подлежащая уплате предприятием в бюджет, уменьшается на сумму вычетов по данному налогу. Также имеющиеся в материалах дела документы не подтверждают факт уплаты налогоплательщиком НДС, а сделки совершены с целью, заведомо противной основам правопорядка, и в силу ст. 169 Гражданского кодекса РФ являются ничтожными. В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекламирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов. Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган.

67. Отсутствие ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ указанное требование не предусмотрено (Постановление ФАС Центрального округа от 04.02.2004 N А14-4728-03/115/33).

Позиция налогоплательщика. Возмещение НДС при поставке товаров на экспорт производится на основании отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отсутствие ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций лишает налогоплательщика права на возмещение НДС. Решением Арбитражного суда Воронежской области от 03.09.2003 требования налогоплательщика о возмещении НДС при осуществлении экспортных операций удовлетворены в части. Отказано в возмещении сумм предъявленного НДС, оплата которых налогоплательщиком не имеет отношения к рассматриваемым экспортным поставкам. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции изменил решение арбитражного суда первой инстанции, поскольку в мотивировочной части решения суд обоснованно сделал вывод о неправомерности возмещения НДС, оплата которого не имеет отношения к рассматриваемому экспорту товаров, однако данное обстоятельство не нашло своего отражения в резолютивной части решения. В остальной части решение суда оставлено в силе, как соответствующее положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Указанный пакет документов был предоставлен налогоплательщиком в налоговый орган в полном объеме, в связи с чем налоговый орган не отрицает факта реального экспорта товаров и обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Отказ налогового органа в возмещении НДС мотивирован отсутствием раздельного учета у налогоплательщика при осуществлении экспортных операций. Данный довод опровергается представленным налогоплательщиком приказом об учетной политике, которым установлен порядок ведения раздельного учета по видам деятельности на соответствующих бухгалтерских счетах и субсчетах согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н). Кроме того, суд указал, что положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ вообще не предусмотрено обязанности ведения раздельного учета по операциям, облагаемым по различным ставкам. В соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 настоящей статьи. Согласно п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Из содержания данной нормы следует, что ведение раздельного учета при осуществлении экспортных операций является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается. Вывод суда об отсутствии обязанности у налогоплательщика вести раздельный учет при осуществлении экспортных операций подтверждается также материалами судебной практики (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2003 N А21-905/03-С1).

68. Право налогоплательщика на возмещение НДС возникает не с момента предоставления в налоговый орган налоговой декларации по НДС, а с момента предоставления в налоговый орган документов, подтверждающих указанное право (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2004 N Ф04/899-172/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Решением Верховного Суда РФ изменен порядок по обложению НДС выручки от экспорта товаров, следовательно, налогоплательщик имеет право на применение льготы по НДС с момента представления налоговой декларации с указанием о применении налоговой льготы. Позиция налогового органа. Отмена отдельных положений инструкции налогового органа не влияет на порядок применения налогоплательщиком налоговой льготы по НДС. Данную льготу можно применить при наличии документов, подтверждающих право на применение налоговой льготы. Решением суда от 16.12.2002 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения решения Верховного Суда РФ от 14.07.1999 N ГКПИ99-428, поскольку отмена отдельных положений Инструкции Госналогслужбы РФ от 01.10.1995 N 39 не освобождает налогоплательщика от необходимости предоставления документов, подтверждающих право на применение указанной налоговой льготы по НДС. Таким образом, налогоплательщик обязан использовать право на данную налоговую льготу только при документальном подтверждении данного права. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на основании документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой льготы по НДС в отношении выручки, полученной за реализацию товаров на экспорт. Согласно пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не подлежат обложению НДС экспортируемые товары, как произведенные налогоплательщиком, так и приобретенные для последующей реализации на экспорт. Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" детализирован порядок подтверждения налогоплательщиком правомерности применения указанной налоговой льготы. Так, в п. 21 вышеуказанной Инструкции Госналогслужбы РФ налогоплательщик вправе в случае превышения сумм НДС, уплаченных за приобретенные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги), полученную разницу зачесть в счет предстоящих налоговых платежей или возместить за счет средств федерального бюджета. В п. 22 данной Инструкции Госналогслужбы РФ установлен перечень документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой льготы, установленной в пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1. Решением Верховного Суда РФ от 14.07.1999 N ГКПИ99-428 признаны незаконными абз. 4 и 5 п. 35 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39, чем изменен порядок применения налоговой льготы по НДС при реализации товаров на экспорт. Федеральный арбитражный суд признал требования налогоплательщика неправомерными, поскольку при ближайшем рассмотрении решения Верховного Суда РФ предметом спора явилось основание для применения налоговой льготы, установленное абз. 4 и 5 п. 35 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39. Спорные положения Инструкции Госналогслужбы РФ, по сути, существенно ограничили право налогоплательщиков-экспортеров на налоговую льготу, установленную Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1. Налогоплательщиком решение Верховного Суда РФ было расценено как устанавливающее право налогоплательщиков на применение налоговой льготы не с момента предоставления документов, подтверждающих правомерность применения налоговой льготы, а с момента предоставления налоговой декларации по НДС в налоговый орган. Федеральный арбитражный суд признал неправомерной данную позицию налогоплательщика применительно к спорной ситуации, поскольку в п. п. 21, 22 Инструкции Госналогслужбы РФ установлена обязанность налогоплательщика по обоснованию применения налоговых льгот по налогообложению экспортных товаров за пределы территории РФ. Так, налогоплательщик обязан предъявить в налоговый орган следующие документы: - копию контракта с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров; - платежные документы и выписку банка, подтверждающие оплату иностранным лицом экспортируемых товаров; - грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного и пограничного органов; - товаросопроводительные документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения. Отметим, что в настоящее время действует глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, регулирующая на территории РФ отношения по исчислению и уплате НДС в бюджет. Данный Федеральный закон введен в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 года. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 признан утратившим силу со дня введения в действие главы 21 Налогового кодекса РФ, за исключением отдельных положений, указанных в ст. 2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ.

69. Факт неотражения счета-фактуры в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не является основанием для отказа в применении вычетов и доначисления налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2004 N Ф03-А51/04-2/9).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно доначислил индивидуальному предпринимателю налог на добавленную стоимость. Невключение счета-фактуры в журнал регистрации полученных и выставленных счетов-фактур не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку ст. 169 Налогового кодекса РФ подобного условия для отказа не предусматривает. Позиция налогового органа. Отражение полученных счетов-фактур в журнале регистрации полученных и выставленных счетов-фактур обязательно, и несоблюдение этого требования является основанием для отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость. Решением суда от 22.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Так, согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, а пунктом 1 вышеуказанных Правил установлено, что покупатели ведут журнал учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Однако ни п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, ни какой-либо другой нормой не предусмотрено, что отсутствие факта регистрации полученного от продавца счета-фактуры в журнале учета налогоплательщика является основанием для непринятия предъявленных сумм налога к вычету и доначисления налога на добавленную стоимость. Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, при соблюдении требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем, тот факт, что счета-фактуры в нарушение п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ не включены в журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам. Невыполнение требований п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

70. Штурманские расписки являются временным и вспомогательным документом при составлении коносамента, удостоверяющим фактический прием груза на борт конкретного судна, и могут иметь доказательственное значение для экспорта товаров (Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2004 N Ф09-930/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Заявителем представлены все необходимые документы для подтверждения права на применение ставки 0% и налоговых вычетов. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком вместо коносамента штурманские расписки не являются документами, подтверждающими факт экспорта товара за пределы РФ. В соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (за определенными исключениями), помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, и работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ. В соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1, 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы наряду с контрактом на поставку товара (выполнение работ, оказание услуг) и выпиской банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя товара (работ, услуг), представляются грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ или ввезен на территорию РФ, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ или ввоз товара на территорию РФ, при том что налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей: при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов и копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. По мнению налогового органа, перечню, содержащемуся в ст. 165 Налогового кодекса РФ, придается исчерпывающий и обязательный характер, поэтому не допускается подтверждение факта экспорта товаров (выполнения работ, оказания услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта) копиями иных, помимо коносамента, транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Однако, как указано в Постановлении КС РФ от 14.07.2003 N 12-П, "Федеральный законодатель, обладающий достаточно широким усмотрением в определении перечня документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных (ввезенных) в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, как и соответствующих работ (услуг), включил в него документы, предусмотренные как нормами частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права. Документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей. К таким документам относится грузовая таможенная декларация". Коносамент и иные товарораспорядительные документы суд относит к документам, предусмотренным нормами частного права, в частности регламентированными КТМ (Кодексом торгового мореплавания). В связи с чем "отказ налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, со ссылкой на отсутствие коносамента как нарушение требований положений пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению". Между тем, по мнению КС РФ (Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П), "нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, который, как и Гражданский кодекс Российской Федерации, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов". В соответствии со ст. 142 КТМ РФ после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент. Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа, который должен содержать данные, указанные в подп. 3 - 8 п. 1 ст. 144 данного Кодекса, и является распиской в получении груза перевозчиком, товарораспорядительным документом (ценной бумагой). Коносамент представляет собой не договор перевозки, а лишь одно из свидетельств заключения и условий этого договора. Как временный и вспомогательный документ при составлении коносамента применяется так называемая штурманская расписка, под которой в практике торгового мореплавания понимается подписанный грузовым помощником капитана документ, удостоверяющий фактический прием груза на борт конкретного судна. Выдачей штурманской расписки оформляется переход права владения грузом от отправителя к перевозчику. Она не предназначена для торгового оборота, не является товаросопроводительным документом, однако дает указанному в ней отправителю груза право требовать получения коносамента. В соответствии со ст. 143 КТМ РФ отправитель вправе потребовать от перевозчика выдачи вместо коносамента морской накладной или иного документа, подтверждающего прием груза для перевозки. Таможенный кодекс РФ понимает под транспортными (перевозочными) документами как коносамент, накладную, так и иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках. Таким образом, штурманские расписки, являясь временным и вспомогательным документом при составлении коносамента, могут иметь доказательственное значение экспорта товара.

71. Отчеты агентов о сумме полученной выручки за пассажирские авиаперевозки и реестр единых международных перевозочных документов о количестве пассажиров и стоимости их провоза подтверждают в полном объеме оплату услуг по международным авиаперевозкам, восполняя тем самым сведения, которые обычно указываются в выписке банка, необходимой для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 06.04.2004 N А14-9269/03/309/24).

Позиция налогового органа. Отсутствие выписок по банковским счетам агентов предприятия, через которых осуществлялась реализация авиабилетов на международные перевозки, исключает право налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС. Позиция налогоплательщика. Услуги по международным авиаперевозкам оплачиваются путем передачи наличных денежных средств в кассу агента, что исключает возможность представления выписок банков о поступлении выручки на расчетные счета. Решением суда от 16.01.2004 требование налоговой инспекции об отказе в предоставлении налогоплательщику права на применение налоговой ставки 0% оставлено без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалобы налогового органа, выслушав объяснения представителя налогоплательщика, не усматривает оснований для отмены или изменения решения от 16.01.2004. В соответствии с положениями подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ "налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов". В соответствии с подп. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ "при оказании услуг, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: 1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 и подпунктом 3 пункта 2 настоящей статьи; 2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения". По мнению налогового органа, перечню, содержащемуся в подп. 6 ст. 165 Налогового кодекса РФ, придается исчерпывающий и обязательный характер, поэтому не допускается применение налогоплательщиком ставки 0% при отсутствии хотя бы одного из перечисленных в данной статье документов. Однако ст. 165 Налогового кодекса РФ закрепляет только отдельные неизменные случаи проведения указанных операций. Поэтому указанная норма должна применяться с учетом особенностей проведения конкретной операции. Иными словами, если в данной статье не предусмотрены те или иные случаи осуществления рассматриваемых операций, то подтверждать право на применение нулевой налоговой ставки необходимо на основе иных возможных документов. В рассматриваемом случае налогоплательщик не представил банковские выписки в силу того, что услуги по международным авиаперевозкам были оплачены не путем направления денежных средств на банковский счет, а путем направления наличных денежных средств непосредственно в кассу агента. Выписка банка, представляемая в соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ, выполняет функцию документа, подтверждающего фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке. Это значит, что выписка банка, представляемая в подтверждение правомерности применения нулевой ставки, позволяет налоговому органу установить факт получения обществом выручки именно от покупателя, а не от какого-либо другого лица и не за какую-либо другую услугу, кроме как за авиаперевозку. Данную функцию в рассматриваемом случае выполняют представленные вместо банковских выписок отчеты агентов о сумме полученной выручки и реестр единых международных перевозочных документов о количестве пассажиров и стоимости их провоза. То есть отчеты агентов о сумме полученной выручки за пассажирские авиаперевозки и реестр единых международных перевозочных документов о количестве пассажиров и стоимости их провоза подтверждают в полном объеме оплату услуг по международным авиаперевозкам, восполняя тем самым сведения, которые обычно указываются в выписке банка, необходимой для подтверждения обоснованности применения обществом ставки 0% по НДС.

72. Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что счет-фактура не соответствует требованию пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, так как в него не внесены необходимые реквизиты, поскольку все необходимые реквизиты имеются на оттиске печати предпринимателя, которой заверен спорный счет-фактура, кроме того, требований к форме счета-фактуры Налоговый кодекс не содержит (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3495).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс не содержит требований к форме счета-фактуры, поэтому отказ в возмещении НДС по этому основанию необоснован. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком приняты к учету счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ и форме, утвержденной пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 15.03.2001 N 189, поэтому оснований для возмещения НДС не имеется. Решением суда от 22.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд признал ошибочными доводы налогового органа о невозможности принятия счета-фактуры неустановленной формы, указав, что пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что предъявление налоговому органу счета-фактуры неустановленной формы является основанием для непринятия указанной в ней суммы налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Следовательно, только невыполнение требований к счету-фактуре, установленных п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, может являться основанием для отказа в принятии счета-фактуры, причем требования, установленные данной нормой, касаются содержания, но не формы. Таким образом, судом сделан вывод о том, что, поскольку п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ требований к форме счета-фактуры не установлено, следовательно, отказ налогового органа в принятии счетов-фактур по данному основанию необоснован. Во-вторых, при рассмотрении данного дела суд признал также ошибочными доводы налогового органа о несоответствии счета-фактуры требованиям п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, так как в него не внесены необходимые реквизиты, указав, что все необходимые реквизиты имеются на оттиске печати предпринимателя, которой заверен спорный счет-фактура. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что, если из счета-фактуры можно установить сведения, предусмотренные п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, счет-фактура соответствует установленным правилам заполнения. В письме МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" даны разъяснения в целях применения пункта 2 статьи 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. В соответствии с пунктом 29 Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Таким образом, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации), с указанием даты внесения исправления. В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в книге покупок, покупатель сторнирует в книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений. Исправления, внесенные продавцом в счет-фактуру, должны заверяться подписью продавца - руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации-продавца, с указанием даты внесения исправления. Регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговым периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены. Пунктом 7 Правил установлено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету (возмещению) в установленном порядке. Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Таким образом, налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором были допущены ошибки (искажения). При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений) (письмо МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601). Таким образом, по мнению МНС РФ, в случае корректировки сведений в счете-фактуре вычет может быть предоставлен только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие изменения.

73. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость с экспортных авансов по товарам, длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев, распространяется только на товары собственного производства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2003 N Ф08-4946/2003-1906А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик-экспортер вправе применить по авансам налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, длительность производственного цикла которых составляет более шести месяцев. При этом то обстоятельство, что налогоплательщик не является производителем товара, не влияет на обоснованность применения льготы. Позиция налогового органа. Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 в качестве одного из условий применения налоговой ставки 0 процентов определен факт экспорта товара собственного производства. Поскольку общество экспортирует товар не собственного производства, оно не имеет права на применение налоговой льготы. Решением суда от 17.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.09.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Постановлением Президиума ВАС от 06.07.2004 N 3548/04 судебные акты нижестоящих инстанций отменены, в удовлетворении требования налогоплательщика отказано. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подп. 1, 5 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ). Из текста данной нормы права видно, что и при экспорте товаров авансовые платежи включаются в налоговую базу. Исключение составляют товары, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Суд не согласился с доводом налогового органа о том, что указанная норма права распространяется только на товары собственного производства, по следующим основаниям. В тексте подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ отсутствует разграничение товаров на товары собственного производства и приобретенные. Абзац 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ отсылает к подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, действие которого распространяется как на товары собственного производства, так и на приобретенные товары, то есть также не содержит ограничений. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а следовательно, действие подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ распространяется как на товары собственного производства, так и на приобретенные товары. Налоговый орган утверждает, что Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 (далее - Порядок), распространяется на товары собственного производства. Однако этот факт не означает отмены действия нормы права, включенной во второй абзац подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, распространяющей свое действие на товары как собственного производства, так и приобретенные. При этом из п. 1 названного Постановления Правительства РФ, которым отдельно утвержден указанный Порядок и отдельно утвержден Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (далее - Перечень), не следует, что данный Перечень распространяется только на товары собственного производства. Аналогичной точки зрения придерживается ФАС МО в Постановлении от 21.01.2004 N КА-А40/11331-03. Однако рассматриваемое Постановление ФАС СКО от 17.12.2003 N Ф08-4946/2003-1906А интересно также и тем, что законность и обоснованность его являлись предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ, который в своем Постановлении от 06.07.2004 N 3548/04 отменил судебные акты нижестоящих инстанций по данному делу и поддержал позицию налогового органа. ВАС РФ указал, что в соответствии с абз. 2 п. 1 Порядка действие данного нормативного акта распространяется на экспорт товаров только собственного производства, включенных в Перечень товаров, утвержденный Правительством РФ. Следовательно, положение абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ применяется с учетом Постановления Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 и касается только организаций, производящих экспортируемые товары, включенные в Перечень. Таким образом, только организация - производитель товара, включенного в Перечень, вправе исключить из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки этого товара в режиме экспорта, при условии представления в налоговый орган надлежаще оформленных документов, установленных пунктом 3 Порядка. Общество же не является изготовителем парового котла, включенного в Перечень, и не имеет надлежаще оформленных документов, им установленных. При таких обстоятельствах выводы судов о возможности распространения абз. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика, поставляющего на экспорт товары несобственного производства, основаны на неправильном применении норм материального права и являются ошибочными.

74. Согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ студенческие столовые освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость как в случае реализации произведенной ими продукции обучающемуся (работающему) контингенту, так и лицам, не относящимся к контингенту данного учебного заведения (решение ВАС РФ от 16.01.2004 N 14521/03).

Позиция налогоплательщика. Пункт 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в части слов: "При отпуске столовыми на сторону блюд собственного производства" вводит условие применения налоговой льготы, не установленное Налоговым кодексом РФ, а следовательно, должен быть признан недействующим. Позиция налогового органа. Льгота, установленная подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, предоставляется не самому учебному заведению, а для контингента учебных заведений в целях решения вопроса его социальной защищенности, а именно удешевления стоимости питания для работающих и обучающихся в нем лиц. ВАС РФ признал положение абзаца 4 п. 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не соответствующим нормам, изложенным в подпункте 5 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, и недействующим в части предложения следующего содержания: "При отпуске перечисленными выше столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от налога также не предоставляется". Согласно подп. 5 п. 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений в указанных учреждениях. Таким образом, законодатель устанавливает определенные критерии для возникновения у налогоплательщика, в частности у студенческих столовых, права на льготу в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость: - продукты питания должны быть произведены непосредственно студенческими столовыми; - студенческие столовые могут воспользоваться льготой по налогу только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. Однако п. 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъясняя порядок применения данной льготы, указал на необходимость отпуска студенческими столовыми блюд собственного производства только обучающемуся (работающему) контингенту, но не на сторону. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, приняты для разъяснения Налогового кодекса РФ и не могут ему противоречить. Однако п. 11 вышеуказанных Методических рекомендаций вводится не предусмотренное Налоговым кодексом РФ ограничение права учреждений на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость. Вследствие этого на студенческие столовые, реализующие произведенные ими продукты питания в учебных заведениях, возлагается обязанность по уплате сумм налога на добавленную стоимость, который по смыслу ст. 149 Налогового кодекса РФ они платить не должны. Кроме того, ссылки налогового органа на тот факт, что данная льгота по налогу предоставляется контингенту учебных заведений в целях решения вопроса его социальной защищенности, а следовательно, применима только в случае реализации продукции этому контингенту, необоснованна. Налогоплательщик, а именно учебное учреждение, несет обязанность по уплате налогов в бюджет, а следовательно, льготы, предоставляемые вследствие социальной значимости осуществляемой им деятельности, предоставляются именно налогоплательщику-учреждению, а не обучающемуся (работающему) в нем контингенту. Таким образом, реализуя продукты питания собственного производства не только лицам, обучающимся (работающим) в данном учебном учреждении, но и лицам, не включенным в данный контингент, то есть на сторону, студенческие столовые действуют в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, деятельность по осуществлению такой реализации освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с прямым указанием подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Пункт 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в части слов "при отпуске столовыми на сторону блюд собственного производства" признан ВАС РФ не соответствующим подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ по причине установления ограничения права налогоплательщика на освобождение от налогообложения.

75. Поскольку требование о выставлении счета-фактуры связано с осуществлением экономической деятельности, дело по рассмотрению данного требования подведомственно арбитражному суду (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 101/04).

Позиция налогоплательщика. Спор об обязанности комитета по управлению имуществом субъекта РФ выставить счет-фактуру подведомствен арбитражному суду, так как данное имущество передано в счет оплаты услуг, а также потому, что обязанность по выставлению счета-фактуры закреплена в договоре и в Налоговом кодексе РФ. Позиция комитета по управлению имуществом. Однократное совершение хозяйственной сделки не свидетельствует об осуществлении экономической деятельности, поэтому дело о признании обязанности выставить счет-фактуру не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Определением суда первой инстанции от 29.04.2003 производство по делу прекращено по причине неподведомственности дела арбитражному суду. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.06.2003 данное Определение отменено. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 29.09.2003 отменил Постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе Определение от 29.04.2003. Отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Президиум ВАС РФ руководствовался следующим. Пунктом 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом в силу п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ при совершении операций, являющихся объектом налогообложения, налогоплательщик, то есть лицо, реализующее товары (работы, услуги), обязан составить счет-фактуру, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи. Необходимо отметить, что п. 4 ст. 169 Налогового кодекса РФ освобождает от обязанности выставлять счета-фактуры только налогоплательщиков по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банки, ствление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению выписки банка, свидетельствующей о поступлении денежных средств от инопартнера, не может рассматриваться в качестве нарушающей его конституционные права, поскольку данная обязанность предусмотрена законодателем, прежде всего, в целях обеспечения получения налогоплательщиком льготы, предусмотренной главой 21 Налогового кодекса РФ. Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает, прежде всего, в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Таким образом, документы, перечисленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу, обязанность же по представлению данных документов не может нарушать конституционные права налогоплательщиков, поскольку соответствует всем конституционным принципам и предусмотрена в интересах самого налогоплательщика.

77. В связи с тем что лом изделий из золота нельзя считать ювелирными изделиями, следовательно, относить к подакцизным товарам, налоговым органом неправомерно отказано налогоплательщику в применении льготы по НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3455).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно расширил перечень предметов, относящихся к ювелирным изделиям. Поскольку лом изделий из золота к таковым не относится, налогоплательщик, реализующий такой лом, вправе использовать льготу, предусмотренную п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку лом ювелирных изделий входит в число подакцизных товаров, налогоплательщик не может быть освобожден от уплаты налога на добавленную стоимость. Следовательно, налоговым органом правомерно начислена сумма налога. Решением арбитражного суда от 21.10.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении налога удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Подпункт 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ закрепляет за налогоплательщиками право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. Таким образом, данная норма предусматривает льготу по налогу на добавленную стоимость. Однако согласно п. 2 ст. 145 Налогового кодекса РФ положения данной статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. При этом подп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ предусматривает, что ювелирные изделия являются подакцизными товарами. В данном пункте также указывается, что ювелирными изделиями признаются изделия, произведенные с использованием драгоценных металлов и их сплавов и (или) драгоценных камней и (или) культивированного жемчуга, применяемые в качестве украшений, предметов быта и (или) декоративных и иных целях, а также для совершения ритуалов и обрядов, памятные, юбилейные и другие знаки и медали. Следовательно, перечень предметов, относящихся к ювелирным изделиям, законодателем установлен как исчерпывающий. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, не допускается расширительное толкование установленного подп. 6 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ перечня, поскольку в данном случае необоснованно ущемлялись бы права налогоплательщика. В связи с этим необходимо отметить, что лом изделий из драгоценных металлов в указанном перечне не поименован. Отсюда следует вывод, что лом изделий из золота законодателем не отнесен к числу подакцизных товаров. В обоснование своей позиции Федеральный арбитражный суд также обратился к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301. В данном классификаторе по коду 96 4000 перечислены предметы, относящиеся к ювелирным изделиям. Однако в данном перечне также не указан лом изделий из драгоценных металлов. Следовательно, реализуя лом изделий из золота, налогоплательщик не реализовывал подакцизные товары, в связи с чем все условия применения налоговой льготы, предусмотренной п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ, следует считать соблюденными. На основании этого суд признал решение налогового органа о начислении НДС недействительным.

78. Возврат НДС может считаться произведенным не в момент направления налоговым органом заключения на возврат налога в орган Федерального казначейства (п. 4 ст. 176 НК РФ), а в момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Поэтому проценты на сумму НДС, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются по день фактического возврата (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 N А56-31979/03).

Позиция налогоплательщика. Начисление и взыскание процентов за несвоевременное возмещение НДС путем возврата на расчетный счет предприятия производится до даты его фактического осуществления. Позиция налогового органа. Исчисление процентов по ст. 176 Налогового кодекса РФ должно производиться до момента вынесения налоговым органом решения о возврате, так как реальный возврат производится органами казначейства. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.02.2004 письмо инспекции об отказе в выплате процентов было признано недействительным; суд обязал налоговый орган принять решение о выплате налогоплательщику процентов за несвоевременный возврат НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что исчисление процентов по ст. 176 Налогового кодекса РФ должно производиться до момента вынесения налоговым органом решения о возврате, так как реальный возврат осуществляется иным государственным органом, за действия которого инспекция не отвечает. При принятии судебного акта Федеральный арбитражный суд руководствовался положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, который предусматривает право налогоплательщика на взыскание процентов при нарушении установленных законом сроков на возврат НДС. Исходя из содержания и смысла данной нормы, проценты подлежат начислению и выплате: 1) независимо от наличия или отсутствия вины налогового органа в нарушении сроков, так как проценты являются не формой ответственности за непринятие решения о возмещении НДС (за невозмещение в установленный срок), а компенсацией налогоплательщику при объективном превышении срока возврата налога; 2) независимо от волеизъявления на их выплату налоговым органом, так как является безусловной обязанностью государства в лице налоговых органов осуществить указанное начисление и выплату; 3) в том же порядке, в каком происходит возмещение НДС, то есть путем принятия налоговым органом решения о выплате процентов и направления его в органы Федерального казначейства. Налоговым кодексом РФ также не предусмотрено прерывание сроков начисления процентов. Таким образом, обязанность по начислению налоговым органом процентов за сумму невозмещенного НДС, безусловно, возникает в случае нарушения срока вынесения решения о возмещении налога, а также в случае возмещения НДС в более поздние сроки, чем это установлено Налоговым кодексом РФ. Суд также указал, что при анализе положений ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ в Постановлении РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ" Пленум ВАС РФ установил основные критерии определения периода начисления процентов: исходя из универсальности воли законодателя, в этом случае следует руководствоваться общими правилами, в соответствии с которыми обязанность по возврату налога в безналичном порядке считается полностью выполненной с момента, когда денежные средства поступили в указанный получателем средств банк. Исходя из данной правовой позиции, реальный возврат налога по ст. ст. 78, 79, 176 Налогового кодекса РФ считается произведенным не в момент направления инспекцией заключения (решения) на возврат налога в орган Федерального казначейства, а в тот момент, когда денежные средства фактически перечислены на счет налогоплательщика. Таким образом, нарушение срока возврата НДС, в связи с которым подлежат начислению проценты, прекращается в момент фактического перечисления средств на счет организации. Кроме того, суд указал также, что вынесение налоговым органом в установленный п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ трехмесячный срок решения об отказе в возмещении (возврате) НДС не может являться основанием для отказа в начислении процентов, так как дальнейшее признание такого решения недействительным говорит о ненадлежащем исполнении инспекцией своей обязанности вынести в установленный срок законное и обоснованное решение. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы безусловно обязаны соблюдать законодательство РФ о налогах и сборах. Следовательно, принципу законности должны соответствовать принимаемые ими решения. Сам по себе немотивированный или незаконный отказ в возмещении НДС, вынесенный в форме решения в рамках положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, не свидетельствует о надлежащем выполнении налоговым органом установленной законом обязанности.

79. Налогоплательщик не обязан восстанавливать сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к вычету при приобретении и постановке на учет основных средств с недоамортизированной части стоимости основных средств, в случае их передачи в уставный капитал другого хозяйственного общества (Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2004 N Ф09-1473/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком выполнены все условия для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета. То обстоятельство, что до истечения срока использования основные средства были переданы в уставный капитал другого хозяйственного общества в связи с реорганизацией, не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет налога в недоамортизированной части основных средств. Позиция налогового органа. Так как переданные в уставный капитал иного хозяйственного общества основные средства не будут участвовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения, то в недоамортизированной части стоимости основных средств налог на добавленную стоимость подлежит доначислению к уплате в бюджет. Решением суда от 29.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент их принятия на учет. Таким образом, законодатель четко определяет условия для принятия суммы налога к вычету, которые были соблюдены налогоплательщиком. При этом он не упоминает о необходимости восстановления сумм налога, уплаченного и возмещенного налогоплательщиком при вводе в эксплуатацию основных средств, впоследствии переданных в уставный капитал иного хозяйственного общества. Пункт 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ приводит перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: - приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); - приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусматривают такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как передача основных средств в уставный капитал иного хозяйственного общества. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до передачи основных средств в уставный капитал других хозяйственных обществ правомерно. Данное правомочие налогоплательщика не противоречит п. п. 2, 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению. Аналогичной позиции придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 11.12.2002 N А29-28/02А. Кроме того, согласно позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, посвященном вопросу восстановления налога на добавленную стоимость по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в случае если имущество было куплено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения налога на добавленную стоимость, право на вычет возникает несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

80. Из содержания главы 21 Налогового кодекса РФ не следует, что право налогоплательщика на осуществление вычета по налогу на добавленную стоимость зависит от наличия у него объектов налогообложения в соответствующем налоговом периоде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2004 N Ф04/2431-245/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. При подаче налогоплательщиком налоговой декларации для получения налогового вычета не имеет значения отсутствие или наличие объекта налогообложения в проверяемом налоговом периоде, поскольку глава 21 Налогового кодекса РФ не ставит в зависимость от данного факта получение налогоплательщиком налоговых вычетов. Позиция налогового органа. Право налогоплательщика на применение налогового вычета возникает только при наличии объекта налогообложения, установленного п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 18.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) налогоплательщиком должна быть отражена налогоплательщиком в бухгалтерских документах в том налоговом периоде, в котором она фактически произошла. Однако глава 21 Налогового кодекса не ставит в зависимость получение налогоплательщиком налогового вычета от совпадения налогового периода, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), и периода, в который налогоплательщик заявляет о вычете сумм налога. Статьей 169 Налогового кодекса РФ устанавливаются требования к оформлению счетов-фактур, в числе которых не числится обязательное совпадение даты выставления счета-фактуры продавцом товара с налоговым периодом, в котором покупателем была заявлена льгота по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, несовпадение налогового периода, в котором фактически произошла реализация товара, с тем налоговым периодом, в котором налогоплательщик заявил о применении вычетов по налогу, не свидетельствует о том, что сделка купли-продажи товара не состоялась, товар не оплачен и не оприходован покупателем, поскольку платежные поручения и другие первичные документы могут подтверждать оплату товара именно в тот налоговый период, когда состоялась реализация товара покупателем, и свидетельствовать о наличии объекта налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при соблюдении налогоплательщиком требований ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающих условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, осуществление налогоплательщиком вычета при отсутствии у него объектов налогообложения в соответствующем налоговом периоде не может являться основанием для отказа в возмещении налога.

81. Указание в счете-фактуре адреса филиала грузополучателя не является нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ и основанием для отказа к принятию вычета по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2578-1052/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Указание в графе счета-фактуры адреса филиала грузополучателя, а не самой головной организации не является нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ, а следовательно, вычеты налогоплательщиком применены правомерно. Позиция налогового органа. Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Налогоплательщик нарушил данное требование, а следовательно, неправомерно применил налоговый вычет суммы налога, указанной в счете-фактуре, составленном с нарушением норм законодательства РФ. Решением суда от 08.10.2003 в данной части в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузоотправителя, наименование и адрес грузополучателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 4 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать наименование и адрес грузополучателя. Указание ИНН грузополучателя данными правилами не предусмотрено. Кроме того, при совпадении наименования покупателя и грузополучателя в графе 4 также указывается полное наименование и адрес грузополучателя из-за непоследовательного расположения относительно друг друга строк, относящихся к грузополучателю и продавцу. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Нормы ст. 169 Налогового кодекса РФ не требуют обязательного указания адреса именно налогоплательщика, а не его филиала, тем более что отправлен товар должен был быть именно филиалу организации. Таким образом, данный факт не может быть основанием для отказа налогоплательщику в применении им налоговых вычетов. Однако судебная практика неоднозначно разрешает подобные споры. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов фактур. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

АКЦИЗЫ

1. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ не подлежат налогообложению реализация спиртосодержащей денатурированной продукции организациям только при наличии у налогоплательщика специального разрешения на ее поставку в пределах выделенных квот (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2003 N Ф08-758/2003-283А).

Позиция налогоплательщика. Такого ограничения, как квотирование объемов производства и реализации спиртосодержащей продукции, а также необходимости оформления специального разрешения на поставку данной продукции, законодательством не предусмотрено. В ст. 183 Налогового кодекса РФ в качестве специального разрешения имеется в виду лицензия на осуществление соответствующего вида деятельности. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно отнес операции по реализации спиртосодержащей денатурированной продукции к операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщик не имел специального разрешения на поставку указанной продукции в пределах квот. Решением суда от 24.12.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части признания незаконным доначисления акциза и пени и поддержал позицию налогового органа. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ не подлежит налогообложению акцизами реализация спиртосодержащей денатурированной продукции организациям по специальным разрешениям на ее поставку в пределах выделенных квот, утвержденных (согласованных) уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Федеральный арбитражный суд СКО, обосновывая свою позицию, сослался на несколько нормативных актов Правительства РФ, таких как Постановление Правительства РФ от 06.10.1998 N 1159 "Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции", в соответствии с п. 1 которого производство этилового спирта из любых видов сырья, денатурация этого спирта, а также производство спиртосодержащих растворов осуществляется по квотам только государственными предприятиями и акционерными обществами, контрольный пакет акций которых принадлежит государству, а поставка этилового спирта, произведенного из любых видов сырья, и спиртосодержащих растворов осуществляется по специальным разрешениям. Остальные же организации получают квоты на производство спиртосодержащих растворов, которые предоставляются в случае, если государство имеет возможность определять решения, принимаемые обществом. Кроме того, суд сослался на Постановление Правительства РФ от 03.11.1998 N 1292, которым утверждены Правила выдачи специальных разрешений на поставку (отпуск) этилового, произведенного из всех видов сырья, денатурированного спирта и спиртосодержащих растворов и Правила выдачи квот на производство этилового спирта из всех видов сырья, денатурированного спирта и спиртосодержащих растворов. Данными Правилами установлено, что квота определяет объем производства продукции юридическим лицом в соответствии с балансами производства и потребления этилового спирта из всех видов сырья и что производство данной продукции без соответствующих квот запрещается, а поставка (отпуск) данной продукции осуществляется только на основании специальных разрешений. Однако следует обратить внимание на то, что решением ВС РФ от 23.11.2000 N ГКПИ00-1251 и решением ВС РФ от 16.05.2001 N ГКПИ2001-783 признаны недействительными соответственно Правила выдачи специальных разрешений на поставку (отпуск) этилового, произведенного из всех видов сырья, денатурированного спирта и спиртосодержащих растворов и Правила выдачи квот на производство этилового спирта из всех видов сырья, денатурированного спирта и спиртосодержащих растворов, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.11.1998 N 1292. При отмене вышеуказанных нормативных актов ВС РФ указал на следующие моменты. Ограничения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции установлены в ст. 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Согласно данной норме, в частности, запрещается: производство этилового спирта без контрольных спиртоизмеряющих приборов, продажа этилового спирта организациям, не имеющим соответствующих лицензий или не имеющим квот на его закупку, либо продажа этилового спирта сверх указанных квот, оборот этилового спирта и алкогольной продукции без оформления документов, подтверждающих легальность их производства и оборота. Предусмотрены и другие ограничения, не относящиеся к квотированию производства указанной продукции, а также к возможности реализации указанной продукции только на основании специальных разрешений. Таким образом, такого ограничения, как квотирование производства этилового спирта, спиртосодержащих растворов и денатурации спирта, а также получение специальных разрешений для реализации спиртосодержащей продукции, данная норма Федерального закона не содержит. Не предусмотрены такие ограничения и Указом Президента РФ от 6 октября 1998 г. N 1199 "Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции". В соответствии с ч. 2 ст. 26 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" наряду с ограничениями, установленными настоящим Законом, иные ограничения могут быть предусмотрены только федеральным законом. Ограничения же на поставку (отпуск) спиртосодержащей продукции в виде получения на это специального разрешения или осуществления производства в размере квот названным выше Федеральным законом или другими федеральными законами не предусмотрены. Кроме того, суд расценивает содержащийся в указанных правилах запрет на производство спиртосодержащей продукции без получения не предусмотренных законом квот, а также запрет на реализацию указанной продукции без получения не предусмотренных законом специальных разрешений как прямое ограничение прав ее производителей. Следует также отметить, что Определением ВС РФ от 08.01.2002 N КАС01-494 признан незаконным п. 1 Постановления Правительства РФ от 06.10.1998 N 1159 "Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции", поскольку установленные данным пунктом условия осуществления производства не могут быть расценены иначе, чем ограничительные, нарушающие равенство участников гражданских правоотношений, что противоречит п. 2 ст. 26 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", согласно которому не предусмотренные этим Законом ограничения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции могут устанавливаться только Федеральным законом, а также статьей 49 Гражданского кодекса РФ, в силу которой коммерческие организации могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Принятая Правительством РФ норма лишает коммерческие организации, имеющие в требуемых случаях соответствующие лицензии, прав на производство спирта и спиртосодержащей продукции без получения квот, а также прав самостоятельно определять объемы производимой продукции, хотя законом данные права не запрещены. Таким образом, в настоящий момент нормативные акты, на которые сослался ФАС СКО, не подлежат применению, а подп. 3 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ изменен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в соответствии с которым освобождению от налогообложения акцизами подлежат операции по реализации организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке, то есть без ограничений в виде квотирования и установления обязанности по получению специального разрешения при реализации указанной продукции.

2. Отсутствие в собственности мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов не освобождает налогоплательщика от уплаты акцизов при реализации нефтепродуктов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2004 N А28-11539/2003-574/21).

Позиция налогоплательщика. Не является объектом налогообложения акцизами получение нефтепродуктов, поскольку нефтепродукты доставлялись на арендованные базы по хранению и отпуску нефтепродуктов. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Факт получения нефтепродуктов на арендованные мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов не влияет на обязанность налогоплательщика по уплате акцизов в порядке, определенном главой 22 Налогового кодекса РФ. За правомерную неуплату или частичную неуплату законно установленных налогов налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 19.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на п. 7 ст. 3, ст. 179.1, пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ, поскольку хранение и отпуск нефтепродуктов с находящихся в аренде мощностей по хранению нефтепродуктов не исключает обязанности налогоплательщика по уплате акцизов при получении нефтепродуктов. Таким образом, налогоплательщик неправомерно уклонился от уплаты акцизов с указанной выше операции. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. При получении нефтепродуктов налогоплательщик, совершающий операции с нефтепродуктами на основании свидетельства на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, обязан уплачивать в бюджет акцизы. Факт хранения указанных нефтепродуктов на арендованных мощностях по хранению и отпуску нефтепродуктов не исключает обязанности по уплате акцизов. В силу п. 1 ст. 179 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками акциза являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, на которых Таможенным кодексом РФ возложена обязанность по уплате акциза. Кроме того, в п. 2 указанной статьи конкретизировано, что налогоплательщиками акциза признаются лица, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ. Операции по реализации и получению нефтепродуктов осуществляются налогоплательщиком на основании свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Согласно пп. 3 п. 4 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ для выдачи свидетельства на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов налогоплательщик обязан иметь на праве собственности (праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливозаправочных колонок и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для акционерных обществ доля непосредственного участия государства в уставном капитале составляет не менее 50 процентов). Отметим, что Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, детализирован Приказом Минфина РФ от 04.09.2002 N БГ-3-03/478. Таким образом, для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов обязательным условием является наличие у налогоплательщика мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов на законном основании. В п. 5 указанной статьи предусмотрено аннулирование свидетельства в случае утраты права собственности на мощности, заявленные при получении свидетельства. Из системного анализа положений пп. 3 п. 4 ст. 179.1 и п. 5 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ следует вывод, что аннулирование свидетельства производится не только при утрате налогоплательщиком права собственности на заявленные мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов, но также и при утрате им иных вещных прав на это имущество, к числу которых относятся право хозяйственного ведения и право оперативного управления. Данный вывод можно сделать из буквального толкования положения пп. 3 п. 4 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акцизом является получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Получением нефтепродуктов для целей главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ признается: - приобретение нефтепродуктов в собственность; - оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов; - оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов; - получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из сырья и материалов на основе договора переработки. Под оприходованием необходимо понимать принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). Таким образом, законодателем обязанность налогоплательщика по уплате акциза ставится в зависимость от факта получения налогоплательщиком нефтепродуктов.

3. Поскольку налоговым органом не исследовалась техническая возможность оборудования АЗС по реализации нефтепродуктов оптом и в розницу, то отказ налогоплательщику в регистрации в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, неправомерен (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2004 N КА-А40/11345-03).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом неправомерно отказано в получении свидетельства на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов и выдано свидетельство на розничную реализацию, поскольку не была представлена выписка из технического проекта автозаправочной станции, позволяющая сделать вывод о возможности осуществления реализации нефтепродуктов оптом. Тем самым налоговым органом нарушены права налогоплательщика спорным решением. Позиция налогового органа. Технически оборудование строящейся автозаправочной станции не позволяет реализовывать нефтепродукты оптом, в связи с чем налогоплательщик не вправе претендовать на получение свидетельства на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Решением суда 22.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих арбитражных судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 179.1 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговым органом при выдаче свидетельства на розничную реализацию нефтепродуктов не был изучен проект автозаправочной станции на предмет наличия технической возможности оборудования АЗС для реализации нефтепродуктов оптом. Таким образом, решение налогового органа о регистрации налогоплательщика в качестве лица, осуществляющего розничную реализацию нефтепродуктов, неправомерно. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Для регистрации налогоплательщика в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, налоговый орган обязан достоверно установить техническую возможность по реализации нефтепродуктов как оптом, так и в розницу. В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 179.1 Налогового кодекса РФ свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов выдается налогоплательщику при следующих условиях: - наличие на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) производственного комплекса по хранению и отпуску нефтепродуктов; - наличие как мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, так и стационарных топливозаправочных колонок. Следовательно, для принятия решения о выдаче свидетельства на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов налоговый орган обязан установить техническую возможность у налогоплательщика по реализации нефтепродуктов оптом. Федеральный арбитражный суд не принял довод налогового органа о том, что налогоплательщик стремится получить свидетельство об оптово-розничной реализации нефтепродуктов с целью осуществления налоговых вычетов по акцизу в более экономически благоприятном режиме, установленном в ст. 200 Налогового кодекса РФ, чем это установлено для налогоплательщиков, зарегистрированных в качестве лица, осуществляющего розничную реализацию нефтепродуктов. Согласно п. 1 ст. 200 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы акциза по подакцизным товарам на установленные данной статьей налоговые вычеты. В п. 8 ст. 200 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, вправе принять к вычету суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов. Под получением нефтепродуктов в силу положений ст. 182 Налогового кодекса РФ необходимо понимать: - приобретение нефтепродуктов в собственность; - оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); - оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); - получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки. Под оприходованием нефтепродуктов понимается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). Согласно абз. 2 п. 8 ст. 200 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, не имеют права принимать к вычету суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов, направленных на реализацию в розницу. Таким образом, для налогоплательщика имеет принципиальное значение регистрация его в качестве лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Федеральный арбитражный суд сделал вывод о нарушении права налогоплательщика.

4. Кассационная инстанция не стала рассматривать вопрос о правомерности отказа налогового органа в возврате сумм излишне уплаченного налога, поскольку налогоплательщиком в суде первой инстанции не оспаривалось решение о доначислении налога, послужившее основанием для отказа в возврате (Постановление ФАС Московского округа от 05.01.2004 N КА-А40/10518-03).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что у налогоплательщика имеется переплата по акцизу, налоговый орган обязан по заявлению налогоплательщика произвести возврат данной суммы. Поскольку отказ налогового органа неправомерен сам по себе, отсутствует необходимость доказывать неправомерность еще и решения о доначислении акциза. Позиция налогового органа. Отказ налогового органа произвести возврат связан с принятием решения о доначислении акциза. Налогоплательщиком данное решение не оспаривалось в установленном порядке, однако отказ в возврате может быть признан неправомерным только в случае отмены решения о доначислении налога. Решением арбитражного суда от 17.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возврате сумм излишне уплаченного акциза оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 29.09.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Как предусмотрено п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, установленном данной статьей. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в случае отсутствия у него недоимки. Однако в рассматриваемой ситуации отказ налогового органа произвести возврат суммы излишне уплаченного акциза связан именно с тем, что налоговым органом принято решение о доначислении акциза, пеней и взыскании штрафа. Следовательно, спор об отказе в возврате сумм излишне уплаченного акциза сам по себе является вторичным, поскольку отказ обусловлен наличием спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, в первую очередь подлежал установлению сам факт наличия переплаты по налогу. В связи с этим в рассматриваемой ситуации налогоплательщику сначала необходимо было оспорить решение о доначислении налога. Кроме того, относительно рассмотрения настоящего спора в суде кассационной инстанции необходимо отметить следующее. Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы. Таким образом, законодатель устанавливает определенные пределы для суда кассационной инстанции при пересмотре судебных актов. В силу данных ограничений кассационная инстанция оценивает правильность применения нижестоящим судом норм права, но не вправе устанавливать новые обстоятельства, которые не рассматривались при разрешении дела по существу. Однако вопрос об оценке правомерности отказа в возврате налога связан с доначислением налоговым органом сумм налога по отдельному эпизоду. Без решения вопроса о законности доначисления налога не может быть рассмотрен вопрос о законности отказа в возврате. В то же время решение о доначислении налога не оспаривалось налогоплательщиком при рассмотрении дела по существу. В связи с этим, учитывая ограничения, предусмотренные ст. 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции также не вправе оценивать правомерность принятия налоговым органом решения о доначислении налога. Поэтому кассационная инстанция отказала в удовлетворении требований налогоплательщика и оставила в силе акты нижестоящих судебных инстанций.

5. Налоговым органом не доказан факт нелегальной реализации подакцизных товаров и использования при этом акцизных марок, следовательно, решение о привлечении к ответственности за неуплату налога не соответствует законодательству (Постановление ФАС Московского округа от 03.11.2003 N КА-А40/8647-03).

Позиция налогоплательщика. Факт неполной уплаты налога не доказан налоговым органом, поскольку не доказаны производство и реализация нелегальной алкогольной продукции, в связи с чем отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Позиция налогового органа. В связи с тем что акцизные марки применялись налогоплательщиком при осуществлении нелегального производства алкогольной продукции, а сумма выручки от реализации данной продукции сокрыта от налогообложения, налогоплательщик подлежит ответственности за неуплату налога. Решением арбитражного суда от 13.05.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 17.07.2003 данное решение оставлено без изменения. Поддерживая позицию первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения акцизом признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом в данном пункте указывается, что в целях главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Следует отметить, что данная специальная норма согласуется с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, предусматривающим, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Кроме того, как следует из п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налога связывается законодательством о налогах и сборах с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения. Поскольку объектом налогообложения в рассматриваемом случае выступает реализация на территории РФ подакцизных товаров (а именно алкогольной продукции), то для утверждения о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога подлежит установлению сам факт реализации. Иначе говоря, необходимым условием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в данной ситуации является доказывание реализации алкогольной продукции. В связи с этим необходимо отметить, что согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Кроме того, касательно рассматриваемого дела следует обратить внимание на то, что в силу п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 года N 171-ФЗ алкогольная продукция (которая является подакцизным товаром) с содержанием этилового спирта более 9 процентов объема готовой продукции подлежит обязательной маркировке в установленном порядке. Однако, как указал суд, исчезновение акцизных марок само по себе не может свидетельствовать о нелегальном производстве налогоплательщиком алкогольной продукции. Таким образом, поскольку налоговым органом не было представлено доказательств совершения налогоплательщиком операций по реализации подакцизных товаров, решение о привлечении к ответственности признано недействительным. Судом также отвергнут довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ, по оформлению хозяйственных операций оправдательными документами, поскольку факт совершения данных операций не доказан.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Не имеет правового значения непредставление предпринимателем в ходе налоговой проверки документов в подтверждение расходов, поскольку исследование таких доказательств имело место в судебном порядке, им дана надлежащая оценка (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3658).

Позиция налогоплательщика. Оснований для применения ст. 31 Налогового кодекса РФ и определения сумм расходов расчетным путем не имеется, поскольку расходы подтверждены документально. Позиция налогового органа. При непредставлении предпринимателем в ходе проверки отчетных документов налоговая база определяется в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 29.09.2003 требования заявителя удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность доводов налоговой инспекции о том, что раз в ходе проверки документы, подтверждающие расходы, не были представлены, то они могут быть приняты судом, и расходы должны определяться расчетным путем в соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ. Как правильно указал суд первой инстанции, сославшись на статью 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", состав расходов увеличивается на сумму понесенных, документально подтвержденных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определенных Правительством Российской Федерации. Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 этого же Кодекса арбитражный суд оценивает доказательство по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Учитывая изложенное, судом был сделан вывод об отсутствии оснований к отказу в принятии и оценке документов и иных доказательств, представленных налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки. Данный вывод суда основан на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", в котором разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ. Таким образом, непредставление документов в ходе выездной проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы. В связи с этим не имеет правового значения непредставление налогоплательщиком в ходе налоговой проверки документов в подтверждение расходов, поскольку исследование таких доказательств имело место в судебном порядке, им дана надлежащая оценка. Необходимо отметить, что в данном случае налоговая инспекция не просто не приняла расходы, раз они не были подтверждены в ходе проверки, а определила расходы расчетным путем, в большинстве случаев налоговые органы применяли расчетный метод, только если налогоплательщиком не велся учет доходов и расходов вообще. Однако в Постановлении ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 суд указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

2. Выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, поэтому освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2004 N Ф03-А37/04-2/69).

Позиция налогоплательщика. Выплаты в иностранной валюте взамен суточных не являются частью заработной платы работников, поэтому привлечение налогового агента к ответственности за неудержание и неперечисление подоходного налога с выплаченных сумм неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку выплаты взамен суточных являются доходом работников, налоговый агент обязан удерживать и перечислять с выплаченных сумм подоходный налог. Решением от 08.08.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 23.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности за неудержание и неперечисление подоходного налога с выплат в иностранной валюте взамен суточных. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, а не частью заработной платы работников, поэтому на них не должен начисляться подоходный налог. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов является основной обязанностью налогоплательщика. По общему правилу налогоплательщики самостоятельно определяют сумму налога, подлежащего уплате, и перечисляют его в бюджет. Однако, в случае если выплаты налогоплательщику производит налоговый агент, обязанность исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налоги возложена на него. Неисполнение налоговым агентом указанной обязанности является основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Объектом обложения налогом на доходы физических лиц является полученный налогоплательщиком доход в денежной, натуральной форме и в виде материальной выгоды, в том числе вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей. Поскольку работодатель выплачивает работникам за труд вознаграждение, он является по отношению к ним налоговым агентом и должен удерживать и перечислять в бюджет с выплаченных сумм налог на доходы физических лиц. Помимо заработной платы, выплачиваемой работнику за труд, в установленных законодательством случаях работодатель обязан производить в пользу работника денежные выплаты, которые возмещают его затраты, связанные с исполнением им трудовых обязанностей (например, суточные при командировках и т. д.). Указанные выплаты носят компенсационный характер и не являются вознаграждением за труд. По рассматриваемому делу работодатель, наряду с заработной платой, производит работникам - членам экипажей судов заграничного плавания выплаты в иностранной валюте взамен суточных. Указанные выплаты производятся на основании распоряжения Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и обусловлены разъездным характером работы и особыми условиями труда в море указанной категории граждан. Согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются компенсационные выплаты, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом положениями Кодекса установлено, что к таким компенсационным выплатам относятся выплаты, связанные с бесплатным предоставлением питания и продуктов, или соответствующее денежное возмещение, а также компенсации, связанные с исполнением физическими лицами трудовых обязанностей. Таким образом, анализ приведенных норм права позволяет сделать вывод, что вышеуказанные выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море. Об этом же указано и в письме Минтруда РФ от 07.08.2003 N 6154-ГП. Таким образом, они не входят в состав заработной платы и не подлежат обложению подоходным налогом. Поскольку выплаты в иностранной валюте взамен суточных не являются частью заработной платы, привлечение налогового агента к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за неудержание и неперечисление сумм подоходного налога с данных выплат неправомерно.

3. Расходы организации на повышение профессионального уровня работника являются компенсационными выплатами и не подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц при условии, что данные выплаты осуществляются в интересах самого предприятия (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2004 N А31-2923/19).

Позиция налогоплательщика. Суммы компенсационных выплат, полученные физическим лицом от предприятия за получение им высшего профессионального образования, не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в силу п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Выплата, полученная физическим лицом от предприятия, является оплатой за обучение в интересах физического лица, а следовательно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по вышеуказанным налогам. Решением суда от 29.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанных, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором. По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения", "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" - понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов). Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям. Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению. ФАС ВВО в данном Постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будут являться профессиональной подготовкой, а следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, при этом не имеет значения, впервые получалось образование или нет.

4. Суммы, полученные участниками общества в результате уменьшения уставного капитала, являются доходом физических лиц и включаются в налогооблагаемую базуение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Поэтому к компенсационным выплатам в соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, в частности, могут быть отнесены суммы оплаты расходов, производимых организацией за своих работников, стоимости повышения их профессионального уровня, связанных, в частности, с получением новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором. По мнению налогового ведомства, выраженному в письме МНС РФ от 24.04.2002 N 04-04-08/1-64-П758 "О налогообложении стоимости обучения", "получение профессионального образования" и "профессиональная подготовка" - понятия, различные по своему содержанию. Так, в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под получением образования гражданином понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом, а образование - это процесс обучения для достижения установленных государством образовательных уровней (цензов). Профессиональная же подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения им определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в таких образовательных учреждениях, как межшкольные учебные комбинаты, учебно-производственные мастерские, учебные участки (цеха), образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии. Таким образом, в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании пункта 2 статьи 211 и п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 16.05.2002 N 04-04-06/88 основанием для направления работников на курсы повышения квалификации могут быть план обучения и приказ руководителя о направлении на курсы (семинары). Стоимость обучения не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц только в случае, если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям. Только в этих случаях оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации будет рассматриваться как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению. ФАС ВВО в данном Постановлении придерживается противоположной точки зрения и утверждает, что получение высшего профессионального образования и повышение образовательного уровня в высшем образовательном учреждении по инициативе работодателя с целью повышения квалификации и приобретения специальных знаний в интересах работодателя будут являться профессиональной подготовкой, а следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, при этом не имеет значения, впервые получалось образование или нет.

4. Суммы, полученные участниками общества в результате уменьшения уставного капитала, являются доходом физических лиц и включаются в налогооблагаемую базу при исчислении налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/54-1195/А75-2003).

Позиция налогоплательщика. Суммы, полученные участниками общества, являются займом, поскольку к моменту проведения проверки они были возвращены обществу, а следовательно, налогом на доходы физических лиц данные суммы не облагаются. Позиция налогового органа. Обществом не удержан и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, полученные участниками общества в результате уменьшения и распределения части уставного капитала между участниками общества. Кроме того, полученная участниками общества сумма не может рассматриваться в качестве займа денежных средств, поскольку ни в протоколах общего собрания, ни в расходных ордерах на выдачу денежных средств данное обстоятельство не зафиксировано. Решением суда от 28.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 10.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет. Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ для физических лиц - резидентов РФ являются доходы от источников в РФ и за ее пределами. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им, в том числе и в денежной форме. В Постановлении рассматривается ситуация уменьшения участниками общества своего уставного капитала при его предыдущем увеличении за счет прибыли и распределение полученного дохода между участниками общества. В соответствии с подп. "к" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения о размере уставного капитала, указанного в учредительных документах коммерческой организации. Кроме того, согласно п. 5 ст. 5 вышеуказанного Закона в случае изменения данных сведений юридическое лицо обязано в течение трех дней с момента изменения сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения и внести изменения в учредительные документы общества. Таким образом, только после регистрации указанных изменений в регистрирующем органе они приобретают силу для третьих лиц. Государственная регистрация уменьшения уставного капитала была произведена обществом в установленном порядке. По мнению налогоплательщика, данные суммы являются займом, были возвращены по истечении срока займа и доходом участников общества не являются. В соответствии со ст. 808 Гражданского кодекса РФ договор займа в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме. Однако, как следует из документации общества, факт займа участниками общества не подтвержден. Уменьшив уставный капитал по собственному желанию, общество получает высвободившиеся денежные средства, являющиеся внереализационным доходом, который, в свою очередь, может быть использован обществом в разных целях. При направлении данных средств на нужды самой организации физические лица непосредственно из данного фонда дохода не получают. В нашем же случае собрание акционеров распределило данный доход между участниками общества, а следовательно, фактически физические лица получают выплаты, подпадающие под понятие дохода. Поскольку получены данные выплаты физическими лицами в результате осуществления ими деятельности, источником данных выплат является юридическое лицо, которое и обязано согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в бюджет. Факт признания решением суда недействительными протокола собрания участников общества и регистрации уменьшения уставного капитала не имеет прямого отношения к факту получения физическими лицами дохода, поскольку последний имел место до вынесения подобного решения. Получение денежных средств договором займа не является, а следовательно, выплаты физическим лицам должны облагаться налогом на доходы физических лиц.

5. Имущественный вычет по НДФЛ на сумму дохода, полученного физическим лицом от продажи ценных бумаг, находившихся в его собственности более трех лет, может быть подтвержден историей лицевого счета, тем более что действующим законодательством не предусмотрены обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями с целью применения налогоплательщиком имущественного вычета. Поэтому вывод налогового органа о неправомерности указанного вычета в силу отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих период нахождения ценных бумаг в его собственности, противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2004 N А66-8847-03).

Позиция налогового агента. Представленная налогоплательщиком история лицевого счета подтверждает факт владения в течение более трех лет акциями. При этом законодательством не предусмотрены обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения ценными бумагами. Позиция налогового органа. Возможность применения имущественного налогового вычета по операциям с ценными бумагами ограничена, поскольку в силу пункта 3 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ право на него возникает, только если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально. Решением от 24.12.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогового органа. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованными доводы налогового органа об отсутствии оснований для предоставления налоговым агентом имущественного налогового вычета. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса РФ. В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ указано, что особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214.1 Кодекса. При этом пунктом 4 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. В силу пункта 3 данной статьи Кодекса доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном данным пунктом. Абзацем тринадцатым пункта 3 статьи 214.1 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в том числе при продаже иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации. Согласно части 2 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном статьей 214.1 Кодекса. В силу абзаца четырнадцатого пункта 3 статьи 214.1 Налогового кодекса РФ имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Абзацем пятнадцатым пункта 3 данной статьи Кодекса предусмотрено, что, если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Таким образом, налоговый агент имеет право предоставить налоговый вычет, исходя из сведений о фактически произведенных и документально подтвержденных расходах, связанных с получением дохода по операциям купли-продажи ценных бумаг, или на основании документа, свидетельствующего о времени нахождения акций в собственности физического лица. Во-вторых, при рассмотрении дела судом был сделан также вывод о том, что документом, подтверждающим факт нахождения в собственности налогоплательщика ценных бумаг, может являться выписка из лицевого счета реестра по учету прав на ценные бумаги. Из положений абзаца 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса РФ видно, что право налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов при продаже иного имущества обусловлено только фактом нахождения этого имущества в собственности налогоплательщика три года и более. При этом суд указал, что действующим законодательством не предусмотрены обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями с целью применения налогоплательщиком имущественного вычета. В-третьих, при рассмотрении данного дела суд указал, что не может быть признана обоснованной и ссылка налогового органа на непредставление обществом доказательств наличия объективных причин, по которым налогоплательщик не смог представить документальные доказательства понесенных им расходов по операциям с ценными бумагами, поскольку нормы главы 23 НК РФ не возлагают на налогового агента такой обязанности. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что налогоплательщик вправе воспользоваться любым способом: либо подтвердить расходы, либо представить информацию о периоде нахождения ценных бумаг в собственности, доказывать наличие непреодолимых причин. Не принят судом также довод налогового органа о том, что информация о расходах (как и доходах), связанных с операциями купли-продажи ценных бумаг, а также обо всех сопутствующих расходах доступна налогоплательщику и может быть документально подтверждена, так как в данном случае эти операции осуществлялись через профессионального участника рынка ценных бумаг.

6. Обязательным условием для получения социального налогового вычета для налогоплательщика, перечислившего денежную помощь на благотворительные цели, является перечисление таких средств организациям, финансируемым частично или полностью из средств соответствующих бюджетов, что не относится к перечислению денежной помощи физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Указание на финансирование из средств соответствующих бюджетов физкультурно-спортивных организаций, образовательных и дошкольных учреждений на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд в качестве обязательного условия для признания за налогоплательщиком права на социальный налоговый вычет в рассматриваемой норме права не содержится (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2004 N Ф03-А73/04-2/257).

Позиция налогоплательщика. Статья 219 Налогового кодекса РФ не ставит право на получение социального налогового вычета в сумме, перечисленной детскому оздоровительному лагерю, в зависимость от частичного или полного финансирования из средств соответствующих бюджетов получателя средств. Позиция налогового органа. В предоставлении предпринимателю социального налогового вычета отказано, так как перечисление денежных средств имело место не на счета организаций науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемых из средств соответствующих бюджетов, а на счет физкультурно-спортивной организации. Решением суда от 20.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на ошибочность доводов налогового органа об обязательном финансировании физкультурно-спортивной организации из бюджета для применения социального налогового вычета. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ налогоплательщики при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса имеют право на получение социальных налоговых вычетов в сумме доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде. Исходя из буквального толкования вышеприведенной нормы налогового законодательства следует, что обязательным условием для получения социального налогового вычета для налогоплательщика, перечислившего денежную помощь на благотворительные цели, является перечисление таких средств поименованным в этой налоговой норме организациям, финансируемым частично или полностью из средств соответствующих бюджетов, что не относится к перечислению денежной помощи физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Указание на финансирование из средств соответствующих бюджетов физкультурно-спортивных организаций, образовательных и дошкольных учреждений на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд в качестве обязательного условия для признания за налогоплательщиком права на социальный налоговый вычет в рассматриваемой норме права не содержится. Таким образом, при перечислении денежных средств физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд для применения социального вычета по налогу на доходы физических лиц не требуется финансирования данных организаций за счет средств бюджета. Порядок предоставления налогового вычета на благотворительность разъяснен в п. 2 письма МНС РФ от 04.02.2002 N СА-6-04/124 "О социальных налоговых вычетах", согласно которому, если денежные средства перечислены непосредственно налогоплательщиком с его банковского счета, произведенные расходы подтверждаются банковской выпиской о перечислении денежных средств на указанные выше цели. В случае внесения денежных средств налогоплательщиком наличными суммами в кассу организации, которой оказывается денежная помощь, подтверждающим документом является квитанция к приходному кассовому ордеру с указанием назначения вносимых средств.

7. Доход от реализации физическим лицом доли в уставном капитале выделен в отдельный объект налогообложения в подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ и отграничен от дохода при реализации имущества по п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ. В силу противоречия указанных норм общество не обязано исчислять с такого дохода налог на доходы физических лиц (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2004 N Ф08-5406/2003-2085А).

Позиция налогового агента. Доход от реализации физическим лицом доли в уставном капитале налогового агента является самостоятельным объектом налогообложения у такого физического лица, поэтому налоговый агент не обязан с указанного дохода удерживать и перечислять суммы налога на доходы физических лиц в бюджет. Позиция налогового органа. Налоговый агент был обязан с сумм дохода от реализации физическим лицом доли в уставном капитале удержать и перечислить налог на доходы физических лиц. Решением суда первой инстанции от 11.09.2003 решение налоговой инспекции признано недействительным в части выводов о неудержании налогов у физических лиц, не являющихся работниками налогового агента. Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2003 решение суда первой инстанции от 11.09.2003 изменено. Решение налоговой инспекции по эпизоду неудержания и неперечисления налоговым агентом налога на доходы физических лиц с доходов от реализации физическими лицами долей в уставном капитале организации признано недействительным полностью. Кассационная инстанция поддержала вывод суда апелляционной инстанции и оставила решение и постановление по данному делу в указанной части в силе. Основным проблемным моментом в рассматриваемом споре были некоторые противоречия в толковании положений главы 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц" и Общей части Налогового кодекса РФ в отношении налогообложения имущественных прав. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ для целей главы 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц" к доходам от источников в РФ относятся доходы от реализации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций. В то же время положения п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, определяющие понятие имущества в целях Налогового кодекса РФ, не предусматривали имущественные права в качестве объекта, относящегося к такому имуществу. При этом в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога с выплачиваемых доходов, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 228 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ, устанавливающей особый порядок исчисления налога непосредственно самим налогоплательщиком в отношении отдельных видов доходов налогоплательщика, исчисление и уплату налога производят самостоятельно физические лица, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности. Таким образом, с одной стороны, учитывая, что обязанности налогового агента, как правило, направлены на удержание и перечисление налога при взаимоотношениях работника и работодателя, было бы логичным предположить, что и для имущественных прав существует вышеуказанное особое правило исчисления и уплаты налога самостоятельно налогоплательщиком. Однако, с другой стороны, имущественные права в целях Налогового кодекса РФ исключены из понятия имущества в силу п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, что не позволяет напрямую применить вышеуказанные нормы. Анализируя вышеуказанные положения, суд обоснованно обратился к основополагающим нормам-принципам законодательства о налогах и сборах. В силу п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в котором закреплен принцип определенности налоговой нормы, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Учитывая, что в главе 23 Налогового кодекса РФ отсутствовали четкие указания по вопросу об удержании налога с доходов от реализации долей в уставном капитале, суд правомерно руководствовался нормами п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Кроме того, суд также констатировал, что в силу п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ уплата налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его собственных средств не допускается. Учитывая, что некоторые физические лица, которым был выплачен доход в связи с продажей доли в уставном капитале организации, не являются работниками налогового агента, взыскание с него сумм неудержанных налогов, по существу, приведет к нарушению положений указанной выше нормы, так как он не сможет впоследствии удержать с физических лиц взысканные с него суммы налога на доходы физических лиц. Указанной норме также корреспондируют положения особого правила, предусмотренного подп. 3 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ, согласно которому физические лица, получающие другие доходы, с которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в порядке, установленном статьей 225 Налогового кодекса РФ. Таким образом, суд обоснованно указал на отсутствие в рассматриваемом случае оснований как для доначисления налога налоговому агенту, так и для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем следует отметить, что по вопросу о наличии у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в рассматриваемой ситуации имеется и иная практика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/54-1195/А75-2003 при похожих обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном привлечении налогового агента к налоговой ответственности на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, полученных в результате распределения в их пользу части уставного капитала.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ. ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

1. Поскольку внутри календарного года единый социальный налог должен уплачиваться ежемесячно, то неуплата ежемесячных авансовых платежей по налогу влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.04.2004 N А29-4867/2003А).

Позиция налогоплательщика. Единый социальный налог подлежал уплате по итогам календарного года, а не ежемесячно, поэтому привлечение к налоговой ответственности не основано на законе. Позиция налогового органа. Поскольку предприятие имело необходимые денежные средства, но не уплачивало в течение года ежемесячно единый социальный налог, оно правомерно привлечено к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 21.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о взыскании с предприятия налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога. Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2003 решение нижестоящего суда отменено, штрафные санкции по ст. 122 Налогового кодекса с налогоплательщика взысканы. Федеральный арбитражный суд постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку единый социальный налог внутри календарного года должен уплачиваться ежемесячно, неуплата ежемесячных авансовых платежей влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях обеспечения деятельности государства. Целью уплаты единого социального налога является мобилизация денежных средств для реализации конституционных прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение, а также медицинскую помощь. В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого социального налога являются организации, производящие выплаты и вознаграждения физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. По общему правилу сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода. Налоговый период устанавливается законодателем применительно к каждому конкретному налогу. Так, согласно ст. 240 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается год, т. е. по итогам календарного года определяется налоговая база по налогу и сумма налога, которую необходимо уплатить в бюджет. Кроме того, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых необходимо уплачивать авансовые платежи. По единому социальному налогу отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно ст. 243 Налогового кодекса РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщик обязан исчислять по налогу ежемесячные авансовые платежи, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, которую необходимо уплатить за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. По итогам каждого отчетного периода рассчитывается и уплачивается разница между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, и суммой уплаченных за отчетный период ежемесячных авансовых платежей. Таким образом, анализ приведенных выше норм права позволяет сделать вывод, что внутри налогового периода - календарного года единый социальный налог подлежит уплате ежемесячно. По общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить в установленный срок обязанность по уплате налога. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, за совершение которого ст. 122 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основаниях и в порядке, предусмотренных налоговым законодательством. Основным условием привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ является вина лица в совершении налогового правонарушения. Налоговым правонарушением согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ признается виновно совершенное противоправное действие или бездействие лица, за которое налоговым законодательством установлена ответственность. По рассматриваемому делу предприятие, имея необходимое количество денежных средств, в нарушение определенной законодателем в ст. 855 Гражданского кодекса РФ последовательности платежей не уплачивало ежемесячно в течение года единый социальный налог, а производило расчеты с контрагентами по хозяйственным договорам. В результате неправомерного бездействия налогоплательщика у него возникла задолженность перед бюджетом по данному налогу, что и явилось основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Таким образом, неуплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

2. Расходы организации на питание работников при выполнении работ на трассе включаются в объект налогообложения единым социальным налогом, поскольку предусмотрены трудовым договором и учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль предприятия (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2003 N А57-7861/03-16).

Позиция налогоплательщика. Затраты на питание работников при выполнении работ на трассе не относятся к числу специально предусмотренных затрат, относимых на себестоимость. Такие затраты на питание покрываются за счет чистой прибыли и поэтому не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а следовательно, не могут признаваться объектом налогообложения по единому социальному налогу. Позиция налогового органа. Затраты на питание работников при выполнении работ на трассе предусмотрены трудовым договором, а следовательно, в соответствии с п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ учитываются при исчислении налога на прибыль и являются объектом обложения единым социальным налогом. Решением суда от 29.08.2003 в удовлетворении требования налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. К таким выплатам относится полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Учитывая вышесказанное, законодатель устанавливает, что указанные выплаты и вознаграждения не подлежат обложению единым социальным налогом только в том случае, если эти выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данному вопросу посвящено письмо МНС РФ от 04.04.2002 N СА-6-05/415@ "О едином социальном налоге". Таким образом, выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами). Таким образом, случай, когда бесплатное питание предусмотрено трудовым договором, является исключением. Расходы организации на бесплатное питание работников, предусмотренное трудовым договором, учитываются налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Расходы на питание работников, предусмотренное трудовым договором, уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ. В силу данного факта сумма выплат организации на питание работников, предусмотренное трудовым договором с работником, учитывается при определении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу. Таким образом, Налоговым кодексом РФ предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты по оплате питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и трудовым договором либо в трудовом договоре содержится ссылка на пункт коллективного договора, предусматривающий бесплатное (льготное) питание работников организации.

3. Обязанность уплачивать единый социальный налог и представлять в налоговый орган налоговую декларацию распространяется на адвокатов и не нарушает конституционного принципа равенства всех перед законом (Определение КС РФ от 25.03.2004 N 96-О).

Позиция налогоплательщика. Положения Налогового кодекса РФ, согласно которым на адвокатов возлагается обязанность уплачивать единый социальный налог и представлять в налоговый орган налоговую декларацию об уплате данного налога, а также нормы, регулирующие обложение налогом на доходы физических лиц дохода, полученного адвокатами, ставят адвокатов в неравное положение по сравнению с теми гражданами, для которых не предусмотрена обязанность представлять в налоговый орган налоговую декларацию и которые имеют возможность подтверждать сведения о размере и об источниках доходов иными документами. КС РФ не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению и указал, что подп. 2 п. 1 ст. 235 и п. 7 ст. 244 Налогового кодекса РФ не нарушают конституционного принципа равенства всех перед законом, а следовательно, обязанность уплачивать единый социальный налог и представлять налоговую декларацию в налоговый орган распространяется на всех адвокатов. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого социального налога признаются индивидуальные предприниматели, адвокаты. Согласно п. 2 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для адвокатов признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В соответствии с вышеизложенным адвокат, являясь плательщиком единого социального налога, обязан представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по единому социальному налогу для адвокатов согласно приложению 1 к Приказу МНС РФ от 13.11.2002 N БГ-3-05/649. Согласно п. 7 ст. 244 Налогового кодекса РФ эта декларация должна быть представлена в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 6 ст. 244 Налогового кодекса РФ определено, что исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов в порядке, предусмотренном ст. 243 Налогового кодекса РФ. На основании п. 13 ст. 22 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" коллегия адвокатов в соответствии с законодательством РФ является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности. Таким образом, на коллегию адвокатов возложена обязанность в соответствии с положениями ст. 24 Налогового кодекса РФ правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам (в рассматриваемом случае - адвокатам), и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Перечисление удержанных налогов производится в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком. В соответствии с п. 6 ст. 244 Налогового кодекса РФ исчисление и уплата единого социального налога с доходов адвокатов осуществляется коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 Налогового кодекса РФ. На основании положений ст. 243 Кодекса коллегия адвокатов обязана производить по итогам каждого календарного месяца исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных адвокатам с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Коллегия адвокатов (ее учреждения) обязана представлять в налоговый орган по своему месту постановки на налоговый учет данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период и отражать это в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Ставки налогообложения ЕСН в отношении адвокатов определены п. 4 ст. 241 Налогового кодекса РФ. На основании п. 1 ст. 20 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация. При этом указанные адвокатские образования (кроме адвокатского кабинета) признаются юридическими лицами. Таким образом, адвокат, учредивший адвокатский кабинет и осуществляющий адвокатскую деятельность индивидуально, исчисляет и уплачивает единый социальный налог в порядке, установленном ст. 244 Налогового кодекса РФ для индивидуальных предпринимателей. Таким образом, обязанность адвокатов по уплате единого социального налога и представлению налоговой декларации в налоговый орган не свидетельствует о нарушении принципа равенства всех перед законом, поскольку данный принцип не исключает возможность установления различных норм в отношении лиц, принадлежащих по условиям и роду деятельности к другим категориям налогоплательщиков.

4. Поскольку пенсионный страховой взнос организации в негосударственный пенсионный фонд в пользу своего работника не является его материальной выгодой, он не подлежит обложению единым социальным налогом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2004 N А29-6480/2003А).

Позиция налогоплательщика. Перечисленный организацией за работника пенсионный страховой взнос в негосударственном пенсионном фонде не персонифицируется, поэтому не является начисленной конкретно ему выплатой и в налоговую базу для исчисления единого социального налога не включается. Позиция налогового органа. Пенсионные взносы организации в негосударственный пенсионный фонд в пользу работников являются материальной выгодой этих работников, поэтому неначисление на них единого социального налога является неполной уплатой налога и влечет привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 22.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал в признании недействительным решения о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога с суммы пенсионного страхового взноса, перечисленного организацией за работника в негосударственный пенсионный фонд. Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2003 решение нижестоящего суда отменено, решение налогового органа о привлечении к ответственности признано незаконным. Федеральный арбитражный суд постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что пенсионные страховые взносы, перечисленные организацией в негосударственный пенсионный фонд за своего работника, не являются его материальной выгодой, поэтому единый социальный налог на них не начисляется. При этом суд исходил из следующего. Негосударственное пенсионное страхование - это форма негосударственного обеспечения права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. По договору негосударственного пенсионного страхования вкладчик обязуется перечислять в фонд пенсионные взносы, а фонд при наступлении пенсионных оснований обязан выплачивать застрахованным в нем лицам негосударственную пенсию. Причем вкладчиком может быть как само физическое лицо, так и работодатель - как в рассматриваемом случае. В соответствии с п. 2 ст. 18 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд, включаются в состав пенсионных резервов и являются собственностью фонда. Персонифицированный счет работнику при этом не открывается. Право на получение пенсии у застрахованного лица возникает не при поступлении в фонд пенсионных взносов, а при наступлении пенсионных оснований, которые установлены законодательством о пенсионном обеспечении в РФ. До наступления пенсионных оснований застрахованное лицо не имеет на пенсионные взносы ни права собственности, ни права распоряжения. Уплата налогов является основной обязанностью налогоплательщика. Согласно ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнять указанную обязанность. Ее неисполнение, т. е. неуплата налогов или уплата в неполном объеме, влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренным законом. По рассматриваемому делу основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ послужило то, что в налоговую базу по единому социальному налогу не были включены перечисленные организацией в пользу работника пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд. Плательщиками единого социального налога являются работодатели, производящие выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников по всем основаниям. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Анализ указанной нормы позволяет сделать вывод, что при определении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу необходимо учитывать только те выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц. По рассматриваемому же делу пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не на счет конкретному работнику организации, в связи с чем указанные выплаты не являются для него материальной выгодой. Поэтому пенсионные страховые взносы организации в негосударственный пенсионный фонд в пользу ее работника не подлежат включению в налоговую базу для начисления единого социального налога.

5. Новогодние подарки для детей работников приобретены за счет средств предприятия, оставшихся после уплаты налога на прибыль за прошлый год, и не являются выплатой работодателя в пользу самих работников, поэтому их стоимость не является объектом обложения единым социальным налогом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2002 N Ф08-3886/2002-1354А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку оплата стоимости новогодних подарков для детей работников организации произведена за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль за прошлый год, их стоимость не должна включаться в налоговую базу по единому социальному налогу. Позиция налогового органа. Стоимость новогодних подарков для детей сотрудников предприятия является выплатой работодателя своим сотрудникам, поэтому подлежит обложению единым социальным налогом. Решением от 25.07.2002 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога со стоимости новогодних подарков для детей работников предприятия. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку новогодние подарки приобретены за счет средств предприятия, оставшихся после уплаты налога на прибыль, и предназначены не для самих работников, а для членов их семей, единый социальный налог с их стоимости организацией уплачиваться не должен. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого социального налога являются организации, производящие выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу указанных физических лиц. В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате, исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот. При этом под налоговой базой понимается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателем в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в том числе оплата товаров, коммунальных услуг, обучения, отдыха. Таким образом, анализ приведенных правовых норм позволяет сделать вывод, что объектом обложения указанным налогом признаются только выплаты работодателя в адрес самих работников - физических лиц. Выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников, в том числе детей, объектом обложения единым социальным налогом не являются. Об этом же сказано и в подп. 2.1.2 пункта 2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344. Кроме того, согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ вышеуказанные выплаты, произведенные работодателем в пользу работников, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном либо налоговом периоде. По рассмотренному делу оплата новогодних подарков для детей работников произведена предприятием за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налогов за предыдущий год. Следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде их стоимость уменьшать не будет. Таким образом, поскольку новогодние подарки для детей приобретены за счет средств предприятия, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль за предыдущий год и не являются выплатой в адрес самих работников, их стоимость не подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу. Следовательно, привлечение предприятия к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату единого социального налога в данном случае неправомерно.

6. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не входят в состав единого социального налога, поэтому плательщики этих взносов не освобождаются от их уплаты в случаях, предусмотренных налоговым законодательством для освобождения от уплаты указанного налога (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2004 N Ф09-1077/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются частью единого социального налога, случаи освобождения от уплаты данного налога, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, распространяются на плательщиков этих взносов. Позиция налогового органа. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами, поэтому налогоплательщики, имеющие льготы по уплате единого социального налога согласно гл. 24 Налогового кодекса РФ, от уплаты страховых взносов по данным основаниям не освобождаются. Решением от 08.12.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 05.02.2004 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что взносы на обязательное пенсионное страхование являются особым обязательным платежом, а не частью единого социального налога, поэтому случаи освобождения от уплаты единого социального налога, предусмотренные гл. 24 Налогового кодекса РФ, на плательщиков данных взносов не распространяются. При этом суд исходил из следующего. Пенсионное страхование представляет собой государственную форму обеспечения конституционно закрепленного права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога. Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ и Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" состав единого социального налога был изменен, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога. В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 198-ФЗ финансирование выплат базовой части трудовой пенсии стало осуществляться за счет сумм единого социального налога, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств Пенсионного фонда РФ. Таким образом, часть единого социального налога, которая уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ с начала 2002 г., стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда, персональным целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Т. е. это обязательный, индивидуально-определенный, возвратный платеж. Налогом же в соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоговые платежи не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью, не персонифицируются при поступлении в бюджет. Таким образом, анализ приведенных выше норм права позволяет сделать вывод, что страховые взносы не отвечают законодательно закрепленному понятию налогового платежа и им не являются. Об этом же сказано и в Определении КС РФ от 04.03.2004 N 49-0. Поскольку указанные взносы не являются налогами, ст. 239 Налогового кодекса РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков, на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется. Следовательно, организации-налогоплательщики, освобождаемые по определенным в законе основаниям от уплаты сумм единого социального налога, от уплаты указанных выше взносов по этим же основаниям освобождены быть не могут. Основания же предоставления льгот по уплате данных взносов регулируются Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ. Какой-либо специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, указанный Закон не содержит. Таким образом, можно сделать вывод, что, поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом и не входят в состав единого социального налога, налогоплательщики, освобождаемые по установленным в законе основаниям от уплаты данного налога, не могут быть освобождены по этим же основаниям от уплаты страховых взносов.

7. Поскольку выплаты работникам организации, предусмотренные коллективным договором, не являются экономически обоснованными, они не учитываются в целях налогообложения прибыли и не признаются объектом обложения единым социальным налогом (Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2004 N Ф09-1009/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Единовременные денежные премии работникам, награжденным почетными грамотами и имеющим звание "Заслуженный работник", по случаю юбилейных дат и в связи с наступлением права на пенсию не являются расходами предприятия, уменьшающими прибыль, поэтому единый социальный налог на них не начисляется. Позиция налогового органа. Организация правомерно привлечена к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговая база по единому социальному налогу занижалась на суммы выплат, которые производились в соответствии с коллективным договором. Решением от 27.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога с суммы выплат, которые производились в соответствии с коллективным договором. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку не доказана экономическая обоснованность выплат, производимых в соответствии с коллективным договором, их нельзя признавать расходами, уменьшающими прибыль, и объектом обложения единым социальным налогом. При этом суд исходил из следующего. Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ указанные выше выплаты не будут признаваться объектом налогообложения указанным налогом, если они не отнесены у налогоплательщика-организации к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль. При этом под прибылью понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в процессе своей деятельности. Таким образом, можно сделать вывод, что понесенные организацией расходы будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если они экономически оправданны и подтверждаются надлежащим образом оформленными документами. Статьей 255 Налогового кодекса РФ установлен перечень расходов налогоплательщика на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. К ним относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами. Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что расходы на оплату труда согласно положениям трудового договора будут учитываться при определении прибыли и на них не будет начисляться единый социальный налог в случае их экономической обоснованности. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ. Ответственность за неполную уплату налогов установлена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренным налоговым законодательством. Следовательно, налоговая ответственность может наступить только при наличии вины лица в совершении противоправного деяния. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Следовательно, налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, по рассматриваемому делу налоговый орган обязан был доказать экономическую обоснованность таких денежных выплат, предусмотренных коллективным договором, как единовременные денежные премии работникам, награжденным почетными грамотами и имеющим звание "Заслуженный работник", по случаю юбилейных дат и в связи с наступлением права на полную пенсию, поскольку от этого будет зависеть, являются ли они расходами предприятия, уменьшающими прибыль, и необходимо ли начислять на них единый социальный налог. Налоговым органом не были представлены доказательства экономической обоснованности указанных выплат, поэтому их нельзя признать расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, привлечение организации к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату с указанных сумм единого социального налога является неправомерным.

8. Поскольку денежная компенсация расходов по оплате коммунальных, автотранспортных услуг и стоимости обучения в высшем учебном заведении является выплатой работодателя в пользу своих работников и произведена за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, единым социальным налогом она не облагается (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2004 N Ф04/1763-174/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Денежные выплаты работодателя в пользу работников, произведенные за счет средств предприятия, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, не являются материальной выгодой и не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу. Позиция налогового органа. Поскольку при определении налоговой базы по единому социальному налогу не была учтена материальная выгода, полученная работниками от работодателя в виде компенсации расходов по оплате коммунальных и автотранспортных услуг и обучения в высшем учебном заведении, привлечение предприятия к ответственности за неполную уплату налога по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением от 26.01.2002 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога со стоимости денежной компенсации работникам предприятия расходов по оплате коммунальных, автотранспортных услуг и стоимости обучения в высшем учебном заведении. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что суммы денежных выплат в счет компенсации расходов работников предприятия по оплате коммунальных и автотранспортных услуг и обучения в высшем учебном заведении не являются их материальной выгодой, поскольку они произведены за счет средств предприятия, оставшихся после уплаты налога на прибыль, единый социальный налог с их стоимости предприятием уплачиваться не должен. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов является основной обязанностью налогоплательщика. При этом он самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате, и перечисляет в соответствующий бюджет. Согласно ст. 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого социального налога являются организации, производящие выплаты физическим лицам. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. При этом согласно ч. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения, как начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, так и полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Таким образом, анализ приведенных правовых норм позволяет сделать вывод, что материальная выгода в данном случае является не самостоятельным объектом налогообложения, а формой получения выплат и вознаграждений, начисляемых работодателем в пользу работника. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ вышеуказанные выплаты, произведенные работодателем в пользу работников, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном либо налоговом периоде. По рассмотренному делу компенсационные выплаты работникам предприятия произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налогов за предыдущий год. Следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном или налоговом периоде они уменьшать не будут. Таким образом, можно сделать вывод, что, поскольку денежная компенсация расходов по оплате коммунальных, автотранспортных услуг и стоимости обучения в высшем учебном заведении является выплатой, произведенной работодателем в пользу своих работников за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, единым социальным налогом она не облагается. Поэтому оснований для привлечения предприятия к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога с указанных сумм нет.

9. Основания освобождения от уплаты единого социального налога, установленные ст. 239 Налогового кодекса РФ, на страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не распространяются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2004 N А56-29319/03).

Позиция налогоплательщика. Льгота по уплате единого социального налога освобождает и от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Позиция налогового органа. Поскольку страховые взносы в Пенсионный фонд не являются налогом, основания освобождения от уплаты единого социального налога, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, не распространяются на уплату взносов в Пенсионный фонд РФ. Решением от 29.10.2004 суд поддержал позицию налогового органа и отказал в признании недействительным решения о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогоачена физическим лицам, которые не связаны с общественным фондом ни трудовым, ни гражданско-правовым, ни авторским договором, данные выплаты не подлежат обложению единым социальным налогом. Позиция налогового органа. Денежные выплаты, осуществленные в адрес физических лиц благотворительной организацией, подлежат налогообложению в общем порядке, несмотря на отсутствие между ними оформленных трудовых либо гражданско-правовых договорных отношений. Решением арбитражного суда от 25.07.2003 требования благотворительной организации в части признания недействительным решения о начислении налога, пеней и взыскании штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены полностью. Апелляционная инстанция Постановлением от 06.10.2003 оставила данное решение без изменений. Оставляя принятые по делу судебные акты в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ организации, производящие выплаты физическим лицам, являются налогоплательщиками единого социального налога. Как указывается в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения для таких налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Следовательно, для того чтобы организация признавалась налогоплательщиком ЕСН, необходимо соблюдение трех условий: 1) данная организация осуществляет выплаты в адрес физических лиц; 2) выплаты производятся по трудовым, гражданско-правовым либо авторским договорам; 3) предметом таких договоров является выполнение работ, оказание услуг. Причем для признания организации налогоплательщиком необходимо соблюдение всех этих условий одновременно. Поскольку в рассматриваемой ситуации наличие первого условия очевидно, необходимо выяснить, соблюдаются ли второе и третье условия, для чего следует установить правовую природу отношений по выплате средств в рамках благотворительной деятельности. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11 августа 1995 года N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Таким образом, при осуществлении выплат в качестве благотворительной помощи имеет место безвозмездная передача денежных средств, то есть договор дарения, предусмотренный главой 32 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Таким образом, при осуществлении выплат благотворительным фондом в пользу физических лиц происходит переход права собственности на выплачиваемые денежные средства. Однако, как указывается в абз. 3 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), не относятся к объекту налогообложения ЕСН. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц только по таким трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Поскольку при выплатах, производимых благотворительным фондом, между последним и физическими лицами, получающими выплаты, отсутствуют отношения по выполнению работ, оказанию услуг, то такие выплаты не могут считаться объектом налогообложения ЕСН.

11. Освобождение организации от уплаты единого социального налога не означает, что она не обязана уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.04.2004 N А33-12126/03-С3-Ф02-1188/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются частью единого социального налога, поэтому освобождение от уплаты данного налога означает отсутствие налоговой базы для уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Позиция налогового органа. Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, освобождение от уплаты единого социального налога не освобождает налогоплательщика от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Решением от 27.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 03.02.2004 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал с налогоплательщика доначисленные страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговым платежом и не входят в состав единого социального налога. Поэтому освобождение налогоплательщика от уплаты единого социального налога не означает, что у него отсутствует налоговая база для исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ", вступившего в силу с 1 января 2002 г., трудовая пенсия состоит из трех частей: базовой, страховой и накопительной. Размер базовой части трудовой пенсии ежегодно утверждается в законодательном порядке и не зависит от того, сколько зарабатывал пенсионер до выхода на пенсию. Размер страховой и накопительной части трудовой пенсии напрямую зависит от размера страховых взносов, перечисленных в Пенсионный фонд РФ. Обязанность по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" возложена на страхователей, т. е. лиц, производящих выплаты физическим лицам в силу тех или иных оснований. Уплата взносов должна производиться ими своевременно и в полном объеме, поскольку получаемый работником размер пенсии по обязательному пенсионному страхованию будет эквивалентен сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога. Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ и Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были исключены из состава единого социального налога. В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 198-ФЗ финансирование базовой части трудовой пенсии стало производиться за счет сумм единого социального налога, а страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств Пенсионного фонда РФ. Таким образом, часть единого социального налога, которая уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с 01.01.2002 стала полностью направляться на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально возмездные, обязательные платежи в бюджет Пенсионного фонда РФ, целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение пенсии при наступлении определенных обстоятельств, т. е. страховой взнос характеризуется индивидуальной определенностью и возвратностью (в виде назначаемой в будущем пенсии). Налоги согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ определяются как безвозмездные платежи, которые взимаются с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства и муниципального образования, т. е. налоги, в отличие от обязательных платежей, не имеют адресной основы, не персонифицируются при поступлении в бюджет. Следовательно, можно сделать вывод, что взносы на страховую и накопительную части пенсии, уплачиваемые работодателями в Пенсионный фонд РФ, не входят в состав единого социального налога и налогом не являются. Поэтому освобождение налогоплательщика от уплаты единого социального налога на основании норм Налогового кодекса РФ не означает отсутствие у него объекта для исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

12. К отношениям по взысканию недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование положения Налогового кодекса РФ, касающиеся взыскания недоимки по налогам, неприменимы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2004 N А33-6660/03-С3-Ф02-704/04-С1).

Позиция плательщика. Поскольку органом Пенсионного фонда РФ нарушен порядок взыскания сумм недоимки, установленный ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ, требования о взыскании недоимки по страховым взносам не подлежат удовлетворению. Позиция Пенсионного фонда РФ. При взыскании недоимки по страховым взносам орган Пенсионного фонда РФ не должен руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах, поскольку порядок взыскания данной недоимки установлен специальным законодательством. Решением от 29.08.2003 требования органа Пенсионного фонда РФ о взыскании недоимки по страховым взносам удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.12.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней за их несвоевременную уплату осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. В то же время ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ предусматривает, что взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, в том числе в Пенсионный фонд РФ, образовавшихся на 01.01.2001, осуществляется налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Следовательно, нормы Налогового кодекса РФ, предусматривающие порядок взыскания недоимки, в частности ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ, применимы только к отношениям по взысканию такой недоимки по страховым взносам, которая образовалась на 01.01.2001. В отношении взыскания недоимки, возникшей после указанной даты, действует общий порядок, предусмотренный п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ. Аналогичный вывод делается в п. 12 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.08.2004 N 79, в котором отмечается, что орган Пенсионного фонда РФ не наделен полномочиями по взысканию задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней, образовавшейся на 01.01.2001. В то же время контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. В связи с этим следует обратить внимание на то, что в силу ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ законодательство РФ об обязательном пенсионном страховании включает в себя и законодательство РФ о налогах и сборах. Таким образом, контроль за уплатой страховых взносов осуществляется налоговыми органами в формах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится налоговыми органами посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, законодатель четко разграничил полномочия органов Пенсионного фонда РФ и налоговых органов по взысканию задолженности по страховым платежам. Следовательно, поскольку задолженность по страховым взносам возникла у плательщика после 01.01.2001, то данная сумма подлежит взысканию органом Пенсионного фонда РФ. При взыскании такой задолженности орган Пенсионного фонда РФ не связан положениями законодательства о налогах и сборах, регламентирующими порядок взыскания недоимки по налогам.

13. Льготы, предусмотренные ст. 239 Налогового кодекса РФ, освобождающие общественные организации инвалидов от уплаты единого социального налога, не распространяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и не освобождают общественные организации инвалидов от уплаты данных взносов (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2004 N Ф09-1077/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются частью единого социального налога. Налоговые льготы, предусмотренные статьей 239 Налогового кодекса РФ, следует применять в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Позиция Пенсионного фонда РФ. В Федеральном законе "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ отсутствуют нормы, предусматривающие освобождение общественных организаций инвалидов от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, данные взносы не входят в состав единого социального налога, в отношении которого ст. 239 Налогового кодекса РФ предусмотрены льготы. Решением суда от 08.12.2003 заявление Пенсионного фонда о взыскании недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование удовлетворено Постановлением апелляционной инстанции от 05.02.2004. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию Пенсионного фонда. Статья 239 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от уплаты единого социального налога определенной категории налогоплательщиков. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ, не входят в состав единого социального налога, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной части трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ. Кроме того, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определяются в ст. 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Из этого определения следует, что размер трудовой пенсии находится в прямой зависимости от суммы поступивших в Пенсионный фонд страховых взносов за весь период трудовой деятельности работника, а не от продолжительности его трудового стажа и среднемесячного заработка, как было согласно действовавшему до 1 января 2002 г. пенсионному законодательству. Право на обязательное страховое обеспечение (трудовую пенсию) можно будет реализовать только при условии уплаты страховых взносов. Статьей 10 вышеуказанного Федерального закона установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ. Однако данным Федеральным законом льготы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не предусмотрены, и, следовательно, ст. 239 Налогового кодекса РФ, устанавливающая льготы по уплате единого социального налога, не применяется в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд. Это вызвано тем, что предоставление каким-либо организациям льгот по уплате страховых взносов противоречит страховым принципам новой пенсионной системы, основным из которых является принцип эквивалентности страхового обеспечения и страховых взносов. Освобождение какой-либо организации от уплаты страховых взносов будет фактически означать, что работники данной организации не получат права на трудовую пенсию. Поэтому согласно ст. 14 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ все страхователи без исключения обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда. Данная позиция выражена в письмах Минфина РФ от 22.04.2002 N 04-04-02/2-32, от 13.05.2003, в Постановлении ФАС ВСО от 12.02.2004 N А33-9723/03-С3-Ф02-183/04-С1, Постановлении ФАС ЗСО от 28.07.2003 N Ф04/3572-1016/А46-2003.

14. Страхователь подлежит ответственности за нарушение сроков представления сведений о застрахованных лицах, несмотря на отсутствие утвержденных форм персонифицированного учета, поскольку у страхователя имелась возможность представить необходимые сведения в территориальный орган Пенсионного фонда РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2004 N Ф08-5412/2003-2094А).

Позиция плательщика. Утвержденные Пенсионным фондом РФ формы персонифицированного учета вводятся в действие в порядке и сроки, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Поскольку на момент возникновения спорных отношений данные формы не были введены в действие, то плательщик не должен был их представлять в территориальный орган Пенсионного фонда РФ. Позиция Пенсионного фонда РФ. Отсутствие утвержденных в надлежащем порядке бланков форм персонифицированного учета в сфере обязательного пенсионного страхования не освобождает плательщика страховых взносов от обязанности по представлению предусмотренных законодательством сведений в Пенсионный фонд РФ. Решением суда от 16.10.2003 требования Пенсионного фонда РФ о взыскании с плательщика штрафа за несвоевременное представление необходимых сведений о застрахованных лицах удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ страхователи обязаны представлять в территориальные органы страховщика (то есть Пенсионного фонда РФ) документы, необходимые для ведения индивидуального (персонифицированного) учета, а также для назначения (перерасчета) и выплаты обязательного страхового обеспечения. Указанные сведения, как предусмотрено п. 2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ, страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта. Согласно абз. 3 ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд РФ. Взыскание данной суммы производится органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке. Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ указанные сведения о застрахованных лицах представляются в Пенсионный фонд РФ в соответствии с утверждаемыми им в установленном порядке формами документов и инструкциями. Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 21.10.2002 N 122п утверждены формы документов индивидуального (персонифицированного) учета. Удовлетворяя требования Пенсионного фонда РФ, суд указал на то, что отсутствие данных форм, утвержденных в установленном порядке, не препятствовало представлению необходимых сведений, определенных законодательством, в Пенсионный фонд РФ. Кроме того, отвергнут как несостоятельный довод плательщика страховых взносов о том, что утвержденные Постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 21.10.2002 N 122п формы как относящиеся к актам законодательства о налогах и сборах должны вводиться в действие с учетом положения п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Хотя согласно п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ органы государственных внебюджетных фондов вправе издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, данные акты, как прямо предусмотрено в приведенном пункте, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, акты Пенсионного фонда РФ не входят в систему законодательства о налогах и сборах, поэтому на них не распространяется требование о порядке вступления в силу, установленное п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ. Также комментируемое дело интересно тем, что при его рассмотрении суд применил подп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ, на основании которого снизил размер штрафа. Обосновывая применение данной нормы законодательства о налогах и сборах к отношениям по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, суд сослался на п. 7 ст. 9 Налогового кодекса РФ, согласно которому органы государственных внебюджетных фондов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пени за нарушение срока уплаты авансовых платежей по налогам, исчисляемых расчетным путем (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2003 N А82-56/2002-А/2).

Позиция налогоплательщика. Отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, поэтому начисление пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей незаконно. Позиция налогового органа. Поскольку начисление пени зависит от срока уплаты налога и не связано с налоговым или отчетным периодом, начисление пени в связи с неуплатой ежемесячных авансовых платежей правомерно. Решением от 19.02.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о взыскании пени по налогу на прибыль. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая указанное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что пени за несвоевременную уплату налога на прибыль могут начисляться только по итогам отчетного периода - квартала. При этом суд исходил из следующего. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Причем по общему правилу он самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за конкретный налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот и сам перечисляет ее в соответствующий бюджет. Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 Налогового кодекса РФ признается календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Уплата налога на прибыль в течение календарного года производится следующим образом. Согласно ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли исчисляется сумма квартального авансового платежа. При этом прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. В течение отчетного периода, т. е. квартала, налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи. Их уплата производится равными долями в размере одной трети подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. При этом размер ежемесячных авансовых платежей, причитающихся к уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Законом установлены сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода. Так, их следует исчислять и уплачивать в срок не позднее 15-го числа каждого месяца этого отчетного периода. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей, а квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Таким образом, можно сделать вывод, что недоимка по налогу на прибыль может образовываться только по итогам отчетных периодов. В соответствии со ст. 72 Налогового кодекса РФ исполнение обязанности по уплате налогов обеспечивается пенями. При этом пенями является денежная сумма, которую налогоплательщик обязан выплатить при уплате причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Следует иметь в виду, что по общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения данной обязанности начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога. Анализ приведенной выше нормы позволяет сделать вывод, что пени следует начислять со следующего дня после даты, установленной законом для уплаты налога, а не для ежемесячного авансового платежа по налогу. Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода. Налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Поэтому в случае несвоевременной уплаты налога на прибыль пени должны начисляться по итогам отчетных периодов, т. е. первого квартала, полугодия и девяти месяцев, а не ежемесячных авансовых платежей. Следовательно, начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль неправомерно.

2. Расходы по организации медицинской службы у налогоплательщика, а также расходы на командировки работников, информационные и консультационные услуги подлежат включению в себестоимость продукции, если напрямую связаны с производственной деятельностью (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 N А55-8432/03-5).

Позиция налогоплательщика. Поскольку имеется необходимость организации медицинской службы на предприятии, а также затраты на командировки, информационные и консультационные услуги осуществлены на основании требований законодательных предписаний и необходимы для дальнейшей производственной деятельности, то данные затраты подлежат включению в себестоимость продукции. Налоговое законодательство не содержит ограничений по размеру расходов на осуществление обязательных требований, связанных с охраной труда на производстве. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлено задание по произведенным командировкам и отчет о командировках в целях обоснования правомерности включения таких затрат в себестоимость продукции. Кроме того, расходы на содержание медицинской службы на предприятии должны осуществляться за счет чистой прибыли и не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим прибыль. Решением суда от 02.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на то, что расходы по содержанию медицинской службы на предприятии и расходы на информационную и консультационную деятельность по охране труда на предприятии осуществляются за счет прибыли, поскольку не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затраты на содержание медицинской службы на предприятии и консультационные и информационные услуги по охране труда. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик вправе отнести на расходы при исчислении налога на прибыль затраты, осуществленные в связи с предписаниями действующего законодательства. В ст. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" затраты, которые подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), устанавливаются Правительством РФ по согласованию с Верховным Советом РФ. В соответствии с подп. "ж" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552), установлено, что затраты налогоплательщика по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности подлежат включению в себестоимость продукции. При этом данным пунктом также установлено, что затраты на проведение мероприятий по охране и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, не могут быть включены налогоплательщиком в себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, при отнесении затрат на себестоимость продукции необходимо наличие нормативно-правового акта, предусматривающего обязанность по осуществлению указанных расходов. Федеральный арбитражный суд установил, что налогоплательщиком в производственной деятельности осуществляется использование автотранспорта. Приказом Минздравмедпрома РФ от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" утвержден Временный перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми необходимо осуществлять предварительные и периодические осмотры работников. В настоящее время в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. В п. 5 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-02/729) указывается, что согласно ст. 163 Трудового кодекса РФ под нормальными условиями труда необходимо понимать исправное состояние помещений, сооружений, машин, условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. Таким образом, если работодатель обязан проводить медицинские осмотры, то он расходы по организации медицинской службы на предприятии имеет право отнести в расходы при определении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли включаются затраты на информационные и консультационные услуги, но также необходимо установить связь таких расходов с производственной деятельностью налогоплательщика. В пп. "и" п. 2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, предусмотрено, что в затраты, связанные с производством, подлежит включению оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг. При этом отметим, что возможность включения оплаты информационных, консультационных и аудиторских услуг в себестоимость продукции не ставится законодательством в зависимость от наличия или отсутствия на предприятии службы или штатных сотрудников, выполняющих аналогичные функции. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.07.1999 N 4934/98 указано, что для включения оплаты консультационных услуг в себестоимость продукции налогоплательщику необходимо доказать, что исполнитель по договору возмездного оказания услуг выполнял какие-либо функции управления организацией, которая выступала в качестве заказчика. Следовательно, консультационные и информационные услуги направлены на обучение персонала налогоплательщика в области охраны труда, непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подлежат отнесению на расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли.

3. Дополнительные платежи по налогу на прибыль не относятся ни к пеням, ни к штрафным санкциям, в связи с чем их включение в сумму подлежащих реструктуризации пеней и штрафов неправомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2233-897/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Внесение налоговым органом изменений в ранее принятое решение о реструктуризации ухудшает положение налогоплательщика и противоречит налоговому законодательству. Позиция налогового органа. Изменив условия реструктуризации, налоговый орган не допустил превышения своих полномочий. Решением суда от 16.10.2003 налогоплательщику было отказано в удовлетворении его требований о признании недействительным решения налогового органа, которым внесены изменения в ранее принятое решение о реструктуризации кредиторской задолженности. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Федеральный арбитражный суд, удовлетворяя кассационную жалобу налогового органа, отменил постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции. Позиция налогоплательщика и апелляционной инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа ухудшило положение налогоплательщика, поскольку изменились сроки погашения всей подлежащей реструктуризации задолженности, признана несостоятельной. По мнению вышестоящего суда, вывод об ухудшении положения налогоплательщика является неверным, поскольку налогоплательщик пользовался льготными условиями реструктуризации, что позволило ему длительное время платить суммы задолженности по реструктуризации менее тех, которые подлежали бы уплате фактически. Как следует из обстоятельств дела, оспариваемым решением налогового органа были внесены изменения в ранее принятое решение в части, касающейся корректировки реструктурированной задолженности. Итогом данной корректировки явилось уменьшение суммы реструктурированной задолженности по пеням и штрафам на сумму дополнительных платежей по налогу на прибыль и на эту же сумму увеличена задолженность по налогу. Соглашаясь с позицией налогового органа, суд руководствовался содержанием ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 13.11.2001 N 225-О, в соответствии с которыми дополнительные платежи по налогу на прибыль представляют собой возмещение бюджету либо налогоплательщику положительной разницы между авансовыми платежами и фактически подлежащей уплате в бюджет суммой налога. Как указал суд, поскольку указанные платежи не относятся ни к пеням, ни к штрафным санкциям, то вывод о том, что, включив сумму дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумму подлежащих реструктуризации пеней и штрафов, налоговый орган допустил нарушение Постановления Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 N 1002, является правильным. Устранение налоговым органом собственных ошибок не противоречит ст. 31 Налогового кодекса РФ и вышеуказанному Постановлению Правительства Российской Федерации, утвердившему Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом. Вышеуказанные нормативные акты позволили суду прийти к мнению, что ухудшения позиции налогоплательщика не произошло, сославшись при этом на конституционную обязанность налогоплательщика по уплате законно установленных налогов. Кроме того, суд обратил внимание и на то обстоятельство, что налогоплательщик пользовался льготными условиями реструктуризации, что позволило ему длительное время платить суммы задолженности по реструктуризации менее тех, которые подлежали бы уплате фактически. Стоит отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции, действовавшей в момент возникновения спорных правоотношений) предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовым взносом налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале. Отметим, что указанная норма ранее была предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Так, в Определении от 10 января 2002 г. N 5-О КС РФ указал, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не является произвольным, не препятствует реализации гражданами и их объединениями своих конституционных прав и не ставит под сомнение соответствие Конституции РФ п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поскольку служит обеспечению баланса конституционно значимых интересов государства и налогоплательщиков.

4. То обстоятельство, что субподрядчик был зарегистрирован на имя умершего учредителя, при условии что сама организация не ликвидирована, субподрядные работы фактически произведены и подрядчик (налогоплательщик) реально понес расходы по их оплате, не свидетельствует о недобросовестности подрядчика и не влияет на его право уменьшить налоговую базу налога на прибыль на сумму списанных в себестоимость ремонтных работ, произведенных таким субподрядчиком (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2004 N Ф03-А51/04-2/122).

Позиция налогоплательщика. Исключение из состава расходов переходного периода стоимости ремонта по причине недобросовестности субподрядчика неправомерно, поскольку подрядчик не знал и не мог знать, что документы подписаны от имени умершего лица, а кроме того, сама организация ликвидирована не была, а субподрядные работы были фактически произведены. Позиция налогового органа. Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, содержат недостоверные сведения, так как подписаны от имени умершего человека, а следовательно, расходы, подтвержденные подобными документами, не могут быть приняты к учету в качестве уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Решением суда от 22.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционном порядке дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции, направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1.2 ст. 10 Закона РФ N 110-ФЗ от 06.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие, в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении. Суммы расходов налогоплательщика, направленные на оплату по договору субподряда, полностью подтверждены следующими документами: счет-фактурой, актом приемки выполненных работ, сметой, калькуляцией и т. д. Однако налоговый орган настаивает на недостоверности сведений, содержащихся в данных документах, поскольку подписаны они от имени умершего лица - учредителя организации-субподрядчика, что свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика. Следует отметить, что в сфере налоговых правоотношений согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, а также в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, действует презумпция добросовестности налогоплательщика, это означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая налогоплательщику-подрядчику в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, уплаченных по договору субподряда, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик-подрядчик может и не знать о недобросовестности своего партнера-субподрядчика. Как уже говорилось выше, суммы, определяющие, в соответствии с законодательством, действующим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком всех требований, предусмотренных налоговым законодательством РФ для подтверждения правомерности отнесения понесенных затрат к расходам, уменьшающим прибыль, то есть при условии документального подтверждения понесенных расходов, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, а также доначисление налога по причине недобросовестности его контрагента неправомерно.

5. Получение беспроцентного займа не образует у заемщика объекта обложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-32668/03).

Позиция налогоплательщика. Получение денежных средств по договору займа не является получением услуги для целей налогообложения прибыли и дохода заемщику не приносит. Поэтому объекта обложения налогом на прибыль при получении беспроцентного займа не образуется. Позиция налогового органа. Получение беспроцентного займа образует доход налогоплательщика, который облагается налогом на прибыль. Решением от 24.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что получение организацией беспроцентного займа не расценивается как получение безвозмездной услуги и дохода, поэтому объект обложения налогом на прибыль в данном случае отсутствует. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль. При этом прибыль для целей налогообложения определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговой базой для исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определенной в соответствии с законом. Таким образом, уменьшение суммы доходов уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль и, соответственно, сумму подлежащего уплате налога. Согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ доходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, подразделяются на доходы от реализации товаров и внереализационные доходы. В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой указанную выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. По данному делу налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, поскольку не включил в состав внереализационных доходов сумму экономической выгоды от безвозмездно полученного беспроцентного займа. Подпунктом 8 п. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ действительно определено, что к внереализационным доходам относятся доходы налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества. Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег. При этом ст. 80 Гражданского кодекса РФ предусмотрено право заимодавца на получение от заемщика процентов на сумму займа, однако договор займа может быть и беспроцентным, т. е. не предусматривать условий о получении заимодавцем процентов. В соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать определенные услуги, совершить определенные действия, а заказчик обязуется оплатить указанные услуги, т. е. оплата услуг исполнителя является существенным условием и одним из основных признаков данного договора. Таким образом, договор об оказании услуг и договор займа денежных средств разграничиваются, а уплата процентов заемщиком по договору займа не рассматривается гражданским законодательством как плата за предоставление в пользование денежных средств. В главе 25 Налогового кодекса РФ не содержится норм, которые определяют понятие "материальной выгоды" и порядок ее расчета при получении организацией беспроцентного займа. Это не позволяет оценить доходы организации от получения беспроцентного займа. Поэтому можно сделать вывод, что предоставление займа в денежной форме не рассматривается как услуга в целях налогообложения прибыли. Следовательно, получение денежных средств налогоплательщиком по договору безвозмездного займа не является безвозмездным получением услуги. Поэтому доход, подлежащий оценке, при этом не образуется, следовательно, объект обложения налогом на прибыль отсутствует.

6. Российские организации, исполняющие обязанности налоговых агентов в отношении доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, не обязаны удерживать налог на доходы этих организаций в случае, если они зарегистрированы на территории стран, с которыми у РФ имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. При этом нормы международного договора применяются вне зависимости от того, представила ли иностранная организация в налоговый орган заявление с подтверждением своего постоянного местопребывания (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Российские организации, исполняющие обязанности налоговых агентов в отношении доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, не обязаны удерживать налог на доходы этих организаций в случае, если они зарегистрированы на территории стран, с которыми у РФ имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Позиция налогового органа. Поскольку иностранные организации, не имеющие постоянного местонахождения в РФ, не представили в налоговый орган документы, подтверждающие постоянное местонахождение этих организаций в странах, с которыми у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, налогоплательщик обязан был исполнять в отношении этих организаций функции налогового агента, то есть удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранным юридическим лицам. Решением суда от 12.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налога на доходы иностранных организаций, а также штрафа по ст. 123 НК РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда в этой части в силе, ФАС ВСО руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налоговый орган вынес решение о взыскании с налогоплательщика суммы налога на доходы иностранных организаций, пеней и штрафа по ст. 123 НК РФ. Основанием для принятия такого решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщик не удержал налог с доходов, выплаченных им в проверяемом периоде ряду иностранных организаций. По мнению ИМНС, налогоплательщик обязан был выполнять в отношении этих организаций функции налогового агента, то есть удерживать налог с выплачиваемых им доходов, поскольку иностранные организации, не имеющие постоянного местонахождения в РФ, не представили в налоговый орган документы, подтверждающие постоянное местонахождение этих организаций в странах, с которыми у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Неисполнение налогоплательщиком обязанностей налогового агента должно повлечь, по мнению налогового органа, взыскание с российской организации суммы неудержанного налога, пеней, а также привлечение его к ответственности по ст. 123 НК РФ. Однако, по мнению ФАС ВСО, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы ИМНС в силу следующего. Согласно ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" наряду с российскими организациями к числу плательщиков налога на прибыль также отнесены компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства. В свою очередь, что касается иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, но все же получающих доходы от источников, находящихся в РФ, то ст. 10 названного Закона предусмотрено, что налог с таких доходов должен удерживаться российскими предприятиями, выполняющими в этом случае функции налоговых агентов. При этом, как правильно указал суд первой инстанции, обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налог на территории РФ, поэтому при отсутствии таковой обязанности у налогоплательщика не возникает обязанности по удержанию налога и у налогового агента. Следовательно, решая вопрос о наличии у российского предприятия обязанности удержать налог с доходов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в РФ, суд должен установить: облагаются ли вообще подобные доходы налогом в РФ. В свою очередь, из содержания ст. 15 Конституции РФ, ст. 23 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также ст. 7 НК РФ следует, что если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Рассматривая спор, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание то обстоятельство, что у РФ как полной правопреемницы СССР заключен ряд международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, к примеру, из содержания ст. ст. 6, 8 Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 17 июня 1992 года, следует, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств облагается налогом только в этом государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческой деятельности в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в нем постоянное представительство. Таким образом, установив, что иностранная организация не имеет постоянного представительства в РФ и располагается в стране, с которой у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доходы такой организации, полученные от источников в РФ, налогообложению в РФ не подлежат. Кроме того, по мнению ФАС ВСО, суд первой инстанции обоснованно указал, что нормы международного договора должны применяться вне зависимости от того, представила ли иностранная организация заявление с подтверждением своего местопребывания в российский налоговый орган или нет. Как указал ФАС ВСО, при таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии в данном случае у российской организации обязанностей налогового агента соответствует закону. Оснований для взыскания с налогоплательщика суммы налога и пеней, а также для привлечения его к ответственности по ст. 123 НК РФ у налогового органа не имелось.

7. Правомерность отнесения затрат на себестоимость не связана с нахождением основных средств в собственности предприятия и не зависит от статуса их арендодателя, а зависит от их производственной направленности и наличия фактических расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2552-532/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Фактически произведенные налогоплательщиком расходы по ремонту арендованных у физических лиц транспортных средств и жилого помещения, используемого под офис, должны учитываться при исчислении налога на прибыль вне зависимости от того, что арендодателем выступает физическое лицо, не обладающее статусом индивидуального предпринимателя. Позиция налогового органа. Затраты, понесенные налогоплательщиком, не могут быть отнесены на себестоимость продукции, поскольку арендованное имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам. Кроме того, использование жилых помещений в сфере материального производства без изменения их назначения противоречит требованиям жилищного и гражданского законодательства. Решением суда от 31.10.2003 требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя вынесенные по делу судебные акты в силе, ФАС ЗСО руководствовался следующим. Как установлено в ходе проверки, обществом заключены договоры аренды с физическими лицами на аренду транспортных средств и квартиры под офис. В соответствии с подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции включаются затраты на обслуживание производственного процесса по поддержанию производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). По мнению налогового органа, включение расходов по поддержанию указанного выше имущества в рабочем состоянии в состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), неправомерно, поскольку арендованное имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к производственным фондам. Однако, по мнению ФАС ЗСО, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции не связана с нахождением основных средств в собственности предприятия. При исчислении налога на прибыль оценка имущества на предмет его соответствия понятию "основного средства" должна производиться с точки зрения налогоплательщика, использующего это имущество в производственных целях. Таким образом, основные средства могут находиться у налогоплательщика в том числе и на праве аренды, в связи с чем вопрос об отнесении расходов, связанных с ремонтом этих основных средств, не зависит от статуса арендодателя. Следовательно, основное условие, необходимое для учета подобных затрат в целях налогообложения, которое должно соблюдаться налогоплательщиком, - это производственная направленность эксплуатации основных средств и фактическое несение соответствующих расходов. Как усматривается из материалов дела, арендованное имущество отвечает понятию "основного средства". В свою очередь, налоговый орган не оспаривал, что заявителем были проведены указанные работы и арендованные у физических лиц автомобили и квартира использовались в предпринимательской деятельности общества. При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о правомерности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по поддержанию в рабочем состоянии названного имущества. В то же время следует отметить, что Президиум ВАС, рассматривая вопрос о правомерности отнесения на себестоимость арендной платы, уплаченной организацией физическому лицу, не обладающему статусом индивидуального предпринимателя, за арендованную у него квартиру, указал, что имущество физических лиц к основным производственным фондам не относится, в силу чего подобные затраты в целях налогообложения не учитываются (Постановление Президиума ВАС РФ N 2299/95 от 27.02.1996 и N 3652/95 от 25.06.1996). Следует отметить, что в настоящее время данный вопрос более детально урегулирован в главе 25 НК РФ. Так, в п. 2 ст. 260 НК РФ прямо указано, что расходы по ремонту основных средств учитываются в целях налогообложения также и в том случае, когда основные средства находятся в аренде у налогоплательщика. Однако вопрос о том, может ли рассматриваться имущество физического лица, не обладающего статусом индивидуального предпринимателя, в качестве основных средств, по-прежнему на законодательном уровне не разрешен. Отметим, что, принимая решение, суд разрешил еще один принципиальный вопрос. Так, как видно из содержания комментируемого Постановления, довод налогового органа о недопустимости учета в целях налогообложения затрат, связанных с ремонтом квартиры, не переведенной в разряд нежилого помещения, судом кассационной инстанции оставлен без внимания. Такой подход объясняется тем, что нарушения норм гражданского либо жилищного законодательства РФ могут повлечь негативные последствия, предусмотренные названными отраслями законодательства. В то же время указанные нарушения не опровергают факт несения налогоплательщиком реальных затрат, что является базовым элементом при исчислении налога на прибыль.

8. Убыток от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, уменьшает налогооблагаемую прибыль вне зависимости от наличия в том же налоговом периоде прибыли от реализации иных ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2004 N А05-7220/03-14).

Позиция налогоплательщика. Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит положений, запрещающих учитывать в целях налогообложения убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, на том основании, что в том же налоговом периоде отсутствует прибыль от реализации иных ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки. Позиция налогового органа. Убыток от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, может быть покрыт только за счет прибыли, полученной в том же налоговом периоде от реализации иных ценных бумаг, также не имеющих рыночной котировки. Решением суда от 10.09.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения ИМНС о начислении налога на прибыль удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС СЗО руководствовался следующим. Из положений ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что валовая прибыль как объект налогообложения формируется из трех элементов, а именно является результатом реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, а также доходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть внереализационных доходов. Каждый из указанных элементов может быть уменьшен соответственно на сумму затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, на сумму внереализационных расходов, а также на первоначальную или остаточную стоимость реализованных основных фондов и иного имущества. Таким образом, отрицательный результат от реализации ценных бумаг в целях налогообложения уменьшает налогооблагаемую прибыль. Как указал ФАС СЗО, такой вывод сделал ВАС РФ в Постановлении от 03.07.2001 N 2995/00 по иску ОАО "Апатит" к МНС РФ о признании недействительным абзаца третьего пункта 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Следует отметить, что в обжалованном пункте МНС РФ указывала на то, что убыток от реализации основных фондов не может быть учтен в целях налогообложения. Как было указано выше, рассматривая этот вопрос, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что прибыль как финансовый результат деятельности предприятия носит единый неделимый характер, поскольку представляет собой совокупность финансовых результатов не только от реализации продукции (работ, услуг), но также и от внереализационных операций, а также от реализации основных фондов и нематериальных активов. Таким образом, убыток, полученный по одному из указанных оснований, может покрываться за счет прибыли, полученной по иному направлению деятельности. К примеру, убыток от осуществления внереализационных операций может уменьшать положительный финансовый результат, полученный по основным видам деятельности предприятия, то есть от реализации товаров (работ, услуг). В свою очередь, суд кассационной инстанции, рассматривая настоящее дело и учитывая схожие обстоятельства, посчитал возможным применить выводы Президиума ВАС РФ по аналогии. Кроме того, следует отметить, что Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в действительности не содержит в себе положений, запрещающих учитывать в целях налогообложения убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, на том основании, что в том же налоговом периоде отсутствует прибыль от реализации иных ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки. В то же время можно сказать, что дальнейшее развитие законодательства, регулирующего вопросы исчисления налога на прибыль, пошло иным путем. Так, глава 25 НК РФ, по сути, выделила порядок ведения налогового учета обращения ценных бумаг в самостоятельное направление. Как указано в п. 10 ст. 280 НК РФ, убытки от реализации ценных бумаг могут быть покрыты только за счет прибыли, полученной от операций с ценными бумагами. Более того, финансовый результат по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и имеющим рыночную котировку, должен определяться отдельно от финансового результата, полученного по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Отсюда следует, что убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, не может быть погашен за счет прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и наоборот. В то же время, принимая решение, суд должен руководствоваться материальным законодательством, действовавшим в спорный период, поэтому последующие тенденции развития законодательства не могут быть приняты во внимание. Исключение, пожалуй, может составлять случай, когда развитие законодательства происходит в едином направлении и, по сути, является подтверждением правильности толкования судом ранее недостаточно полно урегулированных правовых позиций.

9. Поскольку передача векселей третьего лица, полученных в оплату за переданный товар, признается фактическими расходами, то налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по налогу на прибыль по финансированию капитальных вложений (подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций") (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2004 N Ф09-1692/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Льгота по налогу на прибыль предоставляется налогоплательщику при условии несения им фактических затрат, направленных на финансирование капитальных вложений. Оплата произведенных капитальных вложений произведена векселями Сбербанка РФ, поэтому затраты носят фактический характер, следовательно, льгота применена правомерно. Позиция налогового органа. Неоплаченные векселя третьих лиц, переданные налогоплательщиком в счет оплаты финансирования капитальных вложений, нельзя считать фактическими затратами. При отсутствии фактических затрат льгота по налогу на прибыль применена налогоплательщиком неправомерно. Решением суда от 28.11.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения ИМНС о начислении налога на прибыль за необоснованное пользование льготой удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2004 решение оставлено без изменения. Оставляя вынесенные по делу судебные акты в силе, ФАС УО руководствовался следующим. В соответствии с подпунктом "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятие материальной отрасли производства имеет право уменьшить облагаемую прибыль на сумму фактических затрат и расходов, произведенных за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, направленных на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Как усматривается из содержания данной нормы, для пользования указанной льготой налогоплательщик обязан соблюдать ряд условий, а именно: - льгота предоставляется только предприятиям материальной сферы производства, - капитальные вложения должны носить производственный характер, - расходы должны осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, - расходы и затраты должны носить фактический характер. Как усматривается из материалов дела, ИМНС не выдвигала претензий относительно производственного характера капитальных вложений, а также относительно наличия источника для покрытия указанных затрат. При таких обстоятельствах решающее значение для вывода о наличии права на льготу приобретает вопрос о том, носят ли затраты и расходы, связанные с осуществлением капитальных вложений, фактический характер. Как установил суд первой инстанции, финансирование затрат и расходов на капитальные вложения произведено налогоплательщиком путем передачи векселей третьего лица - Сбербанка РФ. При этом в ходе судебного заседания были исследованы документы, подтверждающие, что векселя Сбербанка РФ были ранее получены налогоплательщиком в качестве оплаты за реализованную им третьим лицам продукцию. С учетом изложенного, по мнению ФАС УО, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что расходы, произведенные налогоплательщиком, направленные на осуществление капитальных вложений, носили фактический характер. Таким образом, налогоплательщик выполнил все необходимые условия для пользования указанной выше льготой, следовательно, льгота применена правомерно, оснований для начисления налогов у ИМНС не было. Следует отметить, что такой подход законодателя к порядку предоставления льготы обусловлен тем, что в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ N 33н от 06.05.1999) расходы принимаются к бухгалтерскому учету не только в сумме, равной величине оплаты, произведенной за полученные активы, но также и в сумме кредиторской задолженности. Иными словами, бухгалтерский учет ведется по методу начисления и расходами признаются приобретаемые организацией для осуществления производственной деятельности активы вне зависимости от момента их фактической оплаты. В силу этого законодатель специально акцентировал внимание налогоплательщика на том, что в целях использования льготы по капитальным вложениям следует учитывать только фактические расходы, то есть не только произведенные, но и реально оплаченные налогоплательщиком. Таким образом, подтверждением несения фактических расходов должен служить факт осуществления налогоплательщиком оплаты в каком-либо виде, в том числе путем передачи векселей третьего лица. Однако в этом случае налоговые органы более узко трактуют понятие "фактических расходов", что основано на применении по аналогии положений п. 2 ст. 172 НК РФ о том, что оплата приобретаемых товаров (работ, услуг) путем передачи векселей третьих лиц приобретает фактический характер только с момента погашения налогоплательщиком ранее возникшей кредиторской задолженности за полученные от третьих лиц векселя. В то же время следует отметить, что Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит подобных разъяснений, ограничивающих понятие "фактических расходов", а применение аналогии в данном случае недопустимо. Кроме того, в данном случае налогоплательщик доказал, что векселя третьего лица, направленные на финансирование капитальных вложений, были им получены не безвозмездно, а в счет оплаты за ранее реализованные третьим лицам товары. Таким образом, в данном случае, даже с точки зрения налогового органа, налогоплательщик произвел фактические затраты, направленные на финансирование капитальных вложений.

10. Действующее законодательство, регулирующее порядок исчисления налога на прибыль, не предусматривает покрытие убытка предыдущего года за счет нераспределенной прибыли предшествующих лет и за счет средств ранее созданных фондов, имеющих иное, чем резервный фонд, назначение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2004 N Ф04/2411-252/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Средства созданного налогоплательщиком фонда потребления, не использованные в течение года, переносятся на следующий год, и их расходование на цели, не предусмотренные Положением о фонде потребления, может производиться только по решению общего собрания участников общества. Решение об использовании средств фонда потребления на покрытие убытка прошлого года собранием участников общества не принималось. В свою очередь, законодательство не обязывает уменьшать непокрытый убыток прошлого года за счет средств фондов, за исключением резервного. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, имеющий неиспользованный фонд потребления, обязан в первую очередь направить его средства на покрытие убытков прошлого года, таким образом уменьшив размер переносимого на текущий год размера убытков. Решением арбитражного суда от 17.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль за необоснованное пользование льготой удовлетворены. В апелляционном порядке законность судебного акта не проверялась. ФАС ЗСО признал решение суда первой инстанции законным и обоснованным и оставил его в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, при этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. В соответствии с п. 3 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов, сложившаяся по состоянию на 1 января 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Как следует из материалов дела, по состоянию на 1 января 2001 года налогоплательщик имел непокрытый убыток, который переносил в порядке ст. 283 НК РФ на первый квартал 2003 года. В то же время из материалов дела следует, что в 1995 году обществом был создан фонд потребления и утверждено Положение о фонде потребления. Согласно названному Положению не использованные в течение года средства фонда переносятся на следующий год и расходование средств фонда потребления на цели, не предусмотренные настоящим Положением, может производиться только по решению общего собрания участников общества. Созданный в 2000 году фонд потребления не был использован налогоплательщиком в течение года в полном объеме, в связи с чем не использованная по состоянию на 1 января 2001 года часть фонда была перенесена в бухгалтерском учете предприятия с 2000 года на 2001 год. По мнению ИМНС, налогоплательщик обязан был направить средства фонда потребления, в первую очередь, на покрытие убытка, сложившегося по состоянию на 1 января 2001 года. В результате должна была снизиться сумма убытка, которую налогоплательщик имел право перенести в порядке ст. 283 НК РФ на первый квартал 2003 года, а налогооблагаемая база, соответственно, возрасти. Однако, по мнению ФАС ЗСО, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали довод ИМНС необоснованным. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При этом указанная льгота предоставляется только при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством РФ. Таким образом, фонд потребления в указанном перечне не поименован, соответственно, обязанность уменьшить сумму непокрытого убытка по состоянию на 1 января 2001 года на сумму неиспользованных средств фонда потребления у налогоплательщика отсутствовала. В свою очередь, ст. 283 НК РФ вообще не содержит норм, обязывающих налогоплательщика уменьшить размер переносимого убытка на суммы каких-либо неиспользованных фондов. При этом общее собрание участников общества решение об использовании фонда потребления на покрытие убытков не принимало. Иными словами, налогоплательщик имел право переносить в целях налогообложения полную сумму непокрытого убытка, сложившуюся по состоянию на 1 января 2001 года, не уменьшая ее на размер неиспользованного фонда потребления. В свою очередь, что касается утверждения ИМНС о том, что согласно показателям бухгалтерской отчетности налогоплательщика за 2000 год сумма непокрытого убытка была уменьшена на размер неиспользованного фонда потребления, то суд не принял его во внимание в силу того, что данные бухгалтерского учета отражаются в "свернутом" состоянии в виде какого-либо конечного сальдо, в то время как в аналитическом учете непокрытый убыток и фонд потребления носят самостоятельный характер. Более того, порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности не может влиять на право налогоплательщика воспользоваться льготой при условии выполнения им всех необходимых требований налогового законодательства.

11. Льгота по налогу на прибыль в отношении вновь созданного производства может применяться налогоплательщиками при наличии следующих условий: создание производства на базе новых производственных мощностей до введения в действие главы 25 НК РФ, выделение вновь созданного производства в обособленное подразделение, получение прибыли в 2002 г. в пределах 3-летнего срока периода окупаемости (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2004 N Ф04/2412-308/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство не содержит такого требования для применения льготы, как использование предприятием совершенно нового оборудования для выпуска нового вида продукции, отличного от ранее выпускаемого. Кроме того, организация имеет право на льготу с момента начала финансирования инвестиционного проекта. Позиция налогового органа. Льгота может предоставляться только при условии создания нового производства с использованием совершенно нового оборудования, ранее не используемого налогоплательщиком при осуществлении основных видов деятельности. При этом льгота должна предоставляться с начала деятельности производства и только в том случае, если вновь созданное производство выделено на отдельный баланс. Решением суда от 03.11.2003 требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за необоснованное использование льготы по налогу на прибыль удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.01.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассматривая кассационную жалобу ИМНС, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении спора правильно применили нормы материального права. При этом ФАС ЗСО руководствовался следующим. Пунктом 6 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" была установлена льгота по налогу на прибыль, выражающаяся в уменьшении налогооблагаемой базы на размер прибыли, полученной от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. При этом вновь созданным производством признавалось производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн. рублей, при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов РФ. Несмотря на вступление в силу с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" действие указанной выше льготы было продлено Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Таким образом, организации, имевшие прибыль, полученную от вновь созданного до вступления в силу главы 25 Кодекса производства, получили право использовать ее до окончания периода (срока) окупаемости такого производства, но не свыше трех лет. Как правильно установил суд первой инстанции, понятие "обособленное подразделение организации" закреплено в ст. 11 НК РФ, и оно представляет собой любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Выделение имущества обособленного подразделения на отдельный баланс в качестве обязательного условия в законодательстве не содержится. Материалами дела подтверждено создание организацией нового производства, отвечающего понятию обособленного подразделения организации. Что касается периода использования льготы, то для решения данного вопроса суду следовало определить объем содержания понятия "срок окупаемости". Поскольку налоговое законодательство РФ не определяет это понятие, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ суд вправе был руководствоваться ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Согласно указанному Закону срок окупаемости инвестиционного проекта - это срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями и объемом инвестиционных затрат приобретает положительное значение. При рассмотрении спора судом установлено и материалами дела подтверждается, что финансирование проекта по созданию обособленного подразделения организации началось в 2000 году. Следовательно, срок окупаемости должен исчисляться с 2000 года, а прибыль, полученная от создания нового производства в течение последующих трех лет с указанного момента, освобождается от налогообложения. Материалами дела подтверждено, что в 2001 году выполнены строительно-монтажные работы по строительству автомобильной дороги, напорного нефтепровода, нефтесборных сетей, скважин для добычи углеводородного сырья и других производственных объектов, то есть производство создано на базе новых производственных мощностей. В свою очередь, из содержания указанной выше нормы, регулирующей порядок предоставления рассматриваемой льготы, не следует, что при создании нового производства должно использоваться оборудование, по своим техническим характеристикам отличное от того, которое ранее использовалось налогоплательщиком при осуществлении основных видов деятельности. Иными словами, создание нового производства означает расширение действующих мощностей предприятия и не связано в обязательном порядке с их инновационным характером по отношению к производственному процессу налогоплательщика. В свою очередь, объем инвестиций по созданию нового производства отвечает требованиям, установленным законом. Таким образом, прибыль, полученная от деятельности нового производства в 2003 году, подлежала освобождению от налогообложения.

12. В целях налогообложения прибыли правовое значение имеет производственный характер использования имущества налогоплательщиком и понесенных затрат по его ремонту, а не своевременное оформление соответствующей гражданско-правовой сделки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2004 N А33-3969/03-С3-Ф02-1082/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку здание завода относится к основным производственным фондам и использовалось по назначению, включение расходов на его ремонт в себестоимость является правомерным. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправомерно отнесены на себестоимость расходы на ремонт здания, понесенные до заключения и государственной регистрации договора аренды данного здания, поскольку в таком случае имущество не являлось частью основных производственных фондов налогоплательщика. Решением суда от 9 октября 2003 года требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14 января 2004 года решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность доводов налогового органа. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с пунктом 1 названного Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Согласно подпункту "е" пункта 2 названного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта). Таким образом, используемое налогоплательщиком здание завода относится к основным средствам. Данный вывод соответствует пунктам 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пункту 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Налогоплательщик использовал данное здание в производственных целях и фактически произвел затраты на его ремонт. Следовательно, данные затраты непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией и подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от того, понесены эти затраты на ремонт собственных или используемых на ином законном основании основных средств. Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом был сделан также вывод о том, что заключение и государственная регистрация договора аренды здания после проведения ремонта свидетельствуют о надлежащем оформлении гражданско-правовых отношений, связанных с пользованием указанным имуществом. В целях налогообложения прибыли правовое значение имеет производственный характер использования имущества налогоплательщиком и понесенных затрат по его ремонту, а не своевременное оформление соответствующей гражданско-правовой сделки. Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в силу ст. 1 Налогового кодекса РФ к актам о налогах и сборах не относится. Из п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется. Кроме того, при рассмотрении дела судом особо отмечено, что были приняты во внимание и последующие действия налогоплательщика, то есть то, что налогоплательщик устранил нарушения в пользовании имуществом, зарегистрировал договор аренды здания.

13. Налогоплательщик налога на прибыль вправе перенести не полностью использованный резерв по сомнительным долгам на следующий налоговый период либо восстановить его в качестве внереализационного дохода по окончании текущего налогового периода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2004 N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе не учитывать остатки резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода при формировании резерва по сомнительным долгам в текущем налоговом периоде. Позиция налогового органа. В случае если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам меньше остатка указанного резерва предыдущего налогового периода, то разница на основании п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 27.10.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с увеличением суммы внереализационного дохода были удовлетворены со ссылкой на положения ст. 266 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 15.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. Так, согласно п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. По мнению суда, налогоплательщик правомерно не следовал положениям п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ в силу диспозитивного характера этой нормы. В Положении об учетной политике налогоплательщика на 2003 год указано, что при формировании резерва по сомнительным долгам в текущем налоговом периоде не учитывается резерв предыдущего налогового периода. То есть в силу того, что п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма резерва может быть перенесена на следующий период, суд пришел к выводу о праве налогоплательщика на перенос остатков резерва, а не о его обязанности. Указанное право было реализовано налогоплательщиком за счет положений учетной политики. Поскольку налогоплательщик не стал переносить остаток резерва предыдущего налогового периода на текущий период, суд пришел к выводу, что дальнейшие положения п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ на него не распространяются. Следовательно, правовых оснований для вывода налогового органа о необходимости увеличения налогоплательщиком в текущем налоговом периоде внереализационного дохода на сумму разницы между остатком резерва предыдущего налогового периода и резервом текущего периода нет. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода подлежит восстановлению в данном налоговом периоде в качестве внереализационного дохода. При этом поправки в отчетные данные сами по себе не являются правонарушением, поскольку согласно ст. 81 Налогового кодекса РФ допускается внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию, тем более что налоговая база при этом не изменялась, так как по итогам предыдущего налогового периода получены убытки. Доводы налогового органа не основаны на прямых предписаниях налогового законодательства, предусматривающих ответственность в правоотношениях по формированию резерва по сомнительным долгам, поскольку реальной прибыли, подлежащей налогообложению, в данном случае налогоплательщик не имел. Следовательно, не совершено правонарушения, связанного с сокрытием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В то же время налоговый орган неправильно толкует п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ, считая, что создавать в новом налоговом периоде резерв по сомнительным долгам допустимо, если резерв за предыдущий налоговый период использован не в полном объеме. На самом деле п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ предусматривает использование резерва по сомнительным долгам лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В данной норме предусматривается право фактической реализации сомнительного долга для дальнейшего упорядочивания отчетности, в том числе налоговой. Если резерв по сомнительным долгам не переносится, это не значит, что в следующем налоговом периоде не может быть вновь сформирован резерв по сомнительным долгам, иначе теряет правовой смысл само значение резерва сомнительного долга. Таким образом, п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована тогда, когда налогоплательщик воспользовался правом переноса резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов.

14. При реструктуризации задолженности по налогу на прибыль проценты на сумму дополнительных платежей не начисляются (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.02.2004 N Ф08-174/2004-77А).

Позиция налогоплательщика. Начисление процентов на сумму дополнительных платежей по налогу на прибыль при реструктуризации задолженности законодательством не предусмотрено, поэтому они взысканию не подлежат. Позиция налогового органа. Дополнительные платежи по налогу на прибыль являются частью налога, поэтому при реструктуризации задолженности по налогу на них начисляются проценты. Решением от 14.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании процентов, начисленных на сумму дополнительных платежей по налогу на прибыль. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что дополнительные платежи по налогу на прибыль не являются задолженностью по налогу и при реструктуризации уплата процентов на их сумму не предусмотрена. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в период спорных правоотношений, плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации всех организационно-правовых форм собственности. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных бухгалтерского учета. Согласно ст. 8 указанного Закона в течение квартала предприятия должны уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, которые определяются исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Их уплата должна производиться не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога. При этом сумма налога исчисляется исходя из фактически полученной прибыли с учетом льгот и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется уже с учетом ранее начисленных платежей, а разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми платежами за истекший квартал должна уточняться на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ за истекший квартал. Таким образом, можно сделать вывод, что дополнительным платежом по налогу на прибыль признается разница между суммой авансовых платежей и суммой налога, исчисленной от фактически полученной прибыли. Согласно п. 4 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, с сумм задолженности по налогам ежеквартально не позднее 15 числа последнего месяца квартала должны уплачиваться проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Таким образом, уплата процентов предусмотрена только с суммы задолженности по налогам и сборам, а не с дополнительных платежей. По рассматриваемому делу предприятию начислены проценты на сумму задолженности по дополнительным платежам, включенным в график погашения задолженности по налогам и сборам. По общему правилу задолженность по налогам образуется в результате неперечисления или неполного перечисления налогоплательщиком в бюджет подлежащих уплате сумм налога. Об образовании задолженности свидетельствует недоимка по налогу, которая образуется по итогам налогового (отчетного) периода. В Определении Конституционного Суда РФ от 13.11.2001 N 225-О сказано, что установленный Законом РФ N 2116-1 порядок доначисления налога на прибыль является возмещением бюджету либо налогоплательщику положительной разницы между авансовыми платежами и фактически подлежащей уплате в бюджет суммой налога. Применение ставки рефинансирования при этом придает указанному порядку исчисления налога признаки кредита. Проценты при этом являются доплатой бюджету фактических сумм налога по результатам деятельности налогоплательщика за определенный период. Поэтому выявленная разница между суммой авансовых платежей и суммой, подлежащей уплате, не является дополнительным платежом, т. к. это сумма, недополученная либо излишне полученная государством. Законодательством же предусмотрена уплата процентов с сумм задолженности по налогам и сборам, а не с суммы разницы между суммой авансовых платежей и суммой налога, исчисленной от фактически полученной прибыли. Таким образом, уплата процентов с суммы дополнительных платежей по налогу на прибыль производиться не должна.

15. Льгота, установленная абз. 2 п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в виде освобождения от уплаты налога общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов, сохраняет свое действие в течение переходного периода, обусловленного вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2004 N 14743/03).

Позиция налогоплательщика. При переходе налогоплательщика на определение доходов и расходов по методу начисления в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ сохраняет действие льгота, установленная абз. 2 п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Позиция налогового органа. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" определен специальный порядок налогообложения прибыли переходного периода, который не ухудшает положение налогоплательщика. С вступлением в законную силу главы 25 Налогового кодекса РФ льгота, установленная абз. 2 п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не действует. Решением суда первой инстанции от 23.01.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции Постановлением от 27.08.2003 оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. Президиум ВАС РФ отменил вышеуказанные судебные акты нижестоящих инстанций, пересмотрев их в порядке надзора, и удовлетворил требования налогоплательщика. Согласно абз. 2 п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не подлежала налогообложению прибыль общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Спорный вопрос состоит в том, надлежит ли налогоплательщику при представлении расчета налога на прибыль включать в него суммы налога на прибыль от реализованных, но не оплаченных в 2001 году товаров. При этом исходить следует из действовавшего в 2001 г. абз. 2 п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Данной нормой Закона устанавливался льготный порядок налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений в часть 2 Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ организации должны были сформировать налоговую базу переходного периода и результаты отразить в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2002 г. Базу переходного периода могли формировать только те доходы и расходы, которые до 1 января 2002 г. не были учтены для целей налогообложения прибыли. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, был обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, как указал Президиум ВАС РФ, из положений вышеуказанного Закона не вытекает, что такой порядок формирования налоговой базы переходного периода обязаны применять налогоплательщики, относящиеся к льготной категории до 2002 года. Кроме того, Закон не называет данную категорию налогоплательщиков в качестве плательщиков налога по итогам хозяйственной деятельности за 2001 год. Действительно, с момента введения в силу главы 25 Налогового кодекса РФ такая категория налогоплательщиков, как общественные организации инвалидов, предприятия, учреждения и организации, находящиеся в их собственности, а также хозяйственные общества, уставный капитал которых полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов, утратила право на льготу по налогу на прибыль. Статья 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" не упоминает вышеуказанных субъектов в перечне организаций, освобожденных от уплаты налога на прибыль с 01.01.2002. Однако установленный ст. 10 вышеуказанного Федерального закона порядок уплаты налога на прибыль касается организаций-налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления, имеющих обязанность по уплате налога с реализации продукции в 2001 году и одновременно обязанность по уплате налога со стоимости реализованной продукции в текущем периоде. В результате же применения ст. 10 вышеуказанного Закона в том смысле, какой ему придает налоговый орган, положение налогоплательщика значительно ухудшается. Между тем исходя из положений ст. 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В этой связи следует отметить, что Президиум ВАС РФ ранее уже указывал на то, что нормы закона, регулирующие порядок исчисления налоговой базы переходного периода, не могут ухудшать положение налогоплательщика. Так, согласно решению ВАС РФ от 14.05.2003 N 2742/03 был признан недействительным п. 7 раздела 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства о налогах и сборах", утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 N БГ-3-02/458. Как указал ВАС РФ, установленный ст. 10 вышеуказанного Закона порядок уплаты налога на прибыль вызван переходом с 01.01.2002 большей части организаций-налогоплательщиков на определение доходов и расходов по методу начисления и касается именно тех налогоплательщиков, которые имели налоговую базу и обязанность по уплате налога по итогам хозяйственной деятельности за 2001 год. В этом случае у организаций в одном и том же периоде возникала обязанность по уплате налога как с выручки, полученной от реализованной в предыдущем периоде продукции (работ, услуг), когда эти организации использовали метод определения доходов и расходов по поступлении оплаты, так и от стоимости реализованной продукции по методу начисления. Поэтому целью упомянутой нормы Закона является уменьшение налогового бремени путем рассрочки платежей на период с 2002 по 2006 года. В отношении организаций, освобожденных от уплаты налога на прибыль по хозяйственной деятельности 2001 года, Законом не установлены соответствующие правила. Пункт 7 раздела 4 Рекомендаций разъясняет порядок расчета налоговой базы организациями, освобожденными от уплаты налога на прибыль до 01.01.2002, не имеющими налоговой базы 2001 года. В случае если в 2001 году организация имела льготу по налогу на прибыль и в связи с этим сумма налога на прибыль за 2001 год у нее составила нулевую сумму, то сумма налога на прибыль по налоговой базе переходного периода подлежит внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному пунктом 8 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ. При этом исчисление суммы производится непосредственно от самой суммы налога, исчисленной по базе переходного периода. Таким образом, положением пункта 7 раздела 4 Рекомендаций порядок внесения в бюджет суммы налога, предусмотренный статьей 10 Закона, распространен на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль в 2001 году в связи с наличием у них льготы и не имеющие налоговой базы для исчисления налога в установленном порядке. Как указал ВАС РФ, этим положением восполнен пробел в законе и применена аналогия в отношении субъекта и элементов налогового обязательства. Оспариваемым положением Рекомендаций возлагается обязанность по уплате налога на организации, освобожденные от его уплаты в 2001 году, которые вели учет доходов и расходов по методу оплаты и не получили денежные средства в счет реализованной в этом периоде продукции до 01.01.2002. Исходя из принципа, содержащегося в статье 56 Налогового кодекса РФ, право на льготу по налогу не может быть поставлено в зависимость от избранного организацией метода учетной политики. Однако в пункте 7 раздела 4 Рекомендаций из-за различных методов учетной политики хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях, и права части из них, в том числе заявителя, оказываются ущемленными. При таких обстоятельствах ВАС РФ признал, что положения пункта 7 раздела 4 Рекомендаций нарушают права и законные интересы общества и не соответствуют статье 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

16. Невозможность выделения из общего пакета документов головного офиса иностранной организации документов, подтверждающих объем выручки постоянного представительства на территории РФ, не свидетельствует о наличии у налогового органа права при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате по результатам деятельности постоянного представительства, использовать условный метод определения выручки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2004 N А56-18853/03).

Позиция налогоплательщика. Постоянное представительство иностранной организации, расположенное на территории РФ, не может выделить из общего объема документов головного офиса, подтверждающих объем выручки, документы, относящиеся к деятельности филиала. Данное обстоятельство обусловило применение компанией условного метода при расчете налога на прибыль. Однако данное обстоятельство не означает права на применение указанного метода налоговой инспекцией. Позиция налогового органа. Отсутствие данных о том, какая часть выручки иностранной организации относится к ее деятельности на территории РФ, обусловила осуществление расчета налога на прибыль на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Решением суда от 16.09.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 11.12.2003, удовлетворено заявление компании о признании неправомерным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, исчисленного путем применения условного метода. Суд кассационной инстанции поддержал мнение нижестоящих судов и отказал налоговому органу в удовлетворении его жалобы. Правила исчисления налога на прибыль иностранными организациями, имеющими постоянное представительство на территории РФ, установлены законодателем в ст. ст. 306 - 308 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 307 Налогового кодекса РФ "объектом налогообложения по налогу на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, признаются полученные через это постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину произведенных этим представительством расходов". Иначе говоря, прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в ст. 250 Налогового кодекса РФ. Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранной организации"). Таким образом, исходя из указанного, при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, предусмотрен единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так называемый прямой метод (выручка определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, связанных с расчетом за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах). Таким образом, возможность применения после 1 января 2002 г. действовавших до введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ условных методов расчета прибыли отделения иностранной организации от деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, на основе полученных доходов или понесенных расходов, в настоящее время законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Из содержания анализируемого Постановления следует, что налогоплательщик вел общий налоговый учет доходов всей компании без разделения на доходы, получаемые головной организацией, и доходы, получаемые постоянным иностранным представительством на территории РФ. В связи с этим налогоплательщик не имел возможности выделить из общего пакета документов головной организации документы, подтверждающие объем выручки, относящийся к деятельности ее постоянного представительства в РФ, т. е. в нарушение положений гл. 25 Налогового кодекса РФ использовал условный метод исчисления налога на прибыль. В соответствии с данным методом выручка представительства рассчитана как отношение суммы расходов, понесенных головной организацией за налоговый период, с применением коэффициента 0,25, и времени, затраченного на оказание услуг. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган при проведении проверки налогоплательщика по вопросу правомерности исчисления и уплаты налога на прибыль, учитывая нарушение налогоплательщиком установленного порядка исчисления выручки и отсутствие раздельного учета доходов головной организации и постоянного представительства, использовал данные об аналогичных налогоплательщиках. При этом налоговый орган руководствовался положениями подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса, согласно которому "налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги". Однако в любом случае при исчислении налога на прибыль на основании данных об аналогичных налогоплательщиках необходимо при определении размеров выручки таких налогоплательщиков исходить из всех поступлений, связанных с расчетом за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах, т. е. независимо от способа исчисления налога на прибыль (либо расчетный, либо на основании данных об аналогичных налогоплательщиках) метод определения выручки всегда может быть только прямым. В противном случае, при использовании условного метода, налог признается доначисленным неправомерно.

17. Льгота в виде освобождения от уплаты налога на прибыль в первые 2 года деятельности налогоплательщика в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не может быть применена, поскольку деятельность по установке, монтажу, ремонту и обслуживанию систем видеонаблюдения осуществлялась в зданиях, которые не отнесены к объектам жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2556-221/А81-2004).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности деятельность по установке, монтажу, ремонту, обслуживанию систем видеонаблюдения соответствует такому виду деятельности, как строительство, поэтому применение обществом льготы по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", правомерно. Позиция налогового органа. Предприятием необоснованно заявлена льгота по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик осуществлял деятельность, не предусмотренную Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в качестве условия для применения льготы по налогу. Решением суда от 18.11.2003 требования налогоплательщика частично удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.01.2004 решение суда отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Суд кассационной инстанции оставил без изменений постановление апелляционной инстанции и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" малые предприятия, осуществляющие в том числе строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (в том числе ремонтно-строительные работы), при условии если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль. Таким образом, законодатель установил ряд условий, при соблюдении которых налогоплательщик приобретает право на применение льготы по налогу на прибыль: - субъект предпринимательской деятельности - малое предприятие; - предпринимательская деятельность - строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения или ремонтно-строительные работы на данных объектах; - сумма выручки от данных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции. Отсутствие какого-либо условия не позволяет налогоплательщику воспользоваться льготой по налогам, поскольку законодательство о налогах и сборах определяет основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, соблюдение которых налогоплательщиком обязательно. Деятельность по установке, монтажу, ремонту, обслуживанию систем видеонаблюдения согласно кодам Общероссийского классификатора видов экономической деятельности относится к разделу классификатора "Строительство", следовательно, указанную деятельность можно отнести к деятельности по строительству объектов. Однако для применения данной льготы законодатель предусмотрел не просто условие об осуществлении налогоплательщиком строительства как вида предпринимательской деятельности, но и осуществление строительства объектов именно жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения. Установка же систем видеонаблюдения в административных зданиях, по мнению суда, не может относиться к вышеуказанной деятельности, поскольку объект не имеет жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения. Однако в соответствии с письмом УМНС РФ по г. Москве от 20.11.2003 N 26-12/65421 к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, лесном и рыбном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, в торговле и общественном питании, материально-техническом снабжении и сбыте, информационно-вычислительном обслуживании и др. Административные здания организаций отраслей сферы материального производства также относятся к объектам производственного назначения (например, здание, используемое торговой организацией под размещение офиса, относится к категории основных производственных фондов). Таким образом, административное здание будет относиться к объектам производственного назначения в случае, если принадлежит организации сферы материального производства. Аналогичная ситуация складывается и с объектами жилищного, социального и природоохранного значения. В нашем случае деятельность по установке, монтажу, ремонту, обслуживанию систем видеонаблюдения осуществлялась в административных зданиях городского комитета по имуществу, муниципальном учреждении, которые не относятся к объектам производственного, социального, природоохранного и жилищного назначения, а значит, несмотря на то что деятельность налогоплательщика относится к строительству в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, выручка от нее будет облагаться налогом на прибыль в общем порядке.

18. Расходы банка на выплату завышенных процентов по некоторым договорам банковского вклада признаны необоснованными, поскольку банк нарушил условие публичности договора (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 N А33-13698/02-С3н-Ф02-545/04-С1).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что недействительность договора, определяющего гражданские права и обязанности участников, не может влиять на объем их прав и обязанностей в сфере налоговых правоотношений, доначисление налога неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку банком нарушены условия заключения публичных договоров, включение в себестоимость банковских услуг сумм процентов, неправомерно завышенных по ряду договоров банковского вклада, неправомерно. Следовательно, налог на прибыль подлежит доначислению вместе с суммами пеней и штрафа. Решением суда от 05.02.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль, пеней и взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.04.2003 решение суда в данной части оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 10.06.2003 состоявшиеся по делу судебные акты оставлены без изменения. Постановлением той же инстанции от 15.07.2003 решение суда и постановление апелляционной инстанции в данной части отменены, дело в этой части передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Решением суда от 02.12.2003 в удовлетворении указанных выше требований налогоплательщика отказано. Оставляя в силе решение от 02.12.2003, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 834 Гражданского кодекса РФ договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором. Как указывается в п. 1 ст. 426 Гражданского кодекса РФ, публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится. При этом согласно п. 2 ст. 426 Гражданского кодекса РФ цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. Поскольку иное относительно спорных правоотношений в установленном порядке не предусмотрено, заключая договоры банковского вклада, банк обязан был соблюдать данное условие. В связи с этим следует отметить, что в силу п. 5 ст. 426 ГК РФ условия публичного договора, не соответствующие требованиям, установленным п. п. 2, 4 данной статьи, ничтожны. Согласно п. 1 абз. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В п. 23 Постановления Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, предусмотрено, что начисленные и уплаченные проценты по вкладам до востребования (расчетным, текущим, корреспондентским и иным счетам) и срочным вкладам (депозитам) относятся к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Однако, поскольку завышенные проценты по спорным договорам банковского вклада начислены с нарушением условия, предусмотренного п. 2 ст. 426 Гражданского кодекса РФ, суд не признал их в качестве обоснованных, в связи с чем посчитал правомерным доначисление налога. Иначе говоря, неправомерно произведенные расходы одновременно являются экономически неоправданными. Обосновывая свой вывод, Федеральный арбитражный суд также указал на то, что совокупность указанных выше обстоятельств свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

19. Несмотря на отсутствие соответствующих изменений в учредительном договоре, установлено, что основные средства получены обществом от другой организации в качестве вклада участника в уставный капитал общества, поэтому данное имущество не облагается налогом на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2004 N А66-4341-03).

Позиция налогоплательщика. То обстоятельство, что в налоговый орган не представлены документы, подтверждающие увеличение уставного капитала, само по себе не свидетельствует о том, что имущество, переданное налогоплательщику другой организацией, получено безвозмездно. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком-организацией при проведении налоговой проверки не представлены изменения к учредительному договору, которые должны были быть внесены в связи с увеличением уставного капитала. Следовательно, основные средства не могут считаться вкладами в уставный капитал и, как полученные безвозмездно, должны облагаться налогом на прибыль. Решением суда от 18.08.2003 требование налогоплательщика в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с абз. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом согласно абз. 2 п. 1 данной статьи под прибылью для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Однако применительно к рассматриваемому делу необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. Следовательно, доходы в виде имущества, полученного организацией в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, не участвуют в формировании налоговой базы. В то же время необходимо иметь в виду, что согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ, являются внереализационными доходами налогоплательщика, то есть доходами, учитываемыми при определении налоговой базы. Данное дело представляет интерес в связи с тем, что в ходе его рассмотрения суду предстояло разграничить данные правовые нормы. Необходимо отметить, что в силу п. 1 ст. 12 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ учредительным договором общества с ограниченной ответственностью определяются размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов. Иначе говоря, осуществление кем-либо из участников общества взносов (вкладов) в уставный капитал, как и увеличение самого уставного капитала в связи с этим, подлежит закреплению в таком основном документе общества, как учредительный договор. Также необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ указанные сведения должны отражаться и в уставе общества. С этой позиции в качестве одного из признаков, отличающих внереализационные доходы, предусмотренные п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, от доходов, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, выступает фиксация последних в учредительном договоре и уставе общества. Однако в рассматриваемом случае соответствующие документы, вносящие изменения в учредительные документы юридического лица, представлены не были. Обосновывая свое решение, Федеральный арбитражный суд указал, что факт передачи имущества именно в качестве взноса (вклада) в уставный капитал подтверждается материалами дела, однако не уточнил, какими именно. В связи с установлением последнего обстоятельства полученные обществом от своего участника основные средства не могут быть отнесены к внереализационным доходам, а решение налогового органа о доначислении налога не может быть признано правомерным.

20. Налогоплательщик при определении нормы амортизации не вправе срок полезного использования основных средств уменьшать на период времени, в течение которого данное имущество находилось в пользовании предыдущего собственника (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2004 N Ф08-5280/2003-14А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку до передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал общества данное имущество не находилось в пользовании налогоплательщика, последний вправе при начислении амортизационных отчислений срок полезного использования основных средств уменьшать на срок нахождения их в пользовании предыдущего собственника. Позиция налогового органа. Самостоятельно рассчитывая нормы амортизации, налогоплательщик не вправе уменьшать срок полезного использования основных средств на срок, в течение которого данным имуществом владел предыдущий собственник. Поскольку налогоплательщиком данное правило нарушено, это повлекло занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Решением суда от 23.10.2002 требования налогоплательщика в части признания неправомерным доначисления налоговым органом налога на прибыль оставлены без удовлетворения. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.12.2002 данное решение оставлено без изменения. Постановлением суда кассационной инстанции от 23.12.2002 состоявшиеся по делу судебные акты в данной части отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Решением суда от 26.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Апелляционная инстанция Постановлением от 29.10.2003 решение суда от 26.06.2003 изменила, требования налогоплательщика в части налога на прибыль удовлетворила полностью. Отменяя в данной части Постановление от 29.10.2003 и признавая правомерным начисление налога на прибыль, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Как указывается в п. 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.1997 N 65н, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В соответствии с п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При этом согласно п. 4.2 ПБУ 6/97 допускается производство амортизации объектов основных средств таким способом начисления амортизационных начислений, как линейный. Особенностью данного способа является то, что при его использовании годовая сумма начисления амортизационных отчислений в силу п. 4.3 ПБУ 6/97 определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При принятии решения по существу спора Федеральный арбитражный суд исходил из того, что срок полезного использования основного средства, с учетом которого определяется норма амортизации, означает период времени, в течение которого подразумевается, что объект основных средств способен приносить доход налогоплательщику и служить исполнению его уставных целей. Поскольку данная способность объекта непосредственно не может зависеть от смены собственника, то при определении налогоплательщиком нормы амортизации неправомерно исчислять данный срок, вычитая из него период времени, в течение которого объект основных средств находился в пользовании другого хозяйствующего субъекта. Таким образом, понятие срока полезного использования призвано характеризовать фактические показатели объекта, в то время как титул владения относится к обстоятельствам юридического порядка. Поскольку неверное определение нормы амортизации привело к неправомерному уменьшению суммы налога на прибыль, суд указал на правомерность действий налогового органа по доначислению налога.

21. Согласно пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики вправе уменьшить налогооблагаемую прибыли на суммы, направленные на капитальные вложения производственного характера. При этом наличие у него нераспределенной прибыли прошлых лет на право применения указанной льготы не влияет (Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2004 N А08-5545/03-20).

Позиция налогоплательщика. Прибыль за указанный период рассчитана в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета как разница между доходом за налоговый период и расходами, налогом на прибыль. Наличие нераспределенной прибыли прошлых лет не влияет на право налогоплательщика по уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы затрат по капитальным вложениям производственного характера. Налоговый орган неправомерно принял решение о доначислении налога на прибыль. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправомерно применена налоговая льгота по налогу на прибыль, установленная пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", поскольку в бухгалтерском учете не отражено использование налогоплательщиком чистой прибыли на капитальные вложения. Указанная налоговая льгота не может применяться налогоплательщиком при направлении на капитальные вложения производственного характера нераспределенной прибыли прошлых налоговых периодов. Решением суда от 14.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Направляя данное дело на новое рассмотрение, ФАС ЦО указал, что наличие основания для применения льготы в виде нераспределенной прибыли должен подтвердить налогоплательщик. При этом во внимание должна приниматься только нераспределенная прибыль текущего года. Таким образом, арбитражным судом не исследованы все обстоятельства данного дела, позволяющие установить правомерность использования налогоплательщиком указанной налоговой льготы по налогу на прибыль. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, обязанность по доказыванию правомерности применения налоговой льготы возложена на налогоплательщика. Во-вторых, наличие нераспределенной прибыли прошлых налоговых периодов у налогоплательщика на момент применения налоговой льготы не влияет на правомерность ее применения. При налогообложении необходимо учитывать все источники получения прибыли, полученной в данном налоговом периоде. В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по финансированию капитальных вложений производственного назначения. Таким образом, налогоплательщик может применить данную налоговую льготу при условии финансирования капитальных вложений производственного характера за счет прибыли данного налогового периода. В силу ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на использование налоговых льгот. Для правомерного применения налоговых льгот налогоплательщику необходимо соблюсти следующие условия: - наличие законодательно установленного основания применения налоговой льготы; - налогоплательщик обязан соблюсти порядок использования данной налоговой льготы. Кроме того, п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 устанавливает обязанность налогоплательщика предоставлять вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль и документы, позволяющие сделать вывод о правомерности применения налоговой льготы. Федеральный арбитражный суд указал, что в совокупности данные нормы устанавливают обязанность налогоплательщика по предоставлению документов в обоснование правомерности применения им налоговой льготы по налогу на прибыль. В п. 4.1.1 Инструкции ГНС РФ от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, необходимо принимать во внимание фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения". При этом из указанных затрат исключаются суммы износа основных средств, отраженного по счету "Износ основных средств". Таким образом, налогоплательщиком должны быть представлены документы, подтверждающие правомерность применения налоговой льготы по налогу на прибыль. Наличие на момент использования налоговой льготы нераспределенной прибыли, полученной в прошлых налоговых периодах, не влияет на правомерность применения указанной налоговой льготы. Одним из условий применения вышеуказанной льготы является то обстоятельство, что фактические затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений, должны быть фактически произведены за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. С другой стороны, налоговое законодательство не устанавливает понятия "прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия", поэтому в силу ст. 11 Налогового кодекса необходимо применять в данной ситуации нормативные акты по бухгалтерскому учету, например действующий на тот момент Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Согласно п. п. 49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н) показатель нераспределенной прибыли отчетного периода исчисляется в сумме нетто в виде разницы между выявленным на основании бухгалтерского учета финансовым результатом за отчетный период и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных платежей в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, наличие у налогоплательщика нераспределенной прибыли прошлых налоговых периодов не может оказывать влияние на использование указанным налогоплательщиком налоговой льготы, поскольку при определении нераспределенной прибыли не учитывается нераспределенная прибыль прошлых налоговых периодов. Отметим, что письмом МНС РФ от 28.08.2002 N 02-5-11/190-АБ939 "О льготе по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений" предусмотрена формула расчета максимального размера льготы на капитальные вложения. Размер льготы, которую может получить организация, определяется исходя из условий ограничения льготы суммой выявленной в отчетном налоговом периоде балансовой прибыли.

22. В соответствии с п. 4. ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщики при осуществлении строительных работ освобождаются от уплаты налога на прибыль. Отнесение определенного вида работ к строительным осуществляется не по ОКВЭД (ОК 004-93), а нормативными актами, устанавливающими строительные нормы и правила (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1762-591/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Налоговым законодательством определен вид деятельности, осуществление которого дает налогоплательщику право на применение льготы. Для определения правомерности использования указанной налоговой льготы необходимо обратиться к строительной нормативной базе, устанавливающей перечень строительных работ. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности в данном случае неприменим, поскольку раскрывает виды экономической деятельности, а не виды строительных работ. Таким образом, правомерность применения налоговой льготы необходимо определять на основании строительных норм и правил. Позиция налогового органа. Налогоплательщик вправе воспользоваться налоговой льготой по налогу на прибыль, но для отнесения определенного вида работ к строительству необходимо использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности. Поскольку данным нормативным актом электромонтажные работы не отнесены к числу строительных работ, то налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль применять указанную налоговую льготу. Решением суда от 25.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, поскольку Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 не устанавливает обязательное использование Общероссийского классификатора видов экономической деятельности при определении видов работ, относящихся к строительным работам. Таким образом, для определения правомерности применения налогоплательщиком налоговой льготы, указанной в п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, необходимо использовать отраслевые нормативные акты, определяющие перечень работ, относящихся к строительным работам. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Налогоплательщик правомерно воспользовался налоговой льготой по налогу на прибыль, поскольку электромонтажные работы относятся к строительным работам в соответствии со строительными отраслевыми нормами и правилами. В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогоплательщик не уплачивает налога на прибыль в первые два года существования предприятия, если сумма выручки от строительства объектов различного назначения превышает 70 процентов от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом данной нормой не указано, какие виды работ относятся к строительным работам. Налоговый орган в этих целях применил Общероссийский классификатор видов экономической деятельности. Согласно указанному документу электромонтажные работы не включены в раздел, устанавливающий виды строительных работ. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности в соответствии с положениями Постановления Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них. Следовательно, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности предназначен для решения задач государственного статистического учета, а также для государственного стимулирования отдельных отраслей экономики. Таким образом, подлежит применению нормативный акт, регулирующий данный вид деятельности. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не установлено, каким именно нормативным документом надлежит пользоваться для определения того, какие виды работ относятся к строительству. Федеральный арбитражный суд указал, что для этих целей необходимо применять ГЭСНр 81-04-(63-69)-2001. Данный документ принимается Госстроем РФ и определяет виды работ, осуществляемые в процессе строительства. Таким образом, Федеральный арбитражный суд указал на неправомерность применения налоговым органом в целях определения вида работ к строительным работам Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.

23. Предприятие обоснованно отнесло затраты по выплате районного коэффициента в размере 1,7 к затратам по оплате труда, установленным решением органа исполнительной власти субъекта Федерации, несмотря на то что вышеуказанным решением предписано производить такие выплаты только за счет собственных средств предприятий и организаций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2082-177/А81-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку решение исполнительного органа власти субъекта не регулирует вопросы включения в себестоимость затрат в целях налогообложения прибыли, установленные им нормы в части выплат районного коэффициента исключительно за счет собственных средств налогоплательщика не соответствуют законодательству о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Выплата районного коэффициента к оплате труда не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как согласно решению исполнительного органа власти субъекта указанные расходы должны выплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 12.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.01.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. В то же время ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 года N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" были внесены изменения, согласно которым до принятия такого федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Действующий в то время порядок регламентировался Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее по тексту - Положение о составе затрат). Согласно п. 7 указанного Положения, налогоплательщики отражали в элементе "Затраты на оплату труда" затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством. При этом также было прямо установлено, что выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с действующим законодательством; надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями, аналогичным образом включаются в данную категорию затрат. Таким образом, анализ вышеуказанных норм позволяет сделать вывод о том, что надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, производимые в соответствии с законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Суды обоснованно руководствовались указанными выше нормами при решении вопроса об отнесении выплат по районному коэффициенту на себестоимость. При этом был сделан важный вывод о том, что установление источника выплат непосредственно в решении исполнительного комитета совета народных депутатов (за счет средств налогоплательщика) не предусмотрено налоговым законодательством. Действительно, в рассматриваемый период уже действовал Налоговый кодекс РФ, который однозначно относил к законодательству о налогах и сборах федеральные законы, законы субъектов РФ, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, принятые в соответствии с ним (ст. 1 НК РФ). Следовательно, вышеуказанное решение исполнительного комитета регулировало только узкий вопрос, связанный с размером районного коэффициента, а не с источником выплат такой надбавки в налоговых целях. Вместе с тем следует заметить, что Минфин РФ не разделял вышеуказанный подход в рассматриваемый период, о чем было прямо указано в письме от 17.10.2001 N 04-02-02/55. По мнению Минфина РФ, на себестоимость могли относиться те районные надбавки, размер которых был установлен Постановлением Государственного комитета по вопросам труда и заработной платы при Совете Министров СССР и Секретариата ВЦСПС от 5 марта 1960 г. N 298/8. Если же размер надбавок, установленный органами власти субъектов, превышал установленные нормы, данное превышение должно покрываться за счет средств предприятий и организаций. Вместе с тем правовая позиция, высказанная судами, нашла подтверждение в практике Президиума ВАС РФ, который в Постановлении от 28.01.2003 N 5516/02 указал, что Положение о составе затрат не содержит ограничений в части размера выплат районного коэффициента к заработной плате, относимого на себестоимость, а решение исполнительного органа субъекта РФ вопрос в части, касающейся формирования себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не регулирует.

24. Налогоплательщик не вправе воспользоваться льготой по налогу на прибыль в виде освобождения от уплаты налога в первые два года работы, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором продукции производимые налогоплательщиком опоры линии электропередач не относятся к строительным материалам (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2003 N КА-А40/5050-03).

Позиция налогоплательщика. Согласно присвоенным налогоплательщику кодам статистики предприятие отнесено к строительным организациям, которые производят опоры линии электропередач, а следовательно, являясь строительной организацией, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Позиция налогового органа. Пунктом 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" четко предусмотрено, что право на льготу имеют малые предприятия, осуществляющие производство строительных материалов. Поскольку опоры линии электропередач не являются строительными материалами в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, то и право на льготу по налогу на прибыль налогоплательщиком не может быть реализовано. Решением суда от 13.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика. В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения - при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Налоговый орган отказал в применении указанной льготы, поскольку налогоплательщик производит металлоконструкции, а именно опоры металлические, кронштейны под опоры, основания под опоры, площадки на металлические опоры, стаканы под металлические опоры, которые не относятся к строительным материалам. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, принимаются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Налоговым кодексом. В соответствии с кодом 570000 Общероссийского классификатора продукции приведен перечень строительных материалов, к которым выпускаемая налогоплательщиком продукция не относится. Данный перечень исключает даже сборные железобетонные конструкции и детали. Выпускаемая налогоплательщиком продукция (опоры линии электропередач) отнесена Комитетом РФ по стандартизации, метрологии и сертификации к оборудованию для регулирования дорожного движения, обслуживания сельхозтехники и вспомогательным средствам связи. При этом конструкции строительные металлические отнесены к группе 520000 указанного выше Кодификатора. Однако данная группа, в том числе конструкции строительные металлические, не относится к строительным материалам. Таким образом, отнесение продукции, указанной в группе 520000, к строительным материалам не соответствует классификации Общероссийского классификатора продукции. При таких обстоятельствах отнесение выпускаемой налогоплательщиком продукции к строительным материалам не основано на нормах права, дающих понятие о виде продукции и отнесении ее к определенной группе, поскольку Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг является составной частью общей системы классификации и кодирования экономико-статистической информации. Он предназначен для использования в качестве единого языка общения производителей и потребителей видов продукции и услуг, а также для описания и регулирования национальной экономики РФ. Таким образом, при применении п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для правильного и точного отнесения продукции и услуг к тем или иным видам и группам необходимо обращаться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг. Сама норма вышеуказанного Закона не определяет перечень строительных материалов, при производстве которых налогоплательщику предоставляется льгота по налогу на прибыль.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ (ЗЕМЛЯ, НЕДРА И ДР.)

1. Земли, расположенные под водохранилищем, являются его неотъемлемой частью, поэтому у налогоплательщика отсутствует обязанность уплачивать за них земельный налог (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1754-604/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку дно и берег являются неразрывной частью водохранилища, за пользованием которым вносится соответствующая плата, предусмотренная водным законодательством, взимание земельного налога за них неправомерно. Позиция налогового органа. У налогоплательщика имеется свидетельство о праве бессрочного пользования землей, занятой водохранилищем, следовательно, он обязан уплачивать за нее земельный налог. Решением от 10.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 18.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение об отказе в возврате излишне уплаченного земельного налога недействительным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствует обязанность уплачивать земельный налог за земли, расположенные под водохранилищем, за пользование которым вносится соответствующая плата, предусмотренная водным законодательством. При этом суд исходил из следующего. Природопользование в РФ по общему правилу оформляется специальными разрешительными документами. По рассматриваемому делу организация имеет лицензию на пользование водохранилищем, т. е. осуществляет юридически обусловленную деятельность, связанную с использованием данного водного объекта. Следовательно, организация является в связи с этим участником водных правоотношений. В соответствии со ст. 5 Водного кодекса РФ отношения в области использования водного объекта регулируются водным законодательством, т. е. Водным кодексом РФ и соответствующими федеральными законами. Водохранилище является поверхностным водным объектом и состоит из поверхностных вод, дна и берега. В соответствии со ст. 7 Водного кодекса РФ поверхностные воды и земли, покрытые или сопряженные с ними (т. е. дно и берег), рассматриваются как единый водный объект. Таким образом, дно и берег водохранилища являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое целое. В соответствии со ст. 123 Водного кодекса РФ водопользование в РФ является платным. За пользование водохранилищем организация производит платежи, связанные с пользованием водными объектами, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 6 мая 1998 г. "О плате за пользование водными объектами". Т. е., отношения, возникающие по поводу взимания платы за пользование вышеуказанным водным объектом, регулируются водным законодательством. Кроме того, у организации имеется свидетельство о праве бессрочного (постоянного) пользования землями, занятыми указанным водохранилищем. Указанные земли используются для обеспечения деятельности расположенной на нем гидроэлектростанции. Согласно п. 2 ст. 3 Земельного кодекса РФ отношения по использованию вод регулируются водным законодательством. Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что, поскольку берег и дно водохранилища являются его неотъемлемой частью, их нельзя рассматривать как обособленные земельные участки. Следовательно, их необходимо расценивать как составляющие водного объекта и применять к правоотношениям по их использованию также нормы водного, а не земельного законодательства. В соответствии со ст. 5 Водного кодекса РФ отношения по поводу земли, возникшие при использовании водного объекта, регулируются водным законодательством. Поэтому нормы права, касающиеся уплаты земельного налога, к вышеуказанным правоотношениям применяться также не должны. За пользование же водным объектом, как было указано выше, организация вносит соответствующую плату в соответствии с водным законодательством. Таким образом, поскольку берег и земли, расположенные под водохранилищем, являются его неотъемлемой частью, обязанности уплачивать за них земельный налог у водопользователя нет.

2. Льгота, установленная п. 15 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю", в виде освобождения от уплаты налога на землю распространяется на детские оздоровительные заведения, вне зависимости от их организационно-правовой формы (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2004 N 14771/03).

Позиция налогоплательщика. Детские оздоровительные комплексы находятся на балансе филиала предприятия, который правомерно не исчислял и не уплачивал налог на землю в соответствии с п. 15 ст. 12 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю", поскольку правомерно воспользовался правом на льготу. Позиция налогового органа. Льгота по налогу на землю предоставляется организациям - юридическим лицам, осуществляющим детскую оздоровительную и санаторно-курортную деятельность, а не имущественным комплексам, находящимся на балансе филиала предприятия, следовательно, налогоплательщику правомерно доначислен налог на землю и пени. Решением суда от 14.04.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 19.08.2003 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. Пунктом 4 ст. 12 Закона от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" установлено, что от уплаты земельного налога полностью освобождаются учреждения искусства, кинематографии, образования, здравоохранения, государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (за исключением курортных учреждений), детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования. Пунктом 15 ст. 12 Закона от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" определено, что от уплаты земельного налога полностью освобождаются санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, находящиеся в государственной и муниципальной, а также профсоюзной собственности. По мнению налогового ведомства, выраженному, в частности, в письме МНС РФ от 12.02.2001 N 04-3-05/35-В016, а также в письме УМНС по г. Москве от 6 апреля 2004 г. N 22-11/23188, организации, в составе которых имеются обособленные подразделения детской оздоровительной направленности, не могут быть признаны детскими оздоровительными учреждениями и, следовательно, не имеют права на льготу, установленную п. 4 ст. 12 Закона от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю". Данная позиция основывается на следующем. В соответствии со ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Таким образом, указанные выше льготы по земельному налогу предоставляются только юридическим лицам, образованным в форме учреждения и осуществляющим указанные виды деятельности. Организации, не являющиеся учреждениями и (или) не ведущие санаторно-курортную, оздоровительную либо детскую оздоровительную деятельность, но имеющие структурные подразделения, ведущие данную деятельность, не могут быть признаны санаторно-курортными и оздоровительными учреждениями, а также детскими оздоровительными учреждениями. Такие организации уплачивают земельный налог в общеустановленном порядке. Согласно письму государственного унитарного предприятия данная организация имеет обособленные подразделения, занимающиеся детским оздоровительным отдыхом и санаторно-курортной деятельностью. В соответствии со ст. 113 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарные предприятия являются коммерческой организацией. На основании изложенного государственное унитарное предприятие не имеет права на использование указанных выше льгот по земельному налогу, установленных пунктами 4 и 15 ст. 12 Закона от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю". Однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении опровергает данную позицию налогового ведомства. По мнению суда, согласно содержанию п. 4 ст. 12 Закона от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" основанием для применения льготы является использование земельного участка в определенных целях - для организации отдыха и поддержания здоровья детей, то есть данная льгота предоставляется Законом от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" с целью развития детских оздоровительных заведений вне зависимости от их организационно-правовой формы. Кроме того, не может быть признана правильной позиция налогового ведомства, в соответствии с которой право на данную льготу по уплате земельного налога имеют только организации, для которых содержание детских оздоровительных учреждений является основным видом деятельности, так как такие выводы не основаны на нормах права. Нормы Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" такого ограничения не содержат и не указывают, что данная льгота не может применяться к организациям-налогоплательщикам, имеющим детские оздоровительные учреждения в качестве обособленного структурного подразделения. Судебная практика по данному вопросу складывается однозначно в пользу налогоплательщиков, об этом свидетельствуют судебные акты, принятые ФАС ЗСО (Постановление от 30.06.2004 N Ф04/3595-1507/А27-2004), ФАС ВВО (Постановление от 30.06.2004 N А31-1349/5).

3. Суд указал, что, в связи с тем что ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" налогоплательщикам предоставлена льгота по уплате земельного налога в отношении площади земельного участка, на котором размещены объекты мобилизационного назначения, взимание арендных платежей за пользование таким земельным участком нарушает права арендатора (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2004 N Ф08-56/2004).

Позиция налогоплательщика. Льгота по налогу на землю, установленная ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", предоставлена налогоплательщику в отношении земельного участка, на котором размещены мобилизационные мощности, а следовательно, взимание арендной платы за сдачу подобных земельных участков неправомерно и должно приостанавливаться на срок предоставления вышеуказанной льготы, независимо от наличия договорных отношений. Позиция комитета по управлению имуществом. Льгота по налогу на землю, установленная ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", распространяется только в части взимания налога на землю, а не арендной платы, следовательно, взимание арендной платы за пользование вышеуказанными земельными участками правомерно. Решением суда от 24.06.2003 в удовлетворении требований комитета по управлению имуществом отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию арендатора. Статьей 15 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" было установлено, что земельный налог, арендная плата и иные платежи за пользование землей, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения материальных ценностей мобилизационного резерва и мобилизационных запасов, не взимаются. Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ в редакции Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" ст. 15 вышеуказанного Закона исключена. Вопрос об освобождении организаций от внесения платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов), в 2002, 2003 и 2004 г. был решен в рамках бюджетного законодательства. Так, ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" с 1 января по 31 декабря 2002 года было приостановлено действие законодательных актов РФ согласно приложению N 17 к указанному Федеральному закону. Пунктом 2 указанного приложения приостановлено действие ст. ст. 7, 8, 9, 10 и 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов). Спорный вопрос заключается в возможности применения данной льготы не только к земельному налогу, но и к арендной плате за указанные земельные участки, учитывая наличие договора аренды, а также - насколько взимание арендной платы за пользование указанными земельными участками с арендаторов нарушает права последних. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Формами платы за землю являются земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. Таким образом, указывая на арендную плату как на форму платы за землю, законодатель распространяет на нее льготы, предусмотренные в форме освобождения от внесения платы за землю. Следовательно, приостановив действие ст. ст. 7, 8, 9, 10 и 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов), законодатель распространил данную льготу и на факт внесения арендных платежей в соответствии с договором аренды между двумя хозяйствующими субъектами. Таким образом, на момент приостановления действия ст. ст. 7, 8, 9, 10 и 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" внесение арендных платежей по договору аренды за пользование земельными участками, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов), нарушает права арендатора данных земельных участков и в соответствии со ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" не должно производиться с 1 января по 31 декабря 2002 года. Кроме того, нормы о приостановлении действия вышеуказанных статей Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" предусмотрены и в Федеральном законе от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", и в Федеральном законе от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".

4. В связи с тем что недоимка по налогу на землю и пени признана безнадежной и списана в установленном порядке, начисление штрафа за неуплату данных сумм неправомерно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2004 N Ф08-5249/2003-2011А).

Позиция налогоплательщика. Списание недоимки по налогу и пеням как безнадежной осуществляется по решению компетентного государственного органа, что свидетельствует об отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения. Позиция налогового органа. Положения ст. 59 Налогового кодекса РФ неприменимы к спорным правоотношениям, поскольку данные нормы не освобождают налогоплательщика от ответственности за неуплату налогов, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 01.09.2003 требования налогового органа о взыскании налоговой санкции по ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в данной части решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ предусматривает, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ; по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Поскольку согласно подп. "б" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 земельный налог относится к местным налогам, то недоимка по данному налогу списывается в порядке, определенном исполнительным органом местного самоуправления. В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов) и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговым правонарушением согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В то же время ни ст. 109 Налогового кодекса РФ, содержащая перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, ни ст. 111 Налогового кодекса РФ, устанавливающая обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, не указывают на списание недоимки как на одно из таких обстоятельств. При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" как основание привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Признание недоимки безнадежной и списание ее в установленном порядке означает, что в юридическом смысле недоимка прекращает свое существование, следовательно, не может влечь за собой правовых последствий, в том числе в виде налоговых санкций. Также при разрешении данного спора необходимо руководствоваться принципами юридической ответственности, разновидностью которой является ответственность за совершение налогового правонарушения. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П указывается, что, устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ст. 55, ч. 3). В связи с этим следует отметить, что согласно п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ списание безнадежной недоимки осуществляется в силу особых причин, а именно в силу невозможности взыскания по причинам экономического, социального или юридического характера. Кроме того, само списание безнадежной недоимки свидетельствует о лояльности государства в отношении факта неуплаты налога и влечет распространение особого правового режима на данные суммы. Поэтому привлечение к ответственности за неуплату недоимки, списанной в порядке ст. 59 Налогового кодекса РФ, говорило бы о противоречивости действий государства, в связи с чем решение налогового органа признано судом неправомерным.

5. Орган местного самоуправления, устанавливая арендную плату за землю, не может устанавливать корректирующий коэффициент, превышающий закрепленный в федеральном законе (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2003 N А19-15849/02-28-Ф02-4173/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Установление размера коэффициента, превышающего размер указанного в федеральном законе, было произведено представительным органом местного самоуправления неправомерно, так как орган местного самоуправления, устанавливая порядок определения размера арендной платы в отношении земель, находящихся в муниципальной собственности, не должен вступать в противоречие с федеральными законами, уставами субъектов РФ, законами субъектов РФ. Позиция органа местного самоуправления. Согласно ст. 132 Конституции РФ, ст. 39 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы, а следовательно, установление органами местного самоуправления размера коэффициента для расчета арендной платы за землю правомерно. Решением суда от 27.08.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 132 Конституции РФ, ст. 39 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы. В соответствии с п. 3 ст. 65 Земельного кодекса РФ порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в муниципальной собственности, устанавливаются органами муниципальной власти. В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются договором. При аренде земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов. Арендная плата за землю может устанавливаться как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно письму Минфина РФ от 04.03.2003 N 04-05-10/6 при аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов, к которым применяются корректирующие коэффициенты, устанавливаемые в рамках федерального законодательства. Таким образом, Минфин РФ четко устанавливает, что корректирующий коэффициент, который применяется к базовым размерам арендной платы, устанавливается в рамках федерального законодательства, это означает, что размер такого коэффициента не может превышать размер, установленный федеральным законом. Кроме того, при анализе ст. 21 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" можно установить, что при аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов. Однако об установлении такими органами корректирующего коэффициента ничего не говорится, поэтому можно сделать вывод о том, что размер корректирующего коэффициента устанавливается только на уровне федерального закона и не может быть изменен решением органов местного самоуправления. Об этом же свидетельствует положение п. 4 ст. 22 Земельного кодекса РФ, в соответствии с которым общие начала определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, могут быть установлены Правительством РФ. Федеральным законом от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" установлено, что ставки земельного налога и арендной платы, действующие в 2001 году, применяются в 2002 году для всех категорий земель с коэффициентом 2. Однако орган местного самоуправления своим решением установил корректирующий коэффициент, в 50 раз превышающий установленный федеральным законом, что само по себе неправомерно, поскольку самостоятельное установление органами местного самоуправления местных налогов, сборов, арендной платы за землю не исключает их соответствия Конституции РФ, федеральным законам, законам субъектов РФ. Судебная практика в основном придерживается аналогичной позиции. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04-09.09.2003 N А06-65-6у-4к/03 указывает, что, несмотря на то что действующим законодательством предусмотрено право органов местного самоуправления устанавливать базовые размеры арендной платы по видам земель и по категориям арендаторов, установление кратности от базового размера арендной платы (коэффициента) действующим законодательством не предусмотрено, а следовательно, решение органа местного самоуправления в данной части противоречит федеральному закону.

6. Поскольку территориальные станции по борьбе с болезнями животных являются подразделением Государственной ветеринарной службы РФ, они освобождены от уплаты налога на землю (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3280).

Позиция налогоплательщика. Органы государственной власти и управления освобождаются от уплаты налога на землю в силу прямого указания закона. В связи с тем что городская станция по борьбе с болезнями животных входит в систему Государственной ветеринарной службы РФ, обязанности по уплате налога на землю она не несет. Позиция налогового органа. Поскольку городская станция по борьбе с болезнями животных не является органом государственной власти и управления, данная организация не может быть освобождена от обязанности по уплате налога на землю. Решением суда от 18.06.2003 требования налогового органа о начислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2003 данное решение отменено, в удовлетворении требований налогового органа отказано. Оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 1 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" устанавливает принцип платности использования земли в РФ. Земельный налог, наряду с арендной платой и нормативной ценой земли, является одной из форм платы за землю. Ежегодный земельный налог уплачивают собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. Статья 12 Закона РФ "О плате за землю" предусматривает налоговые льготы для отдельных категорий субъектов и содержит перечень лиц, которые освобождаются от уплаты земельного налога. При этом необходимо отметить, что, как указывается в п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, впредь до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ нормы закона, касающиеся налоговых льгот, применяются независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. В соответствии с п. 14 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления. Следовательно, для определения того, имеет ли та или иная организация право на применение указанной льготы, необходимо установить, относится ли такая организация к органам государственной власти и управления. Для выяснения последнего следует обратиться к основополагающим нормативным правовым актам, регламентирующим деятельность организаций, претендующих на использование льготы по налогу. Так, согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 14 мая 1993 года N 4979-1 "О ветеринарии" ветеринарные лаборатории и станции по борьбе с болезнями животных субъектов РФ, районов и городов входят в систему Государственной ветеринарной службы РФ. Кроме того, в соответствии с п. 2 Положения о Государственном ветеринарном надзоре в РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.06.1994 N 706, станции по борьбе с болезнями животных районов и городов как учреждения Государственной ветеринарной службы РФ входят в систему органов государственного ветеринарного надзора. Следует также отметить, что в соответствии с п. 13 Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 данное ведомство преобразовано в Федеральную службу по ветеринарному и фитосанитарному надзору, которая является федеральным органом исполнительной власти. Таким образом, ветеринарные станции, являясь государственными учреждениями федерального органа исполнительной власти, фактически выполняют функции органа государственной власти и управления в сфере ветеринарии. Следовательно, городские станции по борьбе с болезнями животных в силу п. 14 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" освобождаются от обязанности по уплате земельного налога.

7. Несмотря на то что организация не имеет правоустанавливающих документов на земельные участки, которые использует в своих целях, данное лицо является пользователем земли, поэтому обязано уплачивать налог на землю (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3069).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что у организации отсутствуют правоустанавливающие документы на земельные участки и юридически данные земельные участки используются другими лицами, организация не несет обязанности по уплате налога на землю. Позиция налогового органа. Отсутствие у лица, использующего земельные участки, правоустанавливающих документов на данные участки не освобождает его от обязанности по уплате налога на землю, поскольку в целях налогообложения первостепенным является фактическое использование земли. Решением от 31.07.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм материального права и неполное выяснение обстоятельств дела, руководствуясь при этом следующим. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. При этом формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. Применительно к спорным отношениям необходимо обратить внимание на ст. 37 Земельного кодекса РСФСР, согласно которой при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками. При этом таким организациям и гражданам выдается новый документ, удостоверяющий право на землю. Необходимо также отметить, что согласно ст. 15 Закона РФ "О плате за землю" основанием для установления налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком. Однако ни Закон РФ "О плате за землю", ни иные акты законодательства о налогах и сборах непосредственно не содержат каких-либо оговорок о порядке налогообложения налогом на землю в случае, если фактический землепользователь не имеет правоустанавливающих документов на используемые земельные участки. В то же время следует отметить, что основания освобождения от обязанности уплаты спорного налога специально предусмотрены в ст. 12 Закона РФ "О плате на землю". Перечень данных оснований закрытый, и такого основания, как отсутствие правоустанавливающих документов на фактически используемые земельные участки, в нем не имеется. Несмотря на отсутствие специальных законодательных норм, на сегодняшний день по данному вопросу имеется сложившийся подход в арбитражной практике. Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.01.2002 N 7486/01 указывается, что отсутствие документа на право пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. Иное толкование ст. 15 Закона РФ "О плате за землю" позволило бы землепользователям уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование. В то же время в сфере спорных отношений действует принцип платности землепользования, в силу которого использование земли само по себе порождает у пользователя обязанность по внесению в бюджет соответствующей платы, в частности налога на землю. Кроме того, из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.04.1999 N 7486/98 следует общий вывод о том, что законодательство о налогах и сборах не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. При этом налог всегда исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Следовательно, поскольку правоустанавливающие документы на землю необходимы, прежде всего, в целях гражданского оборота, их отсутствие не должно влиять на права и обязанности лиц в сфере налогообложения.

8. Повышающие коэффициенты к ставкам земельного налога, устанавливаемые ежегодно федеральным законом о федеральном бюджете, применяются непосредственно без учета ранее действующих коэффициентов (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2003 N А49-2550/03-136А/2).

Позиция налогоплательщика. Умножение существующего коэффициента земельного налога на коэффициенты, устанавливаемые последующими законами, неправомерно, поскольку такой подход означает придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика. Позиция налогового органа. Применение поправочных коэффициентов в отношении средних ставок земельного налога с последующим умножением ранее действующих коэффициентов на вновь принятые обусловлено изменением уровня инфляции и отвечает требованиям Конституции РФ. Решением арбитражного суда от 08.08.2003 требования налогоплательщика в части признания незаконным отказа налогового органа произвести зачет излишне уплаченного земельного налога удовлетворены, при этом суд указал на неправильное применение налоговым органом поправочных коэффициентов. Апелляционная инстанция Постановлением от 02.10.2003 оставила данное решение без изменения. Поддерживая в этой части позицию первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. При этом согласно п. 2 данной статьи налоговые ставки по местным налогам устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ. Как предусматривается подп. "б" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1, земельный налог относится к местным налогам. В то же время в ст. 3 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" указывается, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Согласно ст. 8 Закона РФ "О плате за землю" налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению 2 к данному Закону. Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Впервые возможность ежегодной индексации ставок земельного налога была предусмотрена п. 3 ст. 2 Федерального закона от 9 августа 1994 года N 22-ФЗ. Соответствующие полномочия данной нормой предоставлялись Правительству РФ с 1995 года. Так, индексация ставок земельного налога была осуществлена Постановлением Правительства РФ от 07.06.1995 N 562. В дальнейшем поправочные коэффициенты включались в федеральные законы о федеральном бюджете. Таким образом, в силу разнородности и разносторонности правового регулирования порядка установления ставки земельного налога (с одной стороны - Законом РФ "О плате за землю", с другой - Налоговым кодексом РФ, с третьей - постановлениями Правительства РФ и с четвертой - бюджетным законодательством) возник рассматриваемый спор. При этом следует отметить, что в федеральных законах о федеральных бюджетах на 2000 - 2002 гг., примененных судом и устанавливающих поправочные коэффициенты, не указывается, подлежат ли учету поправочные коэффициенты предыдущих периодов при исчислении земельного налога в текущем году. Однако в указанных федеральных законах определяется, что установленные коэффициенты применяются именно в том году, бюджету которого посвящен соответствующий закон. Следовательно, период действия поправочных коэффициентов ограничен пределами того финансового года, законом о бюджете которого данные коэффициенты установлены. В то же время, как следует из ст. 242 Бюджетного кодекса РФ, финансовый год начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря, то есть имеет совершенно конкретные границы. Иначе говоря, применение к ставкам земельного налога повышающих коэффициентов ограничено периодом действия соответствующего закона о федеральном бюджете. При этом ни бюджетное законодательство, ни законодательство о налогах и сборах не предусматривают обязанность налогоплательщиков последовательно суммировать все ежегодно вводимые законами о федеральном бюджете поправочные коэффициенты к ставкам земельного налога. Такой же вывод делается в Постановлении ФАС ВСО от 01.04.2004 N А10-5038/03-11-Ф02-1039/04-С1. Противоположная позиция излагается в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.03.2004 N 5063/03.

9. Исходя из правового смысла федеральных законов о бюджете на каждый год и учитывая требования п. 3 ст. 2 Федерального закона от 9 августа 1994 года N 22-ФЗ "О внесении изменений в Закон РСФСР "О плате за землю" (ежегодная индексация ставок земельного налога зависит от динамики МРОТ), основой для исчисления земельного налога, подлежащего уплате, следует считать фактически уплаченный за предыдущий год налог, поскольку в предыдущем году налог действовал в размере ставки, рассчитанной с учетом требований федерального закона о бюджете на этот год (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2004 N Ф03-А51/04-2/166).

Позиция налогоплательщика. Применение к ставкам земельного налога повышающего коэффициента ограничивается конкретным финансовым годом, на который установлен этот коэффициент, и в следующем году он не подлежит применению. Позиция налогового органа. При расчете земельного налога должны применяться базовые ставки 1993 года и последовательно все коэффициенты, начиная с 1994 года, поскольку ежегодная индексация ставок земельного налога, введенная п. 3 ст. 2 Федерального закона от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю", связанная с изменением минимального уровня оплаты труда, преследовала своей целью компенсацию бюджету потерь, возникающих в связи с наличием инфляционных процессов. Решением суда первой инстанции от 17.11.2003 обжалуемое решение в части доначисления земельного налога признано недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. ФАС ДО, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, признал изложенные в ней доводы обоснованными, решение суда первой инстанции отменил и направил дело на новое рассмотрение. При этом суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Установив, что на местном законодательном уровне ставки земельного налога с 1994 года не устанавливались, что было подтверждено в ходе судебного заседания представителями местного представительного органа, привлеченного к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, суд первой инстанции сделал правильный вывод о необходимости применения при расчете налога корректирующего коэффициента, установленного федеральным законодательством. В то же время ФАС ДО признал необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что применение к ставкам земельного налога повышающего коэффициента ограничено конкретным финансовым годом, на который он установлен, без учета фактически уплаченного за предыдущий год земельного налога. Так, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате за землю" установлена ежегодная индексация ставок земельного налога на земельные участки в городах и других населенных пунктах исходя из динамики изменения минимального размера оплаты труда. По мнению суда кассационной инстанции, правовой смысл федеральных законов о бюджете на каждый год в совокупности с требованиями Федерального закона от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О плате на землю" позволяет утверждать, что основой для исчисления суммы земельного налога, подлежащего уплате, следует считать фактически уплаченный за предыдущий год налог, поскольку в предыдущем году земельный налог действовал в размере ставки, рассчитанной с учетом требований федерального закона о бюджете на этот год. Следовательно, при исчислении ставки земельного налога должны приниматься во внимание установленные законами о федеральном бюджете поправочные коэффициенты не только текущего, но и предшествующих налоговых периодов. Следует отметить, что в настоящее время подобная правовая ситуация нашла свое разрешение на уровне Президиума ВАС РФ. Так, в Постановлении от 23.03.2004 N 5063/03 Президиум ВАС признал не основанной на законе правовую позицию ФАС ЗСО, согласно которой из содержания Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате на землю" не следует, что при исчислении ставки налога на текущий год во внимание должны приниматься все предшествующие поправочные коэффициенты. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, из анализа законодательства, регулировавшего в проверяемом периоде порядок исчисления земельного налога, следует, что поправочные коэффициенты применяются с целью защитить интересы бюджета от последствий инфляционных процессов. Кроме того, каждый последующий закон о федеральном бюджете при исчислении ставки налога на текущий год указывает на то, что размер ставки определяется исходя из ставки предыдущего года, увеличенной на поправочный коэффициент. Такая правовая конструкция свидетельствует о том, что исчисление текущей ставки включает в себя все предшествующие поправочные коэффициенты как ранее входившие в размер налоговой ставки предыдущего года. Таким образом, можно утверждать, что позиция, изложенная в комментируемом Постановлении ФАС ДО, полностью совпала с выводами позднее опубликованного Постановления Президиума ВАС РФ. Следует также добавить, что одновременно Президиум ВАС разрешил вопрос о порядке вступления в силу норм законов о бюджете, устанавливающих поправочный коэффициент. Так, ВАС РФ указал, что нормы этих законов в соответствии с БК РФ относятся к бюджетному законодательству и действуют в течение года, в отношении которого принят соответствующий закон. В данном случае положения п. 1 ст. 5 НК РФ не применяются. Таким образом, были отвергнуты претензии налогоплательщиков относительно несвоевременного доведения законодателем до их сведения соответствующих поправочных коэффициентов, вызванного поздним опубликованием законов о бюджете на соответствующий год.

10. В соответствии с п. 5 ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане, которым расположенное на неделимом земельном участке строение принадлежит на праве общей долевой собственности, должны совместно обращаться в орган местного самоуправления для приобретения прав на данный земельный участок (Определение КС РФ от 05.03.2004 N 82-О).

Позиция заявителей - физических лиц. Требование о совместном обращении в соответствующие органы для приобретения прав на земельный участок ставит в неравные условия граждан, имеющих в собственности строение в целом, и граждан, имеющих строение в общей долевой собственности. Кроме того, данное положение Земельного кодекса РФ ограничивает право сособственников на распоряжение принадлежащими им на праве общей долевой собственности строениями, расположенными на земельном участке. Позиция представителя администрации. В соответствии с п. 5 ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане, которым расположенное на неделимом земельном участке строение принадлежит на праве общей долевой собственности, должны совместно обращаться в орган местного самоуправления для приобретения прав на данный земельный участок. Данное положение Земельного кодекса РФ не противоречит Конституции РФ, поскольку направлено на защиту прав и законных интересов всех сособственников этих строений, расположенных на неделимом земельном участке. Решением районного суда требования граждан-сособственников удовлетворены. КС РФ пришел к выводу об отсутствии противоречий данного положения Земельного кодекса РФ ч. ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 2 ст. 35, ч. 1 ст. 46, ч. 3 ст. 55 и ст. 118 Конституции РФ и вынес определение об отказе в рассмотрении запроса. Согласно п. 5 ст. 36 Земельного кодекса РФ для приобретения прав на земельный участок граждане или юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, совместно обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, с заявлением о приобретении прав на земельный участок с приложением его кадастровой карты (плана). КС РФ указал, что оспариваемое положение п. 5 ст. 36 Земельного кодекса РФ устанавливает организационно-правовой порядок обращения граждан по поводу приобретения прав собственности на земельные участки. Сама же возможность приобретения данными лицами прав на указанные земельные участки закреплена в п. п. 3, 4 ст. 36 Земельного кодекса РФ. Если здание (помещения в нем), находящееся на неделимом земельном участке, принадлежит нескольким лицам на праве собственности, эти лица имеют право на приобретение данного земельного участка в общую долевую собственность или в аренду с множественностью лиц на стороне арендатора, если иное не предусмотрено Земельным кодексом РФ и федеральными законами. Согласно п. 2 ст. 6 Земельного кодекса РФ делимым является земельный участок, который может быть разделен на части, и каждая часть после раздела образует самостоятельный земельный участок, разрешенное использование которого может осуществляться без перевода его в состав земель иной категории, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Неделимый земельный участок является одновременно и неделимым объектом как гражданских прав, так и земельных отношений, что, в частности, означает невозможность установления права собственности только лишь на его часть, - такой земельный участок выступает объектом прав в целом. В силу положений п. 4 ст. 244 Гражданского кодекса РФ на неделимый земельный участок как объект права двух или более лиц в силу его особых природных свойств допускается существование только общей собственности. Судам следует, в целях обеспечения соблюдения прав граждан на судебную защиту при рассмотрении дел, связанных с приобретением прав на земельные участки лицами, имеющими на праве общей долевой собственности расположенные на них строения, не ограничиваться установлением одного лишь факта наличия совместного обращения в орган государственной власти сособственников и исследовать признаки неделимости конкретного земельного участка. Таким образом, поскольку спорный земельный участок неделим, а находящееся на нем здание принадлежит нескольким собственникам, то обязательным условием приобретения каждым из них права собственности на землю является их совместное обращение с соответствующим заявлением либо создание товарищества собственников жилья и регистрация кондоминиума. Подобной позиции придерживается Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.07.2004 N 3934/04.

11. Средства, полученные лесхозом от реализации древесины и посадочного материала, мер ухода за лесом, взимания лесной подати, платы за отводы лесосек, штрафов за нарушение лесного законодательства, не образуют оборот от реализации, а потому не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, налогу на пользователей автодорог, НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.03.2004 N Ф03-А51/04-2/157).

Позиция налогоплательщика. Реализация древесины и посадочного материала, предоставление платных услуг по уходу за лесом и отводу лесосек, взимание лесных податей и взыскание штрафов за нарушение лесного законодательства с точки зрения законодательства о налогах и сборах не является реализацией. Позиция налогового органа. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена льгота по освобождению лесхоза от уплаты налога с указанных средств. Решением суда от 22.09.2003 требования истца удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Изучив материалы дела, доводы сторон, суд кассационной инстанции не согласился с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований истца. В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". В таком случае при отсутствии налогообложения налогоплательщик не имеет возможности исчислить и уплатить в бюджет тот или иной налог. Иначе говоря, обязательным условием наличия обязанности по уплате того или иного налога является наличие предусмотренного законодательством о налогах и сборах объекта налогообложения. В соответствии с подп. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ одним из объектов обложения НДС признается "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав". Согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признается реализацией "выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления". Иначе говоря, от НДС освобождаются органы государственного управления в части возложенных на них публичных полномочий. Лесхозы в соответствии с Лесным кодексом РФ наделены функциями органа государственной власти в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов. В частности, согласно ст. 53 данного нормативного акта "территориальные органы федерального органа управления лесным хозяйством включают в себя органы управления лесным хозяйством в субъектах Российской Федерации и лесхозы федерального органа управления лесным хозяйством, в том числе лесхозы-техникумы, опытные и другие специализированные лесхозы. Лесхозы и национальные парки федерального органа управления лесным хозяйством осуществляют ведение лесного хозяйства в той мере, в какой это необходимо для осуществления функций государственного управления в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов". В гл. 9 Лесного кодекса РФ установлены основы ведения лесного хозяйства, которые предусматривают проведение мероприятий лесоустройства, которые включают в себя в том числе реализацию древесины, осуществление мер, направленных по уходу за лесом, выделение лесосек (ст. 72 Лесного кодекса РФ), взимание податей за лесопользование (ст. 104 Лесного кодекса РФ) и взыскание штрафных санкций за нарушение лесопользования (ст. 110 Лесного кодекса РФ). Следовательно, деятельность истца по заготовке древесины и посадочного материала, по осуществлению мероприятий ухода за лесом, по выделению лесосек, по взиманию лесных податей и взысканию штрафов за нарушение правил лесопользования не признается объектом обложения НДС. В соответствии с п. 25 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом обложения налогом на пользователей автодорог является "выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной снабженческо-бытовой и торговой деятельности". Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ "объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой". Согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ "в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав". В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализация - это "передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, - на безвозмездной основе". Исходя из указанного, налоговый орган признал, что деятельность лесхоза по продаже древесины и посадочного материала, по уходу за лесами, по отводу лесосек, по взиманию лесных податей и штрафных санкций признается реализацией. Следовательно, доходы от указанной деятельности являются объектом обложения по налогу на пользователей автодорог и налога на прибыль. Однако ИМНС не учла того обстоятельства, что продажа древесины и посадочного материала, меры по уходу за лесами, отвод лесосек, взимание лесных податей и штрафных санкций за нарушение правил лесопользования являются одной из форм ведения лесного хозяйства в части осуществления функций государственного управления (ст. 53 Лесного кодекса РФ), то есть являются одной из форм выражения публичной власти. Между тем реализация в том смысле, который вкладывается в это понятие законодательством о налогах и сборах, имеет совсем другое целевое направление - гражданско-правовое и проявляется в рыночных взаимоотношениях субъектов. Кроме того, исходя из материалов рассматриваемого спора лесхоз, согласно его правовому статусу, является государственным учреждением, все имущество которого находится в собственности РФ. Следовательно, получением лесхозом каких-либо доходов регулируется бюджетным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса РФ средства, полученные истцом от продажи древесины и посадочного материала, от проведения мероприятий по уходу за лесом, от выделения лесосек, от взимания лесных податей и взыскания штрафных санкций, признаются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. В частности, согласно указанной норме "к неналоговым доходам относятся: доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия". В соответствии с п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса данные доходы "в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг". Исходя из вышесказанного вырученные лесхозом средства от реализации древесины, осуществления мер по уходу за лесом, выделения лесосек, взимания податей за лесопользование и взыскания штрафов за нарушение лесного законодательства не образуют оборот от реализации (то есть не являются выручкой в смысле законодательства о налогах и сборах), что исключает возможность обложения данных средств налогом на пользователей автодорог и налогом на прибыль.

12. Денежные средства, направленные на внесение платы за охрану окружающей природной среды, не могут быть возвращены налогоплательщику (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2004 N А43-13011/2003-32-596).

Позиция налогоплательщика. В спорный период отсутствовали законные основания для исчисления и уплаты платежей за загрязнение окружающей природной среды. Позиция налогового органа. У общества отсутствовали суммы излишне уплаченных платежей за загрязнение окружающей природной среды, так как в спорные периоды основания для перечисления указанных платежей и их размеры были определены. Решением суда от 16.12.2003 заявление налогоплательщика о признании неправомерным отказа налогового органа в возвращении суммы излишне уплаченных платежей за охрану окружающей природной среды было оставлено без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 16.12.2003. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ "сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей". Согласно п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ "сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика". Налогоплательщик направил в налоговый орган заявление о возврате сумм внесенных в бюджет платежей за загрязнение окружающей природной среды, исходя из того, что в период, когда указанные платежи были зачислены в бюджет, Постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" признано решением Верховного Суда РФ от 12.02.2003 N ГКПИ03-49 недействующим и считается утратившим силу с момента издания. В связи с этим утвержденные данным Постановлением нормативы за загрязнение окружающей природной среды не имеют юридической силы и произведенные в период действия указанного Постановления платежи являются излишне уплаченными. Суд правомерно опроверг указанные доводы, исходя из правовой природы спорных платежей. В частности, суд указал, что плата за загрязнение окружающей природной среды является фискальным сбором, что исключает возможность ее возврата. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ "под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление прав или выдачу разрешений". Таким образом, характерными чертами сбора являются: - обязательность; - одно из условий совершения государственными и иными органами в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий. Таким образом, в отличие от налога, который является индивидуально-безвозмездным платежом, сбор характеризуется обусловленностью публично-правовых услуг и взимается только с тех субъектов, которые вступают в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения данных услуг. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у лица объекта налогообложения. Согласно ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" "негативное воздействие на окружающую среду является платным". Обязательность внесения в бюджет данной платы обусловливается определенным характером деятельности того или иного хозяйствующего субъекта. В частности, речь идет о деятельности, которая оказывает негативное воздействие на окружающую природную среду. В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" "к видам негативного воздействия на окружающую среду относятся: выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ; сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади; загрязнение недр, почв; размещение отходов производства и потребления; загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий; иные виды негативного воздействия на окружающую среду". Исходя из указанного негативное воздействие на окружающую природную среду можно определить как хозяйственную деятельность юридических или физических лиц, в результате которой такие компоненты природной среды, как земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы, а также озоновый слой атмосферы и околоземное космическое пространство, утрачивают свой первозданный вид и свойства. Второй признак сбора (условие о совершении государственными и иными органами в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий) применительно к платежам за пользование природными объектами характеризуется выдачей разрешений на осуществление сбросов, выбросов и т. д. Необходимо отметить, что согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О "платеж за негативное воздействие на окружающую среду является неналоговым платежом, однако это обязательный публично-правовой платеж, который носит индивидуально-возмездный и компенсационный характер". Таким образом, суд указал на наличие еще одного признака, присущего только платежу за загрязнение окружающей природной среды, его компенсационный характер, согласно которому денежные средства, поступающие в счет этой платы в доход бюджета, направляются на возмещение ущерба и затрат на восстановление и охрану окружающей природной среды. Если говорить более конкретно, то данные платежи направляются на реализацию установленных законодательством РФ принципов охраны окружающей природной среды: обеспечение благоприятных условий жизнедеятельности человека; охрану, воспроизводство и рациональное использование природных ресурсов как необходимые условия обеспечения благоприятной окружающей среды и экологической безопасности и т. д. (ст. 3 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды"). Реализация указанных принципов обуславливает отсутствие какого-либо источника накопления поступивших в бюджет средств в результате осуществления платежей за загрязнение окружающей природной среды, что исключает возможность их возврата. Возврат данных сумм за счет иных средств бюджета (иных источников) также невозможен, поскольку повлечет нарушение прав других хозяйствующих субъектов.

13. К платежам за пользование лесным фондом (лесным податям и налогу на земли лесного фонда) в полной мере применимы положения Налогового кодекса РФ о возврате налога, поскольку данные платежи являются налоговыми (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2003 N А56-13457/03).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что у налогоплательщика имеется переплата по лесным податям и по налогу на земли лесного фонда, суммы в размере переплаты должны быть возвращены в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Платежи за пользование лесным фондом (лесные подати и налог на земли лесного фонда) не являются налогом в смысле ст. 8 Налогового кодекса РФ, поэтому к ним не могут применяться положения законодательства о налогах и сборах, касающиеся возврата излишне уплаченного налога. Решением суда от 10.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возврате сумм излишне уплаченного налога удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Следовательно, в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы только тех платежей, которые являются налогом. Иначе говоря, для определения того, подлежат ли возврату излишне уплаченные суммы, необходимо выяснить правовую природу платежа, в счет которого данные суммы уплачены. В силу п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Применительно к рассматриваемой ситуации первостепенное значение имеет признак индивидуальной безвозмездности. Как указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.07.1998 N 22-П, индивидуальная безвозмездность является одним из важнейших признаков, отличающих налоговые платежи от неналоговых. Согласно ст. 79 Лесного кодекса РФ платность является одним из основных требований лесопользования в РФ. Видами платежей за пользование лесным фондом в соответствии со ст. 103 Лесного кодекса РФ являются лесные подати и арендная плата. При этом лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда. В соответствии с подп. "и" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" платежи за пользование природными ресурсами относятся к федеральным налогам. Кроме того, согласно подп. "б" п. 1 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" к налогам субъектов РФ относится лесной доход. Однако понятие "лесной доход" не используется в иных законодательных актах. Лесной кодекс РФ предусматривает только указанные выше два вида платежа за лесопользование. В силу ст. 1 Закона РФ от 11 октября 1991 года N 1738-1 "О плате за землю" земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Таким образом, как лесные подати, так и налог на земли лесного фонда рассматриваются законодателем в качестве налоговых платежей. В обоснование своей позиции суд также сослался на то, что согласно приложению N 1 к Федеральному закону от 15 августа 1996 года N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" платежи за пользование лесным фондом (лесные подати) относятся к налоговым доходам бюджета. Однако суд не стал исследовать правовую природу спорных платежей. В то же время из п. 43 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 вытекает обязанность судов по установлению в каждом конкретном случае правовой природы обязательных платежей, даже однозначно поименованных "налог" либо "сбор". Дело в том, что исходя из механизма исчисления данных платежей, установленного ст. 11 Закона РФ "О плате за землю" и Постановлением Правительства РФ от 19.09.1997 N 1199, следует, что размер лесных податей и налога на земли лесного фонда исчисляется исходя из платы за древесину, отпускаемую на корню. Указанное обстоятельство свидетельствует об индивидуально-возмездном характере спорных платежей. Кроме того, на это указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ платежи за пользование природными ресурсами носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей правовой природе не налогом, а фискальным сбором. Данная позиция носит общеправовой характер и распространяется, в том числе, на лесные подати и налог на земли лесного фонда. Поскольку суд установил, что спорные платежи являются налоговыми, то в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ переплаченные по ним суммы должны быть возвращены налогоплательщику.

14. Объект налогообложения отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы не возник, поскольку подземные воды использовались налогоплательщиком для собственных технологических нужд и не реализовывались иным предприятиям (Постановление ФАС Центрального округа от 09.03.2004 N А09-7869/03-29).

Позиция налогоплательщика. Доначисление отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и пени неправомерно, поскольку отсутствовала налоговая база по данному виду отчислений, а именно реализация подземных вод. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 44 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользователи недр, осуществляющие добычу всех ископаемых, разведанных за счет государственных средств, производят отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, следовательно, основанием для начисления отчислений налогоплательщику является сам факт добычи им полезных ископаемых. Решением суда первой инстанции от 09.03.2003 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. До принятия гл. 26 Налогового кодекса РФ платежи за добычу подземных пресных вод определялись в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы". Условия внесения платы, налогооблагаемая база, налоговые ставки и распределение платежей между бюджетами указывались в лицензии на недропользование. В соответствии со ст. 44 Закона РФ от 21.02.1992 N 2393-1 "О недрах" пользователи недр, осуществляющие добычу всех ископаемых, разведанных за счет государственных средств, производят отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Ставки отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в процентах от стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых, установлены ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы". Согласно п. 3 Инструкции ГНС РФ от 31.12.96 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" (далее - Инструкция) налогооблагаемой базой по указанным отчислениям является стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Согласно п. 12 Инструкции сумма отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определяется плательщиком самостоятельно исходя из предусмотренных ставок и стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Пунктом 15 Инструкции предусмотрено, что датой совершения оборота по реализации первого товарного продукта, полученного из полезных ископаемых, считается день поступления средств за реализованную продукцию на счета предприятий в учреждениях банков. В тех же случаях, когда у плательщика метод определения выручки от реализации установлен по мере отгрузки продукции, датой совершения оборота считается день отгрузки (при этом датой отгрузки продукции считается день передачи соответствующего товарораспорядительного документа). Согласно п. 17 Инструкции отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы перечисляются в Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы налогоплательщиками ежемесячно либо ежеквартально исходя из фактических объемов реализации продукции за истекший месяц и ставок отчислений. Исходя из указанных нормативных актов, можно сделать вывод о том, что объект налогообложения отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы появляется только тогда, когда первый товарный продукт, полученный из фактически добытой подземной воды, в том числе израсходованной на производственно-технологические нужды, реализован. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной основе. Обязательным признаком реализации согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ является переход права собственности на товары (результаты выполненных работ). Как установлено судом, подземные воды использовались в деятельности самого налогоплательщика на технологические нужды предприятия, следовательно, объект налогообложения отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы не возник, поскольку отсутствовала реализация. Следует отметить, что Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" с 1 января 2002 г. признан утратившим силу Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы". Кроме того, им внесены изменения в разд. 5 "Плата при пользовании недрами" Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", исключающие регулирование налоговых платежей этим Законом. Федеральным законом от 07.08.2001 N 111-ФЗ из ст. 1 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" исключен следующий абзац: "Плата за пользование водными объектами (далее - плата) в целях осуществления забора (добычи) воды из подземных источников осуществляется в соответствии с законодательством РФ о недрах". Таким образом, добыча подземной пресной воды с 1 января 2002 г. облагается налогом в соответствии с Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

15. Действия по фильтрации, охлаждению, насыщению двуокисью углерода минеральной воды не являются технической переработкой минеральной воды. Поэтому налогоплательщик необоснованно определял стоимость добытого полезного ископаемого расчетным путем, не принимая во внимание стоимость реализации товарного продукта (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А78-4579/03-С2-12/286-Ф02-1026/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Реализуемая налогоплательщиком минеральная вода является продуктом технической переработки добытой им природной минеральной воды, в силу чего не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Следовательно, налогоплательщик не осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого - природной минеральной воды, в связи с чем имел право определить сумму налога на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Позиция налогового органа. Реализуемая налогоплательщиком минеральная вода не является продуктом технической переработки добытой им природной минеральной воды, поскольку работы по фильтрации, охлаждению, насыщению двуокисью углерода минеральной воды не изменяют ее природных характеристик. Таким образом, налог на добычу полезных ископаемых должен исчисляться исходя из стоимости реализованной минеральной воды. Решением от 05.01.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о начислении налога на добычу полезных ископаемых удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа, пришел к выводу, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, что привело к принятию незаконных судебных актов. При этом ФАС ВСО руководствовался следующим. Давая определение понятия "полезное ископаемое" в п. 1 ст. 337 НК РФ, законодатель указал, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого. В то же время из материалов дела усматривается, что предприятие осуществляло добычу подземных минеральных вод лечебно-питьевого назначения на основании лицензии ОО726 МП серии ЧИТ. В соответствии с бальнеологическим заключением Томского института курортологии от 15.07.2003 N 14/516 добываемая минеральная вода относится к минеральным питьевым лечебно-столовым водам IVа группы, Дарасунскому типу. Данная группа минеральных вод предусмотрена государственным стандартом 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые". При этом проведение какой-либо дополнительной ее переработки (обогащение, технологический передел) указанными документами не предусмотрено. В свою очередь, ссылка налогоплательщика на осуществление им операций по отстаиванию, фильтрации, охлаждению, насыщению двуокисью углерода воды не была принята во внимание судом кассационной инстанции, поскольку налогоплательщик не представил доказательств того, что такая обработка минеральной воды является ее фактическим обогащением или технологическим переделом. Учитывая изложенное, ФАС ВСО пришел к выводу, что добытая налогоплательщиком природная минеральная вода в действительности реализовывалась налогоплательщику без какой-либо дополнительной технической переработки. Таким образом, налогоплательщик располагал информацией относительно цены реализации полезного ископаемого. Следовательно, в такой ситуации у него отсутствовали правовые основания для исчисления суммы налога исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ. Следует отметить, что в аналогичной ситуации в Постановлении от 29.10.2003 N Ф04/5560-800/А67-2003 ФАС ЗСО пришел к полностью противоположным выводам и признал обоснованной позицию налогоплательщика. Так, основываясь на заключении Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии, суд установил, что вода минеральная питьевая лечебно-столовая гидрокарбонатная натриевая газированная является продуктом промышленной переработки. Кроме того, указанные обстоятельства, по мнению суда, подтверждались материалами дела (пояснениями заявителя, техусловиями, счетами-фактурами, журналом учета добытой воды). В результате суд пришел к выводу, что реализуемая организацией минеральная вода являлась продуктом переработки полезного ископаемого, а не самим полезным ископаемым. В свою очередь, как указал ФАС ЗСО, налоговый орган в нарушение требований п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ не доказал обратного, то есть того, что минеральная вода не является продуктом промышленной переработки. Учитывая изложенное, суд сделал вывод, что налогоплательщик реализацию полезного ископаемого не осуществлял, соответственно, не располагал данными для исчисления налога на добычу полезных ископаемых исходя из цены реализации полезного ископаемого. Следовательно, налогоплательщик обоснованно произвел исчисление налога на добычу полезных ископаемых, определив стоимость добытого полезного ископаемого расчетным путем.

16. Исходя из особенностей технологического процесса добычи многокомпонентной руды с последующим ее обогащением в качестве полезного ископаемого следует рассматривать содержащиеся в такой руде молибден, медь и серебро, а не саму многокомпонентную руду и тем более продукты ее обогащения (п. 5 ст. 337 НК РФ) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2004 N А78-2867/03-С2-18/217-Ф02-1008/04-С1).

Позиция налогоплательщика. В качестве полезного ископаемого, являющегося объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, следует рассматривать многокомпонентную руду, добываемую комбинатом и содержащую в себе молибден, медь и серебро. Позиция налогового органа. Исчисление налога на добычу полезных ископаемых должно производиться исходя из стоимости обогащенного медного и молибденового концентрата. Решением суда от 21.11.2003 заявленные комбинатом требования о признании недействительным решения УМНС в части начисленного налога на добычу полезных ископаемых удовлетворены частично, в удовлетворении встречного заявления УМНС отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 28.01.2004 решение суда изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. ФАС ВСО, рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика, признал выводы судов первой и апелляционной инстанций недостаточно обоснованными в силу следующих обстоятельств. Так, удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции признал, что в качестве полезного ископаемого следует рассматривать многокомпонентную комплексную руду, добываемую комбинатом. При этом суд руководствовался пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ, в котором в качестве полезного ископаемого прямо указана многокомпонентная комплексная руда. В связи с этим суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что в качестве полезного ископаемого следует рассматривать медный и молибденовый концентраты, которые являются уже продуктами переработки полезного ископаемого. В свою очередь, суд апелляционной инстанции нашел обоснованной позицию налогового органа. При этом суд руководствовался следующим правовым обоснованием. Так, в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых является продукция горнодобывающей промышленности, первая по своему качеству соответствующая установленному стандарту, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. В то же время из общей пояснительной записки и технико-экономического обоснования, представленных комбинатом, следует, что проектом обогатительной фабрики предусмотрено обогащение молибденовых руд месторождения с получением молибденового и медного концентратов. Кроме того, технологической инструкцией предприятия предусмотрено, что основной товарной продукцией, производимой на фабрике, являются молибденовый и медный концентраты, соответствующие установленным государственным стандартам. В результате этого суд сделал вывод, что в данном случае продукцией горнодобывающей промышленности, первой по своему качеству соответствующей установленному стандарту, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки, следует рассматривать молибденовый и медный концентраты. Однако, по мнению суда кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций допустили ошибочное толкование закона, не применив нормы материального права, подлежащие применению в данном случае. Так согласно с пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ многокомпонентная комплексная руда, действительно, рассматривается законодателем в качестве разновидности полезных ископаемых. В то же время суды первой и апелляционной инстанций не приняли во внимание, что в случае направления внутри организации данной руды на дальнейшую переработку объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ будут являться полезные компоненты этой руды. Из материалов дела следует, что проектом обогатительной фабрики предусмотрено обогащение молибденовых руд месторождения с получением молибденового и медного концентратов. Следовательно, добытая многокомпонентная руда в данном случае направляется на дальнейшую переработку на самом комбинате. Таким образом, в качестве полезного ископаемого следует рассматривать полезные компоненты этой руды, а именно: медь, молибден и серебро. В свою очередь, медный и молибденовый концентраты являются уже продуктами переработки указанных выше полезных ископаемых, в силу чего не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых. В то же время вывод суда первой инстанции о том, что объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых является добываемая многокомпонентная комплексная руда, также необоснован. Как было указано выше, данная руда внутри комбината направляется на обогащение, а не реализуется им в качестве товарного продукта, в силу чего следует руководствоваться пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ, который является специальной нормой по отношению к пп. 4 п. 2 той же статьи. В этом случае при определении объекта обложения в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с п. 6 ст. 339 НК РФ как количество компонента руды в химически чистом виде, то есть в зависимости от количественного содержания компонента в добытой руде, количество которой в свою очередь определяется в соответствии с п. 7 указанной статьи. Стоимость единицы полезного компонента рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 340 НК РФ путем умножения стоимости реализованного концентрата на долю содержания полезных компонентов в концентрате. Таким образом, в этом случае налоговая база представляет собой произведение стоимости единицы полезного компонента и количества соответствующего полезного компонента в добытой руде.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Налоговый орган не вправе в одностороннем порядке осуществлять перевод предприятий, созданных в период с 1 по 31 декабря 2002 г., с упрощенной на общую систему налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 07.05.2004 N Ф09-1761/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Предприятие правомерно применяло упрощенную систему налогообложения, и у налогового органа отсутствовали правовые основания для одностороннего перевода с упрощенной на общую систему налогообложения. Позиция налогового органа. Положения ст. ст. 346.11, 346.13 Налогового кодекса РФ и предусмотренный ими порядок перехода на упрощенную систему налогообложения на налогоплательщика не распространяются, поскольку юридическое лицо зарегистрировано до вступления в силу соответствующей главы Налогового кодекса РФ. Решением суда от 15.01.2004 заявление налогоплательщика о признании недействительным уведомления удовлетворено. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, указал на правильное применение судом норм главы 26.2 Налогового кодекса РФ. При этом вышестоящий суд пояснил, что в соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса РФ налогоплательщик законно применяет упрощенную систему налогообложения и у налогового органа отсутствуют правовые основания для одностороннего перевода предприятия с упрощенной на общую систему налогообложения. Нормативным обоснованием для вышеуказанного вывода суда послужили положения норм главы 26.2 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ переход на упрощенную систему налогообложения и возврат к общему режиму налогообложения осуществляются организациями или индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Как было установлено в ходе судебного рассмотрения дела, на момент направления налогоплательщику требования от 27.11.2003 и принятия налоговым органом решения о лишении права предприятия на применение в 2003 году упрощенной системы налогообложения оснований, предусмотренных ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, для возврата на общий режим налогообложения не имелось. Кроме того, суд кассационной инстанции, обосновывая свою позицию, пояснил, что доводы налогового органа, изложенные в жалобе о невозможности применения налогоплательщиком в 2003 г. упрощенной системы в связи с его государственной регистрацией в декабре 2002 г., то есть до вступления в силу гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, являются несостоятельными, так как согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (действовавшего в период государственной регистрации юридического лица и подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения) вновь созданная организация, подавшая заявление на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, считается субъектом упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с того квартала, в котором произошла ее официальная регистрация. Кроме того, глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит запрета в применении упрощенной системы налогообложения организациям, созданным в период с 1 по 31 декабря 2002 года, а также на подачу заявления о переходе на упрощенную систему в течение года создания и постановки на налоговый учет. При таких обстоятельствах арбитражный суд обоснованно признал необоснованной позицию налогового органа. В контексте данного дела стоит заметить, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. При этом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В свою очередь, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Обращаем внимание, что для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Также организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Стоит заметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ N 14894/03 от 01.06.2004 Высший Арбитражный Суд указал на правомерность удовлетворения заявления налогоплательщика о признании незаконными действий налогового органа в части создания препятствий в осуществлении права на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003, поскольку уведомление налогового органа о том, что организации, вновь созданные в период с 01.12.2002 по 31.12.2002, могут быть переведены на упрощенную систему налогообложения лишь с 2004 г., противоречит Налоговому кодексу РФ.

2. Если факт подачи предпринимателем заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения не установлен, ответственность за непредоставление им налоговой декларации по единому налогу не применяется (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2779-237/А81-2004).

Позиция налогоплательщика. Предприниматель не перешел на упрощенную систему налогообложения, поэтому не обязан представлять декларацию по единому налогу. Позиция налогового органа. Предприниматель уведомлялся налоговой инспекцией о возможности применения упрощенной системы налогообложения, следовательно, он является субъектом упрощенной системы налогообложения и обязан представлять в установленные сроки декларации по единому налогу. Решением от 02.12.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 24.02.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций за непредоставление декларации по единому налогу. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что если предприниматель не подавал в налоговый орган заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, он не является ее субъектом и, следовательно, не обязан представлять декларации по единому налогу. При этом суд исходил из следующего. Согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ наряду с общей системой налогообложения налогоплательщики вправе применять упрощенную систему налогообложения. Особенность указанной системы заключается в том, что при ее применении уплата ряда налогов (например, на доходы физических лиц, на имущество и др.) заменяется уплатой единого налога. Переход к упрощенной системе налогообложения производится организациями и предпринимателями добровольно, т. е. переходить на упрощенную систему налогообложения либо применять общий режим налогообложения, зависит от самого налогоплательщика. Принудительный порядок перехода на указанную систему налогообложения законодательством не предусмотрен. В соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, которые желают перейти на указанную систему налогообложения, должны подать в налоговый орган соответствующее заявление. Следовательно, если налогоплательщик такого заявления не подал, нельзя делать вывод о том, что он перешел на упрощенную систему налогообложения. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Статьей 108 Налогового кодекса РФ установлено, что привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном законом. Основными условиями привлечения к налоговой ответственности являются наличие события правонарушения и вина лица в его совершении. В соответствии со ст. 346.23 Налогового кодекса РФ лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны представлять в налоговые органы декларации по единому налогу в установленные сроки. Нарушение указанных сроков лицом, обязанным представлять налоговые декларации, будет являться правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для решения вопроса о привлечении лица к ответственности по данной норме необходимо установить, что лицо было обязано представлять налоговую декларацию по конкретному налогу, но не выполнило ее. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Следовательно, налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По рассматриваемому делу налоговый орган не представил доказательств того, что предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения и применял ее. Следовательно, его нельзя рассматривать и как лицо, обязанное представлять декларации по единому налогу. Таким образом, поскольку факт перехода предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не установлен, он не подлежит ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредоставление декларации по единому налогу.

3. Поскольку единственным собственником имущества государственного образовательного учреждения является субъект РФ, то к нему неприменимо понятие о доле участия, в связи с чем такое учреждение вправе перейти на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2004 N Ф04/1090-89/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Государственные образовательные учреждения являются особым субъектом налоговых правоотношений, и в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ о них нельзя говорить как об организациях с долей участия других организаций. Позиция налогового органа. Государственно-территориальные образования, участвуя в гражданском обороте, обладают правами и несут обязанности, аналогичные правам и обязанностям юридических лиц. Поэтому то обстоятельство, что единственным собственником имущества образовательного учреждения является субъект РФ, означает участие другой организации в данном учреждении в размере более 25 процентов, что препятствует переходу на упрощенную систему налогообложения. Решением суда от 19.06.2003 требования налогоплательщика в части признания неправомерным отказа налогового органа в переводе на упрощенную систему налогообложения оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 20.11.2003 данное решение отменено, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется лишь на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. В рассматриваемом случае организационно-правовая форма налогоплательщика - учреждение. В силу п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ финансируемые собственником учреждения являются некоммерческими организациями. Как указывается в п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса РФ, учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Следовательно, в формировании уставного капитала государственного учреждения не принимают участия другие организации, в связи с чем относительно такого учреждения в принципе невозможно говорить о долях непосредственного участия других организаций. Иначе говоря, отношения по передаче государственному учреждению на праве оперативного управления имущества, находящегося в собственности субъекта РФ, нельзя назвать отношениями между равными субъектами гражданского оборота. В то же время необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 124 Гражданского кодекса РФ Российская Федерация, субъекты РФ, а также муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Однако следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поскольку иное законодательством не предусмотрено, суд посчитал необходимым руководствоваться п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в силу которого институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Поскольку имущество государственного образовательного учреждения является единым в принципе и имеет одного собственника, то ограничение для перехода на упрощенную систему налогообложения, установленное подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, к данному юридическому лицу неприменимо. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ДО в Постановлении от 12.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2614; ФАС СКО в Постановлении от 05.06.2003 N Ф08-1771/2003-672А; ФАС УО в Постановлении от 21.07.2004 N Ф09-2857/04-АК.

4. Ошибочное указание в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения не предусмотренного Налоговым кодексом РФ объекта налогообложения не лишает налогоплательщика права стать плательщиком единого налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2004 N А56-32356/03).

Позиция налогоплательщика. Перечень оснований для отказа в применении упрощенной системы налогообложения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Поэтому отказ в ее применении по причине указания в заявлении о переходе на упрощенную систему не предусмотренного Налоговым кодексом РФ объекта налогообложения является незаконным. Позиция налогового органа. Неверное указание налогоплательщиком в заявлении о переходе на упрощенную систему объекта налогообложения влечет отказ в ее применении. Решением от 24.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным уведомление налогового органа об отказе в применении упрощенной системы налогообложения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что перечень оснований для отказа в применении упрощенной системы налогообложения установлен законодателем и является закрытым. Поэтому указание налогоплательщиком в заявлении не предусмотренного Налоговым кодексом РФ объекта налогообложения не влечет отказ в применении указанной системы налогообложения. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 18 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом и может применяться налогоплательщиками наряду с общим режимом налогообложения. При этом она отличается особым порядком исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени. Так, согласно ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение организацией упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты ряда налогов (на прибыль, на имущество организаций и т. д.) уплатой единого налога, который исчисляется по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно, на основе их волеизъявления. По общему правилу все организации, отвечающие требованиям, установленным Налоговым кодексом РФ, вправе применять данную систему налогообложения. Для этого согласно ст. 346.13 Налогового кодекса РФ им необходимо в установленный срок подать соответствующее заявление в налоговый орган. Вновь созданные организации могут подать указанное заявление одновременно с подачей заявления о постановке на учет. Однако п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ содержит перечень налогоплательщиков, которые в силу специфики своей деятельности не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Указанный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Каких-либо других оснований для отказа в применении упрощенной системы налогообложения в Налоговом кодексе РФ нет. Таким образом, анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод, что отказ в применении упрощенной системы налогообложения возможен только тем категориям налогоплательщиков, которые прямо указаны в Кодексе. Согласно ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым налогом признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Причем объект налогообложения выбирает сам налогоплательщик. По рассматриваемому делу основанием для отказа в применении упрощенной системы налогообложения вновь созданной организации послужило неверное указание в заявлении о применении упрощенной системы налогообложения объекта налогообложения. Однако с учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что указанного основания для отказа в применении упрощенной системы налогообложения Налоговый кодекс РФ не содержит. Нормы налогового законодательства носят императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Следовательно, отказ организации в применении данной системы налогообложения по данному основанию будет неправомерным. Анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что ошибочное указание налогоплательщиком в заявлении не предусмотренного Налоговым кодексом РФ объекта налогообложения не является основанием для отказа в применении упрощенной системы налогообложения.

5. Увеличение ставок единого налога привело к ухудшению положения индивидуального предпринимателя, в связи с чем новые ставки подлежат применению только по истечении первых четырех лет деятельности налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 N 14498/03).

Позиция налогоплательщика. Предусмотренные законодательством гарантии для субъектов малого предпринимательства не допускают применения в течение первых четырех лет их деятельности правил, ухудшающих их положение. Следовательно, закон субъекта РФ, увеличивающий ставки единого налога, не может применяться без учета указанной гарантии. Позиция налогового органа. Поскольку решение об увеличении стоимости патента принято законодательным органом государственной власти субъекта РФ в пределах его полномочий, то данное решение является обязательным для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Решением от 03.06.2003 арбитражного суда требования налогового органа в части взыскания с налогоплательщика полной стоимости патента удовлетворены. Апелляционная инстанция Постановлением от 01.08.2003 оставила данное решение без изменения. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 21.10.2003 оставил в силе решение суда первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции. Отменяя принятые по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований налогового органа, Президиум ВАС РФ руководствовался следующим. В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Конкретные ставки единого налога, как указывается в п. 2 ст. 4 Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ, устанавливаются решением органа государственной власти субъекта РФ в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства, а также пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта РФ и местным бюджетом. Согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. При этом необходимо отметить, что законодатель не предусмотрел какого-либо перечня обстоятельств, свидетельствующих об ухудшении положения субъектов малого предпринимательства. В то же время следует учитывать, что увеличение стоимости патента в соответствии с законом субъекта РФ влечет дополнительные расходы предпринимателей, что свидетельствует об ухудшении их положения по сравнению с тем, которое имело место до принятия данного Закона. Как указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П, норма абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. В силу п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Следовательно, применение закона субъекта РФ об увеличении размера ставки единого налога должно осуществляться в соответствии с нормой абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ. Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 01.07.1999 N 111-О, вновь установленные правила налогообложения, предусматривающие дополнительные обременения для субъектов малого предпринимательства, не могут иметь обратной силы и не применяются к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования. Поскольку требования налогового органа о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа не соответствуют абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ и указанным правовым позициям Конституционного Суда РФ, Президиум ВАС РФ отказал в их удовлетворении.

6. Некоммерческое партнерство имеет право применять упрощенную систему налогообложения, поскольку ограничения, установленные подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, можно применить только к организациям, в отношении которых их учредители, члены или участники приобретают имущественные или обязательственные права (Постановление ФАС Центрального округа от 16.04.2004 N А62-1746/03).

Позиция налогоплательщика. Некоммерческое партнерство может быть переведено на упрощенную систему налогообложения, поскольку является некоммерческой организацией, не имеет уставного капитала, а следовательно, к данной организационно-правовой форме предприятия неприменимо понятие "доля непосредственного участия других организаций". Позиция налогового органа. Некоммерческое партнерство является организацией, в которой доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, а следовательно, в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не подлежит переводу на упрощенную систему налогообложения. Решением суда от 09.09.2003 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 19.01.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Затруднения в применении данной нормы Налогового кодекса РФ вызваны прежде всего тем, что определение понятия "непосредственное участие" в действующем законодательстве отсутствует. Существуют 2 противоположные точки зрения на данное определение, в зависимости от преобладания которой зависит рассмотрение того или иного дела налоговым органом или судом. 1. Исходя из общего смысла налогового законодательства, предоставляющего право применения упрощенной системы налогообложения именно малому бизнесу, под "долей непосредственного участия" понимаются любые формы участия юридических лиц в создании тех или иных организаций. Так, согласно письму УМНС по г. Москве от 29.01.2004 N 21-09/06075, учитывая, что в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не указано, что под непосредственным участием в организации других организаций понимается только участие учредителей и участников, которые имеют в отношении этой организации имущественные права, то в данном случае под непосредственным участием в организации других организаций понимается любое участие учредителей и участников-организаций независимо от того, имеют они имущественные права в отношении данной организации или не имеют их. Следовательно, в случае, если при учреждении (создании) некоммерческой организации доля учредителей - юридических лиц в имуществе организации составляет более 25%, такая некоммерческая организация на основании подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не имеет правовых оснований для перехода на упрощенную систему налогообложения. 2. Согласно второй точке зрения непосредственное участие связано с формированием уставного капитала, а не финансированием, и ограничения, предусмотренные пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, не распространяются на некоммерческие организации, созданные без формирования уставного капитала. Действительно, в соответствии с положениями ст. 48 Гражданского кодекса РФ под участием в организации понимается участие в образовании имущества организации ее учредителей (участников). В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество, а могут и не иметь имущественных прав. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Так, в Постановлении ФАС МО от 22.09.2003 N КА-А41/6941-03 суд также упоминает о том, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "доля непосредственного участия других организаций", а законодатель в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не уточнил, какое участие имеется в виду. Кроме того, суд указал, что, как следует из системного толкования данной нормы права, подобное участие относится к участию в уставном капитале, поскольку далее в этом же пункте речь идет об организациях, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций. Поскольку законодатель в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ конкретно не указал, какое участие других организаций он имеет в виду, и данное сомнение неустранимо, то в данной ситуации применим п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Изложенной позиции также придерживается ФАС УО в Постановлениях от 18.08.2003 N Ф09-2474/03-АК, от 12.08.2003 N Ф09-2448/03-АК. Некоммерческое партнерство является некоммерческой организацией, основанной на членстве, извлечение прибыли не является его основной деятельностью, организация не имеет уставного капитала, имущество не разделяется на доли, формируется за счет вступительных членских взносов. Ограничения, установленные подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, можно применять только к организациям, в отношении которых их учредители, члены или участники приобретают имущественные или обязательственные права. Исходя из этого, некоммерческие партнерства имеют право применять упрощенную систему налогообложения.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

1. Реализация горюче-смазочных материалов (автомобильного бензина и дизельного топлива) не относится к розничной торговле, деятельность по осуществлению которой подлежит налогообложению по системе единого налога на вмененный доход (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2003 N Ф08-1393/2003-530А).

Позиция налогоплательщика. Автозаправочная станция относится к объектам организации стационарной торговли, в связи с чем деятельность по реализации горюче-смазочных материалов через автозаправочные станции подпадает под вид деятельности, указанный в законе, - "розничная торговля, осуществляемая через магазины, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади" (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса). Позиция налогового органа. В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров. Решением суда от 20.01.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогоплательщика на возможность применения ЕНВД по торговле ГСМ в связи с тем, что торговля ГСМ не относится к розничной торговле. При этом суд указал, что, сделав вывод о том, что автозаправочная станция относится к объектам организации стационарной торговли, в связи с чем деятельность по реализации горюче-смазочных материалов через автозаправочные станции подпадает под вид деятельности, указанный в Законе, - "розничная торговля, осуществляемая через магазины, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади" (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса), суд первой инстанции не учел следующее. В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. В подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации указаны: автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; прямогонный бензин. Таким образом, законодателем прямо указано на то обстоятельство, что реализация горюче-смазочных материалов (автомобильного бензина и дизельного топлива) не относится к розничной торговле, деятельность по осуществлению которой подлежит налогообложению по системе единого налога на вмененный доход. Кроме того, суд при рассмотрении данного дела сделал еще один вывод. Налогоплательщик просил признать незаконными действия ИМНС России, выразившиеся в составлении письма от 04.12.2002 N 03-01-395/6471, содержащего не соответствующее законодательству Российской Федерации положение о том, что предприятие с 01.01.2003 не является плательщиком единого налога на вмененный доход от деятельности по розничной торговле горюче-смазочными материалами через автозаправочные станции. Заявленный налогоплательщиком иск не отвечает требованиям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о подведомственности спора арбитражным судам и не может быть рассмотрен в арбитражном суде. В соответствии с пунктом 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. При указанных обстоятельствах производство по делу подлежит прекращению в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. Таким образом, судом сделан вывод о том, что указанное письмо налогового органа не относится к ненормативным правовым актам, поскольку не отвечает таким признакам ненормативного акта, как направленность на установление, изменение прав или обязанностей конкретного лица, которого касается данный акт, и наличие предписаний временного характера, рассчитанных на применение в отношении конкретного круга лиц. Фактически письмо налогового органа является информационным. Данным письмом в соответствии со статьей 32 Налогового кодекса РФ на основании поступившего запроса разъяснено применение налогового законодательства, а именно статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Таким образом, и действия налогового органа по составлению письма не затрагивают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Следовательно, заявленный налогоплательщиком иск не отвечает требованиям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о подведомственности спора арбитражным судам и не может быть рассмотрен в арбитражном суде.

2. Факт предоставления площади под автостоянку сам по себе не свидетельствует о том, что данная площадь используется в целом по назначению, поэтому доначисление единого налога на вмененный доход неправомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2004 N Ф04/1764-171/А67-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в хозяйственной деятельности использовался не весь предоставленный под автостоянку земельный участок, доначисление единого налога на вмененный доход исходя из площади всего участка неправомерно. Позиция налогового органа. Занижение предпринимателем размера площади используемой автостоянки, повлекшее неполную уплату налога, является основанием для привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 20.05.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 25.09.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций за неполную уплату налога и пени. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что факт предоставления предпринимателю земельного участка под автостоянку сам по себе не свидетельствует о том, что данная площадь используется по назначению в полном объеме. Поэтому доначисление единого налога на вмененный доход исходя из всей предоставленной площади неправомерно. При этом суд исходил из следующего. Обязанность уплачивать налоги является основной обязанностью налогоплательщика. При этом по общему правилу он самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате, и самостоятельно исполняет указанную обязанность. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности, а именно неуплата или неполная уплата сумм налога в бюджет, повлекшая возникновение недоимки, является правонарушением, которое влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом необходимо иметь в виду, что не в каждом случае возникновения у налогоплательщика недоимки перед бюджетом наступает ответственность по указанной норме закона, а только если указанная задолженность возникла в результате таких неправомерных действий, как занижение налогоплательщиком налоговой базы или неправильное исчисление налога. Согласно ст. 53 Налогового кодекса РФ под налоговой базой подразумевается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, на основании которой по окончании каждого налогового периода исчисляется налог. Для исчисления единого налога на вмененный доход налоговая база в соответствии со ст. 346.29 Налогового кодекса РФ определяется с учетом физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности. По рассматриваемому делу таким показателем является площадь земельного участка, предоставленного под автостоянку. Таким образом, можно сделать вывод, что сумма подлежащего к уплате единого налога на вмененный доход зависит от размера используемой предпринимателем в своей деятельности площади. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном законом. По рассматриваемому делу предприниматель привлечен к ответственности за неполную уплату налога, которая произошла в результате занижения им физического показателя своей деятельности. Иными словами, по мнению налогового органа, предприниматель производил расчет налоговой базы, исходя из используемой им по назначению площади, а не из размера всего земельного участка, предоставленного ему под автостоянку. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Следовательно, можно сделать вывод, что налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, по рассматриваемому делу налоговый орган обязан доказать факт использования предпринимателем всей предоставленной ему площади. Сам по себе факт предоставления земельного участка не может являться доказательством того, что он весь используется по назначению. Объяснения и протоколы допросов свидетелей также не доказывают правомерность требований налогового органа, поскольку из них не усматривается размер земельного участка, используемого предпринимателем в хозяйственной деятельности. Следовательно, по рассматриваемому делу налоговый орган не доказал, что предприниматель занизил размер используемой площади, что привело к неполной уплате единого налога на вмененный доход. Таким образом, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что, поскольку налоговый орган не доказал факт использования предпринимателем в хозяйственной деятельности всего предоставленного ему земельного участка, доначисление единого налога на вмененный доход и привлечение к ответственности за неполную уплату налога неправомерно.

3. Поскольку предприниматель реализовывал товар организациям для использования в предпринимательской деятельности, то не вправе был применять специальный режим налогообложения (Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2004 N А14-4465-03/171/24).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что система уплаты ЕНВД неприменима при продаже товара для использования в сфере предпринимательской деятельности, следовательно, основания для доначисления налогов отсутствуют. Позиция налогового органа. Поскольку, реализуя товар, предприниматель знал о том, что покупателями данный товар приобретается для использования в предпринимательской деятельности, то он неправомерно применил систему уплаты единого налога на вмененный доход. Решением суда от 05.09.2003 требования налогового органа в части взыскания доначисленных налогов и налоговых санкций удовлетворены. Апелляционная инстанция Постановлением от 30.10.2003 оставила данное решение без изменения. Оставляя состоявшиеся судебные акты в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля. Как указывается в п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Таким образом, при осуществлении розничной торговли предприниматель уплачивает только единый налог и не несет обязанности по уплате налога на доходы, налога на имущество и единого социального налога в указанных пределах. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ для целей главы 26.3 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Из данного определения следует, что в целях применения ЕНВД деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, признается розничной торговлей при соблюдении следующих условий: во-первых, торговля осуществляется за наличный расчет либо с применением платежных карт; во-вторых, торговля осуществляется путем заключения договоров розничной купли-продажи между продавцом и покупателями. При этом следует отметить, что данное определение непосредственно не придает правового значения в целях налогообложения тому, для каких целей приобретается товар. Однако, по мнению суда, необходимо иметь в виду, что понятие "розничная торговля" имеет гражданско-правовую природу. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В силу п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В то же время ст. 506 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Таким образом, розничную торговлю от торговли оптовой главным образом отличает именно цель, с которой покупателем приобретается товар. Поскольку в рассматриваемом случае товар приобретался для использования в предпринимательской деятельности, а не для потребления, о чем был осведомлен налогоплательщик-продавец, то последний не вправе был применять специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД. В связи с этим подлежат доначислению налоги, которые предприниматель обязан был уплатить при общей системе налогообложения.

4. Единым налогом на вмененный доход не облагаются операции налогоплательщика по розничной продаже товаров за безналичный расчет. Указанные доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2004 N Ф09-1272/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Розничная продажа товаров за безналичный расчет не является объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход. Налогообложение данных операций должно осуществляться в общеустановленном порядке. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неисчисление единого налога на вмененный доход с таких операций является неправомерным. Позиция налогового органа. Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны в установленном порядке исчислять и уплачивать единый налог в соответствующий бюджет. Занижение налоговой базы налогоплательщиком является основанием для привлечения такого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 05.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения и посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", поскольку реализация в безналичном порядке не подпадает под объект налогообложения единым налогом на вмененный доход. Следовательно, налогоплательщик обязан осуществлять налогообложение указанной операции в общеустановленном порядке и занижения налоговой базы по единому налогу на вмененный доход применительно к указанным выше операциям не возникало. Таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности за неправомерное занижение налоговой базы по единому налогу на вмененный доход неправомерно. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку реализация товаров через розничные торговые точки за безналичный расчет юридическим лицам и предпринимателям не является объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход, то привлечение налогоплательщика к ответственности за неправомерное занижение налоговой базы по единому налогу на сумму предполагаемого единого налога с указанных выше операций неправомерно. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход" плательщиками ЕСН признаются юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины с численностью работников не более 30 человек. В указанной статье не содержится определение понятия "розничная торговля". В п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ закреплено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Также согласно п. 4 раздела 2.1 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51303 99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст) розничной торговлей является торговля товарами или оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В п. 2 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход "наличным расчетом при розничной продаже товаров признается проведение расчетов посредством кредитных и иных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислению со счетов в банках и иных кредитных организациях по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги)". При этом плательщикам не возбраняется осуществлять торговлю товарами юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по безналичному расчету. При такой реализации товаров они не подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход, поскольку она не является розничной торговлей. То есть торговля с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями не является видом деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. С 01.01.2003 взамен Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход" введена в действие глава 26.3 Налогового кодекса РФ, регулирующая данные отношения. В ст. 246.27 Налогового кодекса РФ указано, что розничная торговля осуществляется за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Таким образом, с момента введения в действие главы 26.3 Налогового кодекса РФ споры по поводу отнесения к объекту налогообложения единым налогом на вмененный доход операций продажи товаров юридическим лицам и предпринимателям за безналичный расчет были исчерпаны. Если налогоплательщик осуществляет операции, не отнесенные к видам деятельности, по которым уплачивают ЕНВД, то такому налогоплательщику необходимо отдельно вести бухгалтерский учет этих операций в общем порядке, что указано в п. 4 ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход". Следовательно, по операциям, не отвечающим требованиям норм Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход", необходимо исчислять и производить уплату всех налогов и сборов, установленных в тот момент для этих операций налоговым законодательством. Данное указание также содержится в п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, которым установлена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета по деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения. Также указанная позиция по данному вопросу поддерживается в письме Минфина РФ от 30.06.2003 N 04-05-12/60.

5. Бытовые услуги по химической чистке одежды подпадают под действие Федерального закона от 31 июля 1998 года "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2003 N Ф08-1337/2003-567А).

Позиция налогоплательщика. Химическая чистка одежды является разновидностью бытовых услуг физическим лицам, поэтому в соответствии с Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" оказывающая их организация вправе уплачивать единый налог на вмененный доход. Позиция налогового органа. Областным законом не предусмотрено обложение единым налогом на вмененный доход деятельности по оказанию услуг населению по химической чистке одежды. Поэтому оказывающая их организация не является плательщиком указанного налога. Решением от 17.02.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и обязал налоговый орган произвести зачет излишне уплаченных налогов в счет погашения недоимки по налогу. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменений, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку химическая чистка одежды является разновидностью бытовых услуг населению, оказывающее их предприятие имеет право быть плательщиком единого налога на вмененный доход. При этом суд исходил из следующего. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения. При этом уплата указанного налога освобождает налогоплательщика от уплаты ряда других налогов. Данный налог установлен Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (действовавшим в период спорных правоотношений), однако в действие вводился нормативно-правовыми актами законодательных органов субъектов Федерации. При этом ст. 3 указанного Закона определен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых мог уплачиваться данный налог. Конкретные же сферы предпринимательской деятельности, согласно ст. 1 Федерального закона, должны быть конкретно определены законодательным органом в каждом субъекте Федерации. Кроме того, Федеральным законом установлено, что плательщиками указанного налога являются юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе в сфере оказания бытовых услуг физическим лицам. Перечень услуг, которые могут быть признаны бытовыми, определен "Общероссийским классификатором услуг населению" ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993. Таким образом, анализ приведенных правовых норм позволяет сделать вывод, что плательщиками указанного налога могут быть юридические и физические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг населению, которые признаются таковыми в соответствии с вышеуказанным классификатором. По рассматриваемому делу организации отказано в принятии расчета по единому налогу на вмененный доход на том основании, что областным законом не предусмотрено право организаций, занимающихся оказанием бытовых услуг по химической чистке одежды, быть плательщиками данного налога. Однако указанный налог и сферы предпринимательской деятельности, в которых его вправе применять, а это, в частности, оказание бытовых услуг населению, установлены федеральным законом. В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению услуги по химической чистке одежды являются бытовыми услугами (код 015100). Следовательно, оказывающие их организации подпадают под сферу действия указанного Закона и имеют право уплачивать единый налог на вмененный доход. Норма же областного закона в данном случае ограничивает перечень бытовых услуг, оказываемых физическим лицам, в связи с чем ее нельзя признать соответствующей федеральному законодательству. Поэтому то обстоятельство, что областным законом не предусмотрена возможность перехода на специальный налоговый режим предприятий, которые оказывают бытовые услуги по химической чистке одежды, не является основанием для лишения их права уплачивать указанный налог. Таким образом, если в законе субъекта Федерации отсутствуют нормы о возможности применять единый налог на вмененный доход в какой-то сфере бытовых услуг, осуществляющее эту деятельность предприятие вправе быть плательщиком этого налога, если федеральным законом предусмотрена возможность применения данной системы налогообложения к деятельности по оказанию бытовых услуг.

6. Владельцы автостоянок круглосуточно оказывают услуги по охране транспортных средств, график работы автостоянки не влияет на круглосуточный характер данных услуг. В связи с этим в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщики обязаны рассчитывать ЕНВД с учетом повышающего коэффициента базовой доходности, предусмотренного для круглосуточно работающих предприятий (Постановление ФАС Центрального округа от 12.02.2004 N А54-366/03-С2).

Позиция налогоплательщика. Законом субъекта Российской Федерации установлен повышающий коэффициент базовой доходности, учитывающий продолжительность работы предприятия. В соответствии с графиком работы автостоянки владельцы транспортных средств не имеют доступа к транспортным средствам в ночное время. Таким образом, налогоплательщик не осуществляет круглосуточное оказание услуг. Следовательно, отсутствует неправомерное занижение суммы единого налога на вмененный доход, подлежащий уплате в бюджет. Позиция налогового органа. Оказание услуг по охране транспортных средств осуществляется круглосуточно, график работы стоянки на факт оказания услуг охраны не влияет. В силу этого при исчислении налога следует применять более высокую ставку повышающего коэффициента базовой доходности, предусмотренную для круглосуточно работающих предприятий. Решением суда от 24.03.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 05.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на график работы автостоянки при исчислении суммы единого налога на вмененный доход, поскольку ограничение допуска владельцев транспортных средств на территорию автостоянки не влияет на круглосуточный характер оказания услуг по охране транспортных средств. Следовательно, налогоплательщик обязан применять повышающий коэффициент базовой доходности, предусмотренный для организаций, работающих в круглосуточном режиме. Таким образом, у налогоплательщика в связи с неправильным применением повышающего коэффициента базовой доходности произошло неправомерное занижение суммы единого налога на вмененный доход. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Ограничение допуска владельцев транспортных средств на территорию автостоянки не влияет на круглосуточный характер оказания услуг по охране указанных транспортных средств. Согласно ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлено, что единый налог на вмененный доход вводится на территории субъектов Российской Федерации законами представительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации. При введении на территории определенного субъекта Российской Федерации единого налога на вмененный доход представительными органами государственной власти субъекта Российской Федерации подлежат установке: - сферы предпринимательской деятельности; - размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога; - налоговые льготы; - порядок и сроки уплаты единого налога на вмененный доход; - иные особенности взимания единого налога в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Таким образом, законом субъекта Российской Федерации могут быть установлены различные повышающие (понижающие) коэффициенты базовой доходности, определяющие степень влияния разных факторов на результат предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса РФ исполнитель по договору возмездного оказания услуг обязан по заданию заказчика оказать услуги, в данном случае по охране транспортных средств, а заказчик обязуется принять и оплатить указанные услуги. Федеральным арбитражным судом установлено, что налогоплательщиком круглосуточно осуществлялась охрана транспортных средств. Следовательно, установление графика допуска на территорию автостоянки не может влиять на круглосуточный характер оказания услуг по охране транспортных средств. Таким образом, налогоплательщик обязан применять повышающий коэффициент базовой доходности в размере, установленном для организаций, оказывающих услуги круглосуточно, в соответствии с положениями закона субъекта Российской Федерации. С 01.01.2003 в действие введена глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах". В п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ установлен аналогичный порядок введения в действие на территории субъекта Российской Федерации системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В п. 3 указанной статьи значительно уменьшена компетенция по самостоятельному установлению некоторых элементов налогообложения единым налогом на вмененный доход. Так представительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации устанавливаются: - порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта Российской Федерации; - виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог на вмененный доход; - значение коэффициента К2, предусмотренного в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Законодатель изъял у представительного органа государственной власти Российской Федерации полномочие по установлению составляющих формул расчета сумм единого налога, этой мерой обеспечив единообразное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на всей территории Российской Федерации.

7. Поскольку ежеквартальные расчеты по единому налогу на вмененный доход не являются налоговой декларацией, привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за их несвоевременное представление неправомерно (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2004 N Ф03-А51/04-2/221).

Позиция налогоплательщика. Расчеты по единому налогу на вмененный доход подлежат представлению в налоговый орган до окончания налогового периода. Следовательно, они не являются налоговой декларацией. Поэтому привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик нарушил установленный областным законом срок представления расчета по единому налогу на вмененный доход, он подлежит ответственности по нормам ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 15.08.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании с предпринимателя налоговых санкций, предусмотренных п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2003 решение нижестоящего суда отменено, требования налогового органа удовлетворены. Федеральный арбитражный суд Постановление апелляционной инстанции отменил, кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку расчеты по единому налогу на вмененный доход представляются в налоговый орган до конца налогового периода, их нельзя признать налоговой декларацией. Следовательно, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за их несвоевременное представление. При этом суд исходил из следующего. Одной из основных обязанностей налогоплательщика является его обязанность представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые он должен уплачивать. Указанная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять налоговый контроль над полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет. Для каждого конкретного налогового платежа законодательством о налогах и сборах установлен свой срок представления деклараций. Неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по представлению налоговой декларации в установленный срок является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только в порядке и по основаниям, предусмотренным законом. Следовательно, можно сделать вывод, что к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, лицо может быть привлечено за несвоевременное представление именно налоговой декларации, а не какого-либо другого документа. В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговой декларацией является письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. По общему правилу налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по окончании налогового периода. Под налоговым периодом в соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговой декларацией может быть признан документ, отвечающий требованиям ст. 80 Налогового кодекса РФ, который представляется налогоплательщиком в налоговый орган после окончания налогового периода. Согласно ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход", который действовал в период спорных правоотношений, налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал. Порядок исчисления и срок уплаты налога устанавливаются областным законодательством. По рассматриваемому делу уплата налога, согласно областному закону, производится ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100% суммы налога за месяц, а расчет подлежит представлению до 25 числа месяца, предшествующего налоговому периоду. Полная же уплата единого налога на вмененный доход производится по итогам квартала. Таким образом, учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что если расчет по налогу представляется до начала налогового периода, его нельзя признать налоговой декларацией. По своей сути он является лишь расчетом авансовых платежей. Следовательно, несвоевременное представление в налоговый орган такого расчета не влечет привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что, поскольку расчеты по единому налогу на вмененный доход подлежат представлению в налоговый орган до наступления налогового периода, их нельзя признавать налоговой декларацией. Следовательно, налогоплательщик не должен нести ответственность, предусмотренную ст. 119 Налогового кодекса РФ, за их несвоевременное представление в налоговый орган.

8. При оказании бытовых услуг только по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках организации-налогоплательщики имеют право перехода на ЕНВД (Решение ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04).

Позиция налогоплательщика. Положения п. 5 письма МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6-22/657, согласно которому деятельность налогоплательщика по оказанию услуг только по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках не попадает под действие ЕНВД, противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку изменяет установленные в гл. 26.3 Налогового кодекса основания и условия применения этого вида налога. Позиция налогового органа. Под действие системы ЕНВД подпадают услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках только в том случае, если они являются неотъемлемой частью технологического процесса по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Кроме того, поскольку услуги по хранению автотранспорта могут оказываться не только физическими, но и юридическими лицами, то такие услуги не подпадают под понятие бытовых услуг (ст. 346.27 Налогового кодекса РФ). ВАС РФ решением от 20.05.2004 N 4719/04 признал позицию налогового органа необоснованной и указал, что организация, оказывающая услуги только по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, имеет право перехода на ЕНВД. До внесения изменений статьей 346.26 Налогового кодекса РФ было предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении шести видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Таким образом, из указанной нормы прямо не следовало, что оказание организациями услуг только по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках также подпадает под действие системы ЕНВД. МНС РФ расценило данную неясность как отсутствие у налогоплательщиков, оказывающих такие услуги, права перехода на указанную систему, о чем и указало в письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657. Однако позже, в связи с тем что ВАС РФ признал такую позицию неправомерной, Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 65-ФЗ в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ был введен подп. 4.1, в котором законодатель четко установил правило, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в том числе и в отношении таких видов деятельности, как оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Применительно к анализируемому делу ВАС РФ в обоснование правомерности позиции налогоплательщика руководствовался тем, что оспариваемое письмо, предписывая неопределенному кругу субъектов (налоговым органам) правило поведения в виде запрета переводить на ЕНВД налогоплательщиков, оказывающих услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, противоречит законодательству о налогах и сборах (ст. 346.26 Налогового кодекса РФ), поскольку МНС РФ не предоставлено право сокращать перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение системы ЕНВД. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ для целей ЕНВД под бытовыми услугами понимаются "платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению". Таким образом, НК РФ устанавливает четкие критерии по относимости бытовых услуг для целей ЕНВД: - платность (возмездность); - предоставление услуг физическим лицам (населению); - классификация таковых в соответствии с Общероссийским классификатором. НК РФ также устанавливает единственное исключение - услуги ломбардов не являются бытовыми для целей ЕНВД. Каких-либо дополнительных ограничений для применения ЕНВД при оказании бытовых услуг гл. 26.3 Налогового кодекса РФ не содержит. Согласно Общероссийскому классификатору бытовых услуг ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163) "хранение автотранспортных средств на платных стоянках" классифицируется как бытовая услуга с кодовым обозначением 017608 7. При этом в Введении Общероссийского классификатора бытовых услуг ОК 002-93 прямо указано, что "объектами классификации являются услуги населению, оказываемые предприятиями и организациями различных организационно-правовых форм собственности и гражданами-индивидуалами, использующими различные формы и методы обслуживания". То есть для целей ЕНВД бытовая услуга "Хранение автотранспортных средств на платных стоянках" как самостоятельный вид деятельности, как форма обслуживания населения, полностью соответствует критериям, установленным гл. 26.3 Налогового кодекса РФ, так как: 1) является платной; 2) предоставляется населению; 3) классифицируется как таковая в соответствии с Общероссийским классификатором бытовых услуг. Таким образом, исходя из положений подп. 1 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 и ст. 346.28 Налогового кодекса РФ при осуществлении деятельности по оказанию бытовой услуги "Хранение автотранспортных средств на платных стоянках" организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками ЕНВД. Иных требований для отнесения услуги "Хранение автотранспортных средств на платных стоянках" к бытовой для целей налогообложения Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Исходя из содержания оспариваемого письма, МНС РФ, обосновывая правоту своей позиции, также указывает, что бытовая услуга "Хранение автотранспортных средств на платных стоянках" входит в комплекс (перечень) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) налогоплательщиками в рамках осуществляемой ими деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, и, следовательно, является неотъемлемой частью технологического процесса, предусмотренного данным видом предпринимательской деятельности" (п. 5 письма МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6-22/657). Однако Общероссийский классификатор бытовых услуг ОК 002-93 не классифицирует как самостоятельный вид деятельности "Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств". Напротив, в Классификаторе указаны как самостоятельные виды деятельности (услуги): "Техническое обслуживание легковых автомобилей" (код 017100 5), "Ремонт легковых автомобилей" (код 017200 9), "Техническое обслуживание грузовых автомобилей и автобусов" (код 017300 2), "Ремонт грузовых автомобилей и автобусов" (код 017400 6). Причем ни один из вышеперечисленных видов деятельности не включает в себя такой бытовой услуги, как "Хранение автотранспортных средств на платных стоянках", как неотъемлемую часть технологического процесса. Таким образом, положение п. 5 письма МНС РФ о том, что вид деятельности "Оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств" включает в себя и деятельность по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, противоречит содержанию Общероссийского классификатора бытовых услуг ОК 002-93.

9. При оказании налогоплательщиком услуг по перевозке пассажиров на маршрутном такси физический показатель для исчисления налоговой базы определяется из количества посадочных мест в транспортном средстве, а не из номинальной вместимости транспортного средства, которая может превышать количество посадочных мест в маршрутном такси (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.01.2004 N Ф03-А73/03-2/3234).

Позиция налогоплательщика. При определении суммы единого налога на вмененный доход необходимо учитывать обстоятельства, оказывающие влияние на величину вмененного дохода. Расчет единого налога на вмененный доход с учетом физического показателя, исходя из вместимости маршрутного транспортного средства, превышающей количество посадочных мест, неправомерен. Взыскание недоимки в данной ситуации по единому налогу на вмененный доход отсутствует. Позиция налогового органа. В случае отсутствия в техническом паспорте транспортного средства количества посадочных мест учитывается номинальная вместимость данного транспортного средства. Поскольку номинальная вместимость маршрутного транспортного средства превышает количество посадочных мест, то физический показатель для данного вида деятельности налогоплательщика должен рассчитываться исходя из указанного показателя номинальной вместимости. Таким образом, налогоплательщик неправомерно занизил физический показатель, учитываемый при исчислении единого налога на вмененный доход, что привело к его неполной уплате. Решением суда от 08.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на то, что при исчислении единого налога на вмененный доход необходимо учитывать физический показатель, превышающий количество посадочных мест в транспортном средстве поскольку вмененный доход при перевозке пассажиров находится в зависимости от количества пассажиров, перевезенных за определенный период времени. Таким образом, физический показатель для исчисления налога на вмененный доход должен определяться количеством посадочных мест в маршрутном транспортном средстве. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Физический показатель по перевозке пассажиров определяется исходя из количества посадочных мест в маршрутном транспортном средстве. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход" индивидуальные предприниматели, оказывающие на коммерческой основе услуги по перевозке пассажиров маршрутных такси, являются плательщиками единого налога на вмененный доход. В п. 2 ст. 5 Закона РФ от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ указано, что единый налог на вмененный доход рассчитывается с учетом ставки, значения базовой доходности, числа физических показателей, повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости от: - типа населенного пункта; - места осуществления предпринимательской деятельности в населенном пункте; - удаленности от транспортных развязок; - производительности используемого оборудования и т. д. В ст. 1 Закона РФ от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ указано, что законодательным органам государственной власти субъектов РФ, вводя на территории соответствующего субъекта РФ единый налог на вмененный доход, необходимо определить: - виды предпринимательской деятельности; - размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога; - налоговые льготы; - порядок и сроки уплаты единого налога. Таким образом, представительные органы субъекта Российской Федерации при установлении на территории соответствующего субъекта РФ данного налога обязаны учитывать указанные выше условия. Но право представительных органов государственной власти субъекта РФ по установлению единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ, ограничено п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ; так, устанавливая налоги, необходимо исходить из фактической способности налогоплательщика по его уплате. Также в п. 4 указанной статьи предусмотрено, что не допускается устанавливать налоги и сборы, ограничивающие или создающие преграды по осуществлению налогоплательщиком предпринимательской деятельности. Таким образом, законодательные органы субъектов Российской Федерации при установлении единого налога на вмененный доход должны учитывать способность налогоплательщика уплачивать данный налог. Способность налогоплательщика по уплате налога обусловлена получаемым им доходом. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Так, Федеральным арбитражным судом установлено, что налогоплательщик осуществляет услуги по перевозке пассажиров в маршрутном такси. В режиме маршрутного такси налогоплательщик осуществляет перевозку пассажиров в соответствии с количеством посадочных мест в транспортном средстве. Таким образом, налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика при расчете единого налога на вмененный доход применять физический показатель, характеризующий данный вид деятельности, в виде номинальной вместимости маршрутного транспортного средства, превышающей количество посадочных мест. С 01.01.2003 в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2004 г. N 104-ФЗ в действие введена глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 346.29 Налогового кодекса РФ физическим показателем по оказанию автотранспортных услуг для исчисления налоговой базы является количество транспортных средств, используемых для перевозок пассажиров и грузов. Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с письмом МНС РФ от 08.10.2004 N 33-0-13/651 "О контрольно-кассовых машинах, применяемых в такси" переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает налогоплательщика от применения контрольно-кассовых машин. Но Федеральный арбитражный суд отправил данное дело на новое рассмотрение, поскольку налогоплательщиком не были предоставлены в суд документы, подтверждающие правомерность осуществления перевозок пассажиров на маршрутном такси.

10. Налогоплательщик осуществлял на одной торговой площади как розничную, так и оптовую торговлю. При этом операции по розничной торговле подлежали обложению единым налогом на вмененный доход, а операции по оптовой торговле облагались налогами на основании общей системы налогообложения. В свою очередь, для исчисления единого налога на вмененный доход налогоплательщику необходимо было рассчитать размер торговой площади, используемой для осуществления розничной торговли, что при указанных выше обстоятельствах было невозможно. Учитывая изложенное, суд указал, что налогоплательщику необходимо было делить площадь торгового зала, исходя из пропорции розничного товарооборота к оптовому товарообороту (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2004 N Ф04/1815-185/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность по исчислению единого налога на вмененный доход в случае осуществления на одной торговой площади оптовой и розничной торговли ввиду отсутствия технической возможности определения размера торговой площади, которая занята под розничную торговлю. В целях определения размера единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате в бюджет, и во избежание двойного налогообложения применена методика расчета налога на имущество, установленная в Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество". Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное занижение налога, подлежащего уплате в бюджет, неправомерно. Позиция налогового органа. В целях исчисления единого налога на вмененный доход ст. 346.27 Налогового кодекса РФ установлено, что размер торговой площади определяется на основе инвентаризационных или правоустанавливающих документов. Налогоплательщиком допущено занижение единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате в бюджет. Решением суда от 23.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело пересмотру не подлежало. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, поскольку исчисление единого налога на вмененный доход со всей площади торгового зала, в котором осуществляется одновременно оптовая и розничная торговля, приведет к двойному налогообложению налогоплательщика, т. к. в данном случае уплата единого налога не исключает обязанность налогоплательщика по налогообложению оптовой торговли в общеустановленном порядке. Таким образом, налогоплательщик правомерно применил указанный метод определения физического размера торговой площади в целях исчисления единого налога на вмененный доход по аналогии закона. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок определения физического размера торговой площади, занятой под розничную торговлю, налогоплательщик вправе применить по аналогии закон, положения иных нормативных правовых актов, регулирующих схожие ситуации по исчислению других налогов. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ при уплате единого налога на вмененный доход налогоплательщики освобождаются от уплаты ряда налогов. В п. 7 указанной статьи закреплена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета в случае осуществления им видов деятельности, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке. Согласно п. 1 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым налогом на вмененный доход является вмененный доход налогоплательщика. В п. 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ установлено, что величина вмененного дохода представляет собой произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В каждом конкретном случае базовая доходность умножается на коэффициенты. В п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ установлено, что физическим показателем, характеризующим розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, является площадь торгового зала (в квадратных метрах). Таким образом, в целях налогообложения единым налогом на вмененный доход необходимо точно установить площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная торговля. С другой стороны, при уплате единого налога на вмененный доход со всей торговой площади, на которой осуществляется розничная и оптовая торговля, налогоплательщик не освобождается от уплаты иных налогов. Так, абз. 2 п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик при осуществлении иных видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению в соответствии с иными режимами налогообложения, обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Как указывалось выше, уплатой единого налога на вмененный доход предусматривается замена уплаты ряда налогов: налога на прибыль организаций, налога на имущество и единого социального налога. Таким образом, в сложившейся ситуации налогоплательщик подвергается двойному налогообложению. Во избежание двойного налогообложения налогоплательщиком применен метод раздельного учета при исчислении единого налога на вмененный доход по розничной торговле. Налогоплательщик применил метод, закрепленный в Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Данный метод заключается в разделении торговой площади пропорционально сумме выручки от розничной торговли и сумме выручки от оптовой торговли. Судами сформирована судебная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 25.03.2002 N А26-5332/01-02-04/242).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Поскольку налоговым периодом по налогу на имущество предприятий является год, привлечение налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога за 9 месяцев неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 07.04.2004 N Ф09-1323/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Неуплата налога на имущество предприятий по итогам отчетного, а не налогового периода не влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку у налогоплательщика образовалась недоимка по налогу на имущество предприятий, привлечение его к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением от 28.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа и взыскал штрафные санкции по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на имущество предприятий за 9 месяцев. Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2003 решение нижестоящего суда отменено, в удовлетворении требований налогового органа отказано. Федеральный арбитражный суд постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что неполная уплата авансовых платежей по налогу на имущество предприятий по итогам отчетного периода не влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу основной целью взимания налогов является обеспечение финансовой деятельности государства. Поэтому уплата законно установленных налогов является главной обязанностью всех налогоплательщиков. При этом налогоплательщики обязаны самостоятельно определять сумму налога, подлежащую уплате, и уплачивать ее в соответствующие бюджеты. Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется за налоговый период. Под налоговым периодом в соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к конкретным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащий уплате налог. Налоговый период устанавливается законодателем по каждому конкретному налогу. Причем налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно ст. 7 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" сумма налога на имущество предприятий, подлежащая уплате, исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. Таким образом, можно сделать вывод, что налоговым периодом по указанному налогу является год. Т. е. налоговая база по налогу на имущество предприятий и сумма налога, подлежащая уплате, определяются по итогам календарного года. Кроме того, по итогам каждого квартала в течение календарного года вносятся авансовые платежи по налогу. Следовательно, первый квартал, полгода и девять месяцев являются отчетными периодами по данному налогу. Таким образом, анализ изложенных правовых норм позволяет сделать вывод, что налоговое законодательство разграничивает понятие налога и авансового платежа по налогу. Неисполнение или ненадлежащее исполнение установленных законом обязанностей по общему правилу влечет привлечение виновного лица к ответственности. Ст. 122 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за невыполнение обязанности по уплате налога, т. е. неуплата или неполная уплата налогов влечет ответственность по данной норме закона. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. По рассматриваемому делу налогоплательщик привлечен к ответственности за неполную уплату налога на имущество предприятий за 9 месяцев. Однако с учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что налогоплательщик не заплатил в полном объеме не налог, а авансовые платежи по налогу. В статье же 122 Налогового кодекса РФ прямо указано, что ответственность по ней наступает в случае неполной уплаты сумм налога. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Следовательно, за неполную уплату сумм авансового платежа ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ наступить не может. Привлечение к ответственности за неполную уплату сумм авансового платежа по налогу законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Таким образом, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что, поскольку по итогам 9 месяцев уплачивался не налог на имущество предприятий, а вносился авансовый платеж по налогу, привлечению к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за его неполную уплату налогоплательщик не подлежит.

2. Поскольку нормативный срок строительства истек, а объекты незавершенного строительства частично эксплуатируются организацией, остаточная стоимость данных объектов подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2004 N Ф08-5007/2003-1934А).

Позиция налогоплательщика. Строительство объектов недвижимости фактически продолжается, следовательно, данные объекты не подлежат обложению налогом на имущество. Позиция налогового органа. Хотя объекты незавершенного строительства не сданы в эксплуатацию, но используются налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, а сроки строительства в установленном порядке не продлены, на остаточную стоимость данных объектов должен начисляться налог. Решением суда от 04.08.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога на имущество оставлены без удовлетворения. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в данной части без изменения, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статьей 2 Федерального закона от 13 декабря 1991 года N 2030-1 предусмотрено, что налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. В то же время ст. 4 данного Федерального закона установлен перечень видов имущества организации, которые не являются объектами налогообложения. При этом объекты незавершенного строительства в данном перечне не указаны. Глава 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ также не исключает данный вид имущества из объектов налогообложения. Однако в соответствии с п. 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Пункт 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 исключает из налоговой базы остаточную стоимость определенного имущества, что ведет к уменьшению суммы налога, следовательно, данная норма устанавливает налоговую льготу. В то же время из п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ следует, что налоговые льготы устанавливаются актами законодательства о налогах и сборах. Система законодательства о налогах и сборах определяется ст. 1 Налогового кодекса РФ. Однако в данной статье не указывается, что нормативные акты налогового ведомства входят в систему законодательства о налогах и сборах. Таким образом, налоговая льгота, предусмотренная в нормативном акте ГНС РФ либо МНС РФ, не может считаться установленной в надлежащем порядке. Однако в рассматриваемой ситуации Федеральный арбитражный суд посчитал возможным применить к спорным отношениям п. 4 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33. Поэтому, установив, что налогоплательщик не продлил в надлежащем порядке срок строительства, а также то, что объекты незавершенного строительства фактически использовались им в хозяйственной деятельности, суд признал правомерным доначисление налога, пеней и взыскание штрафа.

3. Налогоплательщик не вправе пользоваться льготой по налогу на имущество, предусмотренной п. "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", поскольку не использует имущество для сельскохозяйственного производства, а сдает его в аренду (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2004 N Ф08-182/2004-79А).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик правомерно воспользовался льготой по налогу на имущество, поскольку сдаваемое им в аренду имущество использовалось арендатором по назначению, а следовательно, условия предоставления льготы, предусмотренные п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1, налогоплательщиком соблюдены. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не вправе воспользоваться указанной льготой по налогу на имущество, поскольку сам непосредственно пользования продукцией сельскохозяйственного назначения не осуществлял, а сдавал данное имущество в аренду. Решением суда первой инстанции от 02.02.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2003 в данной части решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений в данной части требований и поддержал позицию налогового органа. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Согласно п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогоплательщик вправе уменьшить стоимость имущества предприятия, исчисленную для целей налогообложения, на балансовую стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Таким образом, законодатель устанавливает условия для использования налогоплательщиком льготы по налогу на имущество: организация вправе воспользоваться указанной льготой, если на балансе организации находится имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, и при условии использования данного имущества по целевому назначению. Деятельность по производству сельскохозяйственной продукции классифицируется Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 в разделе "Сельское хозяйство, охота и лесоводство" (коды 011 - 013). Мнение налогового ведомства по вопросу использования налогоплательщиком указанной льготы однозначно. Так, согласно письму УМНС по г. Москве от 21.01.2003 N 23-10/2/04448 льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется только тем организациям, которые непосредственно осуществляют процесс производства и (или) переработки и (или) хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов (то есть осуществляют конкретные виды экономической деятельности или любой из них) и получают выручку от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов. В том случае, если указанное имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется не по назначению или сдается в аренду (лизинг, временное безвозмездное пользование), а также если закупленная сельскохозяйственная продукция передается на переработку другим организациям на давальческих началах, то льгота по п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не предоставляется, поскольку основным условием для предоставления льготы по налогу на имущество предприятий является осуществление конкретных видов деятельности и, соответственно, получение выручки именно от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов. Кроме того, льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется при условии ведения раздельного учета. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, согласно Постановлениям ФАС ЦО от 24.05.2004 N А35-5967/03-С4, от 20.09.2002 N А62-890/2002 законодатель определяет 2 основных условия для предоставления льготы: нахождение имущества на балансе предприятия и его целевое использование. В случае, когда имущество сельскохозяйственного назначения было предоставлено налогоплательщиком в аренду и арендатор использовал данное имущество строго по его назначению, вывод суда о праве налогоплательщика на льготу по налогу на имущество, установленную п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", правомерен.

4. Налогоплательщиком правомерно применена льгота, предусмотренная п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", поскольку находящиеся на балансе хоккейного клуба автотранспортные средства предназначены для спортивных мероприятий и в иных целях не используются (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2225-896/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Автотранспортные средства, находящиеся на балансе спортивного клуба, предназначены для спортивных мероприятий, а следовательно, их балансовая стоимость может уменьшать стоимость имущества предприятия для целей налогообложения в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправомерно применена льгота по налогу на имущество, поскольку автотранспортные средства, находящиеся на балансе спортивного клуба, не являются объектами физкультуры и спорта. Решением суда от 19.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Согласно п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. В соответствии с подп. "а" пункта 6 Инструкции ГНС РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018 (далее - ОКОНХ) к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения. ОКОНХ используется в статистических целях для отнесения деятельности организации к отдельным отраслям народного хозяйства. Таким образом, указанной льготой могут пользоваться организации, осуществляющие деятельность в сфере физкультуры и спорта. При этом из налоговой базы у этих категорий налогоплательщиков, по мнению налогового ведомства, выраженному, в частности, в письме УМНС по г. Москве от 29.01.2003 N 23-10/2/05721, письме Минфина РФ от 16.03.1999 N 04-05-06/14, должны исключаться только объекты, непосредственно используемые по целевому назначению. Административные здания и помещения, объекты транспорта, связи, а также иное имущество, не относящееся к льготируемым объектам, облагаются налогом на имущество предприятий в установленном порядке. В целях правильного применения льготы предприятия обязаны обеспечить раздельный бухгалтерский учет имущества по объектам. Стоимость имущества, используемого как в области физкультуры и спорта, так и для осуществления иных видов деятельности (общепит, торговая деятельность и др.), может быть разделена исходя из занимаемой площади (другой величины), а при невозможности подобного раздела стоимости имущества - исходя из удельного веса полученной от иных видов деятельности выручки в общем объеме выручки. При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения налогом на имущество предприятий указанных объектов или нецелевом их использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в установленном порядке. Единицей учета основных средств является инвентарный объект. При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования или предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов или другой документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которого должна быть отражена в расчете среднегодовой стоимости имущества. Как указано в письме Минфина РФ от 22.01.2002 N 04-05-06/3, в соответствии со ст. 2 Федерального закона "О физической культуре и спорте в РФ" к физкультурно-оздоровительным, спортивным и спортивно-техническим сооружениям относятся объекты, предназначенные для занятий граждан физическими упражнениями, спортом и проведения спортивных зрелищных мероприятий. При этом ст. 33 указанного Федерального закона установлено, что спортивные сооружения разрешается использовать только по прямому назначению - в целях, связанных с проведением культурных и иных спортивно-зрелищных мероприятий. Учитывая это, Минфин РФ считает, что основным условием применения льготы, установленной п. "а" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", является использование физкультурно-оздоровительного сооружения по прямому назначению независимо от конкретного пользователя указанного объекта. В письме Минфина РФ от 21.02.1996 N 04-05-06/7 указано, что при необходимости уточнения перечня имущества, относящегося к объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (в т. ч. по автобусам, предназначенным для доставки отдыхающих на санаторно-курортное лечение в санатории), его следует согласовывать с органами управления данных отраслей в субъектах РФ по месту нахождения налогоплательщика и принять самостоятельное решение. Таким образом, в целях правильного применения льготы по налогу на имущество в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" необходимо установить факт использования имущества в целях проведения спортивных мероприятий. Налогоплательщик правомерно применил указанную льготу, поскольку использовал автотранспортные средства, находящиеся на балансе спортивного клуба, только в целях проведения спортивных мероприятий. Следует отметить, что в судебной практике существует точка зрения, согласно которой требование о налогообложении в общеустановленном порядке административных зданий, автотранспорта, находящихся на балансе предприятия, необоснованно. Исключение из комплекса объектов социально-культурной сферы отдельно взятого имущества в связи с тем, что оно непосредственно не связано с оказанием соответствующих услуг, фактически приводит к нарушению производственного процесса (процесса оказания услуг). Такое мнение выразил ФАС ЗСО в Постановлении от 20.03.2002 N Ф04/969-23/А03-2002.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Из содержания норм Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации" и Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" следует, что в полномочия органов Пенсионного фонда не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2004 N Ф09-1661/04-АК).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 18 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации" и ст. 29 АПК РФ сделан вывод о том, что разрешение данного спора не входит в компетенцию арбитражного суда. Позиция Пенсионного фонда. Право обратиться в суд с иском об обязании страхователя представить сведения следует из статей 4, 8, 9, 11 и 15 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации", абзаца 5 пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", пункта 2 статьи 13 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", части 5 статьи 29, пункта 6 части 1 статьи 33 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Решением суда от 06.11.2003 производство по делу прекращено в связи с неподведомственностью данного дела суду. Постановлением апелляционной инстанции от 13.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку Пенсионного фонда на наличие у него права обращаться в суд с требованием обязать страхователей представить сведения на застрахованных физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" страховщик имеет право представлять интересы застрахованных лиц перед страхователями. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 17.12.2001 "О трудовых пенсиях в РФ" при подсчете страхового стажа периоды работы и (или) иной деятельности, которые предусмотрены статьями 10 и 11 настоящего Федерального закона, после регистрации гражданина в качестве застрахованного лица в соответствии с Федеральным законом "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" подтверждаются на основании сведений индивидуального (персонифицированного) учета. В соответствии с ч. 3 ст. 17 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации" за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям, в том числе физическим лицам, самостоятельно уплачивающим страховые взносы, применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в ПФ РФ. Взыскание указанной суммы производится органами ПФ РФ в судебном порядке. Таким образом, выполнение требований закона о представлении страхователями сведений на застрахованных физических лиц обеспечивается только возможностью применения к страхователю мер ответственности. Закон не предусматривает возможности обязать страхователя предоставить эти сведения. В соответствии со статьей 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности: 1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; 2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; 3) об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; 4) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания; 5) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Из содержания названной нормы, а также норм Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации" и Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" следует, что в полномочия органов Пенсионного фонда не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета.

2. Общественные организации не вправе уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2003 N Ф08-693/2003-259А).

Позиция налогоплательщика. Схожие функции, выполняемые адвокатами и сотрудниками общественного движения по процессуальному представительству физических лиц в суде, дают общественной организации право по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов. Позиция налогового органа. Фактически за проверяемый период общественная организация оказывала юридические услуги населению по защите права на своевременное получение государственных пособий на детей, в связи с чем ее деятельность в сфере оказания услуг относится к предпринимательской. Решением суда от 09.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении сумм налоговых платежей и привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, не согласился с позицией нижестоящего суда о том, что деятельность налогоплательщика по представлению интересов граждан в суде является основной уставной деятельностью юридического лица и не может быть признана предпринимательской, в силу чего общественная организация не является плательщиком налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество, налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. По мнению Федерального арбитражного суда, обстоятельства дела свидетельствуют о том, что за проверяемый период налогоплательщик оказывал юридические услуги населению по защите права на своевременное получение государственных пособий на детей. Как пояснил суд, данная деятельность в сфере оказания услуг относится к предпринимательской. Направляя дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, вышестоящий суд указал, что в ходе первоначального рассмотрения дела не была дана надлежащая оценка доводу налогового органа о том, что указанная деятельность налогоплательщика является возмездным оказанием услуг и носит предпринимательский характер. Вывод о предпринимательском характере осуществляемой коммерческой деятельности сделан на основании того, что сотрудники общественного движения осуществляли процессуальное представительство в суде тех физических лиц, которые по приходному ордеру внесли в кассу организации денежные средства. В приходных кассовых ордерах, имеющихся в материалах дела, в качестве основания для принятия от физических лиц денежных средств указано - "добровольный взнос на защиту права в суде представителем". Таким образом, констатирует Федеральный арбитражный суд, между физическими лицами и общественным движением были совершены сделки, в соответствии с которыми одни лица поручили другому лицу выполнить определенные действия юридического характера, в частности осуществлять процессуальное представительство гражданина в суде, за что заказчик уплачивал исполнителю денежное вознаграждение. В соответствии со ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществлять определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно ст. 37 Федерального закона РФ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. По мнению суда кассационной инстанции, решение суда первой инстанции содержит ошибочное утверждение о том, что схожие функции, выполняемые адвокатами и сотрудниками общественного движения по процессуальному представительству физических лиц в суде, дают общественной организации право по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов. Налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих применять нормы права по аналогии. В обоснование своей позиции суд указал, что ст. 3 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоги и сборы устанавливаются исходя из их уровня, определяемого Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ или нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Налоговый режим коллегий адвокатов и непосредственно адвокатов определен исходя из совокупности возложенных на них законом обязанностей и предоставленных им прав. Оказание общественным движением и его сотрудниками юридических услуг гражданам на возмездной основе не превращает общественное объединение граждан в коллегию адвокатов. В контексте данного дела стоит заметить, что в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона РФ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в установленном законом порядке.

3. Налоговый орган неправомерно при определении суммы налога расчетным путем избрал показатели деятельности предприятий, имеющих отличия от налогоплательщика по размерам показателей, периодам деятельности и налоговым периодам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2004 N Ф04/2025-417/А03-2004).

Позиция налогоплательщика. Методика определения сумм налогов, посредством которой налоговым органом за основу принимались наибольшие суммы налогов, не отвечает требованиям законодательства о расчетном способе определения сумм налогов. Позиция налогового органа. Материалы проверки подтверждают обоснованность применения методики расчета налогов, в том числе и в части использования критериев, по которым деятельность налогоплательщиков может быть признана аналогичной. Решением суда от 20.01.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении сумм налоговых платежей удовлетворены. В апелляционном порядке законность судебного акта не проверялась. Федеральный арбитражный суд, оставляя без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа, указал, что при определении суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет согласно п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ, налоговому органу следовало учитывать имеющуюся у него информацию о налогоплательщике и данные об иных аналогичных налогоплательщиках. Фактические обстоятельства дела позволили суду сделать вывод о том, что налоговым органом избраны показатели деятельности предприятий, занимающихся аналогичной деятельностью, которые имеют отличия по размерам показателей, периодам деятельности и налоговым периодам, то есть налоговым органом документально не доказана обоснованность оспариваемого решения в части применения методики расчета налогов и в части использования критериев, по которым деятельность налогоплательщиков может быть признана аналогичной. Кроме того, суд согласился с налогоплательщиком в том, что методика определения сумм налогов, посредством которой налоговым органом за основу принимались наибольшие суммы налогов (по данным налогоплательщика, если указанная им сумма в декларации превышала сумму, исчисленную расчетным путем, и по данным расчета налогового органа, если сумма налога оказывалась выше суммы, указанной в декларации), не отвечает требованиям законодательства о расчетном способе определения сумм налогов. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем, исходя не только из дохода, но и из иных данных аналогичных налогоплательщиков. Стоит заметить, что перечень случаев, когда налоговые органы могут воспользоваться этим правом, ограничен. Первый - в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых для извлечения дохода или связанных с объектом налогообложения. Второй - в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов. Третий - в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данное правило применяется только в отношении лиц, обязанных вести соответствующий учет, в том числе налоговых агентов, которые в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, и только в случае невозможности исчислить налоги по иным документам, относящимся к деятельности данного лица. Например, если имеются документы, подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы и произведенные при этом расходы (у контрагентов, государственных органов, других лиц), то расчет суммы налога по аналогии с показателями других налогоплательщиков не производится. Приведенный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, если налоговый орган при проведении камеральной или выездной налоговой проверки хозяйствующего субъекта применит расчетный метод определения суммы налогов в случаях, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, то решение по результатам такой проверки судом может быть признано недействительным. Однако в любом варианте доказать наличие обстоятельств, позволяющих применить расчетный метод определения суммы налога, должны налоговые органы. Налоговый орган должен в акте проверки не только отразить, в связи с чем им применяется расчетный метод определения суммы налогов, но и обосновать его. Как указал ФАС СЗО в Постановлении от 23.06.03 по делу N А42-7227/01-15-91/02, налоговый орган обязан доказать отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов либо учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги, иначе у него не имеется оснований определять суммы налога расчетным путем. Аналогичный вывод был сделан и ФАС МО в Постановлении от 13.02.01 по делу N КГ-А40/277-01. Иными словами, расчет сумм налогов по аналогии может применяться только в последнюю очередь, когда документальные и встречные проверки, опрос свидетелей и т. д. не дают необходимой информации о величине объектов налогообложения. Таким образом, налоговый орган должен первоначально собрать всеми возможными средствами информацию о налогоплательщике, а затем уже использовать расчетный метод определения сумм налогов. Кроме того, чтобы установить круг аналогичных налогоплательщиков наиболее адекватно, налоговый орган также должен собрать максимально полную информацию о налогоплательщике.

4. Суд указал, что, направив требование об уплате налогов по истечении установленного законом срока, налоговый орган незаконно продлил срок для осуществления процедуры принудительного взыскания в бесспорном порядке, а следовательно, лишился права взыскивать суммы недоимок по налогам и пени в бесспорном порядке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2004 N А58-854/03-Ф02-816/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Требования об уплате сумм налогов и пени направлены налогоплательщику с нарушением сроков, установленных ст. 70 Налогового кодекса РФ, вследствие чего налоговым органом был неправомерно продлен срок для бесспорного взыскания суммы недоимки и пени по налогам, который исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога и пени. В связи с этим суд правомерно признал решение налогового органа о взыскании сумм налогов и пени за счет имущества налогоплательщика неправомерным. Позиция налогового органа. Моментом начала исчисления срока на бесспорное взыскание сумм налогов и пени является срок исполнения требования об уплате налога, а направление требования с пропуском трехмесячного срока, предусмотренного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не может служить основанием для признания действий налогового органа по обращению взыскания на денежные средства налогоплательщика, находящиеся на его счетах в банках, а также по взысканию за счет иного имущества недействительными. Решением суда от 12.11.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что требование об уплате налога, направленное налогоплательщику позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога, является недействительным и не подлежит исполнению. Кроме того, из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" следует, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Исходя из вышесказанного, трехмесячный срок направления требования об уплате налога с момента наступления срока уплаты налога, установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ, с учетом позиции, изложенной в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, не является пресекательным и применяется арбитражными судами только при исчислении срока давности взыскания налоговых платежей. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней. И хотя ст. 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени - за счет имущества налогоплательщика, по аналогии суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика. Следовательно, решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации в бесспорном порядке сумм налогов и пени будет признано судом недействительным при вынесении его с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Таким образом, нарушив срок направления требования об уплате налога и пени, налоговый орган не лишается права на предъявление такого требования, но срок для бесспорного взыскания сумм налога и пени начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, как если бы данное требование было направлено налоговым органом в срок. Следовательно, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока, установленного для бесспорного взыскания сумм налога, и не продлевает его. Кроме того, все данные положения применимы и к срокам, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть подано в суд налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока на взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке и не продлевает его. Таким образом, с направлением требования об уплате налога закон связывает применение порядка принудительного взыскания налога и пеней в установленные сроки. Направив требование об уплате налогов, налоговый орган незаконно продлил срок для осуществления процедуры принудительного взыскания в бесспорном порядке.

5. Суд указал, что нарушение налоговым органом шестимесячного срока взыскания недоимки по налогам и сборам влечет утрату им права на взыскание сумм недоимок, поскольку данный срок является пресекательным вне зависимости от того, является ли налогоплательщик добросовестным или нет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2004 N Ф03-А73/04-2/461).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом пропущен срок направления требования об уплате налога, а также срок подачи искового заявления о взыскании налога, что является безусловным основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа, поскольку срок, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, является пресекательным. Позиция налогового органа. Решением суда по иному делу действия налогоплательщика признаны недобросовестными, направленными на уклонение от уплаты спорной суммы налогов. В связи с этим пропуск налоговым органом срока для подачи искового заявления о взыскании данной суммы налога не может являться основанием для отказа в удовлетворении требований налогового органа о взыскании спорной суммы налога и признания обязанности налогоплательщика по уплате налогов исполненной. Решением суда от 01.09.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для изменения судебных актов нижестоящих инстанций. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что требование об уплате налога, направленное налогоплательщику позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога, является недействительным и не подлежит исполнению. Кроме того, из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" следует, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Исходя из вышесказанного трехмесячный срок направления требования об уплате налога с момента наступления срока уплаты налога, установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ, с учетом позиции, изложенной в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, не является пресекательным и применяется арбитражными судами только при исчислении срока давности взыскания налоговых платежей. Что касается срока давности принудительного взыскания недоимки, то согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Как указал ВАС РФ в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Кроме того, в вышеуказанном Постановлении прямо указано, что срок взыскания недоимки по налогу является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, а в случае его пропуска суд должен отказывать в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Таким образом, в случае ненаправления требования об уплате налога налогоплательщику шестимесячный срок на взыскание недоимки исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания суммы налога и пени, а в случае пропуска шестимесячного срока, предусмотренного для обращения в суд, в удовлетворении требований налогового органа будет отказано. Кроме того, введение законодателем пресекательного срока не ставится в зависимость от факта добросовестности налогоплательщика, так как законодательство о налогах и сборах распространяется на всех участников налоговых отношений, вне зависимости от того, является ли этот налогоплательщик добросовестным или нет. Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Опровержение такой презумпции является исключительной прерогативой суда. С момента вступления в законную силу решения (постановления) суда о признании судом налогоплательщика недобросовестным презумпцию добросовестности можно считать опровергнутой. Однако данный факт никаким образом не влияет на изменение или упрощение процедуры взыскания недоимок по налогу, установленной Налоговым кодексом РФ. Кроме того, согласно ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Таким образом, обращение в суд с исковым заявлением о взыскании недоимки по налогу обязательно, однако пропуск пресекательного срока на подачу такого искового заявления влечет отказ в удовлетворении заявленных требований по причине нарушения порядка, установленного для принудительного взыскания задолженности по налогам.

6. Суд указал, что п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ не предусматривает начисление процентов за несвоевременный зачет налога, кроме того, по смыслу п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ проценты на не возвращенную в установленный срок сумму излишне уплаченного налога начисляются только на не возвращенную на расчетный счет налогоплательщика сумму налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3629).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком доказан факт излишней уплаты сумм таможенных платежей в результате смены таможенного режима, а также несвоевременного возврата суммы таможенных платежей, в связи с чем требования налогоплательщика о начислении процентов на сумму невозвращенных таможенных платежей правомерны. Позиция таможенного органа. Согласно п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ таможней фактически произведен зачет суммы излишне уплаченных таможенных платежей по заявлению налогоплательщика, однако начисление процентов производится только на сумму излишне уплаченных таможенных платежей, не возвращенных в установленный срок на расчетный счет налогоплательщика. Решением суда от 07.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 07.10.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию таможенного органа. При зачете или возврате уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ применяются правила, предусмотренные положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, погашения недоимки либо возврату. В соответствии с п. 4 указанной статьи зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату также по заявлению налогоплательщика согласно п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Таким образом, именно в таком заявлении налогоплательщик выражает свою волю относительно способа возврата ему излишне уплаченной суммы налога или сбора: путем зачета данной суммы в счет предстоящих платежей или путем возвращения денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат сумм налога производится в течение месяца с момента подачи заявления налогоплательщиком. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Такая формулировка данной нормы указывает на то, что проценты начисляются на невозвращенную сумму излишне уплаченного налога при несоблюдении срока, установленного с момента подачи заявления о возврате, а не о зачете излишне уплаченного налога. Таким образом, предусматривая возможность начисления процентов за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога, законодатель устанавливает порядок начисления процентов за время, когда налогоплательщик фактически мог получить право на пользование своими денежными средствами, но в результате бездействия налогового органа не получил такого права или получил его с нарушением законодательно установленных сроков. Согласно позиции, отраженной в данном Постановлении, право на пользование денежными средствами налогоплательщик получает только в момент перечисления суммы излишне уплаченного налога на его расчетный счет. Выражая свою волю на осуществление зачета, налогоплательщик отказывается от фактического использования данных денежных средств, а следовательно, при зачете этой суммы в счет будущих платежей с нарушением срока, установленного п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик не получает права на возмещение ему процентов за несвоевременный возврат. Такая позиция суда кассационной инстанции расходится с мнением Президиума ВАС РФ, выраженным в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, согласно которому зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, а следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Исходя из такой позиции Президиума ВАС РФ, проценты за несвоевременный возврат должны начисляться и на несвоевременно зачтенную сумму излишне уплаченного налога или сбора.

7. Суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика в связи с тем, что требования об уплате налогов, выставленные налогоплательщику, не содержат сведений об основаниях взимания указанного в них налога, а также о сроках уплаты налогов, сборов, взносов, установленных законодательством. Кроме того, налоговым органом не были отозваны инкассовые поручения из банка, что могло повлечь повторное взыскание одних и тех же средств (Постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2004 N А14-5668-03/168/33).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушены требования ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ, а также ст. ст. 47 и 48 Налогового кодекса РФ, что является основанием для отмены решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Позиция налогового органа. Тот факт, что налоговый орган не отозвал инкассовые поручения из банка, не является законным основанием для отмены решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Кроме того, несоблюдение строгого порядка оформления и направления требования об уплате налога также не влияет на правомерность выносимого налоговым органом решения о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 14.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.12.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций, оставил решение и постановление без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке ст. ст. 47, 48 Налогового кодекса РФ. Таким образом, принятию решения о взыскании налога предшествует обязанность налогового органа направить налогоплательщику требование об уплате налога. Согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога, а именно факт несоблюдения срока исполнения требования, установленного налоговым органом, является основанием для применения налоговым органом мер, установленных законодательством для бесспорного взыскания сумм налога и пени. Следовательно, ненадлежащее оформление требования, а в частности неуказание в нем таких реквизитов, как основание взимания налогов и срок уплаты налога, установленный законодательством о налогах и сборах, не может свидетельствовать об исполнении налоговым органом своей обязанности по направлению требования. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Кроме того, абзацем 2 п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ установлено, что во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Форма такого требования утверждена Приказом МНС РФ от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465. Законодатель отдельно выделяет такую информацию, как основание взимания налога и срок уплаты налога, и говорит об обязательности включения ее в требование, поскольку очевидна важность данных сведений для предъявления налоговым органом правомерных требований об уплате той или иной суммы налога. Отсутствие такой информации не позволяет налогоплательщику проверить правильность начисления налога, пени, а также судить об истечении срока уплаты налога. Согласно п. 6 ст. 215 АПК РФ при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает наличие оснований для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы. Несоответствие требования об уплате налога положениям ст. 69 Налогового кодекса РФ может стать причиной нарушения прав налогоплательщиков, а также препятствует суду в проверке правильности расчета и размера взыскиваемой суммы. Кроме того, законодатель поставил в зависимость вынесение решения о взыскании налога за счет имущества от решения налогового органа о взыскании недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках, которое, в свою очередь, выносится не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок. Требование устанавливает факт неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, так как требование об уплате налога согласно п. 2 ст. 69 Налогового кодекса РФ направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика принимается налоговым органом только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о его счетах. Таким образом, нельзя одновременно взыскивать одну и ту же сумму недоимки за счет денежных средств и за счет имущества налогоплательщика. Недостаточность денежных средств выражается в том, что вся сумма недоимки не может быть взыскана за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, за счет имущества налогоплательщика может быть взыскана только оставшаяся сумма недоимки и пени. Согласно п. 4 ст. 46 Налогового кодекса РФ инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в бюджет или внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. В соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета. Таким образом, для того, чтобы исключить двойное взимание необходимой суммы налога и пени с налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, налоговый орган обязан отозвать ранее направленные в банк инкассовые поручения. Несоблюдение данной процедуры налоговым органом влечет признание решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика недействительным.

8. Принудительное взыскание суммы пени должно производиться налоговым органом в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для взыскания налога, а требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленные ст. 70 Налогового кодекса РФ сроки и содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставке пени (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 N А33-14429/02-С3-Ф02-472/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Требование об уплате пеней должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленные ст. 70 Налогового кодекса РФ сроки. Пропуск налоговым органом 60-дневного срока с момента истечения срока исполнения требования об уплате сумм налога и пеней для вынесения решения о бесспорном взыскании сумм налога и пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, влечет недействительность такого решения. Позиция налогового органа. Налоговым законодательством не определен срок направления требования об уплате пеней, следовательно, срок на бесспорное взыскание суммы пени не должен исчисляться с момента истечения срока исполнения требования об уплате недоимки по налогу, поэтому суд неправомерно признал решение налогового органа в части бесспорного взыскания суммы пени по возникшей недоимке по налогу недействительным. Решением суда от 02.12.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2003 решение суда в данной части оставлено без изменений. Постановлением кассационной инстанции от 24.04.2003 дело в рассматриваемой части отправлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда. Решением суда от 13.11.2003 требования налогоплательщика частично удовлетворены. В апелляционной инстанции данное решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции изменил решение суда от 13.11.2003 в части нарушения налоговым органом сроков на бесспорное взыскание суммы пеней и поддержал в данной части позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования. Исходя из вышеуказанных норм права можно сделать вывод о том, что требование об уплате пени должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок. Кроме того, повторное направление требования возможно только в случае, предусмотренном ст. 71 Налогового кодекса РФ, если обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов изменилась после направления первоначального требования, что требует внесения уточненных сведений. В случае же изменения суммы пени по причине увеличения срока неуплаты налога обязанность налогоплательщика по уплате налога не изменяется, так как не меняется сумма налога, предъявленная к уплате, а также сроки его уплаты. Таким образом, направление уточненного требования при увеличении суммы пени будет являться основанием, неправомерно продляющим срок бесспорного взыскания указанных сумм пени. Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Таким образом, выставления отдельного требования об уплате суммы пени, увеличившейся за определенный период, не требуется. Согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ суммы налога могут быть взысканы за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации, не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 Налогового кодекса РФ. Таким образом, принудительное взыскание пени должно производиться в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ для взыскания налога. Поскольку при нарушении сроков для бесспорного взыскания суммы налога автоматически происходит нарушение сроков для осуществления процедуры бесспорного взыскания сумм пени, налоговый орган не имеет правомочий на взыскание сумм пени в бесспорном порядке отдельно от сумм налога. Ссылка налогового органа на тот факт, что требование об уплате суммы пени было выставлено на гораздо более позднюю дату, не была принята во внимание, так как право на бесспорное взыскание сумм пени неразрывно связано с правом на бесспорное взыскание сумм налога, уплата которого была произведена гораздо позже срока уплаты, что и повлекло начисление пени. Взыскание в бесспорном порядке суммы пени без взыскания основной суммы налога противоречило бы самому принципу начисления пени как способу исполнения обязательства по уплате налогов.

9. Поскольку филиал организации не является юридическим лицом, он не подлежит ответственности за налоговое правонарушение (Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

Позиция налогоплательщика. Привлечение филиала банка к ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога неправомерно, поскольку он не является юридическим лицом. Позиция налогового органа. Поскольку налоговое правонарушение допущено филиалом банка, он на законных основаниях привлечен к ответственности. Решением от 16.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении филиала банка к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменений, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку филиал банка не является юридическим лицом, его привлечение к налоговой ответственности неправомерно. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу за совершение какого-либо правонарушения наступает ответственность. Ответственность является мерой государственного принуждения за противоправное деяние. Совершение налогового правонарушения, соответственно, влечет привлечение виновного лица к налоговой ответственности. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. По рассматриваемому делу основанием для привлечения отделения Сберегательного банка к налоговой ответственности послужил выявленный в ходе выездной налоговой проверки факт несвоевременного перечисления им в бюджет налога, удержанного с дохода физических лиц. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В силу ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют лишь обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Согласно п. 1 ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность за совершение налогового правонарушения несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 Кодекса. В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Статьей 11 Налогового кодекса РФ понятия и термины гражданского законодательства применяются в налоговых правоотношениях в том значении, в котором они используются в указанной отрасли права. В соответствии со ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалом признается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции. Филиалы не являются юридическими лицами. Таким образом, можно сделать вывод, что, поскольку филиал организации не является юридическим лицом, он не может быть признан самостоятельным участником налоговых правоотношений и являться субъектом налоговой ответственности. По рассматриваемому делу отделение акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ является его филиалом. Следовательно, оно не является юридическим лицом и не может нести ответственность за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц. Таким образом, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что за совершение налогового правонарушения к ответственности могут быть привлечены только юридические лица, но не их филиалы и обособленные подразделения.

10. Поскольку сотрудники налогового органа провели выемку документов без законных оснований и с нарушением норм налогового законодательства, их действия являются незаконными, а изъятые документы подлежат возврату (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Предприниматель с постановлением о производстве у нее выемки документов ознакомлена не была, выемка проведена в ее отсутствие, права и обязанности ей не разъяснялись, копия протокола выемки не вручалась, поэтому выемка является незаконной. Позиция налогового органа. Выемка документов проведена в присутствии продавца, работавшего в магазине предпринимателя, а количество и наименование изъятых документов подтверждено реестром документов, составленным самим предпринимателем. Поэтому оснований для признания выемки незаконной и возврата изъятых при этом документов нет. Решением от 04.12.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал признать незаконными действия ИМНС РФ по выемке документов. Постановлением апелляционной инстанции от 03.02.2004 решение нижестоящего суда отменено, действия должностных лиц ИМНС РФ по выемке документов признаны незаконными. Федеральный арбитражный суд Постановление апелляционной инстанции оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку при производстве выемки документов у предпринимателя сотрудниками налоговых органов были нарушены его права, указанные действия являются незаконными, а изъятые при этом документы подлежат возврату. При этом суд исходил из следующего. Налоговые органы в соответствии со своей компетенцией осуществляют контроль за исполнением участниками налоговых правоотношений норм налогового законодательства. При этом должностные лица налоговых органов наделены рядом полномочий. Так, согласно ст. 82 Налогового кодекса РФ они вправе проводить налоговые проверки, получать объяснения, истребовать у проверяемых лиц необходимые документы. При этом лица, которым адресовано соответствующее требование, обязаны выдать запрашиваемые документы в пятидневный срок. Если же они отказываются предоставить документы или не представляют их в установленный срок, должностное лицо налоговых органов вправе произвести их выемку. Под выемкой понимается принудительное, против воли лица изъятие документов из фактического обладания их владельца. Производство выемки является процессуальным действием и строго регламентировано, поскольку согласно п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ при осуществлении налогового контроля не допускается использование информации о налогоплательщике, полученной с нарушением положений налогового законодательства. Так, согласно ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица ИМНС РФ и в присутствии лиц, у которых соответствующие документы изымаются. При этом постановление признается мотивированным в том случае, если в нем содержатся данные о лице, у которого производится выемка, название документов, подлежащих изъятию, основания производства выемки. О производстве выемки составляется протокол, в котором перечисляются и описываются все изъятые документы. Его копия вручается лицу, у которого была произведена выемка. По общему правилу бремя доказывания правомерности своих действий в суде возложено на государственные органы. Поэтому по рассматриваемому делу налоговый орган был обязан доказать, что выемка документов у предпринимателя произведена в соответствии с требованиями налогового законодательства и прав налогоплательщика при этом нарушено не было. Однако доказательств того, что предприниматель не выполнил в установленный срок требование о предоставлении для проверки необходимых документов, налоговый орган не представил, т. е. не доказал, что выемка документов производилась им обоснованно. Постановление о производстве выемки не мотивировано, перечня документов, подлежащих принудительному изъятию, не содержит. Сам предприниматель при выемке документов в его магазине не присутствовал, с постановлением ознакомлен не был, копия протокола выемки ему не вручалась, опись изъятых при выемке документов составлена не была, ее позже представил сам предприниматель. Таким образом, указанные выше факты свидетельствуют о том, что при производстве выемки сотрудниками налоговых органов были нарушены права налогоплательщика. Согласно ст. 22 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам гарантируется судебная защита их прав и законных интересов. Указанная гарантия означает, что государство создает соответствующие условия для защиты и реального восстановления их нарушенных прав. Поскольку в ходе выемки документов были нарушены права предпринимателя, действия должностных лиц, проводивших выемку, и результаты ее проведения нельзя признать законными. Таким образом, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что нарушение должностными лицами ИМНС РФ прав налогоплательщика при выемке документов влечет признание их действий незаконными и возврат изъятых при этом документов.

11. Платежи за загрязнение окружающей среды не являются налоговыми платежами, поэтому их взыскание в безакцептном порядке, предусмотренном налоговым законодательством, неправомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 N А57-6533/03-7).

Позиция налогоплательщика. Поскольку платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят компенсационный характер и не являются налоговыми платежами, применение при их взыскании норм налогового законодательства неправомерно. Позиция налогового органа. Согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ платежи за пользование природными ресурсами отнесены к федеральным налогам и сборам, поэтому списание денежных средств со счета налогоплательщика в счет погашения задолженности по платежам за загрязнение окружающей среды не противоречит налоговому законодательству. Решением от 29.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о взыскании платы в порядке, установленном налоговым законодательством. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Законом РФ от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" установлено, что природопользование в РФ является платным. Кроме того, причиненный при этом окружающей среде вред подлежит возмещению. Таким образом, за негативное воздействие на окружающую среду законодательно предусмотрено взимание платежей. По общему правилу указанные платежи уплачивают хозяйствующие субъекты, которые в результате своей деятельности оказывают негативное воздействие на экологическую обстановку. Причем их размер напрямую зависит от характера и объема негативного воздействия плательщика на природную среду. Следовательно, платежи представляют собой форму возмещения экономического ущерба от данного воздействия. Более того, от уплаты данных платежей зависит возможность продолжения указанной деятельности. В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ" платежи за пользование природными ресурсами указаны в перечне федеральных налогов. Статьей 13 Налогового кодекса РФ к федеральным налогам отнесены ряд налогов и сборов в сфере природопользования. Однако до настоящего времени положения указанной нормы не введены в действие и признаки платежей за загрязнение окружающей среды в Налоговом кодексе РФ не определены. Налогом согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ признается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства. Налоговые платежи не имеют какой-либо адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью, носят всеобщий характер. Как указывалось выше, платежи за загрязнение природной среды не обладают указанными признаками налогов, следовательно, не подлежат включению в систему налоговых платежей. Таким образом, анализ приведенных положений позволяет сделать вывод, что платежи за негативное воздействие на окружающую среду по своей правовой природе являются индивидуально-возмездными платежами, обеспечивающими возмещение ущерба и затрат на охрану и восстановление окружающей среды, и являются не налогом, а фискальным сбором. Об этом же сказано и в Определении Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О. Согласно ст. 854 Гражданского кодекса РФ списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Без распоряжения клиента списание денежных средств, находящихся на счете, допускается на основании решения суда, а также в случаях, установленных законодательством, например налоговым. Поскольку платежи за негативное воздействие на природную среду не являются налогами, нормы налогового законодательства не распространяются на порядок их взыскания. Федеральным законом от 10 января 2002 г. "Об охране окружающей среды" не установлен безакцептный порядок списания платежей за негативное воздействие на природную среду. Таким образом, поскольку плата за загрязнение окружающей природной среды не является налоговым платежом, применение норм налогового законодательства при ее взыскании неправомерно.

12. Истечение трехгодичного срока для обращения с заявлением о зачете суммы налога не может лишать заявителя права на зачет уплаченной суммы, поскольку переплата налога произошла по вине налогового органа, а оставление судом в этой части заявления без рассмотрения по причине несоблюдения налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора лишило бы налогоплательщика права на судебную защиту (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2004 N Ф08-94/2004-60А).

Позиция налогоплательщика. Перевод налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход до истечения четырехлетнего срока, установленного ст. 9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", был признан судом незаконным, так как существенно ухудшил положение предприятия как налогоплательщика. Срок для подачи заявления о возврате пропущен налогоплательщиком по вине налогового органа, а также вследствие рассмотрения дела в суде, поскольку до признания такого перевода незаконным суммы переплаченного налога не могли быть возвращены налогоплательщику. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не соблюдена досудебная процедура урегулирования спора в части требований о зачете сумм излишне уплаченного налога, а именно отсутствует заявление. Кроме того, срок на подачу заявления, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, истек. После передачи дела на новое рассмотрение решением суда от 24.07.2003 признан незаконным перевод налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход, однако требование налогоплательщика в части зачета излишне уплаченной суммы налога оставлено без рассмотрения на основании несоблюдения налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора. Постановлением апелляционной инстанции от 23.09.2003 решение суда первой инстанции изменено, а требования налогоплательщика в части зачета излишне уплаченной суммы налога удовлетворены. Суд кассационной инстанции оставил Постановление суда апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" в случае, если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Перевод налогоплательщика на систему уплаты единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности до истечения срока, установленного ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", а именно четырех лет с момента государственной регистрации предприятия, неправомерен. Данный факт в отношении конкретного налогоплательщика был установлен судебным решением. Однако до признания такого перевода в судебном порядке незаконным у налогоплательщика не было возможности произвести зачет излишне уплаченных сумм налога в счет будущих платежей. А так как незаконный перевод допущен по вине налогового органа, то отказ суда в рассмотрении дела в связи с несоблюдением налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора, а именно неподачи им заявления о зачете излишне уплаченных сумм налога, лишит налогоплательщика права на судебную защиту. Так, например, согласно п. 3 ст. 111 Налогового кодекса РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данным налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. При наличии вины налогового органа нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за правонарушение, совершенное на основании разъяснений налогового органа. По аналогии с ситуацией совершения налогового правонарушения пропуск каких-либо сроков, установленных Налоговым кодексом РФ для реализации налогоплательщиком своего права, а также непредставление необходимых для этого документов по вине налогового органа не может послужить основанием для отказа налогоплательщику в реализации своего права, в том числе и в судебном порядке. Следовательно, пропуск налогоплательщиком срока, установленного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, на подачу заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога в счет предстоящих платежей по причине перевода налогоплательщика на систему уплаты единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности, который впоследствии был признан судом незаконным, не может лишить его права на зачет уплаченной суммы, а оставление судом искового заявления без рассмотрения в данной части по причине несоблюдения налогоплательщиком досудебной процедуры урегулирования спора лишило бы налогоплательщика права на судебную защиту его интересов, что противоречит ст. 46 Конституции РФ, в соответствии с которой каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

13. Требованию налогового органа о взыскании с налогоплательщика дохода, незаконно полученного в результате безлицензионной торговли, должно предшествовать заявленное в суд требование о признании недействительными сделок, заключенных налогоплательщиком в период деятельности без лицензии (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2002 N Ф08-3722/2002-1316А).

Позиция налогоплательщика. Оптовая торговля нефтепродуктами лицензированию не подлежит. Позиция налогового органа. Все полученное по сделкам, заключенным без лицензии, подлежит обращению в доход государства. Решением суда от 21.02.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 24.06.2002, исковые требования налогового органа были удовлетворены в полном объеме. Суд кассационной инстанции согласился с решениями нижестоящих судов в части признания неправомерным получения налогоплательщиком дохода в результате осуществления безлицензионной деятельности. Однако, исходя из допущенных налоговым органом процессуальных нарушений, отказал в удовлетворении иска. Основанием для отказа послужило неверное избрание налоговым органом основания искового заявления. Так, исходя из содержания решения кассационной инстанции, в качестве такого основания ИМНС избрала требование о взыскании с ответчика дохода, незаконно полученного в результате безлицензионной деятельности. Правила об обязательном лицензировании определенных видов деятельности урегулированы на уровне актов исполнительной власти РФ (постановления Правительства РФ). Однако нормы об ответственности за нарушение указанных правил предусмотрены законодательными актами РФ. В соответствии с правилами процессуального законодательства РФ о подведомственности споры по делам, возникающим из публичных правоотношений, имеющих экономический характер, подлежат рассмотрению в порядке арбитражного судопроизводства. Так, в соответствии со ст. 29 АПК РФ "арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности". Согласно п. 1 ст. 53 АПК РФ "в случаях, предусмотренных Федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов". Исходя из содержания указанной нормы, право органов государственной власти обратиться с иском в суд законодатель связывает с двумя моментами: - указанное право предусмотрено Федеральным законом; - обращение касается вопросов защиты публичных интересов. В соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право "предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски". Перечень оснований обращения является неограниченным. Следовательно, налоговый орган правомочен обратиться в арбитражный суд с требованием о признании неправомерными действий налогоплательщика по получению дохода по сделкам в результате осуществления безлицензионной торговли. Законодательство РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для предъявления налоговым органом в суд требований о признании действий налогоплательщика неправомерными, возлагает на соответствующий налоговый орган. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ "обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующее должностное лицо или налоговый орган". В соответствии со ст. 173 Гражданского кодекса РФ "сделка, совершенная юридическим лицом в противоречие с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона в сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности". В п. 1 ст. 166 Гражданского кодекса РФ все недействительные сделки подразделяются на оспоримые и ничтожные. Осуществление безлицензионной торговли по своей правовой природе является оспоримой сделкой, поскольку в ст. 173 Гражданского кодекса РФ законодатель специально оговаривает наличие у суда возможности признания такого рода сделки недействительной. Иначе говоря, оспоримый характер гражданско-правовой сделки означает, что сделка признается недействительной только с момента признания его таковой судом. Между тем ничтожность сделки означает ее недействительность с момента заключения. Исходя из указанного, с учетом положений, изложенных в ст. 31 Налогового кодекса, ст. 65 АПК РФ, ст. 173 Гражданского кодекса, налоговый орган, обращаясь в суд о признании неправомерным получения дохода в результате осуществления безлицензионной торговли, в исковом заявлении в качестве своего требования (основания иска) должен просить суд признать сделки, заключенные налогоплательщиком в период осуществления безлицензионной деятельности, недействительными. Заявление требования о признании неправомерным получения дохода в результате осуществления налогоплательщиком безлицензионной торговли не соответствует положениям гражданского и арбитражно-процессуального законодательства, поскольку получение дохода от безлицензионной деятельности связано, прежде всего, с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров. В таком случае при обращении налогового органа в суд о взыскании с налогоплательщика неправомерно полученного в результате безлицензионной торговли дохода необходимо указывать в заявлении и доказывать не факт наличия такого дохода, а факт недействительности сделок, заключенных в период осуществления безлицензионной деятельности.

14. Одним из условий применения положений подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ является то обстоятельство, что основная и зависимая (дочерняя) организации должны быть хозяйственными обществами либо унитарными предприятиями и организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.08.2003 N А12-1382/03-С25).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не доказал наличие факта гражданско-правовой зависимости организаций, которым предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, от организации-налогоплательщика, у которой образовалась недоимка. Позиция налогового органа. Директор одной из дочерних организаций определяет направление хозяйственной деятельности другой дочерней организации и основного общества, что подтверждает наличие зависимости. Решением от 07.03.2003 суд первой инстанции отказал в удовлетворении исковых требований налоговой инспекции о взыскании с налогоплательщиков (коммерческих организаций) задолженности по налогам, числящейся за основным обществом. Постановлением от 29.04.2003 апелляционная инстанция оставила без изменения решение суда от 07.03.2003. Изучив представленные материалы и доводы сторон, суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал налоговому органу в удовлетворении его требования. В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ "налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 настоящего Кодекса...". Указанное правило не противоречит положениям подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. В частности, в соответствии с данной нормой "налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий)". Исходя из содержания указанной нормы, можно сделать вывод об установлении законодателем трех условий, наличие которых позволяет налоговому органу воспользоваться правом, предусмотренным в подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ: 1) задолженность по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды) числится за налогоплательщиком более трех месяцев; 2) организации, с которых взыскивается задолженность, в соответствии с гражданским законодательством являются зависимыми (дочерними) по отношению к налогоплательщику, который, соответственно, выступает в роли основного (преобладающего, участвующего) общества; 3) направляемое налоговым органом в банк требование о взыскании налоговой задолженности основного (преобладающего, участвующего) общества с банковских счетов зависимых (дочерних) организаций исполняется при наличии на указанных счетах выручки за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо". Аналогичное правило предусмотрено в п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ: "Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы". Следовательно, налоговый орган, предъявляя суду требование о взыскании с банковских счетов организаций денежные средства с целью погашения задолженности налогоплательщика, должен представить суду доказательства, документально подтверждающие наличие трех условий, установленных законодателем в подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Отсутствие доказательств наличия хотя бы одного из таких условий исключает возможность налогового органа воспользоваться правом, закрепленным в подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган не доказал факт наличия зависимости между налогоплательщиком и организациями, со счетов которых налоговый орган взыскивает недоимку. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". В рассматриваемом случае при определении зависимости организаций, с которых налоговый орган взыскивает недоимку, от налогоплательщика необходимо применять нормы гражданского законодательства, поскольку соответствующая отсылка имеется в самом подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса. В соответствии с п. 2 ст. 50 Гражданского кодекса РФ "юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий". Исходя из содержания анализируемого Постановления, речь идет о наличии зависимости акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью от государственного унитарного предприятия. Согласно положениям параграфа 2 главы 4 "Юридические лица" Гражданского кодекса РФ хозяйственные акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью являются разновидностью хозяйственных обществ. В рассматриваемом деле организация, у которой образовалась недоимка, является государственным унитарным предприятием, что исключает зависимость от такой организации акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ "хозяйственное общество признается зависимым, если (другое) основное хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом". То есть, исходя из содержания указанной нормы, основная и зависимая (дочерняя) организации должны быть хозяйственными обществами либо унитарными предприятиями и организациями.

15. Факт открытия счета и выставления платежных поручений задолго до утраты банком финансовой устойчивости и отзыва лицензии свидетельствует об отсутствии недобросовестности в действиях налогоплательщика, направившего в данный банк платежное поручение для исполнения обязанности по уплате налога (Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2004 N КА-А40/11092-03).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно отказал в отражении в лицевом счете общества денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных в бюджет в связи с недостаточностью данных средств на счете. Позиция налогового органа. Недостаточность средств на корсчете в финансово неустойчивом банке, куда отправлено сообщение о перечислении налога, при наличии на момент исполнения обязанности по уплате налога денежных средств на счетах в других банках, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, а следовательно, влечет принудительное взыскание списанных, но не зачисленных в бюджет денежных средств, а также соответствующих пени. Решением суда от 13.10.2003 и оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 20.11.2003 требование налогоплательщика удовлетворено и решение налогового органа о принудительном взыскании списанных со счета, но не зачисленных в бюджет денежных средств и соответствующих сумм пени признано недействительным. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и признал действия налогового органа несоответствующими законодательству о налогах и сборах. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ "налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги". Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ "обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах". В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика...". Исходя из указанных норм следует, что обязательство по уплате налога считается исполненным налогоплательщиком своевременно при условии направления в банк платежных поручений на перечисление налога в бюджет до наступления предусмотренного законодательством о налогах и сборах срока платежа данного налога и при условии наличия на счете денежных средств в сумме, достаточной для исполнения данного платежного поручения. Указанное в п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ условие о достаточности денежных средств на счете налогоплательщика является гарантией получения бюджетом необходимых денежных средств. Следовательно, выставление платежного поручения на перечисление в бюджет соответствующих сумм налоговых платежей при отсутствии на счете достаточного денежного достатка свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком возложенной на него законодательством о налогах и сборах обязанности по своевременной уплате налогов. Налоговый орган в своем решении указал, что налогоплательщик нарушил условия о своевременном исполнении обязанности по уплате налога, поскольку платежные поручения налогоплательщика были направлены в финансово неустойчивый банк, у которого на момент наступления даты платежа отозвана лицензия. Кроме того, налоговый орган упомянул о наличии у общества иных счетов, с которых можно было бы произвести уплату налога, но на эти счета поручения не направлялись. То есть налогоплательщик, направляя платежные поручения в "проблемный" банк, действовал с целью избежать уплаты налогов, то есть действовал недобросовестно. В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ "обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо". В обоснование своего решения налоговый орган ссылается на положения Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, согласно которому "положение статьи 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка". Исходя из указанного, списание производится только при наличии достаточного денежного остатка. Следовательно, условием исполнения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога является наличие на счете денежных средств, достаточных для уплаты налога. То есть указанное положение фактически дублирует правила п. 2 ст. 45 НК РФ. Однако в рассматриваемом споре данное положение не подтверждает факт недобросовестности налогоплательщика, поскольку, исходя из представленных суду материалов, очевидно, что отозвание лицензии и ухудшение финансового положения банка произошло после представления обществом платежных поручений для перечисления налога. Иначе говоря, на момент предъявления поручений финансовое положение банка не вызывало сомнений в платежеспособности и, соответственно, в возможности перечисления в бюджет налоговых платежей. Согласно Постановлению Конституционного Суда от 12.10.1998 N 24-П "в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом... нельзя сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". Исходя из всего вышесказанного, направление налогоплательщиком в банк платежных поручений до момента совершения банком действий, влекущих невозможность исполнения данных платежных поручений, не означает недобросовестности налогоплательщика и не влечет обязанности уплаты налогов и соответствующих пени.

16. Право налогоплательщика на своевременный возврат или зачет в порядке ст. ст. 78, 79 НК РФ применимо также в отношении излишне уплаченных сумм штрафов (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-937/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган необоснованно привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 116 Налогового кодекса РФ, в связи с чем уплаченный им штраф подлежит возврату. Позиция налогового органа. Налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 116 Налогового кодекса РФ, и с него взыскана установленная данной нормой сумма штрафных санкций. Решением от 10.10.2003 требования налогоплательщика о возврате из бюджета сумм неправомерно взысканного штрафа, предусмотренного ст. 116 НК РФ, были удовлетворены. Постановлением от 10.12.2003 апелляционной инстанции решение от 10.10.2003 отменено на том основании, что заявитель не доказал факт переплаты штрафа. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда апелляционной инстанции, указав в своем решении следующее: "В силу ст. ст. 21 и 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Данное правило применимо и в отношении возврата из бюджета излишне уплаченных сумм штрафов. Однако при полном и всестороннем исследовании материалов дела не установлено факта переплаты". В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ "налогоплательщики имеют право на своевременный возврат или зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов". Указанное право обеспечивается обязанностью налоговых органов произвести "возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом" (подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ). Порядок возврата или зачета излишне уплаченных в бюджет сумм предусмотрен гл. 12 Налогового кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ "сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей". В соответствии с п. 1 ст. 79 Налогового кодекса РФ "сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику". Необходимо отметить, что, исходя из содержания ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса, законодателем установлен только порядок возврата или зачета сумм излишне уплаченных налогов, про штрафы ничего не сказано. Таким образом, выходит, что право налогоплательщика на возврат либо зачет излишне уплаченной суммы штрафа установлено (подп. 5 п. 1 ст. 21, подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ), но порядок проведения данной процедуры не регламентирован. Тем не менее, исходя из буквального толкования положений подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ, законодателем не запрещено к процедуре взыскания излишне уплаченных сумм штрафов применять порядок, предусмотренный ст. ст. 78, 79 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно содержанию указанной нормы "налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". Такой порядок предусмотрен только статьями 78, 79 Налогового кодекса РФ. Следовательно, данные статьи применяются также для возврата или зачета сумм излишне уплаченных или взысканных штрафов. В ст. 78 Налогового кодекса говорится о возврате или зачете сумм излишне уплаченного налога, сбора или пени, ст. 79 Налогового кодекса содержит правила о порядке возврата сумм излишне взысканного налога, сбора или пени. То есть в первом случае говорится о возврате либо зачете излишних сумм, которые налогоплательщик добровольно внес в бюджет, во втором случае речь идет о возврате либо зачете излишних сумм, принудительно изъятых из оборота лица. Общим правилом для каждой из указанных норм является то, что налоговый орган прежде чем вынести решение о зачете или возврате сумм налога, пени или штрафа, должен установить факт излишнего внесения указанных сумм в бюджет. Если исходя из представленных налогоплательщиком документов данный факт не подтвердится, то инспекция выносит решение об отказе в зачете или возврате сумм налога, сбора, пени или штрафа. В том случае, если налогоплательщик считает данный отказ неправомерным, он может обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возврате или зачете сумм излишне уплаченного или взысканного налога, сбора, пени или штрафа (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 1 ст. 198 АПК РФ). В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо". Иначе говоря, в случае обращения налогоплательщика в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении или зачете сумм излишне взысканных или уплаченных налогов, сборов, пени или штрафов такое решение будет считаться судом неправомерным до тех пор, пока налоговый орган не докажет обратное, то есть пока не будет установлен факт отсутствия сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов, пени или штрафов. Исходя из указанного, в рассматриваемом случае суд признал за налогоплательщиком потенциальное право на возврат сумм излишне уплаченных санкций, но отказал в удовлетворении заявленных требований о возврате конкретной суммы штрафа по причине подтверждения налоговым органом состава налогового правонарушения и отсутствия излишней суммы уплаченного штрафа.

17. Суд указал, что сумма налога с владельцев транспортных средств, уплаченного организацией, использующей в своей деятельности транспортные средства и дорожно-строительную технику по договору аренды, подлежит возврату организации по ее заявлению, так как данное предприятие плательщиком указанного налога не является (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2004 N Ф04/830-155/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Предприятие не является плательщиком налога, внесенного им за другое юридическое лицо по договору аренды транспортных средств и дорожно-строительной техники, а следовательно, имеет право на возврат излишне уплаченного налога. Позиция налогового органа. Договор аренды уполномочил арендатора выплачивать налог с владельцев транспортных средств за арендодателя, а следовательно, сумма налога не может считаться излишне уплаченной и возвращена арендатору. Решением суда от 18.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика или с момента внесения денежной суммы в банк. Таким образом, из положения п. п. 1, 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ следует, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Глава 4 Налогового кодекса РФ "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" допускает участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителей. Согласно п. 1 ст. 27 Налогового кодекса РФ законными представителями налогоплательщика - организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Согласно же п. 3 ст. 29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Таким образом, представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями для того, чтобы на законных основаниях осуществлять оплату налога за представляемое юридическое лицо. Договор же аренды не подтверждает надлежащее оформление доверенности на представительство в налоговых правоотношениях, поэтому упоминание в договоре аренды о том, что обязанность по уплате налога переходит к арендатору, не является правовым основанием для уплаты налога арендатором за арендодателя. Кроме того, как указал КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О, представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действия от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица, а следовательно, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств. Суд указал, что на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной влияет возможность четкого установления того, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога. Таким образом, исходя из вышесказанного, сумма налога, уплаченная арендатором, является излишне уплаченной и подлежит зачету или возврату по его заявлению, поскольку данные платежи поступили непосредственно от арендатора, о чем свидетельствуют и платежные документы, полномочия же на представительство арендодателя в налоговых правоотношениях арендатором не были надлежащим образом оформлены сторонами.

18. Поскольку профессиональный союз работников не является структурным подразделением организации-работодателя, последний не обязан сообщать в налоговый орган о закрытии профсоюзной организацией банковских счетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2004 N А52/2677/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Профессиональный союз работников организации является самостоятельным и независимым субъектом налогово-правовых отношений, поэтому организация-работодатель не несет ответственности за деяния профессионального союза его работников. Позиция налогового органа. Поскольку профсоюзная организация действует внутри налогоплательщика-организации, являющейся работодателем членов профсоюза, налогоплательщик должен сообщать в налоговый орган о закрытии профессиональным союзом банковских счетов. Решением суда от 24.09.2003 требования налогового органа о взыскании налоговой санкции по ст. 118 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения, поскольку штраф взыскан с ненадлежащего субъекта. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, федеральный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно в десятидневный срок сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов. Статья 118 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком данной обязанности. В рассматриваемом случае ключевым являлся вопрос о том, правомерно ли применение мер ответственности к налогоплательщику-организации в связи с несообщением профсоюзом работников данной организации о закрытии счета. Как следует из ст. 4 Федерального закона от 19 мая 1995 года N 82-ФЗ, профессиональные союзы являются самостоятельными общественными объединениями, а основные особенности их создания, ликвидации, деятельности регулируются специальными законами. Поэтому для разрешения дела суд обратился к специальному законодательству, регламентирующему правовой статус профессиональных союзов. Согласно ст. 3 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ первичная профсоюзная организация представляет собой добровольное объединение членов профсоюза, работающих, как правило, на одном предприятии, в одном учреждении, одной организации независимо от форм собственности и подчиненности, действующее на основании положения, принятого им в соответствии с уставом, или на основании общего положения о первичной профсоюзной организации соответствующего профсоюза. При этом ст. 5 данного Федерального закона гарантирует независимость профессиональных союзов от органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, работодателей, их объединений (союзов, ассоциаций), политических партий и других общественных объединений. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ профсоюзы, их объединения (ассоциации) самостоятельно разрабатывают и утверждают свои уставы, положения о первичных профсоюзных организациях, свою структуру; образуют профсоюзные органы, организуют свою деятельность, проводят собрания, конференции, съезды и другие мероприятия. Следовательно, являясь полноправными общественными объединениями, профессиональные союзы самостоятельно определяют свою деятельность и самостоятельно участвуют в тех или иных правоотношениях, в частности в налогово-правовых. Причем, как следует из ст. 8 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ, регистрация в качестве юридического лица для профессионального союза необязательна. Следует отметить, что законодательство, регламентирующее правовое положение профессиональных союзов, прямо не предусматривает возможность открытия данными организациями банковских счетов. Однако согласно п. 3 ст. 28 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ при наличии письменных заявлений работников, являющихся членами профсоюза, работодатель ежемесячно и бесплатно перечисляет на счет профсоюза членские профсоюзные взносы из заработной платы работников. Следовательно, законодателем допускается открытие профессиональными союзами собственных банковских счетов. Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что в силу ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать, соответственно, налоги. В то же время согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под организациями в целях налогообложения понимаются, прежде всего, юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Однако профсоюзная организация, как указано выше, не всегда является юридическим лицом.

19. Обязанность по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения возникает у организации с момента создания такого подразделения, которым считается дата регистрации соответствующих изменений в устав организации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2004 N Ф04/1369-190/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку создание филиала требует внесения изменений в устав организации, то данное обособленное подразделение в целях налогообложения следует считать созданным с момента государственной регистрации изменений в устав. Позиция налогового органа. Месячный срок, в течение которого налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе, следует отсчитывать с момента создания обособленного подразделения, то есть с момента принятия участниками ООО решения о создании обособленного подразделения. Решением арбитражного суда от 26.12.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Уточняя данное требование, п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ закрепляет, что по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщик-организация должен встать на учет в налоговом органе в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В то же время законодательство о налогах и сборах не содержит ясных положений о том, с какого момента обособленное подразделение следует считать созданным, то есть с какого момента у налогоплательщика-организации возникает обязанность, предусмотренная п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ. Для разрешения спора суд обратился к гражданскому законодательству. Согласно п. 2 ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. В силу п. 3 указанной статьи филиал не является юридическим лицом, а наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на основании утвержденных им положений. В соответствии с подп. "н" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ сведения и документы о филиалах юридического лица содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц. Как указано в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", создание филиалов ООО допускается по решению общего собрания участников общества. При этом сведения о филиалах общества должны вноситься в устав общества. Сообщения об изменениях в уставе общества сведений о его филиалах представляются в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Указанные изменения в уставе общества вступают в силу для третьих лиц с момента уведомления о таких изменениях органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц. Кроме того, согласно п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц. Исходя из этого, судом сделан вывод о том, что законодательство о налогах и сборах связывает постановку налогоплательщика-организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения с регистрацией изменений в устав организации, связанных с созданием обособленного подразделения, в данном случае - филиала. Иначе говоря, по мнению суда, обособленное подразделение считается созданным с момента регистрации соответствующих изменений в устав организации. В то же время в законодательстве о налогах и сборах имеется специальное определение понятия "структурное подразделение". Так, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ для целей Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом в приведенном нормативном положении особо отмечено, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Следовательно, законодательство о налогах и сборах допускает возникновение у организации обязанности по постановке на учет в налоговом органе в связи с созданием обособленного подразделения и помимо внесения изменений в устав и их регистрации. Кроме того, по мнению федеральных арбитражных судов большинства округов, созданием обособленного подразделения следует считать оборудование организацией стационарных рабочих мест. Такая позиция изложена, в частности, в Постановлениях ФАС ДО от 06.06.2003 N Ф03-А04/03-2/1204, ФАС МО от 25.12.2003 N КА-А40/10530-03, ФАС ПО от 26.08.2003 N А55-1536/03-6, ФАС СЗО от 18.09.2000 N А05-3796/00-271/14, ФАС ЦО от 05.05.2004 N А14-8354-03/23/18.

20. Поскольку налоговый орган не вправе был взыскивать сумму недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в принудительном порядке, требование о взыскании пеней, начисленных на сумму данной недоимки, неправомерно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.2003 N А29-3186/2003А).

Позиция налогоплательщика. Право налоговых органов на взыскание пеней зависит от их права на принудительное взыскание суммы самой недоимки. Поэтому при отсутствии у налогового органа права на принудительное взыскание недоимки пени также не могут взыскиваться. Позиция налогового органа. Поскольку пеня является самостоятельной компенсационной мерой по восполнению потерь государственной казны, требование о взыскании пеней может предъявляться налоговым органом независимо от того, заявлено ли требование о взыскании недоимки, на которую начислены пени. Решением суда от 11.07.2003 требования налогового органа о взыскании пеней оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 19.09.2003 оставила данное решение без изменения. Поддерживая позицию первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Следовательно, основанием для начисления пеней является неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога в установленный срок. Согласно п. 4 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Иначе говоря, и основания для начисления пени, и их размер непосредственно связаны с суммой недоимки. При этом в силу п. 5 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Принудительное взыскание пеней производится в порядке ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ, причем с организаций - в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном. Следовательно, налоговый орган не вправе взыскать в судебном порядке суммы пеней с индивидуального предпринимателя, не доказав факт неисполнения требования об уплате недоимки и пеней в добровольном порядке. Поскольку в рассматриваемом случае налоговым органом не было представлено доказательств неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога в добровольном порядке, не могли применяться и принудительные меры взыскания. Кроме того, налоговым органом принято решение о взыскании только пеней, то есть без взыскания суммы недоимки. Однако, как следует из п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, требование об уплате пеней должно направляться налогоплательщику одновременно с требованием об уплате налога. Согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Кроме того, в силу п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ сведения о размере пеней должны содержаться в требовании об уплате налога. В абз. 2 ст. 70 Налогового кодекса РФ также говорится о едином требовании об уплате налога и соответствующих пеней. Следует обратить внимание на то, что Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 утверждена только форма требования об уплате налога и не предусмотрено отдельной формы требования об уплате пеней. Поэтому суммы начисленных пеней отражаются в требовании об уплате налога. Иначе говоря, юридическая судьба пеней, а также порядок их взыскания непосредственно связаны с юридической судьбой и порядком взыскания налога, в связи с несвоевременной уплатой которого начислены пени. Таким образом, при нарушении порядка принудительного взыскания самого налога налоговый орган не вправе взыскивать и пени, тем более взыскивать их независимо от налога. Аналогичного мнения придерживается ФАС ВСО в Постановлении от 26.03.2004 N А33-7157/03-С3-Ф02-872/04-С1.

21. Расходы по уплате единого налога на вмененный доход, по выплате заработной платы работникам, а также по оплате расчетно-кассового обслуживания и юридических услуг, несмотря на приостановление деятельности организации, не могут считаться убытками, подлежащими возмещению государственными органами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А56-26115/02).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в результате приостановления деятельности организации последняя лишилась возможности выполнения обязательств по договорам, убытки, вызванные приостановлением деятельности, должны быть возмещены за счет государственной казны. Позиция органа внутренних дел. Приостановление деятельности организации по решению государственного органа не освобождает от уплаты расходов, непосредственно связанных с существованием организации и осуществлением предпринимательской деятельности. Решением от 06.02.2003 требования налогоплательщика в части взыскания за счет государства убытков, вызванных решением органа внутренних дел о приостановлении деятельности организации, оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 30.10.2003 оставила решение суда без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 1069 Гражданского кодекса РФ вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, подлежит возмещению. Такой вред возмещается за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования. Согласно п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 года N 1026-1 "О милиции" (в редакции, действующей на момент возникновения спорных отношений) органы внутренних дел вправе приостанавливать до устранения допущенных нарушений законодательства деятельность предприятий торговли, а равно граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере торговли, в случаях неисполнения ими законного требования сотрудника милиции о прекращении правонарушения. Таким образом, законодательное регулирование направлено на дальнейшее недопущение правонарушений в ходе той деятельности, при осуществлении которой были обнаружены нарушения. Приостановление деятельности означает временный перерыв в процессе уставной деятельности организации. В соответствии с п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Как указывается в п. 1 ст. 1064 Гражданского кодекса РФ, вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Следовательно, в качестве одного из условий возмещения убытков законодательством предусмотрено наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и наступившими последствиями в виде реального ущерба либо упущенной выгоды. Однако, как указал суд, расходы по уплате ЕНВД, по выплате заработной платы работникам, а также по оплате расчетно-кассового обслуживания и юридических услуг не связаны с приостановлением деятельности организации. Налогоплательщик-организация отвечает по данным обязательствам самостоятельно, независимо от каких-либо иных публично-правовых обязанностей, в частности по устранению правонарушения. Кроме того, приостановление деятельности не означает приостановления операций по счетам, которое осуществляется в специально предусмотренных процессуальных формах. Таким образом, причинной связи между обязанностью налогоплательщика-организации по выплате указанных платежей и действиями должностных лиц органа внутренних дел не имеется. Также судом указано на неправомерность доводов налогоплательщика о возмещении упущенной выгоды в связи с невозможностью поставки товара по ранее заключенным договорам по причине приостановления деятельности. В обоснование своего вывода суд указал на то, что, несмотря на приостановление деятельности, организация имела реальную возможность исполнить свои договорные обязательства.

22. Поскольку нарушающее права налогоплательщика решение признано недействительным, расходы налогоплательщика по оплате проезда представителя для участия в судебном разбирательстве, а также за пользование бельем в поезде, проживание в гостинице и по выплате суточных подлежат возмещению за счет средств государства (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-776/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Между неправомерными действиями налогового органа и реальным ущербом, причиненным налогоплательщику, имеется прямая причинно-следственная связь, поэтому данный ущерб в установленном порядке должен быть возмещен. Позиция налогового органа. Поскольку в результате принятия налоговым органом решения, признанного впоследствии недействительным, налогоплательщик не понес реального ущерба, расходы по оплате услуг представителя не подлежат компенсированию. Решением от 24.10.2003 требования налогоплательщика о возмещении убытков оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 05.01.2004 данное решение отменила, требования налогоплательщика удовлетворила. Оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 33 Налогового кодекса РФ возлагает на должностных лиц налоговых органов обязанность действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. В случаях нарушения данной обязанности налоговые органы согласно п. 1 ст. 35 Налогового кодекса РФ несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Такие убытки, причиненные налогоплательщикам налоговыми органами, возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. В силу п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, реальным ущербом являются такие финансовые расходы налогоплательщика, которые последний должен был произвести в целях восстановления нарушенного права. Участие представителя налогоплательщика в судебном разбирательстве по оспариванию решения налогового органа, нарушающего права налогоплательщика, направлено на обеспечение учета интересов налогоплательщика и восстановление его прав. При этом, как указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 N 22-О, законодатель не установил каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено. Следовательно, поскольку арбитражным судом оспариваемое решение налогового органа признано незаконным, на государстве лежит обязанность по возмещению всех расходов, произведенных по оплате услуг представителя в связи с рассмотрением дела в суде. Поскольку оплата проезда представительства к месту рассмотрения дела, а также оплата пользования постельными принадлежностями в поезде, оплата проживания в гостинице и выплата суточных непосредственно связаны с восстановлением нарушенных прав налогоплательщика, данные расходы подлежат возмещению. Следует обратить внимание на то, что согласно ст. 106 АПК РФ расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), относятся к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде. При этом в ч. 2 ст. 110 АПК РФ особо предусматривается, что расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Поскольку согласно ст. 35 Налогового кодекса РФ убытки, причиненные налоговыми органами, возмещаются за счет средств федерального бюджета, в силу п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ непосредственно отвечать за выплату возмещения должно Главное управление Федерального казначейства Минфина РФ.

23. Поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений срока подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе обратиться с таким заявлением в налоговый орган и по истечении трех лет с момента уплаты налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2004 N А65-7086/03-СА1-23).

Позиция налогоплательщика. Несмотря на то, что законодательство о налогах и сборах ограничивает срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога тремя годами, данный срок не может применяться к отношениям по зачету, поскольку аналогия закона в налоговом праве неприменима. Позиция налогового органа. В связи с тем что срок проведения налоговых проверок ограничен тремя годами, заявление о зачете излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет с момента уплаты налога. Иное толкование закона может привести к злоупотреблению правами со стороны налогоплательщиков в условиях отсутствия контроля. Решением арбитражного суда от 07.07.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным отказа налогового органа произвести зачет удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. В соответствии с п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом согласно п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Следовательно, законодатель предусмотрел ограничительный срок для подачи заявления только о возврате, но ничего не указал в отношении зачета. Поскольку в налоговом праве преобладает разрешительный тип правового регулирования, данную норму нельзя толковать расширительно, а следует понимать буквально. Также следует обратить внимание на то, что в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. При этом, как указал суд, проверка заявления налогоплательщика о зачете излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ, а не в порядке ст. 87 Налогового кодекса РФ. Поэтому такая проверка, проводимая налоговыми органами, не относится к налоговым проверкам, порядок проведения которых регламентируется главой 14 Налогового кодекса РФ. По этой причине к спорным отношениям в данном случае неприменимо положение абз. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В связи с этим признана неосновательной ссылка налогового органа на установленное ограничение срока проведения налоговой проверки, поскольку данное ограничение не имеет правового значения применительно к спорным отношениям. Кроме того, как указал суд, даже при подаче налогоплательщиком заявления о зачете за пределами установленного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетнего срока налоговые органы имеют правовые средства для проверки правильности и обоснованности зачета. Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщиках лежит обязанность по предоставлению налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС ВВО от 15.08.2003 N А43-9181/02-11-418, ФАС ВСО от 15.03.2004 N А58-2278/03-Ф02-725/04-С1. Противоположное мнение выражено в Постановлениях ФАС ДО от 06.06.2003 N Ф03-А04/03-2/1205, ФАС УО от 09.03.2004 N Ф09-768/04-АК. Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.2004 N 2046/04 также высказана позиция, противоположная позиции ФАС ПО.

24. Несмотря на приостановление операций по счетам, банк обязан исполнять платежные поручения налогоплательщика по уплате налога при отсутствии платежных документов, относящихся к платежам, предшествующим по очередности налоговым платежам (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.08.2003 N Ф08-2794/2003-1029А).

Позиция банка. Законодательство о налогах и сборах при приостановлении операций по счетам налогоплательщика допускает осуществление расходных операций только по платежам, предшествующим налоговым. Платежные поручения налогоплательщика на уплату налога исполнению в этом случае не подлежат. Позиция налогового органа. Приостановление операций по счетам налогоплательщика направлено на обеспечение его обязанности по уплате налога. Поэтому данная мера не должна препятствовать исполнению платежных поручений налогоплательщика на уплату налогов. Решением от 08.04.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 133 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2003 данное решение оставлено без изменений. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 1 ст. 76 Налогового кодекса РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Однако данное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Указанная очередность исполнения требований установлена ст. 855 Гражданского кодекса РФ. Поскольку приостановление операций по счетам налогоплательщика влечет за собой особый порядок расходования находящихся на счетах средств, на банки возлагается обязанность по соблюдению указанного порядка. При этом следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 60 Налогового кодекса РФ поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога должно исполняться банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. За нарушение банком данного срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога банк несет ответственность по ст. 133 Налогового кодекса РФ. В то же время законодательство о налогах и сборах не содержит четкого ответа на вопрос о том, должен ли банк исполнять платежные поручения налогоплательщика на уплату налога, когда в отношении операций по счетам налогоплательщика принято решение об их приостановлении. Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 72 Налогового кодекса РФ приостановление операций по счетам в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Иначе говоря, сама данная принудительная мера непосредственно направлена на обеспечение своевременного и полного поступления сумм налога в бюджет. Как отмечается в письме МНС РФ от 16.09.2002 N 24-1-13/1083-АД665, в случае приостановления по решению налогового органа операций по счетам налогоплательщика-организации в банке последний не вправе выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведения других расходных операций по счету, за исключением операций по списанию со счета сумм налоговых платежей, а также платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Таким образом, при приостановлении операций банк все же обязан в течение одного операционного дня произвести операцию по списанию сумм налоговых платежей по поручению налогоплательщика с соблюдением очередности, установленной ст. 855 Гражданского кодекса РФ. Аналогичную позицию занял ФАС МО в Постановлении от 04.06.2004 N КА-А40/4308-04.

25. Налоговый орган не вправе доначислить налог в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ на основании данных региональных органов государственной статистики о средних ценах, сложившихся на потребительском рынке данного региона (Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2004 N А48-3474/03-18).

Позиция налогоплательщика. Несмотря на то, что законодатель допускает использование официальных источников информации в целях определения рыночной цены товара, данные органов государственной статистики о средних ценах реализации не могут приниматься в качестве сведений о рыночной цене. Позиция налогового органа. Поскольку органы государственной статистики обладают обширной информацией о ценах на потребительском рынке, их данные о средних ценах на товар могут служить в качестве объективного источника для установления рыночной цены. Решением от 25.11.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены в полном объеме. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). При этом налоговый орган рассчитывает налог и пени таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Необходимо также отметить, что указанное правомочие налоговый орган может использовать только в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, рыночная цена должна определяться с учетом двух основных обстоятельств: - эта цена определяется в отношении идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров; - рыночная цена устанавливается с учетом сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок. Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Однако приведенная норма не может применяться изолированно в отрыве от иных принципов определения рыночной цены. Следует учитывать, что в соответствии с п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитываются такие, в частности, условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Иначе говоря, налоговый орган не вправе ссылаться на официальные источники информации, если в данных источниках не учитывается сопоставимость условий сделок, что имеет место, в частности, при применении данных о средних ценах. Как указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 442-О, рыночная цена товаров определяется не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Однако использование данных о средней цене реализации, даже предоставленных органами государственной статистики, при определении рыночной цены ст. 40 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. В п. 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 также отмечается, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации. Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. При этом в силу п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ пока налоговым органом не доказано обратное, предполагается, что цена, примененная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, использование налоговым органом для определения рыночной цены только данных органов государственной статистики о средних ценах свидетельствует о том, что действительная рыночная цена в рассматриваемом случае не установлена. Аналогичного мнения придерживаются ФАС ВВО в Постановлении от 22.09.2003 N А29-353/03А, ФАС УО в Постановлении от 18.05.2004 N Ф09-1919/04-АК. Противоположная позиция излагается в Постановлении ФАС ДО от 05.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2355.

26. Текущими налоговыми платежами при реструктуризации следует считать такие налоги и сборы, а также авансовые платежи, которые налогоплательщик должен уплатить именно в текущем налоговом (отчетном) периоде (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2004 N А33-14114/03-С3-Ф02-755/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Основанием для отмены решения о реструктуризации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 является возникновение у налогоплательщика задолженности по налогам и авансовым платежам, подлежащим уплате в текущем налоговом (отчетном) периоде. Позиция налогового органа. В случае выявления в ходе налоговой проверки задолженности у налогоплательщика по налоговым платежам, которые должны были уплачиваться в бюджет после принятия решения о реструктуризации, налоговый орган данное решение о реструктуризации вправе отменить.

Решением суда от 01.12.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа об отмене решения о реструктуризации удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Институт реструктуризации задолженности налогоплательщиков-организаций по налогам законодательством о налогах и сборах не предусмотрен. Правовое регулирование данных отношений осуществляется главным образом Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. Согласно п. 7 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности, утвержденного указанным Постановлением Правительства РФ, организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком, если иное не предусмотрено указанным Постановлением Правительства РФ. При возникновении данных обстоятельств налоговый орган по месту нахождения организации в месячный срок принимает решение о прекращении его действия. Таким образом, основанием утраты налогоплательщиком-организацией права на реструктуризацию задолженности по налогам перед федеральным бюджетом является возникновение у него задолженности по текущим платежам. В то же время в Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 понятие текущих налоговых платежей не определено. Поэтому настоящий спор возник в связи с различным пониманием того, что следует относить к текущим налоговым платежам. Следует отметить, что в п. 7 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности указывается на возникновение задолженности по текущим налоговым платежам на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, задолженность по текущим платежам как основание для прекращения реструктуризации может возникнуть только по истечении такого отрезка времени, как квартал. При этом решение о прекращении реструктуризации должно приниматься налоговым органом в течение месяца. Следовательно, данный месячный срок следует отсчитывать с 1-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Таким образом, задолженность по текущим налоговым платежам как основание для отмены налоговым органом решения о реструктуризации связана с текущим налоговым периодом - для задолженности по налогам, либо с текущим отчетным периодом - для авансовых платежей. Поэтому текущими признаются такие налоговые платежи, которые уплачиваются налогоплательщиком в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, то есть обязанность по уплате которых возникла в текущем налоговом (отчетном) периоде. Следовательно, задолженность по налогам перед федеральным бюджетом, возникшая в рамках прошедших налоговых периодов, не может служить основанием для отмены налоговым органом решения о реструктуризации. Необходимо также обратить внимание на то, что в соответствии с п. 6 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности график погашения задолженности должен предусматривать осуществление соответствующих платежей равными долями 1 раз в квартал. Кроме того, как указано в Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002, реструктуризация преследует цель финансового оздоровления. Поэтому если по истечении квартала, хотя и при соблюдении графика реструктуризации, у налогоплательщика возникает задолженность по текущим платежам, это свидетельствует о недостижении целей реструктуризации, в связи с чем налоговым органам и предоставлено право в таком случае отменить решение о реструктуризации. Аналогичная позиция обосновывается также в Постановлении ФАС ВВО от 29.12.2003 N А38-1791-17/237-2003, Постановлении ФАС УО от 08.04.2004 N Ф09-1310/04-АК, Постановлении ФАС ЦО от 24.05.2004 N А08-10165/03-9.

27. Налоговый орган вправе проводить выездную налоговую проверку обособленного подразделения налогоплательщика-организации непосредственно по месту нахождения данного обособленного подразделения независимо от того, проводится ли проверка головной организации или нет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А73/03-2/3474).

Позиция налогоплательщика. Выездная налоговая проверка правильности и своевременности уплаты налогов и сборов налогоплательщиком через обособленное подразделение должна проводиться по месту нахождения головной организации налогоплательщика. Позиция налогового органа. Поскольку законодательство о налогах и сборах предоставило налоговым органам право проводить выездные налоговые проверки обособленных подразделений независимо от проведения проверок самого налогоплательщика, проверка обособленного подразделения может проводиться по месту нахождения такого подразделения. Решением суда от 29.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о проведении выездной проверки обособленного подразделения оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Право проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, закреплено за налоговыми органами в подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Согласно абз. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Однако в этом же абзаце статьи указывается, что налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. Данное обстоятельство связано с тем, что в соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Однако в абз. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ не указывается, по какому именно месту, то есть где территориально должны проводиться выездные проверки филиалов и представительств налогоплательщиков-организаций. В то же время необходимо учитывать главное назначение выездных налоговых проверок, которые согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ являются мероприятиями налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах. Однако поскольку в определенных случаях обособленные подразделения организаций выполняют некоторые обязанности налогоплательщиков, возникает необходимость их проверки. При этом следует учитывать, что соответствующая бухгалтерская и финансовая отчетная документация по исполнению обособленным подразделением обязанностей налогоплательщика имеется как в головной организации, так и по месту нахождения самого обособленного подразделения. При этом абз. 2 ст. 89 Налогового кодекса РФ прямо допускает проведение выездных проверок обособленных подразделений независимо от проверок самого налогоплательщика. Кроме того, ст. 92 Налогового кодекса РФ закрепляет за должностными лицами налоговых органов, проводящими выездную проверку, право на проведение осмотра территорий и помещений налогоплательщика. Следовательно, налоговые органы вправе проводить данное мероприятие и в отношении обособленного подразделения. Но в таком случае в силу природы указанного контрольного мероприятия осмотр будет проводиться именно по месту нахождения обособленного подразделения. Поэтому, если допускается проведение по месту нахождения обособленного подразделения отдельных мероприятий, являющихся частью выездной проверки, возможно проведение и самой такой проверки по месту нахождения обособленного подразделения. Необходимо также отметить, что согласно п. 2.1 Методических указаний по проведению комплексных выездных налоговых проверок, содержащихся в письме МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369@, решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства налогоплательщика-организации независимо от проведения проверок самой организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства). Таким образом, в данном случае действует принцип территориальной подведомственности. Поэтому налоговый орган вправе проводить выездную проверку обособленного подразделения по месту нахождения данного подразделения. Также комментируемое дело интересно тем, что судом был отвергнут довод налогоплательщика о том, что проверяемое обособленное подразделение не является ни филиалом, ни представительством налогоплательщика-организации, хотя ст. 89 Налогового кодекса РФ допускает проведение проверок только данных двух видов подразделений. Противоположное мнение по данному вопросу высказано в Постановлении ФАС СКО от 16.07.2002 N Ф08-2481/2002-918А.

28. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств отсутствия официальных данных о рыночной цене товара, применение затратного метода при доначислении налога в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ неправомерно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2004 N А79-4023/2003-СК1-4066).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие у органов государственной статистики информации о рыночных ценах на товар не свидетельствует об отсутствии иных официальных источников и невозможности установления уровня существующих рыночных цен. Позиция налогового органа. В связи с отсутствием официальной информации о рыночной цене реализованного товара, как и информации о цене последующей реализации, налоговый орган имеет основания для доначисления налога в соответствии с затратным методом. Решением от 01.09.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога, пеней и взыскании штрафа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Данное правомочие налоговые органы могут использовать только в порядке контроля за сделками, указанными в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Поэтому основанием для доначисления налога является отклонение цены товара, примененной участниками указанной в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ сделки, более чем на 20 процентов от рыночной цены. Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ на налоговые органы возлагается обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения. Иначе говоря, в рассматриваемом случае налоговый орган несет обязанность по установлению рыночной цены товара и отклонения от нее той цены, которая применена участниками сделки. Рыночной ценой товара в силу п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Таким образом, законодатель ориентирует налоговые органы на обращение к официальным источникам для установления рыночной цены товара, в частности, к базам данных органов государственной статистики. Однако необходимо обратить внимание на то, что п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ не ограничивает круг официальных источников. Следовательно, при отсутствии данных о рыночной цене товара в органах государственной статистики налоговый орган в целях обоснования правомерности доначисления налога должен использовать иные официальные источники. В соответствии с п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод. Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает определенную последовательность действий налогового органа при использовании полномочий по доначислению налога. Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, объясняется связанностью налоговых органов законом. Применительно к спорным отношениям это означает недопустимость использования затратного метода при доначислении налога, если налоговый орган не доказал невозможность установления рыночной цены и цены последующей реализации. Поскольку из доказательств последнего обстоятельства налоговым органом представлена только справка органа государственной статистики об отсутствии у него информации о рыночной цене реализованного товара, это свидетельствует о том, что налоговым органом не принимались иные меры по установлению рыночной цены, а реально существующие на рынке цены не исследовались. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для применения затратного метода.

29. Поскольку требование о признании недействительным решения о взыскании штрафа налогоплательщиком не было заявлено в суде первой и апелляционной инстанций, данное требование не может рассматриваться в кассационной инстанции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А04/03-2/2723).

Позиция налогоплательщика. Оспариваемые судебные акты первой и апелляционной инстанций основываются на правомерности решения налогового органа о взыскании штрафа, но в связи с нарушением налоговым органом порядка привлечения к ответственности судебные акты также подлежат отмене. Позиция налогового органа. Кассационная инстанция не вправе рассматривать вопрос о соблюдении налоговым органом при принятии решения о взыскании налоговых санкций требований законодательства о налогах и сборах, поскольку разрешение данного вопроса относится к компетенции суда, рассматривающего дело по существу.

Решением арбитражного суда от 18.04.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в части признания недействительным решения о взыскании штрафа, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Порядок привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения определяется ст. 101 Налогового кодекса РФ. При этом, как предусматривается п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Указанная норма корреспондирует с положением п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Однако обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Таким образом, вопрос о соответствии акта налогового органа, в частности решения о взыскании штрафа, законодательству о налогах и сборах рассматривается вышестоящим налоговым органом либо судом. При этом необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с ч. 2 ст. 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции. Таким образом, предмет рассмотрения кассационным судом имеет определенные ограничения, и кассационный суд не вправе устанавливать обстоятельства, которые не устанавливались судом, рассматривающим дело по существу. Данный вывод следует и из ч. 1 ст. 168 АПК РФ, согласно которой при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены. Следовательно, вопрос о соблюдении налоговым органом порядка привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения может рассматриваться судом кассационной инстанции только в том случае, если данный вопрос рассматривался по требованию налогоплательщика судом первой или апелляционной инстанции. В случае же, когда такое требование налогоплательщиком при рассмотрении дела по существу не заявлялось и данный вопрос в суде первой или апелляционной инстанции не исследовался, суд кассационной инстанции не вправе рассматривать такое требование. Данное дело также примечательно следующим. В соответствии с п. 5 ч. 4 ст. 288 АПК РФ неподписание решения, постановления судьей или одним из судей в любом случае является одним из оснований для отмены решения, постановления арбитражного суда. Однако в данном положении закона, как указал суд, имеется в виду неподписание подлинника судебного акта, но не его копии, высланной в адрес одной из сторон.

30. Отсутствие в требовании об уплате налога каких-либо обязательных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является основанием для признания требования и принятого на основе него решения недействительными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2004 N Ф04/1460-493/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку требование об уплате налога не соответствует Налоговому кодексу РФ, то является недействительным, как и вынесенное на его основе решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Позиция налогового органа. Из содержания требования ясно, какую сумму и в течение какого времени налогоплательщику необходимо уплатить, поэтому довод налогоплательщика о несоответствии данного требования положениям законодательства о налогах и сборах несостоятелен. Решением суда от 03.09.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налога и пеней за счет имущества удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 2 ст. 69 Налогового кодекса РФ при наличии недоимки у налогоплательщика налоговый орган направляет ему требование об уплате налога. Такое требование согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Кроме того, во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Таким образом, законодателем четко определен круг сведений, которые должны быть указаны в каждом требовании об уплате налога. При этом сведения об основаниях взимания налога, безусловно, должны отражаться в таком требовании. В п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 также отмечается, что указание в ранее направленном требовании об уплате налога размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней следует рассматривать как действие, направленное на досудебное урегулирование спора. В связи с этим до налогоплательщика должны быть доведены все необходимые сведения, позволяющие проверить законность и обоснованность требования налогового органа об уплате налога. Данное обстоятельство вызвано также тем, что подп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам. Кроме того, согласно подп. 10 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. Необходимо отметить и то, что подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ возлагает на налоговые органы обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах. Таким образом, требование об уплате налога, направленное налоговым органом налогоплательщику и не содержащее всех необходимых сведений, указанных в п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, является незаконным. Как указывается в Постановлении Конституционного суда РФ от 14.07.2003 N 12-П, именно связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений. Интересно отметить, что при рассмотрении данного спора суд попытался выяснить, какие именно сведения должны содержаться в требовании относительно пеней. Так, в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Следовательно, налоговый орган в качестве основания для взимания пеней в требовании должен указывать пропуск налогоплательщиком установленного законодательством срока уплаты налога.

31. Инкассовые поручения на взыскание недоимки и пеней могут выставляться налоговыми органами в течение трехлетнего срока давности взыскания налоговых санкций (Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2004 N Ф09-868/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку срок выставления налоговым органом инкассовых поручений на взыскание недоимки и пеней законодателем не определен, то по аналогии закона данный срок не должен превышать 60-дневного срока, предусмотренного для вынесения решения о взыскании. Позиция налогового органа. В связи с тем что срок давности взыскания согласно ст. 113 Налогового кодекса РФ составляет три года, то и инкассовые поручения на взыскание недоимки и пеней могут быть выставлены в течение этого трехлетнего срока. Решением от 26.11.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительными инкассовых поручений на взыскание недоимки и пеней удовлетворены в полном объеме по причине пропуска 60-дневного срока выставления оспариваемых поручений. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Изменяя в данной части решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты налога в установленный срок взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Однако срок, в течение которого налоговые органы вправе направлять инкассовые поручения в порядке п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ, законодательно не определен. Пункт 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ предусматривает лишь, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в данном же положении указывается, что решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Следовательно, данный срок является пресекательным и восстановлению не подлежит. Несмотря на то, что инкассовое поручение выставляется на основании решения о взыскании, само по себе данное обстоятельство еще не означает, что срок принятия решения о взыскании распространяется и на выставление инкассового поручения. В таких условиях федеральный арбитражный суд указал на необходимость обращения к ч. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которой в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона). При отсутствии таких норм дела рассматриваются исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права). Следует отметить, что суд первой инстанции также в соответствии с ч. 6 ст. 13 АПК РФ применил аналогию закона и посчитал необходимым распространение на спорную ситуацию 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, однако такой вывод ФАС УО признал неправомерным. В соответствии с п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). В абз. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ также предусмотрено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, законодательство о налогах и сборах основывается на том, что налоговые органы вправе взыскивать суммы недоимок и пеней в течение трехлетнего срока. Поэтому, учитывая, что специальный срок выставления инкассового поручения законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, следует исходить из данного трехлетнего срока, в течение которого налоговые органы праве направлять инкассовые поручения в банки. Противоположного мнения по данному вопросу придерживается ФАС ВСО в Постановлении от 26.12.2003 N А33-7640/03-С3н-Ф02-4523/03-С1.

32. Поскольку задолженность по штрафам, определенным судом к взысканию, включена в график реструктуризации, данная сумма не может быть списана по инкассовым поручениям налогового органа в счет досрочного погашения реструктурируемой задолженности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.01.2004 N А82-79/2003-А/1).

Позиция налогоплательщика. Погашение задолженности по налогам организаций федерального железнодорожного транспорта, в отношении которой принято решение о реструктуризации, осуществляется в специальном порядке, определенном Правительством РФ. Поэтому и задолженность по присужденному судом штрафу, включенная в график реструктуризации, погашается согласно этому порядку. Позиция налогового органа. Порядок исполнения решений арбитражных судов установлен АПК РФ, который имеет большую юридическую силу, чем постановление Правительства РФ. Следовательно, поскольку решением суда на налогоплательщика возложена обязанность по уплате штрафа, данная сумма подлежит уплате по инкассовому поручению налогового органа. Решением арбитражного суда от 17.09.2003 требования налогоплательщика в части признания незаконными действий налогового органа по списанию сумм штрафов в счет досрочного погашения реструктурируемой задолженности оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года N 36-ФЗ на Правительство РФ возложено определение порядка и сроков проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. На основании данной нормы Постановлением Правительства РФ от 25.12.2001 N 890 определен порядок реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам. Согласно п. 1 данного Постановления реструктуризации подлежат задолженность организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, исчисленная по данным налоговых органов по состоянию на 01.12.2001, а также задолженность по пеням и штрафам (в том числе признаваемая к взысканию), исчисленная по данным налоговых органов на дату вступления в силу данного Постановления. Таким образом, задолженность по штрафам, определенная к взысканию по решению арбитражного суда на дату вступления в силу Постановления Правительства РФ от 25.12.2001 N 890, включается в график реструктуризации. Данное обстоятельство означает, что погашение указанной задолженности осуществляется в особом порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 25.12.2001 N 890 и в соответствии с графиком реструктуризации. Иные нормативные правовые акты, в том числе законодательного уровня, в силу установленного порядка погашения задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта, в рассматриваемой ситуации неприменимы. В письме МНС РФ от 07.08.2002 N АС-6-29/1198@ также отмечается, что со дня вступления в силу Постановления Правительства РФ от 25.12.2001 N 890, то есть с 07.01.2002, прекращается начисление пени на сумму реструктурируемой кредиторской задолженности по налогам и сборам, а также приостанавливаются меры принудительного взыскания в отношении реструктурируемой задолженности. В связи с этим судом отвергнута ссылка налогового органа на ч. 1 ст. 182 АПК РФ, в соответствии с которой решение арбитражного суда приводится в исполнение после вступления его в законную силу в порядке, установленном АПК РФ и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства. Таким образом, по мнению федерального арбитражного суда, к спорным отношениям должен применяться специальный нормативный правовой акт, несмотря на то, что данный акт содержит иные правила, чем те, которые предусмотрены актами, имеющими большую юридическую силу. Кроме того, следует отметить, что согласно п. 4 Постановления Правительства РФ от 25.12.2001 N 890 организации федерального железнодорожного транспорта имеют право произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам. Иных положений относительно возможности досрочного погашения реструктурируемой задолженности данным нормативным актом не предусмотрено. Следовательно, реструктурируемая задолженность по налогам может погашаться досрочно только по инициативе самой организации федерального железнодорожного транспорта, и налоговый орган самостоятельно не вправе принять такое решение.

33. Зачет сумм налоговых вычетов по НДС в счет задолженности по регулирующим налогам должен осуществляться налоговым органом в пределах установленных законодательством нормативов отчислений в федеральный бюджет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2004 N А58-7896/02-Ф02-543/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговый орган произвел зачет сумм налоговых вычетов с нарушением предусмотренных законодательством нормативов, на сумму своевременно невозмещенного налога подлежат начислению проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Позиция налогового органа. В связи с тем, что зачисление сумм обязательных платежей осуществляется на единый бюджетный счет, а распределение данных сумм по уровням бюджетной системы осуществляется финансовыми органами, то при зачете сумм налоговых вычетов по НДС налоговый орган не обязан руководствоваться установленными в бюджетном законодательстве нормативами. Решением суда от 10.10.2003 требования налогоплательщика в части взыскания процентов за несвоевременный возврат сумм налоговых вычетов удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Как указывается в п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи. В соответствии с п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Следовательно, суммы налоговых вычетов, превышающие общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в первую очередь направляются на исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налогов, а также пеней штрафов и погашение недоимок. Иначе говоря, законодательство о налогах и сборах исходит из принципа первоочередного погашения обязательств налогоплательщика перед государственной казной. Однако необходимо отметить, что суммы налоговых вычетов, превышающие общую сумму налога, направляются на исполнение обязанности по тем платежам, которые уплачиваются в тот же бюджет, что и налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам, следовательно, уплачивается в федеральный бюджет. В связи с этим суммы налоговых вычетов, превышающие общую сумму налога, могут быть зачтены в счет тех обязательных платежей, которые также уплачиваются в федеральный бюджет. Однако в рассматриваемом случае указанные суммы были засчитаны в счет уплаты регулирующих налогов, в частности налога на добычу полезных ископаемых, которые распределяются по различным уровням бюджетной системы. В то же время суммы регулирующих налогов, относящихся к федеральным, отчисляются в федеральный бюджет только в пределах определенных нормативов. Применительно к рассматриваемому случаю такие нормативы установлены Федеральными законами от 27 декабря 2000 года N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" и от 30 декабря 2001 года N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год". Следовательно, как указал Федеральный арбитражный суд, зачет налоговых вычетов по НДС согласно п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ также должен осуществляться в пределах тех сумм, которые согласно установленным нормативам отчисляются в федеральный бюджет. Кроме того, необходимо отметить, что зачет налоговые органы производят самостоятельно и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику. В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. При этом согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации зачет проведен без учета установленных нормативов отчислений в федеральный бюджет, то налогоплательщику неправомерно не возвращена сумма налоговых вычетов, превышающая общую сумму налога. Следовательно, имеет место нарушение сроков возврата, в связи с чем на невозвращенную сумму подлежат начислению проценты.

34. Денежная сумма, внесенная на депозит в порядке обеспечения уплаты таможенных платежей, не может быть возвращена плательщику как сумма излишне взысканного налога (Постановление ФАС Московского округа от 06.01.2004 N КА-А40/10573-03).

Позиция плательщика. Поскольку суммы, внесенные плательщиком таможенных платежей на депозит таможенного органа, являются излишне взысканным налогом, то по заявлению плательщика данные суммы подлежат возврату вместе с начисленными на них процентами. Позиция таможенного органа. Внесенные на депозит таможенного органа суммы уплачены организацией добровольно в порядке обеспечения уплаты таможенных платежей, поэтому не могут рассматриваться как излишне взысканный налог.

Решением арбитражного суда от 15.10.2003 требования плательщика о взыскании процентов на сумму излишне взысканного налога оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 79 Налогового кодекса РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. Подпункт 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ также предусматривает, что налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Как указывается в п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ, решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог. Сумма излишне взысканного налога согласно п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Суть рассматриваемого спора заключалась в том, применимы ли указанные нормы к суммам, внесенным плательщиком таможенных платежей на депозит таможенного органа. Для разрешения данного спора необходимо установить правовую природу спорных платежей. Дело в том, что в соответствии со ст. 122 Таможенного кодекса РФ 1993 года, действующего в момент возникновения спорных правоотношений, уплата таможенных платежей может обеспечиваться внесением на депозит причитающихся сумм. На депозит вносится сумма таможенных платежей, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения либо вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта. Таким образом, вносимая на депозит таможенного органа сумма призвана обеспечить уплату таможенных платежей. Кроме того, следует отметить, что, исходя из ст. 122 Таможенного кодекса РФ, данная сумма вносится на депозит плательщиком таможенных платежей добровольно. Следовательно, данную сумму нельзя рассматривать как излишне взысканную, поскольку взыскание означает принудительное изъятие определенной суммы помимо воли собственника. Поскольку спорная сумма уплачена добровольно, то не может быть возвращена плательщику в порядке ст. 79 Налогового кодекса РФ, как и не подлежат начислению проценты на данную сумму. Однако следует отметить, что, отказывая в возврате спорных сумм по ст. 79 Налогового кодекса РФ, федеральный арбитражный суд не стал рассматривать вопрос о возможности применения в данном случае ст. 78 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок возврата сумм излишне уплаченного налога. Необходимо иметь в виду, что как ст. 78, так и ст. 79 Налогового кодекса РФ предусматривают порядок возврата именно налога. В соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В то же время денежная сумма, вносимая на депозит в порядке ст. 122 Таможенного кодекса РФ, не подпадает под указанное определение налога, поскольку не обладает признаком обязательной уплаты. Следовательно, внесенная на депозит таможенного органа сумма в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей не может быть возвращена плательщику по ст. 79 Налогового кодекса РФ.

35. Пропуск срока взыскания недоимки в судебном порядке влечет невозможность удовлетворения требования налогового органа о взыскании недоимки (Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2004 N А36-159/10-03).

Позиция налогоплательщика. Неверное исчисление налоговым органом срока уплаты налога, повлекшее нарушение срока для судебного взыскания задолженности, является основанием для отказа в удовлетворении заявленного налоговым органом требования. Позиция налогового органа. Поскольку наличие у налогоплательщика недоимки по налогам подтверждено решением арбитражного суда, срок уплаты налога следует исчислять с момента принятия данного решения арбитражным судом. Следовательно, срок направления требования об уплате налога также исчисляется с этого момента. Решением арбитражного суда от 13.11.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным требования об уплате налога удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Как указывается в п. 1 ст. 57 Налогового кодекса РФ, сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. При этом законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности приостановления течения срока уплаты налога в связи с рассмотрением дела арбитражным судом. В связи с этим суд отклонил как необоснованный довод налогового органа о том, что срок уплаты налога следует исчислять с момента принятия судебного акта. Поэтому, указав неверный срок уплаты налога в требовании, налоговый орган нарушил положение п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ. Следовательно, направленное налогоплательщику требование неправомерно. Следует иметь в виду, что согласно п. 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 направление налоговым органом требования об уплате налога осуществляется в порядке досудебного урегулирования спора. Поскольку налогоплательщику было направлено требование, не отвечающее положениям Налогового кодекса РФ, то налоговый орган нарушил досудебный порядок урегулирования спора, являющийся необходимым этапом для перехода к процедуре взыскания недоимки в судебном порядке. В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени только в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Статья 46 Налогового кодекса РФ не определяет срок, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд с требованием о взыскании недоимки с организации. Однако Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 указал, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. При этом в соответствии с п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ исковое заявление о взыскании налога может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, срок обращения с исковым заявлением в суд непосредственно связан со сроком исполнения требования. Однако в соответствии с п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога. Иначе говоря, направление требования за пределами трехмесячного срока не означает продление срока для обращения с исковым заявлением в суд. Поскольку налоговый орган, неверно рассчитав срок уплаты налога, обратился с исковым заявлением в нарушение срока принудительного взыскания недоимки, то суд оставил данные требования без удовлетворения.

36. Направление налогоплательщику требования об уплате недоимки, указанной в ранее направлявшемся требовании, не влияет на порядок исчисления сроков взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика-организации (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2004 N А38-3905-5/482-2003).

Позиция налогоплательщика. Повторное направление налоговым органом требования об уплате одних и тех же сумм налога не может возобновлять течение срока принудительного взыскания задолженности по налогу. Позиция налогового органа. Нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают срока взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика-организации, поэтому направление повторного требования по одним и тем же суммам соответствует действующему законодательству. Решением арбитражного суда от 16.12.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о взыскании недоимки за счет имущества удовлетворены по причине пропуска налоговым органом срока принудительного взыскания. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно п. 4 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В первую очередь задолженность налогоплательщика по налогам погашается путем обращения взыскания на денежные средства последнего, находящиеся на банковских счетах. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о его счетах налоговый орган согласно п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения. При этом ст. 47 Налогового кодекса РФ не предусматривает, в течение какого срока налоговый орган может принять решение о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика-организации. Кроме того, данная норма не предусматривает и судебный порядок взыскания недоимки. Указанная неопределенность и позволила налоговому органу в рассматриваемом случае направить повторное требование об уплате недоимки, включенной в требование, которое направлялось налогоплательщику ранее. Следует отметить, что вопрос о порядке взыскания недоимки в условиях отсутствия непосредственно определенных сроков применительно к ст. 46 Налогового кодекса РФ рассматривался Высшим Арбитражным Судом РФ. Так, в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 отмечается, что судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в силу абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Кроме того, как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Аналогичный подход федеральный арбитражный суд посчитал возможным применить и к спорным отношениям по взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика-организации. В то же время срок взыскания недоимки, предусмотренный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Следовательно, поскольку направление повторного требования не влияет на исчисление срока взыскания, то налоговый орган в рассматриваемом случае нарушил пресекательный срок. В связи с этим решение о взыскании задолженности за счет имущества неправомерно.

37. Поскольку, кроме карточек лицевых счетов, иных данных, подтверждающих наличие недоимки, налоговый орган не представил, то решение о взыскании недоимки и пеней неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2004 N А74-461/03-К2-Ф02-730/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Карточки лицевых счетов ведутся налоговыми органами в целях ведомственного учета и организации собственной работы. Следовательно, данные лицевых счетов не могут приниматься в качестве доказательств недоимки и размера пеней. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не содержит положений, запрещающих использовать налоговым органам данные лицевых счетов в обоснование своих требований по взысканию задолженности по налогам и пеням. Поскольку такие данные подтверждают наличие недоимки и размер пеней, то должны приниматься судом в качестве доказательств. Решением суда от 05.11.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании пеней удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не пересматривались. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Как предусмотрено ч. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Следовательно, налоговый орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для начисления пеней. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Таким образом, основанием для начисления пеней является неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В связи с этим для принятия правомерного решения о взыскании пеней налоговый орган должен доказать, что налогоплательщиком в установленный срок не исполнена обязанность по уплате налога. Кроме того, следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня определяется за каждый день просрочки, при этом процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Исходя из этого, налоговый орган должен также обосновать произведенный им расчет суммы пени. В то же время Налоговый кодекс РФ не определил, каким именно образом и посредством представления каких именно документов либо иных данных налоговый орган может доказывать наличие недоимки, а следовательно, и пеней. Следует также указать, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает ведение налоговыми органами карточек лицевых счетов налогоплательщиков. На практике данные карточки ведутся налоговыми органами в соответствии с порядком, установленным ведомственными актами МНС РФ. Как указывается в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.01.2002 N 2635/01, лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика. Следовательно, данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, как и права, обязанности налогового органа. Поскольку иных данных, помимо данных лицевых счетов, в обоснование своих требований налоговый орган не представил, суд отказал во взыскании спорных сумм.

38. Введение представительным органом местного самоуправления дополнительного условия для выдачи документов на право владения транспортным средством при перепродаже в виде представления платежного документа об уплате налога на перепродажу автомобилей не соответствует законодательству (Постановление ФАС Центрального округа от 20.02.2004 N А23-2748/03А-5-254).

Позиция налогоплательщика. Документ на право владения транспортным средством выдается компетентными органами собственнику после заключения договора и передачи транспортного средства, и данные отношения, будучи гражданско-правовыми, не зависят от отношений в сфере налогообложения. Позиция представительного органа местного самоуправления. Поскольку при перепродаже автомобиля лицо обязано уплатить соответствующий налог, условие об обязательном представлении документа об уплате данного налога при регистрации перехода права собственности на автомобиль правомерно. Решением суда от 14.11.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения представительного органа местного самоуправления в части, предусматривающей дополнительное условие для оформления перерегистрации автомобилей, удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В силу подп. "и" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (в редакции, действующей на момент возникновения спорных отношений) налог на перепродажу автомобилей относится к местным налогам. Данный налог уплачивают юридические и физические лица, перепродающие автомобили, по ставке, не превышающей 10 процентов суммы сделки. В соответствии с п. 1 ст. 39 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ местные налоги, сборы, а также льготы по их уплате устанавливаются представительными органами местного самоуправления самостоятельно. Подробно данное положение о полномочиях органов местного самоуправления в сфере налогообложения развивается в законодательстве о налогах и сборах РФ. В соответствии с п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Налоговым кодексом РФ. При этом законодательство о налогах и сборах РФ четко определяет полномочия представительных органов местного самоуправления при установлении местных налогов. Так, согласно п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ при установлении местного налога представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются такие элементы налогообложения, как налоговая ставка в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Все остальные элементы налогообложения устанавливаются Налоговым кодексом РФ. Кроме того, отдельно предусматривается, что при установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также устанавливаться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Таким образом, пределы правового регулирования представительных органов местного самоуправления совершенно определенно очерчены в законодательстве, и в них не входит установление каких-либо дополнительных мер, обеспечивающих полную и своевременную уплату местных налогов. Кроме того, порядок регистрации передачи транспортных средств при перепродаже последних исчерпывающим образом регламентирован нормативными правовыми актами федерального уровня. Так, согласно п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. В соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 регистрация транспортных средств, принадлежащих юридическим или физическим лицам, производится на основании паспортов соответствующих транспортных средств, справок-счетов, выдаваемых юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговлю транспортными средствами, либо заключенных в установленном порядке договоров или иных документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и подтверждающих возможность допуска их к эксплуатации на территории РФ. Из п. 4 Приказа МВД РФ от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" также следует, что регистрационные действия при изменении собственника транспортного средства осуществляются на основании паспортов транспортных средств, договоров и иных документов, удостоверяющих приобретение, изменение и прекращение права собственности на транспортные средства. При этом следует обратить внимание на то, что в соответствии с приведенными нормативными актами для оформления перепродажи автомобилей не требуется предоставления документов, подтверждающих уплату каких-либо налогов. Согласно п. 4 ст. 85 Налогового кодекса РФ органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации. Данная обязанность регистрирующих органов свидетельствует о том, что у государства в лице налоговых органов имеются действенные контрольные механизмы, позволяющие обеспечить полную и своевременную уплату налога на перепродажу автомобилей. При этом меры, обеспечивающие исполнение обязанности по уплате налога, исчерпывающим образом предусмотрены в ст. 72 Налогового кодекса РФ, а порядок осуществления мероприятий налогового контроля регламентируется главой 14 Налогового кодекса РФ. Таким образом, представительный орган местного самоуправления вышел за пределы своих полномочий, установив в качестве дополнительного условия регистрации перехода права собственности на автомобили предоставление платежного документа, подтверждающего уплату налога на перепродажу автомобилей.

39. В решении представительного органа местного самоуправления о введении сбора за право торговли не требуется определять все элементы налогообложения, поскольку данный обязательный платеж не является налогом (решение Арбитражного суда Калужской области от 24, 28.11.2003 N А23-2716/03А-5-281).

Позиция плательщика сбора. Поскольку в соответствии со ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" сбор за право торговли относится к местным налогам, при его введении должны быть установлены все элементы налогообложения, иначе такой сбор нельзя считать законно установленным. Позиция представительного органа местного самоуправления. Сбор на право торговли отвечает всем признакам сбора, предусмотренным п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, поэтому при его установлении определяются только необходимые элементы обложения. В соответствии с подп. "е" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" сбор за право торговли относится к местным налогам. При этом данный сбор уплачивается путем приобретения разового талона или временного патента и полностью зачисляется в соответствующий бюджет. Спор в данном случае был вызван, главным образом, тем, что обязательный платеж, поименованный "сбор", отнесен законодателем к налогам. В то же время Налоговый кодекс РФ устанавливает различный правовой режим для налогов и сборов. Так, согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Для установления же сборов в силу п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ достаточно определения их плательщиков и элементов обложения применительно к конкретным сборам. Данное обстоятельство получило оценку Конституционного Суда РФ. Согласно правовой позиции последнего, выраженной в Определении от 08.02.2001 N 14-О, учитывая положение п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ, вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора. В соответствии с п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Таким образом, существенным признаком сбора применительно к данной ситуации следует отнести то, что сбор является условием для предоставления лицу определенного права компетентными органами. При этом указанный признак имеет место в спорных правоотношениях. Поскольку законодатель установил возможность осуществления торговой деятельности только при условии уплаты соответствующего сбора, то в рассматриваемом случае предоставление права на торговлю осуществляется только при условии уплаты сбора. Следовательно, установление юридической природы данного платежа, как указал суд, свидетельствует о том, что сбор за право торговли является сбором. Следует также иметь в виду, что сбор за право торговли предусмотрен Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ" еще до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ, когда законодательством не предусматривались юридические различия сбора и налога. Кроме того, суд отверг довод плательщика сбора о том, что поскольку предприниматель при государственной регистрации уплатил соответствующий сбор, то сбор на право торговли уже не должен уплачиваться. Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В соответствии с Законом РСФСР от 7 декабря 1991 года N 2000-1 физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, при государственной регистрации уплачивают регистрационный сбор. Следует обратить внимание, что данный сбор является оплатой услуг компетентных органов по регистрации индивидуальных предпринимателей в качестве таковых. Такая регистрация служит основанием для осуществления предпринимательской деятельности. Однако, исходя из п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, предпринимательская деятельность не сводится к торговле, поскольку может осуществляться и в иных формах. Следовательно, введение на территории муниципального образования сбора за право торговли не прекращает права индивидуальных предпринимателей на осуществление предпринимательской деятельности.

40. Поскольку отчетным периодом по местному сбору является квартал, решение представительного органа местного самоуправления об уплате ежемесячных авансовых платежей организациями противоречит общим началам законодательства о налогах и сборах (решение Арбитражного суда Хабаровского края от 07.11.2003 N А73-6486/2003-21).

Позиция налогоплательщика. Учитывая принцип равенства налогоплательщиков, неправомерно установление различных сроков уплаты авансовых платежей по целевым сборам на содержание милиции, благоустройство территорий, нужды образования и другие цели для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Позиция представительного органа местного самоуправления. Поскольку установление сроков уплаты местных налогов и сборов находится в компетенции представительных органов местного самоуправления, последние также вправе по своему усмотрению устанавливать сроки уплаты авансовых платежей по местным налогам и сборам. В соответствии с подп. "ж" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели относятся к местным налогам. При этом в рассматриваемом случае спорный платеж введен именно как местный налог. В силу п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Законодательством определены конкретные полномочия представительных органов местного самоуправления при установлении местных налогов. Так, согласно п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ представительными органами местного самоуправления в нормативных правовых актах определяются такие элементы налогообложения, как налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному местному налогу. Кроме того, в решениях представительных органов местного самоуправления могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их предоставления. Установление иных элементов налогообложения входит в компетенцию федерального законодателя. Таким образом, определение сроков уплаты местных налогов и сборов осуществляется представительными органами местного самоуправления. Согласно п. 1 ст. 57 Налогового кодекса РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Понятие срока уплаты налога связано с понятием налогового периода, поскольку в силу п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ налог уплачивается именно по истечении налогового периода. В то же время налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Однако законодатель не установил каких-либо иных общих положений, свидетельствующих о соотношении указанных институтов. В связи с этим примечательна позиция арбитражного суда, который указал, что приоритетным является соответствие сроков уплаты налоговым и отчетным периодам. Необходимость установления отчетных периодов и уплаты по их истечении авансовых платежей связана с рисками потерь бюджетом сумм по обязательным платежам, имеющим длительный налоговый период. Следовательно, авансовые платежи имеют непосредственную связь с отчетными периодами. Поскольку в рассматриваемом случае для индивидуальных предпринимателей срок уплаты авансовых платежей был определен окончанием отчетного периода, то есть квартала, суд посчитал неправомерным отход от данного правила в отношении организаций. В связи с рассматриваемым спором следует также обратиться к Постановлению Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П, в котором оценивается возможность дифференцированного налогового регулирования. При этом Конституционный Суд РФ, в частности, указал, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований. Применительно к данной ситуации следует отметить, что, выводя указанное положение, Конституционный Суд РФ руководствовался принципом равного налогового бремени, вытекающим из ст. ст. 8, 19 и 57 Конституции РФ. В связи с этим можно обратить внимание, что хотя в комментируемом решении и не содержится ссылки на приведенное решение Конституционного Суда РФ, однако также указывается на нарушение принципа равенства налогоплательщиков при установлении местного налога.

41. Представительный орган местного самоуправления не вправе принять решение о предоставлении льгот по местным налогам без внесения соответствующих изменений в правовой акт о местном бюджете на текущий финансовый год (решение Арбитражного суда Вологодской области от 17.11.2003 N А13-6886/03-19).

Позиция органа прокуратуры. В силу принципа полноты отражения доходов и расходов бюджетов предоставление тем или иным налогоплательщикам льгот по местным налогам должно отражаться в правовом акте представительного органа местного самоуправления о бюджете муниципального образования. Позиция представительного органа местного самоуправления. Поскольку средства на покрытие потерь местного бюджета от льгот по местным налогам предусмотрены в резервном фонде муниципального образования, при принятии решения о предоставлении льгот изменения в правовой акт о бюджете вноситься не должны. Подпунктом 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 25 сентября 1997 г. N 126-ФЗ предусмотрено, что представительные органы местного самоуправления вправе устанавливать местные налоги и сборы и предоставлять льготы по их уплате в соответствии с федеральными законами. Данное полномочие представительных органов местного самоуправления закреплено также в законодательстве о налогах и сборах. Так, согласно п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ при установлении местного налога представительными органами местного самоуправления могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Предоставление льгот по местным налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в правовые акты о местных налогах и сборах. В соответствии с п. 3 ст. 64 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в указанные правовые акты, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в правовой акт представительного органа местного самоуправления о местном бюджете на текущий финансовый год. Кроме того, согласно п. 2 ст. 64 Бюджетного кодекса РФ представительные органы местного самоуправления могут принимать правовые акты о внесении изменений и дополнений в правовые акты о местных налогах и сборах, вступающие в силу с начала очередного финансового года, только до утверждения местного бюджета на очередной финансовый год. Таким образом, бюджетное законодательство основывается на необходимости соответствия налогово-правовых и бюджетно-правовых нормативных актов. Указанное обстоятельство обусловлено принципом полноты отражения доходов и расходов бюджетов, закрепленным в ст. 32 Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с данным принципом все доходы и расходы бюджетов, определенные налоговым и бюджетным законодательством РФ, подлежат отражению в бюджетах в обязательном порядке и в полном объеме. Поскольку правовой акт о бюджете по своей сути представляет своеобразный финансовый план на определенный период, в нем должны учитываться все изменения в составе финансовых ресурсов того или иного государственно-правового образования. Именно поэтому п. 2 ст. 182 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что одновременно с проектом бюджета на очередной финансовый год составляется оценка потерь бюджета от предоставленных налоговых льгот. Иначе говоря, потери бюджета, имеющие место в связи с предоставлением налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, должны в обязательном порядке учитываться в правовом акте о бюджете. В противном случае затруднительным было бы обеспечение принципа сбалансированности бюджета, который закреплен в ст. 33 Бюджетного кодекса РФ. Кроме того, арбитражный суд отверг довод представительного органа местного самоуправления о том, что предоставление налоговых льгот в данном случае не затрагивает интересов местного бюджета, поскольку средства на покрытие потерь, образовавшихся в связи с предоставлением указанных льгот, учтены в резервном фонде. Согласно п. 1 ст. 81 Бюджетного кодекса РФ в расходной части бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ предусматривается создание резервных фондов органов исполнительной власти и резервных фондов органов местного самоуправления. Необходимо обратить внимание на то, что резервные фонды создаются именно в расходной части бюджетов, поэтому расходование средств из данных фондов непосредственно отражается на возможностях бюджета и его сбалансированности. В конечном итоге потери бюджета сказываются на состоянии финансовой обеспеченности муниципальных образований, в целях укрепления которой согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ и устанавливаются налоги, в том числе и местные.

42. Поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрен институт оставления жалобы без рассмотрения, вышестоящий налоговый орган в любом случае обязан рассмотреть жалобу, поданную налогоплательщиком или его представителем (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2004 N Ф03-А51/04-2/191).

Позиция налогоплательщика. При обжаловании в вышестоящий налоговый орган действий нижестоящего налогового органа жалоба налогоплательщика или его представителя может быть оставлена без удовлетворения, но тем не менее должна быть рассмотрена по существу. Позиция налогового органа. Поскольку в доверенности отдельно не указано полномочие представителя налогоплательщика по подписанию жалобы, такая жалоба, подписанная и поданная представителем, не подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом. Решением суда от 25.09.2003 требования налогоплательщика о признании незаконным отказа УМНС в рассмотрении жалобы удовлетворены в полном объеме. Апелляционная инстанция Постановлением от 15.12.2003 данное решение оставила без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. При этом глава 19 Налогового кодекса РФ определяет порядок обжалования актов налоговых органов и деяний их должностных лиц. Как предусмотрено п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ, по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. Следует отметить, что перечень вариантов решений вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) по жалобе законодателем определен исчерпывающим образом. Кроме того, приведенная норма не предоставляет вышестоящему налоговому органу право оставлять поданную налогоплательщиком жалобу без рассмотрения по каким-либо основаниям (в частности, формальным). Также согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Следовательно, институт обжалования актов налоговых органов и деяний их должностных лиц направлен на устранение противоречий, возникающих в ходе налоговых правоотношений. Оставление жалобы налогоплательщика без рассмотрения не отвечает указанной цели и не разрешает возникшего конфликта. Суд также не принял во внимание довод налогового органа о том, что институт оставления жалобы без рассмотрения предусмотрен п. 3 Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС РФ от 17.08.2001 N БГ-3-14/290. Дело в том, что согласно ч. 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд определяет, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу. При этом в силу п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения арбитражный суд должен указать законы и иные нормативные правовые акты, которыми он руководствовался при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. Исходя из подп. 7 п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ, определение порядка обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц относится к предмету регулирования Налогового кодекса РФ. При этом в Налоговом кодексе РФ не указывается, что данные отношения могут также регулироваться нормативными правовыми актами МНС РФ. Кроме того, нормативные акты налоговых органов не входят в систему законодательства о налогах и сборах. Следовательно, МНС РФ не вправе было предусматривать применительно к порядку обжалования актов налоговых органов институт, не закрепленный в Налоговом кодексе РФ, тем более нарушающий право налогоплательщиков на обжалование. Необходимо также отметить, что согласно ч. 2 ст. 15 Конституции РФ органы государственной власти обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы. Таким образом, предусмотрев в Регламенте рассмотрения споров в досудебном порядке возможность оставления жалобы без рассмотрения, МНС РФ в нарушение конституционного принципа законности неправомерно установило норму, противоречащую Налоговому кодексу РФ.

43. Поскольку у налогоплательщика имелась переплата по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган должен был самостоятельно зачесть данные суммы в счет задолженности по пеням, начисленным по данному налогу, следовательно, решение о привлечении к ответственности неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 N А33-13756/03-С3-Ф02-551/04-С1)

Позиция налогоплательщика. В результате представления в налоговый орган уточненных деклараций по НДС государственной казне не было причинено ущерба в виде недоплаты причитающихся сумм налога и пени, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по данному налогу. Позиция налогового органа. В связи с тем что у налогоплательщика имела место переплата по налогу, а не по пене, а заявление о зачете переплаты по налогу в счет задолженности по пене подано налогоплательщиком после представления уточненных деклараций по данному налогу, решение о взыскании штрафа правомерно. Решением от 21.11.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возлагается обязанность по внесению необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию при обнаружении им в поданной налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом следует учитывать, что в случае, когда при представлении уточненных налоговых деклараций выясняется, что налог по первоначальным налоговым декларациям уплачен не полностью, неуплаченная сумма в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ является недоимкой и подлежит уплате в бюджет. Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ на сумму налога, уплаченную в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, подлежат начислению пени. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на налогоплательщике при представлении исправленных налоговых деклараций лежала обязанность по уплате в бюджет недоимки и пеней, начисленных на сумму данной недоимки. Кроме того, ст. 122 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за несвоевременную уплату налога. Однако, как указывается в п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом недоимки либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности в таком случае является уплата недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи указанного заявления. Однако при применении данной нормы необходимо иметь в виду, что законодателем предусмотрена возможность погашения задолженности по налогу и пеням путем зачета в счет указанной задолженности сумм излишне уплаченного налога. В соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возможность самостоятельного произведения зачета налоговыми органами закрепляется только в случаях, когда имеется недоимка по другим налогам. Следует также отметить, что в силу п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Таким образом, ст. 78 Налогового кодекса РФ прямо не предусматривает полномочий налоговых органов по самостоятельному произведению зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням, начисленным по данному налогу. Однако, по мнению суда, данная статья исходит из приоритета погашения задолженности перед бюджетом. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пеня представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. В силу этого взыскание пеней с налогоплательщиков-организаций осуществляется в бесспорном порядке. Институт зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения имеющейся задолженности, предусмотренный ст. 78 Налогового кодекса РФ, по своей сути также призван компенсировать потери бюджета. Поэтому суд указал, что налоговые органы вправе самостоятельно зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по пеням, начисленным по данному налогу. Также следует отметить, что, поскольку в данном случае решение о взыскании штрафа признано недействительным в связи с неосуществлением зачета, судом по сути указано на обязанность налоговых органов самостоятельно производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет задолженности по пеням. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается ФАС ДО в Постановлении от 16.04.2004 N Ф03-А73/04-2/553. Противоположная позиция излагается в Постановлении ФАС ЗСО от 12.04.2004 N Ф04/1967-236/А75-2004, Постановлении ФАС ЦО от 26.03.2004 N А35-5631/02-С23, Постановлении ФАС УО от 29.07.2004 N Ф09-3064/04-АК.

44. Поскольку пени начисляются на сумму недоимки по налогу как таковому, неправомерно начисление пеней на сумму недоимки по ежемесячным авансовым платежам по налогу на прибыль, подлежащим уплате в бюджет субъекта РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2004 N А31-1557/7).

Позиция налогоплательщика. Несмотря на то, что в результате подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль по итогам отчетного периода у налогоплательщика образовалась недоимка по авансовым платежам, подлежащим уплате в региональный бюджет, недоимки в целом по налогу не возникло. Следовательно, основания для начисления пеней отсутствуют. Позиция налогового органа. Поскольку уплата авансовых платежей представляет собой способ уплаты налога, неисполнение обязанности по уплате авансовых платежей влечет образование недоимки по налогу в целом. Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ на сумму недоимки должны начисляться пени. Решением арбитражного суда от 07.10.2003 требование налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении пеней удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня представляет собой денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Относительно комментируемого дела для применения указанной нормы существенное значение имели две следующие особенности налога на прибыль организаций. Во-первых, п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ предусматривает распределение сумм налога по трем уровням бюджетной системы: в федеральный, региональный и местный бюджеты. Иначе говоря, налог на прибыль организаций относится к регулирующим налогам. Однако законодательство о налогах и сборах не предусматривает начисление пеней на части регулирующих налогов, подлежащих уплате в тот или иной бюджет. Во-вторых, согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. При этом в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. Вопрос о возможности начисления пеней на суммы авансовых платежей непосредственно не урегулирован в Налоговом кодексе РФ. В связи с этим следует отметить, что в п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 арбитражным судам предписывается при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53, 54 Налогового кодекса РФ. В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. При этом авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Необходимо в связи с этим иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Таким образом, из п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ следует, что начисление пени производится со следующего дня после даты, установленной для уплаты налога или сбора, а не авансового платежа. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности взыскания с налогоплательщика пени за нарушение сроков уплаты авансовых платежей, которые уплачиваются ежемесячно. Пеня может начисляться за неуплату налога только по окончании отчетного периода. В то же время согласно п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Следовательно, налоговый орган превысил свои полномочия, начислив пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей.

45. Отсутствие в карточках лицевых счетов, которые ведут налоговые органы, сведений об уплате налога не является доказательством наличия у налогоплательщика недоимки, следовательно, не может служить основанием для начисления пеней (Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2004 N А68-174/11-03).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах связывает начисление пеней в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ с наличием недоимки, а не с теми или иными показателями баз данных, которые ведутся налоговыми органами для своих целей. Позиция налогового органа. Организация вопреки требованиям законодательства не уплатила ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения. В связи с этим в карточках лицевого счета налогоплательщика не отражена сумма уплаченного налога, что является основанием для начисления пеней. Решением арбитражного суда от 08.09.2003 требование налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении пеней удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Следовательно, структурные подразделения налогоплательщиков-организаций обязаны уплачивать налог только в случаях, прямо указанных в Налоговом кодексе РФ. Один из таких случаев предусмотрен применительно к единому социальному налогу. Согласно п. 9 ст. 243 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей на момент возникновения спорных отношений, налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. В связи с этим указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. В то же время законодательство о налогах и сборах не определяет правовых последствий уплаты налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, всей суммы налога только по месту своего нахождения. В письме МНС РФ, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования от 28.08.2001 N БГ-6-05/658/МЗ-16-25/7003/02-08/06-2065П/3205/80-1/и отмечается, что налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, могут производить уплату единого социального налога централизованно по месту своего нахождения. Следует также иметь в виду, что в настоящее время данное правило стало нормой законодательства о налогах и сборах и закреплено в п. 8 ст. 243 Налогового кодекса РФ. При этом суд посчитал действия налогоплательщика правомерными в связи с тем, что налоговым органом не было доказано наличие оснований для начисления пеней. То обстоятельство, что в карточках лицевых счетов отсутствуют данные об уплате ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения, не может обосновывать начисление пеней. В силу п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, законодатель ставит возможность начисления пеней в зависимость от нарушения налогоплательщиком срока уплаты налога. Последнее и будет основанием для начисления пеней. Данный вывод следует и из п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, согласно которому требование об уплате налога должно содержать не только данные о размере пени, но и подробные данные о взыскании налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Ссылка на карточки лицевых счетов как на основание начисления пеней Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Необходимо учитывать также то, что карточки лицевых счетов ведутся в налоговых органах в соответствии с Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, то есть в соответствии с ведомственным правовым актом, который не может устанавливать дополнительных ограничений прав и законных интересов налогоплательщиков. Поэтому сам по себе факт наличия у налогового органа сведений о задолженности на лицевом счете налогоплательщика не порождает обязанности по уплате налога. Данные лицевого счета налогоплательщика не являются надлежащими доказательствами, свидетельствующими о наличии недоимки, поскольку карточки лицевых счетов являются документами внутреннего учета в налоговом органе и не могут служить основаниями к начислению пеней. Аналогичный вывод поддерживается также, например, в Постановлении ФАС МО от 03.10.2003 N КА-А40/7441-03.

46. Постановление налогового органа о взыскании налогов и пени за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом, а не нормативным документом, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, поэтому спор неподведомствен арбитражному суду (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2004 N Ф04/1797-149/А81-2004).

Позиция налогоплательщика. Постановление о взыскании налогов и пени за счет имущества налогоплательщика затрагивает права и законные интересы. Спор о незаконности его принятия подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Позиция налогового органа. Спорное постановление не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку является исполнительным документом. Рассмотрение спора о его незаконности должно осуществляться в суде общей юрисдикции. Определением суда от 17.09.2003 дело прекращено на основании ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ. В Постановлении апелляционной инстанции от 25.11.2003 дело прекращено по тому же основанию. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на то, что постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является ненормативным документом, нарушающим права налогоплательщика, поскольку в силу ст. 7 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" указанный документ признается исполнительным документом и спор по нему подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции. Таким образом, нижестоящими судами правомерно прекращено производство по данному делу в связи с его неподведомственностью арбитражному суду. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку постановление о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика является исполнительным документом, то его обжалование должно осуществляется в суде общей юрисдикции. Налоговый орган вправе взыскать не уплаченный в установленный срок налог при условии недостаточности денежных средств на счете в банке за счет иного имущества налогоплательщика. Данное право закреплено ст. 47 Налогового кодекса РФ. В п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ установлено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика осуществляется путем направления постановления налогового органа в трехдневный срок судебному приставу-исполнителю. Судебный пристав-исполнитель осуществляет взыскание в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Регламентация порядка взаимодействия налоговых органов и подразделений судебных приставов-исполнителей закреплена в Приказах МНС РФ от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265, Минюста РФ N 215 "Об утверждении порядка взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов". Согласно п. 5 ст. 7 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительным документом признается требование контрольных органов о взыскании денежных средств с отметкой банка или иной кредитной организации о полном или частичном неисполнении взыскания в связи с отсутствием на счетах должника достаточных денежных средств для удовлетворения взыскателя. Таким образом, постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Кроме того, постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принято на основании решения налогового органа о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика. Следовательно, оспаривать необходимо решение о взыскании, а не постановление, принятое на основании указанного решения. Постановление о взыскании налога за счет имущества является лишь основанием для возбуждения исполнительного производства судебным приставом-исполнителем. Согласно п. 2 ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражным судам подведомственны экономические споры и иные дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений. К подведомственности арбитражного суда также относятся дела об оспаривании ненормативных актов органов государственной власти РФ, затрагивающих права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поскольку к подведомственности арбитражного суда не отнесены дела об исполнительном производстве, то в силу п. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса РФ дело было прекращено как не подлежащее рассмотрению в арбитражном суде. С другой стороны, Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, указал, что налогоплательщику надлежало оспаривать в арбитражном суде не исполнительный документ, а решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Именно данное решение можно оспорить в арбитражном суде в силу указания ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

47. Налоговый орган вправе проверить соответствие уровню рыночных цен только по договорам, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг). В отношении договора безвозмездного пользования такая проверка проводиться не может, поскольку предметом договора не является реализация товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2004 N КА-А41/11444-03).

Позиция налогоплательщика. В ст. 40 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогового органа проверять правильность применения рыночных цен только по договорам между взаимозависимыми лицами, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг). В договоре безвозмездного пользования между взаимозависимыми лицами отсутствует реализация товаров (работ, услуг). Налоговый орган не вправе проверять соответствие цен в данном договоре уровню рыночных цен. Позиция налогового органа. Основной целью коммерческой организации является извлечение прибыли, таким образом, договор безвозмездного пользования является притворным и его необходимо рассматривать в качестве договора аренды. Следовательно, применение ст. 40 в данной ситуации правомерно. Решением суда от 10.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, поскольку проверка на соответствие цены договора уровню рыночных цен подразумевает проверку правильности применения налогоплательщиком рыночных цен при реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу. Договор безвозмездного пользования имуществом не предполагает реализацию товаров (работ, услуг), налоговый орган не вправе осуществлять проверки в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган неправомерно воспользовался правом, предоставленным ст. 40 Налогового кодекса РФ, при определении соответствия уровню рыночных цен в договоре безвозмездного пользования имуществом. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Договор безвозмездного пользования имуществом не предполагает реализацию товаров (работ, услуг), следовательно, отсутствует объект проверки в порядке ст. ст. 20, 40 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право применения цен по сделкам в строго определенных случаях: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным операциям; - при совершении внешнеторговых сделок; - в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам). Следовательно, налоговый орган вправе проверять налогоплательщика по данному основанию при соблюдении следующих условий: - предмет договора, подлежащий проверке в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ, предусматривает реализацию товаров (работ, услуг); - только в случаях, предусмотренных в п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в случае отсутствия реализации товаров (работ, услуг) по договору отсутствует и объект проверки, предусмотренный в ст. 40 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в установленных Налоговым кодексом РФ случаях - на безвозмездной основе. Исходя из определения реализации, следует, что при безвозмездном пользовании имуществом реализации не будет. Следовательно, у налогового органа отсутствует право, установленное ст. 40 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что проверка правильности применяемых налогоплательщиком цен необходима в конечном счете для правильного исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет, это закреплено в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Также указание налогового органа, что заключение договора безвозмездного пользования имуществом является фиктивным и скрывает договор аренды, не принято Федеральным арбитражным судом во внимание, поскольку налоговый орган в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязан доказывать обстоятельства, послужившие основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. В силу п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным до тех пор, пока не будет доказана его виновность в совершении налогового правонарушения и установлена решением суда по данному делу. Налоговым органом не представлено суду материалов, подтверждающих данную позицию. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.07.2003 N 11668/01 на основе анализа п. 5 ст. 38 и ст. 39 Налогового кодекса РФ пришел к выводу, что доход от сдачи в аренду не признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. К аналогичному мнению пришли иные судебные инстанции. Например, в Постановлении ФАС МО от 18.03.2003 N КА-А40/1361-03 указано, что "из определения услуги, данного в ст. 38 Налогового кодекса РФ, ни из норм гражданского законодательства нельзя сделать вывод об относимости аренды к деятельности по оказанию услуг".

48. Неприменение налоговой льготы в определенном налоговом периоде не может указывать на отказ налогоплательщика от предоставленной ему налоговой льготы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2004 N А05-1389/03-85/9).

Позиция налогоплательщика. Неприменение по итогам налогового периода налоговой льготы не влечет отказ от ее применения в порядке ст. 56 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой и по истечении соответствующего налогового периода, скорректировав налоговые показатели прошлого периода в уточненной налоговой декларации. Позиция налогового органа. Налогоплательщик заявил о применении льготы по истечении налогового периода, в котором она могла быть применена. Таким образом, он утрачивает право на ее применение и обязан уплатить налог в полном объеме. Решением суда 18.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 56 Налогового кодекса РФ, поскольку неприменение налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде налоговой льготы не указывает на отказ данного налогоплательщика от применения этой льготы. Таким образом, налоговый орган неправомерно начислил налогоплательщику сумму налога в размере налоговой льготы, установленной федеральным законом. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Неприменение налоговой льготы в определенном налоговом периоде не свидетельствует об отказе от нее налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ законодательством о налогах и сборах для отдельных категорий налогоплательщиков могут быть предусмотрены преимущества перед другими налогоплательщиками, т. е. льготы по налогам. Отметим, что налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер, следовательно, распространяются не на отдельных налогоплательщиков, а на категории налогоплательщиков. В конкретном случае - на предприятия, осуществляющие свою деятельность в районах Крайнего Севера. В п. 3 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право воспользоваться льготой при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. С другой стороны, п. 2 ст. 56 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право отказа от использования предоставленной налоговой льготы в течение одного или нескольких налоговых периодов. Неприменение в определенном налоговом периоде налоговой льготы не влечет автоматическое прекращение действия налоговой льготы для указанного налогоплательщика. Следовательно, для правомерного применения налоговой льготы налогоплательщику необходимо наличие оснований для ее применения и соблюдение порядка использования налоговой льготы. Таким образом, в указанных нормах не содержится ссылки на то, что в случае неиспользования налоговой льготы в определенном налоговом периоде налогоплательщиком это является его отказом от использования названной льготы. Порядок использования налоговой льготы устанавливается Налоговым кодексом РФ либо иным законодательным актом, принятым до момента вступления в силу Налогового кодекса РФ. Статьей 5 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (в ред. от 27.12.2000) предусматривается уменьшение налогов на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, на капитальные вложения производственного и непроизводственного характера. Федеральный арбитражный суд указал, что в отношении данной льготы не действуют ограничения, установленные в п. 7 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", выраженные в ограничении использования льгот по налогу на прибыль. Так, совокупная сумма налоговых льгот не может уменьшать фактическую сумму налога без учета данных льгот более чем на 50 процентов. Поскольку согласно п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 до вступления в силу глав Налогового кодекса РФ, регулирующих исчисление и уплату соответствующих налогов, арбитражные суды должны применять нормы различных законов, положения которых предоставляют налоговые льготы, то есть при использовании указанных налоговых льгот не имеет значения, относится ли Закон РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 к законодательству о налогах и сборах или нет. С 01.01.2002 введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. С указанной даты Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 подлежит применению в порядке, определенном ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах". В главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не предусмотрена аналогичная налоговая льгота для предприятий Крайнего Севера. Из смысла п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следует, что с момента принятия главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ спорная льгота не применяется. Также в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 41, ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" предусмотрено, что в случае возникновения споров об отказе налогоплательщика от налоговой льготы судам необходимо исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении налоговой декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

49. Решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества неправомерно, поскольку учреждение не вправе распоряжаться имуществом, принадлежащим ему на праве оперативного управления (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2004 N А14-8222-03/231/33).

Позиция налогоплательщика. Был нарушен порядок взыскания налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика. Кроме того, налоговые платежи не могут быть взысканы за счет имущества учреждения, поскольку вышеобозначенное имущество не принадлежит ему на праве собственности. Позиция налогового органа. В случае неуплаты налогов в законодательно установленные сроки налоговым органам предоставлено право осуществлять взыскание таких налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. При недостаточности или отсутствии денежных средств взыскание осуществляется за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 16.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Оставляя без изменения решения суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 47 Налогового кодекса РФ, поскольку взыскание за счет имущества учреждения неправомерно, т. к. имущество учреждения принадлежит ему на праве оперативного управления, и оно не может распоряжаться им по своему усмотрению. Таким образом, налоговым органом нарушен порядок взыскания налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика, что влечет неправомерность взыскания за счет имущества. Также учреждение вправе распоряжаться только денежными средствами, а имущество не принадлежит ему на праве собственности. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, учреждение не вправе распоряжаться имуществом, принадлежащим ему на праве оперативного управления. Во-вторых, несоблюдение налоговым органом процедуры взыскания налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика не влечет никаких правовых оснований. В соответствии с п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждение является организацией, созданной собственником для осуществления управленческих или иных функций некоммерческого характера и финансируемой им полностью или частично. При этом в п. 2 ст. 120 Гражданского кодекса РФ установлено, что учреждение отвечает по своим обязательствам денежными средствами, находящимися в его распоряжении. Права учреждения на закрепленное за ним имущество регулируются ст. 296 Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 296 Гражданского кодекса РФ право владения, пользования и распоряжения имуществом, закрепленным за учреждением, ограничивается законом, целями деятельности налогоплательщика, заданиями собственника и назначением имущества. Также ст. 298 Гражданского кодекса РФ указывает, что учреждением не может быть отчуждено имущество, закрепленное за ним, и имущество, приобретенное за счет средств, выделенных ему по смете. В п. 2 данной статьи закреплено, что учреждение-налогоплательщик обязано вести раздельный учет в отношении имущества, которым оно может распоряжаться самостоятельно и в отношении которого таким правом не обладает. Таким образом, учреждение-налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником этого имущества. Следовательно, взыскание налогов может быть осуществлено только за счет денежных средств учреждения. Аналогичную позицию высказал Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.07.1999 N 45 "Об обращении взыскания на имущество учреждения", обратив внимание арбитражных судов на то, что при недостаточности денежных средств взыскание не может быть обращено на иное имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником, а также на имущество, приобретенное за счет средств, выделенных по смете. В случае неуплаты налоговых платежей в соответствующий бюджет налоговый орган по месту учета налогоплательщика обязан направить ему требование об уплате указанного налога. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется в течение трехмесячного срока после наступления срока уплаты налога. Форма и содержание требования об уплате налога должны соответствовать положениям ст. 69 Налогового кодекса РФ. В п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ установлено, что в требовании об уплате налога содержатся сведения о сумме возникшей задолженности по налогу, размере пени, сроках уплаты налога, сроках исполнения указанного требования, а также указываются меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. При неисполнении требования по уплате налога налогоплательщиком в добровольном порядке налоговый орган вправе осуществить взыскание налога в принудительном порядке. Данное право предоставлено налоговым органам ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ. Пункт 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ указывает, что основанием принудительного взыскания налоговых платежей является неполная уплата или неуплата налога в бюджет. В п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика взыскание может быть осуществлено за счет иного имущества налогоплательщика. В п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ закреплена ссылка на положения п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налоговому органу для осуществления взыскания налоговых платежей с налогоплательщика за счет его имущества необходимо соблюсти все условия ст. 46 Налогового кодекса РФ. Таким образом, несоблюдение порядка взыскания налогов за счет имущества влечет недействительность такого взыскания.

50. Направив требование об уплате налогов по истечении установленного срока, налоговый орган незаконно продлил срок для осуществления процедуры принудительного взыскания в бесспорном порядке. Кроме того, налоговым органом не были отозваны инкассовые поручения из банка, что могло повлечь повторное взыскание одних и тех же средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2004 N Ф04/826-177/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Требования об уплате сумм налогов и пени направлены налогоплательщику с нарушением сроков, установленных ст. 70 Налогового кодекса РФ, вследствие чего налоговым органом был неправомерно продлен срок для бесспорного взыскания суммы недоимки и пени по налогам, который исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога и пени. В связи с этим суд правомерно признал решение налогового органа о взыскании сумм налогов и пени за счет имущества налогоплательщика неправомерным. Позиция налогового органа. Моментом начала исчисления срока на бесспорное взыскание сумм налогов и пени является срок исполнения требования об уплате налога. Направление требования с пропуском трехмесячного срока, предусмотренного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не может служить основанием для признания действий налогового органа по обращению взыскания на денежные средства налогоплательщика, находящиеся на его счетах в банках, а также о взыскании за счет иного имущества недействительными. Решением суда от 25.08.2003 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов судов нижестоящей инстанции. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что требование об уплате налога, направленное налогоплательщику позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога, является недействительным и не подлежит исполнению. Кроме того, из п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" следует, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Исходя из вышесказанного, трехмесячный срок направления требования об уплате налога с момента наступления срока уплаты налога, установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ, с учетом позиции, изложенной в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, не является пресекательным и применяется арбитражными судами только при исчислении срока давности взыскания налоговых платежей. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней. И хотя ст. 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика, по аналогии суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика. Следовательно, решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика-организации в бесспорном порядке сумм налогов и пени будет признано судом недействительным при вынесении его с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Таким образом, нарушив срок направления требования об уплате налога и пени, налоговый орган не лишается права на предъявление такого требования, но срок для бесспорного взыскания сумм налога и пени начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, как если бы данное требование было направлено налоговым органом в срок. Следовательно, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течение срока, установленного для бесспорного взыскания сумм налога, и не продлевает его. Кроме того, все данные положения применимы и к срокам, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть подано в суд налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Следовательно, направление требования об уплате налога и пени в более поздние сроки по сравнению с установленными ст. 70 Налогового кодекса РФ не приостанавливает течения срока на взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке и не продлевает его. Таким образом, с направлением требования об уплате налога закон связывает применение порядка принудительного взыскания налога и пеней в установленные сроки. Направив требование об уплате налогов, налоговый орган незаконно продлил срок для осуществления процедуры принудительного взыскания в бесспорном порядке. В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика принимается налоговым органом только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о его счетах. Таким образом, нельзя одновременно взыскивать одну и ту же сумму недоимки за счет денежных средств и за счет имущества налогоплательщика. Недостаточность денежных средств выражается в том, что вся сумма недоимки не может быть взыскана за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, за счет имущества налогоплательщика может быть взыскана только оставшаяся сумма недоимки и пени. Согласно п. 4 ст. 46 Налогового кодекса РФ инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в бюджет или внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. В соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета. Таким образом, для того чтобы исключить двойное взимание необходимой суммы налога и пени с налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, налоговый орган обязан отозвать ранее направленные в банк инкассовые поручения. Несоблюдение данной процедуры налоговым органом влечет признание решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика недействительным.

51. Суд указал, что налогоплательщик вправе заявить о зачете суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению, в счет уплаты иных налогов, в том числе в части, зачисляемой в другой бюджет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2004 N А56-37549/03).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что у налогоплательщика образовалась отрицательная разница по налогу на добавленную стоимость, а следовательно, возникло право на возмещение суммы налога, предприятие вправе направить суммы налога, подлежащие возмещению, в счет уплаты иных налогов, в том числе акцизов. Позиция налогового органа. В связи с тем что налог на добавленную стоимость зачисляется в федеральный бюджет, а акцизы - в бюджет субъекта РФ, отказ налогового органа в зачете суммы налога на добавленную стоимость в счет уплаты акцизов правомерен. Решением суда от 22.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Пункт 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает направление суммы налога, подлежащей возмещению, на исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налогов или сборов, пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Такое направление сумм налога на добавленную стоимость в счет уплаты иных налогов может происходить как в случае наличия у налогоплательщика недоимки по какому-либо налогу, так и в случае, если налогоплательщик сам выразит желание направить суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению, в счет будущих платежей по другим налогам. Точка зрения налогового органа однозначна: все зачеты суммы налога на добавленную стоимость в счет иных налогов могут производиться лишь в случае зачисления этих налогов в тот же бюджет, что и сам налог на добавленную стоимость, то есть в федеральный бюджет. Так, согласно письму МНС РФ от 01.08.2002 N БГ-6-05/1150@ суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из федерального бюджета в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ, могут направляться на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате единого социального налога только в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет. Однако в данном Постановлении ФАС СЗО утверждает, что в случае, если налоговый орган не оспаривает наличие подлежащей возврату суммы налога на добавленную стоимость, налогоплательщик вправе направить данную сумму налога в зачет в счет уплаты любого налога, в том числе и акцизов, независимо от того, в какой бюджет должен поступить последний. Таким образом, право на возмещение суммы налога на добавленную стоимость дает налогоплательщику возможность распоряжаться данными денежными средствами, в том числе направлять их в зачет в счет уплаты любых налогов.

52. Организация не утрачивает право на одновременную реструктуризацию задолженности по платежам в федеральный и региональный бюджеты при наличии задолженности по текущим платежам по местным и региональным налогам (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.05.2003 N А12-4835/02-С42).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно прекратил действие решений о реструктуризации кредиторской задолженности в бюджеты всех уровней. Позиция налогового органа. Несоблюдение налогоплательщиком условий о реструктуризации кредиторской задолженности является основанием отмены решений по реструктуризации данной задолженности в бюджеты всех уровней. Решением от 04.07.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 04.09.2002, требования налогоплательщика были удовлетворены. Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы инспекции, выслушав объяснения представителя общества, суд не находит оснований для отмены или изменения решения от 04.07.2002. Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам представляет собой предоставляемую налоговым органом рассрочку уплаты существующей задолженности. Под задолженностью понимается неуплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы (обязательные платежи). В соответствии с п. 1 Порядка о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом") реструктурированная задолженность погашается поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным графиком. Принятие указанного решения и составление соответствующего графика производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика, составляемого с учетом требований п. 9 Положения. В соответствии с п. 11 Порядка "организация может подать заявление о предоставлении права на реструктуризацию ее задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет одновременно с заявлением о предоставлении права на реструктуризацию задолженности перед бюджетами соответствующих субъектов РФ и (или) муниципальных образований", то есть организация вправе реструктурировать одновременно задолженность по налогам в федеральный и региональный бюджеты. Однако при этом помимо заявления, составленного по правилам п. 9 Порядка, в налоговый орган необходимо направить документы, перечисленные в п. 11 Порядка. При наличии задолженности по уплате текущих налоговых платежей в федеральный бюджет, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком, организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет и налоговый орган выносит решение о прекращении действия решения о реструктуризации по указанным платежам (п. п. 7, 8 Порядка). Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган принял решение о прекращении действия решения об одновременной реструктуризации задолженности общества по налогам в федеральный и региональный бюджеты на том основании, что налогоплательщик несвоевременно производил уплату текущих платежей в бюджет субъекта РФ. Как указал суд "в соответствии с Правилами по применению порядка проведения реструктуризации задолженности организация не утрачивает права на реструктуризацию кредиторской задолженности по федеральным налогам и сборам при наличии задолженности по текущим платежам по местным и региональным налогам". Указанный вывод соответствует упомянутому выше п. 7 Порядка, в котором речь идет об утрате права на реструктуризацию при условии наличия задолженности по уплате текущих налоговых платежей в федеральный бюджет. Таким образом, общество не нарушило утвержденный Постановлением Правительства РФ от 30.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом") порядок реструктуризации кредиторской задолженности, что исключает возможность вынесения налоговым органом решения об отмене действия решения об одновременной реструктуризации задолженности общества по налогам в федеральный и региональный бюджеты.

53. Обязательства налогоплательщика по погашению как текущей задолженности, так и согласно графикам реструктуризации задолженностей, путем перечисления денежных средств со стороны другого лица, не признаются исполненными (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2004 N А55-9766/03-8).

Позиция налогоплательщика. Отсутствуют нарушения 30-дневного срока при подаче обществом соответствующего заявления о восстановлении права на реструктуризацию задолженности, кроме того, налоговый орган не оспаривает факт погашения задолженности. Позиция налогового органа. Обязательство по погашению текущей задолженности и задолженности согласно графикам реструктуризации должно быть исполнено налогоплательщиком, а не третьим лицом. Решением от 17.10.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 17.12.2003, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в восстановлении права на реструктуризацию. Судом кассационной инстанции был сделан вывод о неправомерности решений нижестоящих судебных инстанций. Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам представляет собой предоставляемую налоговым органом рассрочку уплаты существующей задолженности. Под задолженностью понимается неуплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы (обязательные платежи). В соответствии с п. 1 Порядка о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом") реструктурированная задолженность погашается поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным графиком. Принятие указанного решения и составление соответствующего графика производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика, составляемого с учетом требований п. 9 Порядка. В соответствии с п. 7 указанного Порядка организация утрачивает право на реструктуризацию при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по текущим налоговым платежам и непогашения платежей в соответствии с установленными графиками платежей. Право на реструктуризацию задолженности сохраняется для организаций, которые не позднее 90 дней после принятия решения о прекращении реструктуризации представят заявления о восстановлении права на реструктуризацию и уплатят текущую задолженность по налоговым и обязательным платежам, а также перечислят средства в погашение реструктурируемой кредиторской задолженности в соответствии с утвержденным графиком и пеней, начисленных за неуплату этих платежей. Исходя из материалов рассматриваемого дела, задолженность по текущим платежам у общества отсутствовала, а платежи, предусмотренные графиком были погашены контрагентом предприятия, исходя из условий заключенного между ними гражданско-правового договора. Суд, исходя из положений п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, указал, что такая уплата не может быть учтена налоговым органом в качестве предусмотренного п. 7 Порядка исполнения. В соответствии с положениями ст. 57 Конституции РФ "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Данное правило отражено законодателем в подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ: "Налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги и сборы". Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ "налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". В соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". То есть в случаях, прямо предусмотренных либо Налоговым кодексом РФ, либо принятыми в соответствии с ним законами о налогах и сборах, обязанность по уплате налога, предусмотренная п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, может быть возложена на других лиц. Этими лицами могут быть налоговые агенты (ст. 24 Налогового кодекса РФ) или иные лица. Например, обязанность по уплате имущественных налогов умершего лица может быть возложена на его наследников, обязанность по уплате налогов реорганизуемого общества может быть возложена на его правопреемников (ст. 50 Налогового кодекса РФ). Однако законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности уплаты налогов одним лицом вместо другого лица на основании договоренности между ними. Такая договоренность имеет гражданско-правовой характер, поскольку контрагенты, как правило, договариваются об уплате налогов за налогоплательщика третьим лицом на основании заключения договоров о взаимозачете или уступке права требования. Однако такие договоры не имеют никакой юридической силы для налоговых органов, поскольку отношения в области исчисления и уплаты налогов имеют иную, не гражданско-правовую, а публично-правовую природу. Иначе говоря, это отношения власти и подчинения, где, в отличие от гражданско-правовых, у сторон нет возможности выбора своего поведения, а имеют место строгие предписания, нарушение которых карается применением мер государственного принуждения. Следовательно, к налоговым правоотношениям не могут применяться нормы гражданского законодательства, если это прямо не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Об этом же говорится в письме Минфина от 20.01.1999 N 04-01-10: "В соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством, или досрочно. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, который введен в действие с 1 января 1999 г., налогоплательщик обязан исполнить обязанность по уплате налога самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, полагаем, что уступка требования и перевод долга на другое лицо в отношении обязательств налогоплательщиков по уплате в областной бюджет задолженности по налогам и сборам действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрены". В таком случае, если по какой-либо причине налог вместо налогоплательщика уплатит третье лицо, на которое законодательством о налогах и сборах обязанность по уплате данного налога не возложена, то налоговый орган не должен принять данную сумму в исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога и должен либо вернуть ее этому лицу, либо принять ее в счет исполнения налоговых обязанностей этого лица (в счет погашения имеющейся задолженности или в счет предстоящих платежей).

54. Принятие решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика по истечении шестимесячного срока не имеет правового значения и не означает невозможность данного взыскания, поскольку пресекательными являются лишь сроки, предусмотренные ст. 46 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2004 N А12-10833/03-С21).

Позиция налогоплательщика. На день принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика истек шестимесячный срок, установленный ст. 47 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Ст. 47 Налогового кодекса не предусматривает пресекательных сроков взыскания налогов за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 24.09.2003 требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2003 данное решение было отменено, а требования заявителя удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции, проверив правильность применения материальных и процессуальных норм, сделал вывод о наличии оснований для отмены вынесенных по делу судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение. Согласно п. 2 ст. 11, ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, на которых согласно Налоговому кодексу РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается законодательством о налогах и сборах применительно к конкретному налогу. В ст. ст. 45, 69, 75 Налогового кодекса РФ определено, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, начисления пени на сумму недоимки, а также применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ. Меры принудительного исполнения указанной обязанности включают в себя взыскание за счет денежных средств на счетах налогоплательщика или за счет имущества последнего. Согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ принудительное исполнение налоговой обязанности производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента), инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. До принятия решения о принудительном взыскании налоговой недоимки в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи путем направления в адрес налогоплательщика соответствующего требования. Истечение дополнительного (указанного в требовании) срока уплаты налога служит для принятия налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога, которое должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения указанного срока. В противном случае налоговый орган утрачивает право бесспорного взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ"). В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Таким образом, взыскание налога за счет имущества правомерно только после того, как налоговый орган, направив инкассовые поручения в обслуживающие налогоплательщика банки, не получит должного исполнения налоговой обязанности (например, по причине отсутствия средств на счете) и установит тем самым невозможность бесспорного взыскания налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Срок, в течение которого налоговый орган может ожидать появление возможности взыскания за счет списания средств со счета, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен. В соответствии с п. 2 ст. 48 Налогового кодекса РФ "исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога". В то же время п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Исходя из универсальности воли законодателя, при взыскании недоимок с юридических лиц необходимо руководствоваться также положением п. 3 ст. 48 Налогового кодекса. При этом для обращения налогового органа в суд срок, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ"). В рассматриваемом случае налогоплательщик в обоснование правомерности своих требований ссылается на данное положение и считает, что требование налогового органа о взыскании за счет имущества, выставленное по истечении шестимесячного срока на судебное обжалование, само по себе исключает возможность взыскания как таковую. Суд опроверг довод истца, исходя из того, что в Постановлении ВАС речь идет только о ст. 46 Налогового кодекса, поскольку именно в данной норме говорится о праве налогового органа на обращение в суд (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ), а ст. 47 Налогового кодекса, в которой о таком праве ничего не сказано, некоторым образом выпадает из регулирования вопроса о взыскании в судебном порядке. Иначе говоря, взыскание за счет имущества - это следующий после взыскания за счет денежных средств на счете налогоплательщика этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога, но в отличие от ст. 46 Налогового кодекса не обязательный. То есть данный этап может быть опущен, и налоговый орган сразу же после установления невозможности взыскания за счет денежных средств на счетах может обратиться в суд. Именно в данном случае, по мнению суда, применяется шестимесячный срок, истечение которого означает невозможность принудительного исполнения обязанности о взыскании налога. Но в случае, если после выставления инкассовых поручений и длительного ожидания появления возможности взыскания за счет списания денежных средств руководитель налогового органа вынесет решение о взыскании за счет имущества, то предусмотренный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок не применяется, поскольку законодательством о налогах и сборах не регламентирован срок ожидания исполнения.

55. Факт заключения налогоплательщиком рентабельных, обеспечивающих его основной доход и долгосрочных договоров по оказанию услуг по перевозке грузов исключает право налогового органа на применение ст. 40 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.2003 N А12-7228/02-С25).

Позиция налогоплательщика. Вывод ИМНС о занижении предприятием выручки для целей налогообложения является необоснованным, поскольку не доказаны основания для применения положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Непродолжительность времени, как одно из условий применения ст. 40 Налогового кодекса РФ, не может приравниваться к сроку действия гражданско-правовых договоров, заключенных налогоплательщиком. Решением суда первой инстанции от 27.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решением суда апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и удовлетворил требования налогоплательщика в части признания незаконными действия налогового органа по взысканию налогов, начисленных ИМНС в порядке применения ст. 40 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, "если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен". Таким образом, указанной нормой установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" от 11.06.99 N 41/9). Пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Исходя из положений п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания несоответствия цены товаров (работ, услуг) налогоплательщика уровню рыночных цен возлагается на налоговый орган. В частности, согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ "обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо". Также аналогичное правило предусмотрено и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ: "Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы". Основания опровержения налоговым органом предусмотренной в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса презумпции соответствия цены товаров (работ, услуг) уровню рыночных цен предусмотрены п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ: "Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в течение непродолжительного времени". Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ "в случаях, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". В соответствии с Определением КС РФ от 04.12.2003 N 442-О "условные методы расчета налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции РФ". Иначе говоря, предусмотренное законодателем право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам не означает вмешательства государства в процесс ценообразования и стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов. Как уже было указано выше, презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется в том числе на сделки при отклонении цены на товары (услуги, работы) более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в течение непродолжительного времени (подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, общество считает, что налоговый орган неправомерно применил положения подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении цен по сделкам на услуги налогоплательщика по перевозке грузов на подъездных путях заказчиков в условиях отсутствия факта непродолжительности применения налогоплательщиком цен, отклоняющихся от рыночного уровня более чем на 20%. Данное условие подтверждается наличием с контрагентами предприятия долгосрочных, рентабельных, обеспечивающих основной доход договоров. Законодатель не уточняет, что такое "непродолжительный период времени", из чего следует, что данная категория является оценочной и зависит от целого ряда конкретных обстоятельств, а также особенностей того или иного гражданско-правового договора. Следует отметить, что в гл. 25 Налогового кодекса РФ под "непродолжительным периодом" фактически понимается отчетный период (квартал). Особый порядок связан с установлением рыночной цены ценных бумаг, в отношении которых рыночная котировка рассчитывается как среднезавышенная цена по сделкам, совершенным в течение торгового дня. "Непродолжительный период" также можно определить как продолжительность производственного цикла. Таким образом, отсутствие четких критериев определения периода времени как "непродолжительного" объясняется невозможностью предусмотреть в законе все особенности каждой отрасли производства, каждого вида услуг в соответствующей сфере. Поэтому налоговый орган в каждом конкретном случае в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов должен учитывать обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ и услуг проверяемого налогоплательщика. В рассматриваемом случае налоговый орган не учел, что рентабельность, доходность, долгосрочность договоров оказания налогоплательщиком услуг по перевозке грузов являются критериями для оценки периода времени, упомянутого в подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, как продолжительного для такого рода услуг. Таким образом, вывод налогового органа о том, что непродолжительность времени как одно из условий применения ст. 40 Налогового кодекса РФ не может приравниваться к сроку действия гражданско-правовых договоров, заключенных налогоплательщиком, в данном случае является необоснованным.

56. Исключение налоговым органом дополнительных платежей по налогу на прибыль из графика погашения реструктуризированной задолженности по пени и штрафам и перенесение их в состав реструктуризированной задолженности по налогам может быть осуществлено только по дополнительному заявлению налогоплательщика, при этом одностороннее изменение графика погашения реструктуризированной задолженности не допускается (Постановление ФАС Центрального округа от 01.04.2004 N А48-3226/03-18).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган в нарушение установленного порядка неправомерно перенес дополнительные платежи по налогу на прибыль из графика погашения реструктуризированной задолженности по пени и штрафам в состав реструктуризированной задолженности по налогам. Позиция налогового органа. Дополнительные платежи по налогу на прибыль, исходя из ставки рефинансирования банка, ошибочно включены в 2000 г. в график погашения реструктуризированной задолженности по пени и штрафам, в связи с чем перенесены инспекцией в состав реструктуризированной задолженности по налогам и должны уплачиваться начиная со второго квартала 2003 г. с учетом равномерного распределения указанной суммы на оставшиеся кварталы с момента вынесения решения о реструктуризации задолженности согласно утвержденному графику. Решением от 14.11.2003 требования налогоплательщика были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы инспекции, выслушав объяснения представителя общества, суд не находит оснований для отмены или изменения решения от 14.11.2003. Исходя из содержания анализируемого Постановления, налогоплательщик считает неправомерными действия налогового органа, который в одностороннем порядке принял решение об исключении дополнительных платежей по налогу на прибыль из графика погашения реструктуризированной задолженности по пени и штрафам и перенес их в состав реструктуризированной задолженности по налогам. До введения в действие положений гл. 25 Налогового кодекса РФ плательщики налога на прибыль обязаны были помимо ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль уплачивать в бюджет дополнительные платежи по данному налогу. Указанные платежи определялись как "разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, уточненная на сумму, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале" (п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 (ред. от 09.05.2001) "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Иначе говоря, дополнительными платежами признавалась разница платежей фактически уплаченных и платежей, скорректированных на кредитную ставку банка. В соответствии с п. 5.2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" "разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога определяется на основании расчета налога от фактической прибыли и фактически поступивших авансовых платежей в пределах сумм, предусмотренных в справках об авансовых взносах налога в бюджет (с учетом изменений) исходя из предполагаемой прибыли. Для исчисления данной суммы следует применять годовую учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, действовавшую на 15-е число второго месяца истекшего квартала отчетного периода, деленную на четыре". До настоящего времени вопрос о правовой природе дополнительных платежей остается открытым. Некоторые суды придерживались мнения, что данные платежи являются налогом, другие суды полагали, что данным платежам присущ характер налоговых санкций. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98 четко прописано, что "дополнительные платежи не являются санкцией". Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам осуществляется путем предоставления рассрочки уплаты существующей задолженности. Под задолженностью понимаются неуплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы (обязательные платежи). Исходя из положений п. 2 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", дополнительные платежи являются доплатой к налогу на прибыль, т. е. представляют собой разновидность обязательных платежей, следовательно, несвоевременную их уплату можно также считать задолженностью. Таким образом, дополнительные платежи так же, как налоги и сборы, могут быть реструктуризированы. Для целей реструктуризации задолженности организация направляет в налоговый орган по месту учета заявление, составленное с учетом требований, предусмотренных п. 9 Порядка о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом"). Налоговый орган в свою очередь в сроки, установленные в п. 3 данного Порядка, принимает соответствующее решение и составляет графики погашения реструктуризированной задолженности. Согласно п. 4 Порядка "в случае принятия решения о реструктуризации задолженности организации по обязательным платежам в федеральный бюджет ей предоставляется право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам - в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам". Согласно п. 5 Порядка "при погашении половины реструктурируемой задолженности в течение 2 лет и полном своевременном внесении текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение 2 лет после принятия решения о реструктуризации Минфин РФ по представлению МНС РФ или его территориального органа производит списание половины долга по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию). При погашении реструктурируемой задолженности в течение 4 лет и полном своевременном внесении налоговых платежей в федеральный бюджет в течение 4 лет производится полное списание задолженности по пеням и штрафам (в том числе признаваемых плательщиком к взысканию)". Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, общество добросовестно вносило в федеральный бюджет налоговые платежи, возможно, рассчитывая на списание половины долга по пеням и штрафам или полное его списание. Однако налоговый орган изменил графики погашения задолженности и перенес сумму дополнительных платежей из графика погашения задолженности по пеням и штрафам в график погашения задолженности по налогам, что усложнило налогоплательщику достижение цели применения в отношении его правил п. 5 Порядка. Указанное обстоятельство послужило причиной обращения в суд за защитой нарушенного права. Между тем налоговый орган в своих действиях руководствовался положениями п. 1 письма МНС РФ от 12.05.2003 N АС-6-29/536, согласно которому МНС обязало инспекции исключить суммы дополнительных платежей по налогу на прибыль из графиков погашения реструктурированной задолженности по пеням и штрафам и включить их в состав реструктурированной задолженности по налоговым платежам "с учетом равномерного распределения указанных сумм на оставшиеся с момента вынесения решения о реструктуризации задолженности кварталы, начиная с 1 квартала 2003 года". Однако данный пункт противоречит правилам Порядка, поскольку не учтено обстоятельство, в связи с которым исключение дополнительных платежей из графиков погашения реструктурированной задолженности по пеням и штрафам и включение их в состав реструктурированной задолженности по налоговым платежам предполагает прекращение действия решения о реструктуризации задолженности по данным платежам. В п. 7 Порядка предусмотрены только два основания такого прекращения: наличие задолженности по уплате в бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц, либо неуплата платежей, установленных графиком реструктуризации. Исходя из материалов рассматриваемого дела, предприятие исправно вносило в бюджет текущие платежи и своевременно производило уплату в соответствии графиками реструктуризации. Таким образом, правовые основания для прекращения действия решения о реструктуризации дополнительных платежей путем включения их в график погашения реструктурированной задолженности по пеням и штрафам отсутствовали.

57. Приостановление действия Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1, устанавливающего порядок использования денежных средств Федерального дорожного фонда РФ, не исключает обязанности налогоплательщика по уплате налога на пользователей автомобильных дорог (Постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2004 N Ф09-1405/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Федеральным законом приостановлено действие нормативного правового акта, регулирующего порядок образования и использования денежных средств Федерального дорожного фонда РФ. Уплата налога на пользователей автомобильных дорог не производилась в связи с отсутствием законодательно установленных сроков уплаты указанного налога. Требование об уплате пени за несвоевременную уплату налога неправомерно. Позиция налогового органа. Приостановление нормативного правового акта, регулирующего порядок образования и использования денежных средств Федерального дорожного фонда РФ, не распространяется на сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. Налог в спорный период действовал и подлежал применению налогоплательщиком. За несвоевременную уплату налога в соответствующий бюджет действующим законодательством на налогоплательщика возложена обязанность по уплате пени.

Решением суда от 10.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.01.2004 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Отменяя Постановление апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", поскольку налог на пользователей автомобильных дорог установлен Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных налогах в РФ" и его действие в спорный период не приостанавливалось. Таким образом, налогоплательщик обязан был исправно уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог и за несвоевременную уплату указанного налога обязан уплатить в соответствующий бюджет пеню. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Приостановление действия нормативного правового акта, устанавливающего сроки уплаты налога, не устраняет обязанность налогоплательщика по уплате данного налога в соответствующий бюджет (фонд). Согласно п. 2 Приложения 38 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" приостановлен в части создания и деятельности Федерального дорожного фонда РФ. В п. 6 указанного Приложения 38 предусмотрено приостановление действия Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования Федерального дорожного фонда Российской Федерации". Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате налога на пользователей автомобильных дорог не приостановлена Федеральным законом от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год". Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что в п. 38 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 установлен срок уплаты налогоплательщиком налога на пользователей автомобильных дорог - не позднее 15-го числа каждого месяца, следующего за отчетным периодом. Статья 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" указывает, что нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, не вошедшие в перечень документов, признанных утратившими силу ст. 2 данного Федерального закона, действуют и подлежат применению в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ. На тот период времени Налоговым кодексом РФ не регулировались отношения по уплате налога на пользователей автомобильных дорог. Следовательно, налогоплательщик в период приостановления действия Постановления Верховного Совета РФ от 23.10.1992 N 2235-1 обязан был уплачивать указанный налог в сроки, установленные п. 38 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59. Статьей 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено взыскание пени с налогоплательщика в случае уплаты им налоговых платежей в более поздние сроки, чем предусмотрено налоговым законодательством.

58. Надбавка за выполнение работ, начисляемая в виде талонов на питание, не является формой оплаты за труд и не подлежит включению в расчет при исчислении пособия по временной нетрудоспособности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2004 N Ф08-5277/2003-2038А).

Позиция налогоплательщика. Надбавка за выполнение работ, начисляемая в виде талонов на питание, не носит единовременного характера, обусловлена количеством фактически отработанных рабочих дней, выплачивается работникам в связи с исполнением ими трудовых функций и является составной частью их заработка, включаемого в расчет пособия по временной нетрудоспособности. Позиция Фонда социального страхования. Указанная надбавка не является формой оплаты за труд, а следовательно, не может включаться в расчет при исчислении пособия по временной нетрудоспособности. Решением суда от 22.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию ФСС РФ. В силу ст. 1 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обязательное социальное страхование - часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам. Согласно же п. 5 ч. 2 ст. 8 вышеуказанного Закона одним из видов страхового обеспечения является пособие по временной нетрудоспособности. Согласно статье 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Пунктом 2 Указа Президента РФ от 15.03.2000 N 508 "О размере пособий по временной нетрудоспособности" предусмотрено сохранение действующего порядка исчисления среднего заработка при назначении пособий по временной нетрудоспособности. Основными документами, на основании которользователей автомобильных дорог и за несвоевременную уплату указанного налога обязан уплатить в соответствующий бюджет пеню. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Приостановление действия нормативного правового акта, устанавливающего сроки уплаты налога, не устраняет обязанность налогоплательщика по уплате данного налога в соответствующий бюджет (фонд). Согласно п. 2 Приложения 38 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" Закон РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" приостановлен в части создания и деятельности Федерального дорожного фонда РФ. В п. 6 указанного Приложения 38 предусмотрено приостановление действия Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении Порядка образования и использования Федерального дорожного фонда Российской Федерации". Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате налога на пользователей автомобильных дорог не приостановлена Федеральным законом от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год". Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что в п. 38 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 установлен срок уплаты налогоплательщиком налога на пользователей автомобильных дорог - не позднее 15-го числа каждого месяца, следующего за отчетным периодом. Статья 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" указывает, что нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, не вошедшие в перечень документов, признанных утратившими силу ст. 2 данного Федерального закона, действуют и подлежат применению в части, не противоречащей положениям Налогового кодекса РФ. На тот период времени Налоговым кодексом РФ не регулировались отношения по уплате налога на пользователей автомобильных дорог. Следовательно, налогоплательщик в период приостановления действия Постановления Верховного Совета РФ от 23.10.1992 N 2235-1 обязан был уплачивать указанный налог в сроки, установленные п. 38 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59. Статьей 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено взыскание пени с налогоплательщика в случае уплаты им налоговых платежей в более поздние сроки, чем предусмотрено налоговым законодательством.

58. Надбавка за выполнение работ, начисляемая в виде талонов на питание, не является формой оплаты за труд и не подлежит включению в расчет при исчислении пособия по временной нетрудоспособности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2004 N Ф08-5277/2003-2038А).

Позиция налогоплательщика. Надбавка за выполнение работ, начисляемая в виде талонов на питание, не носит единовременного характера, обусловлена количеством фактически отработанных рабочих дней, выплачивается работникам в связи с исполнением ими трудовых функций и является составной частью их заработка, включаемого в расчет пособия по временной нетрудоспособности. Позиция Фонда социального страхования. Указанная надбавка не является формой оплаты за труд, а следовательно, не может включаться в расчет при исчислении пособия по временной нетрудоспособности. Решением суда от 22.10.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию ФСС РФ. В силу ст. 1 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обязательное социальное страхование - часть государственной системы социальной защиты населения, спецификой которой является осуществляемое в соответствии с федеральным законом страхование работающих граждан от возможного изменения материального и (или) социального положения, в том числе по независящим от них обстоятельствам. Согласно же п. 5 ч. 2 ст. 8 вышеуказанного Закона одним из видов страхового обеспечения является пособие по временной нетрудоспособности. Согласно статье 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Пунктом 2 Указа Президента РФ от 15.03.2000 N 508 "О размере пособий по временной нетрудоспособности" предусмотрено сохранение действующего порядка исчисления среднего заработка при назначении пособий по временной нетрудоспособности. Основными документами, на основании которых производится исчисление пособия по временной нетрудоспособности, являются Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (далее - Положение), и Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191. Согласно п. 6 Положения пособия выплачиваются за счет средств государственного социального страхования, образуемых из взносов предприятий, учреждений, организаций. Пособия по временной нетрудоспособности начисляются по нормам, предусмотренным п. 30 Положения, кроме того, размер пособия исчисляется в процентном соотношении к заработку работника. Так, согласно п. 67 Положения пособия по временной нетрудоспособности исчисляются из фактического заработка рабочего или служащего. Исходя из п. 68 Положения, в фактическом заработке, из которого исчисляются пособия, учитываются все виды заработной платы, на которые по действующим правилам начисляются взносы на социальное страхование, за исключением выплат, указанных в пункте 69 Положения. Кроме основной заработной платы, в общую сумму заработка при исчислении пособий включаются премии, надбавки и доплаты, установленные действующими системами оплаты труда. Согласно п. 69 указанного Положения в сумму заработка, из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты единовременного характера, не обусловленные действующей системой оплаты труда (единовременные премии, компенсация за неиспользованный отпуск, выходное пособие и другие). Таким образом, основным вопросом, подлежащим разрешению и рассмотрению судом, является вопрос об отнесении стимулирующей надбавки, начисляемой в виде талонов на питание, к составной части заработной платы работника или к выплатам, носящим единовременный характер. В данном случае необходимо руководствоваться внутренними документами организации, коллективным договором, документами, устанавливающими систему оплаты труда на предприятии. Так, в соответствии с внутренним документом предприятия - Положением о выплате стимулирующих надбавок работникам общества - начисляемая в виде талонов на питание стимулирующая надбавка за выполнение работ в условиях труда, отличающихся от нормальных, производилась работникам за каждую рабочую смену и зависела от количества фактически отработанных дней, а не от заработной платы работника. Суд указал, что такие выплаты не обусловлены действующей системой оплаты труда, так как выплачиваются работникам за выполнение работ в условиях труда, отличающихся от нормальных, следовательно, носят не постоянный, а зависимый от условий труда характер, а значит, и не должны учитываться при исчислении пособий по временной нетрудоспособности. Следует учесть, что тот факт, что исчисление пособий по временной нетрудоспособности должно производиться исходя из заработной платы работника, общеустановлен. Однако в судебной практике спор вызывает факт отнесения стимулирующих надбавок к составу заработной платы, из которой исчисляется пособие по временной нетрудоспособности. Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 19.02.2004 N А11-3967/2003-К2-Е-1861 указывает на то, что представленные в дело документы, коллективный договор, положение об оплате труда работников свидетельствуют о том, что доплата за питание является составной частью системы оплаты труда, так как выплачивается из фонда заработной платы ежемесячно в одинаковом размере всем работникам независимо от каких-либо производственных показателей, что не противоречит статье 135 Трудового кодекса РФ. Таким образом, в судебной практике нет однозначной точки зрения на вопрос отнесения данного вида выплат к оплате труда работников. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страховщик имеет право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование, произведенные с нарушением законодательства РФ. Таким образом, в случае, если стимулирующие надбавки на питание не обусловлены действующей системой оплаты труда, налогоплательщик не вправе включать суммы этих надбавок в состав заработной платы и учитывать их при исчислении пособий по временной нетрудоспособности.

59. Доли отчислений от регулирующих федеральных налогов в пользу муниципальных образований не относятся к числу собственных доходов местных бюджетов, что не нарушает принципа финансовой самостоятельности местного самоуправления (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 71-О).

Позиция представительного органа местного самоуправления. Поскольку оспариваемыми положениями Бюджетного кодекса РФ (ст. ст. 8, 47 и 131) отчисления от федеральных регулирующих налогов исключены из состава собственных доходов муниципальных образований, то данные нормы ограничивают право последних на распоряжение местным бюджетом. Отказывая в принятии жалобы представительного органа местного самоуправления, Конституционный Суд РФ указал на то, что оспариваемые нормы Бюджетного кодекса РФ не ограничивают финансовую самостоятельность муниципальных образований, руководствуясь при этом следующим. В соответствии с ч. 1 ст. 132 Конституции РФ органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет. Главное назначение местного бюджета - обеспечение решения муниципальным образованием предусмотренных законодательством вопросов местного значения. Как указывается в п. 1 ст. 47 Бюджетного кодекса РФ, собственные доходы бюджетов представляют собой виды доходов, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами законодательством РФ. При этом согласно п. 2 данной статьи к собственным доходам бюджетов относятся налоговые доходы, закрепленные за соответствующими бюджетами законодательством РФ. Собственные доходы бюджетов бюджетное законодательство отличает от регулирующих доходов. Так, согласно абз. 1 ст. 48 Бюджетного кодекса РФ регулирующие доходы бюджетов - это федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов. В связи с тем что нормативы отчислений регулирующих налогов устанавливаются на очередной финансовый год, а также на долговременной основе, то абз. 2 ст. 48 Бюджетного кодекса РФ предусматривает общее правило о том, что данные нормативы определяются законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня. Применительно к рассматриваемому делу также необходимо отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 60 Бюджетного кодекса РФ доходы местных бюджетов формируются за счет собственных доходов и доходов за счет отчислений от федеральных и региональных регулирующих налогов и сборов. При этом ст. 61 Бюджетного кодекса РФ различает в составе налоговых доходов местных бюджетов их собственные налоговые доходы от местных налогов и сборов и отчисления от федеральных и региональных регулирующих налогов и сборов, передаваемые местным бюджетам. В основе разделения данных доходов лежит та же логика, что и в ст. ст. 47, 48 Бюджетного кодекса РФ. Если для собственных доходов местных бюджетов характерным является то, что данные доходы закреплены на постоянной основе полностью или частично, то для отчислений от федеральных и региональных регулирующих налогов отличительной чертой является их закрепленность в оперативном порядке, то есть на определенный срок (финансовый год). Как указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.2003 N 16-П, такой способ бюджетного регулирования через установление регулирующих источников доходов и оказание прямой финансовой помощи из бюджетов других уровней направлен на выравнивание минимальной бюджетной обеспеченности муниципальных образований. Таким образом, поскольку данные доходы изначально имеют строго целевой характер, то по мере решения соответствующих задач нормативы таких отчислений могут меняться. Собственные доходы местных бюджетов имеют иное назначение. На основании этого Конституционный Суд РФ сделал вывод о том, что оспариваемые представительным органом муниципального образования нормы Бюджетного кодекса РФ не ограничивают прав местного самоуправления на распоряжение местным бюджетом. Кроме того, при рассмотрении дела суд указал, что составление региональными органами государственной власти консолидированных бюджетов субъектов РФ, предусмотренное абз. 3 ст. 8 Бюджетного кодекса РФ, также не нарушает финансовой самостоятельности местного самоуправления. В обоснование своей позиции суд сослался на то, что прогноз консолидированного бюджета субъекта РФ на очередной финансовый год не является по своей сути нормативным актом, следовательно, не может влечь правовых последствий и ограничивать чьи-либо права.

60. Индивидуальный предприниматель, достигший пенсионного возраста, не освобождается от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А26-7208/03-211).

Позиция налогоплательщика. Поскольку предприниматель достиг пенсионного возраста, он не обязан уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Позиция налогового органа. Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не предусмотрено освобождение предпринимателя от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с достижением пенсионного возраста. Решением от 24.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда отменил, требования о взыскании с предпринимателя задолженности по платежам в Пенсионный фонд РФ удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель, достигший пенсионного возраста, не освобождается от обязанности уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом суд исходил из следующего. Обязательное пенсионное страхование является государственной формой реализации права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни, т. е. система государственного пенсионного страхования гарантирует гражданам получение пенсионного обеспечения при наступлении определенных условий. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" трудовая пенсия состоит из базовой, страховой и накопительной частей. Причем размер базовой части пенсии ежегодно утверждается в законодательном порядке и не зависит от заработка пенсионера до выхода на пенсию. Размер же страховой и накопительной частей трудовой пенсии напрямую зависит от количества страховых взносов на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица. Обязанность по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" возложена на страхователей, т. е. лиц, производящих выплаты физическим лицам в силу тех или иных оснований, и индивидуальных предпринимателей. Уплата взносов должна производиться своевременно и в полном объеме, поскольку получаемый размер пенсии по обязательному пенсионному страхованию будет эквивалентен сумме страховых взносов, учтенной на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица. До 01.01.2002 взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивались в составе единого социального налога, однако с 01.01.2002 в связи с изменениями в пенсионной системе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога. Финансирование выплат базовой части трудовой пенсии стало осуществляться за счет сумм единого социального налога, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств Пенсионного фонда РФ. Таким образом, часть единого социального налога, которая уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда РФ, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Согласно ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают взносы по обязательному пенсионному страхованию в Пенсионный фонд в виде фиксированного платежа. Причем минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц, при этом 100 руб. из этой суммы направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части пенсии. Анализ норм Федерального закона N 167-ФЗ позволяет сделать вывод, что индивидуальный предприниматель обязан уплачивать взносы в виде фиксированных платежей в Пенсионный фонд РФ в течение всей своей деятельности. Законом не предусмотрено освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ при достижении им пенсионного возраста. Более того, ст. 17 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" предусмотрено право граждан-пенсионеров, продолжающих свою трудовую деятельность, на перерасчет страховой и накопительной частей трудовой пенсии ежегодно и один раз в три года. Таким образом, достижение индивидуальным предпринимателем пенсионного возраста не освобождает его от обязанности уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

61. То обстоятельство, что территориальный налоговый орган не уполномочен на распоряжение бюджетными средствами, не является основанием признавать его ненадлежащим ответчиком по делу и освобождать от обязанности возмещать истцу-налогоплательщику расходы на оплату услуг адвоката (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2004 N Ф03-А51/04-2/155).

Позиция налогоплательщика. Исходя из положений ст. 110 АПК РФ, налоговый орган как надлежащий ответчик в случае удовлетворения требований истца-налогоплательщика обязан возместить последнему все судебные расходы, в том числе и на оплату услуг адвоката. Позиция налогового органа. Территориальный налоговый орган, не являясь распорядителем бюджетных средств, не признается надлежащим ответчиком по делу. Решением от 02.09.2003 удовлетворены требования налогоплательщика, переведенного на уплату ЕНВД, о признании недействительным решения налогового органа о восстановлении сумм НДС по остаткам товаров, числящихся на дату перехода и ранее отнесенных к вычету. Постановлением апелляционной инстанции от 13.11.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и обязал налоговый орган возместить налогоплательщику суммы расходов на оплату услуг адвоката. В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ "налогоплательщики вправе обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействия) должностных лиц". Порядок обжалования актов налоговых органов, под которыми понимаются в том числе и решения о взыскании недоимки по налогам, регулируется гл. 19 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно п. п. 1, 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ "акты налоговых органов, действия и бездействие должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц организациями или индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством". Аналогичное правило предусмотрено п. 2 ст. 197 АПК РФ: "Производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц". Указанные в данной норме "заинтересованные лица" имеют материальный и (или) процессуальный интерес в определенном разрешении арбитражного дела. Такие лица в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством отнесены к "лицам, участвующим в деле". С другой стороны "лицами, участвующими в деле" по спорам о признании недействительными ненормативных правовых актов признаются органы (должностные лица), принявшие такой акт. Исходя из вышеуказанного по спорам о признании неправомерными актов налоговых органов, в том числе и решений о взыскании недоимки, лицами, участвующими в деле, являются налогоплательщик и соответствующий налоговый орган, вынесший оспариваемый акт. В соответствии с правилами ст. ст. 40, 44 АПК РФ указанные лица признаются сторонами: налогоплательщик выступает в роли истца, налоговый орган - в роли ответчика. Если иск предъявлен лицу, которое не должно отвечать по иску, то оно признается ненадлежащим ответчиком. Причем в соответствии со ст. 47 АПК РФ признание стороны ненадлежащим ответчиком производится на стадии подготовки дела к судебному разбирательству либо во время судебного разбирательства в суде первой инстанции. В таком случае суд может либо произвести замену ненадлежащей стороны, либо привлечь ее в качестве второго ответчика. Таким образом, признание ответчика ненадлежащим производится только в силу отсутствия у лица обязанности отвечать по иску. Иных оснований арбитражное процессуальное законодательство не предусматривает. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик предъявил иск именно к той инспекции, которая вынесла оспариваемое решение. Кроме того, роль налогового органа как надлежащего ответчика не вызывала сомнений ни в процессе подготовки судебного разбирательства, ни в процессе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Следовательно, довод налоговой инспекции о том, что она является ненадлежащим ответчиком в силу того, что не вправе исполнить решение суда и возместить налогоплательщику судебные расходы, поскольку не уполномочена на распоряжение бюджетными средствами, противоречит арбитражному процессуальному законодательству. В соответствии со ст. 106 расходы по оплате услуг адвоката признаются судебными расходами, которые согласно п. 2 ст. 110 АПК РФ суд взыскивает со стороны, проигравшей спор, в пользу лица, чьи требования удовлетворены. Кроме того, в соответствии с положениями ст. 13 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 (ред. от 29.06.2004) "О налоговых органах Российской Федерации" "суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом". Таким образом, суд правомерно взыскал с налоговой инспекции расходы, понесенные налогоплательщиком по оплате услуг адвоката. То обстоятельство, что данные расходы необходимо возмещать из бюджета, а налоговый орган не уполномочен на распоряжение бюджетными средствами, для целей исполнения положений ст. 110 АПК РФ и ст. 13 Закона N 943-1 значения не имеет. В таком случае непосредственным исполнителем является казначейство, которое выплачивает необходимые средства на основании распоряжения государственного органа, в частности налоговой инспекции.

62. Отказ суда в восстановлении пропущенного налогоплательщиком трехмесячного срока на судебное обжалование ненормативного акта налогового органа в связи с признанием причины пропуска данного срока неуважительной является одним из оснований прекращения производства по делу (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.02.2004 N А11-6748/2003-К2-Е-2637).

Позиция налогоплательщика. Вопреки ч. 4 ст. 117 АПК РФ определение по ходатайству о восстановлении срока на судебное обжалование, предусмотренного п. 4 ст. 198 АПК РФ, вынесено спустя месяц после подачи, что явилось нарушением норм АПК РФ и причиной принятия судом неправильного решения. Кроме того, суд не учел причины пропуска данного срока. Позиция налогового органа. Налогоплательщик нарушил установленный п. 4 ст. 198 АПК РФ срок на судебное обжалование ненормативных актов налогового органа, что означает прекращение производства по делу. Определением суда от 18.11.2003 в восстановлении пропущенного трехмесячного срока, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ, отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.12.2003 Определение оставлено без изменения. Кассационная инстанция согласилась с Определением от 18.11.2003 и прекратила производство по делу. Предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячный срок на судебное обжалование ненормативных актов применяется только в тех случаях, когда требование о признании такого неправомерным тесно связано с материально-правовыми притязаниями лица, то есть требования имущественного характера не могут быть заявлены самостоятельно без оспаривания ненормативного правового акта. Исходя из содержания анализируемого Постановления, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительными постановлений инспекции о взыскании налога за счет имущества и о наложении ареста на имущество налогоплательщика. Очевидно, что в данном случае исполнение указанных постановлений существенным образом может повлиять на материальное положение общества. То есть, в рассматриваемом споре сохранение прежнего имущественного положения налогоплательщика напрямую зависит от признания судом постановлений инспекции неправомерными. Следовательно, к процессуальным правоотношениям по поводу заявленного обществом иска суд правомерно применил правила п. 4 ст. 198 АПК РФ. В соответствии с данной нормой заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, а также решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Восстановление процессуального срока происходит по ходатайству лиц, участвующих в деле (ст. 117 АПК РФ), в рассматриваемом случае - по ходатайству налогоплательщика. В таком ходатайстве должны быть указаны причины пропуска процессуального срока, мотивировка для восстановления пропущенного срока. Уважительность причин устанавливается самим арбитражным судом исходя из конкретных обстоятельств дела, на которые ссылается заявитель. Заявитель должен представить доказательства уважительности пропуска процессуального срока. Ходатайство о восстановлении процессуального срока может быть оформлено в виде отдельного документа либо содержаться в жалобе или ином документе о восстановлении срока, на подачу которого оно направлено. Уважительными причинами, упомянутыми в ст. 117 АПК РФ, суд может признать любые жизненные обстоятельства, которые воспрепятствовали совершению лицом процессуальных действий в установленные сроки. При этом необходимо исходить из конкретной ситуации. Процессуальный срок не подлежит восстановлению, если это прямо предусмотрено АПК РФ. В рассматриваемом случае суд установил, что жизненные обстоятельства, на наличие которых налогоплательщик ссылается как на причину пропуска трехмесячного срока, предусмотренного п. 4 ст. 198 АПК РФ, на самом деле при определенных усилиях налогоплательщика не могли воспрепятствовать соблюдению данного срока. Поэтому для суда наличие таких обстоятельств не может признаваться уважительной причиной и служить основанием для удовлетворения ходатайства о восстановлении пропущенного процессуального срока. Таким образом, судом было установлено, что в связи с пропуском срока, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем утрачено право на рассмотрение его заявления, то есть дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 150 АПК РФ "арбитражный суд прекращает производство по делу, если дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде". Процессуальное законодательство не дает четкого перечня обстоятельств, при наличии которых дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. В таком случае необходимо исходить из цели введения законодателем прекращения производства по делу. Данная цель заключается в возможности устранения ошибочно поданного иска из арбитражного производства, то есть в возможности отказа в удовлетворении требований в связи с ошибочным мнением истца о принадлежащем ему праве обратиться в арбитражный суд. В рассматриваемом конкретном случае суд признал ошибочным мнение налогоплательщика об уважительности причин пропуска срока, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ. Данное обстоятельство исключает какую-либо возможность налогоплательщика на рассмотрение судом его требования о признании постановлений налоговой инспекции недействительными. И поскольку дальнейшее рассмотрение арбитражного дела по причинам невозможности восстановления пропущенного срока не представляется возможным и целесообразным, то суд прекратил производство по делу. Следовательно, отказ суда в восстановлении пропущенного налогоплательщиком трехмесячного срока на судебное обжалование ненормативного акта налогового органа в связи с признанием причины пропуска данного срока неуважительной является одним из оснований прекращения производства по делу.

63. Действующим законодательством приобретение права собственности на автотранспортные средства не поставлено в зависимость от их регистрации в органах ГИБДД. Следовательно, обязанность по уплате налога на приобретение автотранспортных средств не зависит от момента регистрации автомобиля (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А19-11155/03-43-Ф02-783/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налог на приобретение автотранспортных средств должен исчисляться с момента государственной регистрации транспортного средства в Государственной инспекции безопасности дорожного движения. Позиция налогового органа. Основанием для уплаты налога является факт приобретения транспортного средства, а не его регистрации, поэтому доначисление налога на приобретение автотранспортных средств правомерно. Решением суда от 08.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 10.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Признавая правильными выводы нижестоящих судебных инстанций в части налога на приобретение автотранспортных средств, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность доводов налогоплательщика об отсутствии оснований для уплаты налога на приобретение автотранспортных средств. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на приобретение автотранспортных средств уплачивают предприятия, организации, учреждения, предприниматели, приобретающие транспортные средства путем купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный фонд. Пунктом 3 статьи 7 Федерального закона от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" установлено, что регистрация транспортного средства производится только после уплаты налога на приобретение автотранспортных средств. Исходя из положения статьи 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. Действующим законодательством приобретение права собственности на автотранспортные средства не поставлено в зависимость от их регистрации в органах инспекции безопасности дорожного движения. Исходя из чего судом был сделан вывод о том, что основанием для уплаты налога является факт приобретения транспортного средства, а не его регистрации. Налоговая инспекция обоснованно доначислила налогоплательщику налог на приобретение автотранспортных средств. Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом был сделан также вывод о сроке уплаты налога на приобретение автотранспортных средств. Согласно пункту 3 статьи 57 Налогового кодекса РФ срок уплаты налога может определяться указанием на событие. В отношении налога на приобретение автотранспортных средств таким событием является факт приобретения автотранспортного средства. Норма статьи 7 Федерального закона от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" предусматривает, что регистрация транспортного средства производится после уплаты налога на приобретение автотранспортных средств. В соответствии с пунктом 1.2 Правил регистрации автотранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденных Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 26.11.1996 N 624, собственники транспортных средств обязаны зарегистрировать их в течение 5 суток после приобретения транспортного средства. В связи с приобретением автотранспортного средства у плательщика налога возникает объект налогообложения, в течение пяти дней после приобретения собственник должен зарегистрировать транспортное средство, поэтому в указанный период он должен уплатить соответствующую сумму налога. Таким образом, судом сделан вывод о том, что налог на приобретение автотранспортных средств должен быть уплачен в течение 5 дней с даты приобретения транспортного средства.

64. Обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса и не связана с получением дохода от предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2004 N А28-13745/2003-459/8).

Позиция налогоплательщика. Доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является неправомерным, поскольку в рассматриваемый период он не имел дохода от предпринимательской деятельности. Позиция Пенсионного фонда. Индивидуальный предприниматель является самостоятельным субъектом правоотношений по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - страхователем, и поэтому обязан уплачивать данные взносы в виде фиксированного платежа вне зависимости от полученного им дохода. Решением от 12.01.2004 требования Пенсионного фонда удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на ошибочность доводов налогоплательщика об отсутствии у него оснований для уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в подпункте 2 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предусмотрено, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются индивидуальные предприниматели. В соответствии со статьей 28 названного Закона указанные страхователи уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 рублей в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 рублей направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 рублей - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Из перечисленных норм следует, что обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса и не связана с получением дохода от предпринимательской деятельности. Необходимо отметить, что в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" суд дал аналогичные разъяснения о том, что обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа не ставится законом в зависимость от факта ведения ими предпринимательской деятельности и получения дохода. Кроме того, суд указал, что обязательство по уплате страховых взносов возникает в силу закона и не изменяется из-за отсутствия денежных средств (дохода) у предпринимателя. Во-вторых, при рассмотрении данного дела суд взыскал с предпринимателя пени за несвоевременную уплату страховых взносов за 2002 год. Однако в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" суд указал, что в соответствии со ст. 26 Закона об обязательном пенсионном страховании исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями, которые страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние сроки. Срок уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа в 2002 году определен не был, он был установлен лишь пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 11.03.2003 N 148, поэтому оснований для взыскания пени на недоимку за 2002 год не имеется.

65. Несоблюдение налоговым органом процедуры бесспорного взыскания недоимки и пропуск срока обращения в суд за ее взысканием лишь свидетельствуют о невозможности взыскания налоговым органом задолженности в бесспорном или судебном порядке, но не признаются обстоятельствами для признания задолженности безнадежной (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2004 N Ф08-295/2004-120А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговый орган утратил возможность для взыскания недоимок прошлых лет в бесспорном и судебном порядке, данные обстоятельства являются основанием для признания такой задолженности безнадежной к взысканию, а сама задолженность должна быть списана. Позиция налогового органа. Основаниями для признания задолженности безнадежной к взысканию и ее списания из данных лицевой карточки налогоплательщика могут быть только обстоятельства, предусмотренные в ст. 44 Налогового кодекса РФ, при которых налоговая обязанность прекращается. Решением суда первой инстанции от 10.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд мотивировал тем, что утрата налоговым органом права взыскать недоимку как в бесспорном, так и в судебном порядке не влечет автоматического признания данной задолженности безнадежной к взысканию и ее списания. В данном случае суд кассационной инстанции исходил из буквального толкования положений ст. 59 Налогового кодекса РФ и принятого в ее развитие Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам". Пунктом 1 данного Постановления установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам (далее именуется - задолженность) в случае: ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ, признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника, смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству. Таким образом, в отношении юридических лиц данное Постановление предусматривало единственное основание - ликвидацию юридического лица. Указанная норма также согласуется с положениями п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ, согласно которому обязанность по уплате налога юридическим лицом прекращается с уплатой налога налогоплательщиком, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога, с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 Налогового кодекса РФ. Поскольку в рассматриваемом случае вышеуказанные обстоятельства отсутствовали, обязанность по уплате налога считать прекращенной нельзя, следовательно, и говорить о том, что указанная сумма является безнадежной к взысканию и должна быть списана, будет необоснованным. В то же время налогоплательщик посчитал, что одним из оснований, с которым законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога, является пропуск налоговым органом установленных Налоговым кодексом РФ сроков на бесспорное взыскание налога, а также на его взыскание в судебном порядке. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", шестимесячный срок для взыскания задолженности по налогам с физических лиц, установленный ст. 48 Налогового кодекса РФ, в силу универсальности воли законодателя должен распространяться и на юридические лица. При этом срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. В силу вышеназванных норм при пропуске налоговым органом указанных сроков при отсутствии со стороны налогоплательщика добровольного волеизъявления на уплату недоимок прошлых лет налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с него данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны к взысканию. В силу п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном по федеральным налогам и сборам Правительством РФ. Как видно из содержания данной нормы, в качестве одного из оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию законодатель установил причину юридического характера. Налогоплательщик посчитал, что истечение установленных законодательством сроков и есть такая причина юридического характера, наличие которой делает невозможным включение механизмов взыскания задолженности в бесспорном и судебном порядке. При этом Правительству РФ данная норма предписывала установить не основания для признания задолженности безнадежной к взысканию, а порядок признания и списания такой задолженности. Вышеуказанный подход был реализован в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.2003 N Ф09-1827/03-АК. Все вышеуказанное свидетельствует о том, что в настоящее время в налоговом законодательстве подробно не урегулирован вопрос о признании задолженности безнадежной к взысканию и ее списании в вышеуказанной ситуации. Очевидно, что пространные формулировки, содержащиеся в ст. 59 Налогового кодекса РФ, недостаточно четко и определенно устанавливающие перечень оснований для признания задолженности налогоплательщика перед бюджетом безнадежной к взысканию и ее списания, подлежат корректировке законодателем.

66. Налоговым органам не предоставлено право самостоятельно (без письменного заявления налогоплательщика) осуществлять досрочное погашение реструктуризированной задолженности за счет сумм переплат, образовавшихся у налогоплательщика по конкретным налогам (Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2004 N А14-6766-03/204/14).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе самостоятельно принимать решение о направлении переплат по налогам в реструктурируемую задолженность налогоплательщика. Позиция налогового органа. Возникающие переплаты по текущим налоговым платежам должны погашать задолженность налогоплательщика, включенную в реструктуризацию.

Решением суда первой инстанции от 18.11.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 25.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция поддержала выводы нижестоящих судов о незаконности действий налогового органа по направлению переплаты по налогу на прибыль на погашение реструктурируемой задолженности по указанному налогу. В отношении налогоплательщика как предприятия федерального железнодорожного транспорта на основании Постановления Правительства РФ от 25.12.2001 N 890 "О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" принято решение о реструктуризации задолженности перед федеральным бюджетом. При этом п. 4 данного Постановления предусматривал, что налогоплательщик вправе досрочно погасить реструктуризированную задолженность. Учитывая, что налогоплательщик не выразил своего волеизъявления на досрочное погашение задолженности, налоговый орган был не вправе направлять переплату в реструктуризированную задолженность. Следует отметить, что реструктуризация задолженности перед федеральным бюджетом - это особая форма урегулирования налоговой задолженности между налогоплательщиком и государством, регламентация которой находится в большей степени в сфере бюджетных, а не налоговых отношений. В соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" Правительству РФ было предписано определить порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Учитывая особую значимость железнодорожного транспорта для государства и его особый федеральный статус, в отношении предприятий железнодорожного транспорта Правительством РФ было принято вышеуказанное Постановление, которое не предусматривало, в отличие от Постановления от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом", специального порядка подачи заявления и пакета документов и последующего принятия решения. Поскольку конкретные предприятия железнодорожного транспорта непосредственно указаны в приложении к Постановлению Правительства РФ N 890 "О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом", то, как было указано в письме МНС РФ от 7 августа 2002 г. N АС-6-29/1198@, принятие налоговыми органами по месту нахождения таких организаций федерального железнодорожного транспорта решения о реструктуризации задолженности не требуется. Таким образом, для организаций железнодорожного транспорта в рамках бюджетного регулирования были установлены особые условия получения права на реструктуризацию задолженности перед федеральным бюджетом, а сама задолженность, вошедшая в реструктуризацию, уже не могла рассматриваться как недоимка, на которую распространяются общие правила проведения зачета налогов, предусмотренные ст. 78 Налогового кодекса РФ. Поскольку для сумм задолженности, вошедших в реструктуризацию, фактически были изменены сроки уплаты, то в данном случае, как обоснованно указал суд кассационной инстанции, излишне уплаченная сумма, в силу п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ, могла быть направлена на погашение предстоящих платежей (которыми, по сути, и стали суммы задолженности, подлежащие к уплате по графику) только в случае добровольного волеизъявления налогоплательщика на основании его письменного заявления. В этой связи можно также отметить, что указанная правовая позиция о невозможности самовольного направления налоговым органом сумм переплаты по текущим налоговым платежам в погашение реструктурируемой задолженности нашла подтверждение в практике ФАС Северо-Западного округа. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 16.05.2003 N А66-572-03 было отмечено, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено право налоговых органов произвольно направлять внесенную сумму налога на погашение задолженности, включенной в график погашения, утвержденный решением о ее реструктуризации. При этом налоговый орган не вправе в одностороннем порядке вносить изменения в график погашения задолженности по налогу, вошедшему в реструктуризацию. Таким образом, задолженность, включенная в реструктуризацию, имеет особый "статус", в связи с чем на нее не могут быть распространены общие правила взыскания и погашения недоимок по налогам, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

67. Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации как необходимого условия для возврата сбора необязательно, поскольку излишне уплаченная сумма сбора на нужды образовательных учреждений образовалась в связи с изменившимся законодательством, следовательно, учреждение, освобожденное от уплаты сбора в силу закона, не обязано было представлять налоговому органу уточненные декларации (Постановление ФАС Центрального округа от 12.04.2004 N А54-2890/03-С21).

Позиция налогоплательщика. Поскольку региональным законом из числа плательщиков сбора на нужды образовательных учреждений были исключены бюджетные организации, к которым относился налогоплательщик, возникшая переплата по данному сбору подлежала возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Позиция налогового органа. В качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы сбора на нужды образовательных учреждений налогоплательщик, помимо собственно заявления, должен был подать уточненную декларацию. Решением суда первой инстанции от 22.10.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция поддержала выводы нижестоящих судов о незаконности действий налогового органа, которые выразились в отказе возвратить сумму сбора на нужды образовательных учреждений. При этом суд руководствовался тем, что в силу изменений, внесенных региональным законом, органы Пенсионного фонда РФ были исключены из числа плательщиков данного сбора. Особо в данном случае следует отметить то обстоятельство, что вышеуказанным изменениям была придана обратная сила и они распространялись на правоотношения, возникшие с 1 января 1999 года. Данный подход по внесению изменений в налоговое законодательство субъекта РФ соответствует заложенному в Налоговом кодексе РФ подходу о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени. Так, согласно п. 4 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры налоговых ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Очевидно, что изменения, внесенные Законом Рязанской области от 04.12.2000 N 85-ОЗ "О внесении изменений в Закон Рязанской области "О сборе на нужды образовательных учреждений на территории Рязанской области", которыми были исключены из числа плательщиков данного сбора бюджетные учреждения, устраняли обязанность отдельной категории налогоплательщиков по уплате данного сбора. Поэтому об обратной силе, то есть распространении на правоотношения, возникшие с 01.01.1999, было прямо указано в ст. 2 данного Закона. Что касается формальной стороны дела, то суд указал на то, что неподача уточненной налоговой декларации в рассматриваемом случае не должна препятствовать реализации налогоплательщиком своего права на возврат излишне уплаченной суммы налога, поскольку в отношении данного сбора он вообще плательщиком не является. В то же время затронутый в данном деле вопрос о том, насколько необходимо одновременно с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога подавать и уточненные декларации, не находит однозначного ответа в арбитражной практике. С одной стороны, в соответствии с положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ основанием для возврата излишне уплаченной суммы налога является заявление налогоплательщика. Особого требования относительно подачи налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций в данной статье не содержится. В то же время, если обратиться непосредственно к нормам Налогового кодекса РФ о подаче налогоплательщиком уточнений и дополнений к налоговым декларациям, то в соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию возникает в случае обнаружения им в ранее поданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Таким образом, Налоговый кодекс РФ связывает обязанность налогоплательщика по подаче уточненной налоговой декларации с фактом занижения суммы налога, которая указана в ранее представленной декларации. Иными словами, можно сделать вывод, что если ранее представленная налоговая декларация содержит суммы налога, подлежащие к уплате, которые исчислены в завышенном размере, обязанности представлять уточненную налоговую декларацию не имеется. С другой стороны, наличие одного заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога без соответствующей уточненной налоговой декларации может исключить возможность тщательной проверки налоговым органом оснований для такого возврата. Это связано с тем, что налоговая декларация наряду с итоговой суммой налога, подлежащей к уплате, содержит ряд иных сведений, необходимых для налогового контроля, при отсутствии которых налоговый орган не сможет проверить обоснованность возврата требуемых сумм либо такая проверка будет серьезно усложнена. Так, например, ФАС Уральского округа (Постановление ФАС УО от 04.03.2002 N Ф09-358/02-АК) прямо указал, что подача налогоплательщиком в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ заявления о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей не освобождает заявителя от обязанности подать уточненную декларацию. Зачет налога в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ производится ИМНС на основании заявления налогоплательщика, представленного после представления дополнительных налоговых деклараций по этим суммам для проведения камеральной проверки.

68. Из содержания п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ следует, что единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пени является наличие причинной связи между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика в банке или наложении ареста на его имущество (наличие необходимых денежных средств на счетах в банке, ликвидное имущество и т. д.). Сами по себе действия инспекции по приостановлению операций в банке или наложению ареста на имущество автоматически от начисления пени не освобождают (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2004 N А29-10316/2001А).

Позиция налогоплательщика. Вынесение налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам и постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика автоматически приводит к прекращению начисления пени. Позиция налогового органа. Начисление пени может быть прекращено только в том случае, если существует причинно-следственная связь между невозможностью погасить недоимку и соответствующими действиями налогового органа. Решением суда первой инстанции от 24.12.2003 в удовлетворении заявления отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция поддержала выводы нижестоящих судов о законности действий налогового органа по начислению пени, независимо от того, что в отношении налогоплательщика были приняты решение о приостановлении операций по счетам в банках и постановление об аресте имущества. В соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Анализ указанной нормы позволяет сделать однозначный вывод, что само по себе вынесение вышеуказанных документов не является основанием для прекращения начисления пени. Обязательным условием для применения положений данной нормы является установление причинно-следственной связи между принятием налоговым органом или судом соответствующих документов и отсутствием у налогоплательщика возможности погасить недоимку. В этой связи следует отметить, что в отношении принимаемых налоговым органом решений о приостановлении операций по счетам в банках на основании ст. 76 Налогового кодекса РФ приостановление операций означает прекращение банком всех расходных операций по расчетному счету налогоплательщика, за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Учитывая, что решение о приостановлении операций по счетам, как правило, принимается одновременно с решением о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, которое в свою очередь подразумевает бесспорное взыскание недоимки на основании инкассового распоряжения, то полученные в результате приходных операций денежные средства автоматически идут на погашение задолженности налогоплательщика по налогам и сборам. Следовательно, в рамках положений п. 3 ст. 76 Налогового кодекса РФ достаточно сложно говорить о наличии вообще какой-либо причинно-следственной связи между приостановлением операций по счетам и невозможностью произвести налогоплательщиком погашение недоимки, поскольку даже при нежелании налогоплательщика направить поступающие на его расчетный счет денежные средства в уплату недоимки, они, в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ, все равно будут взысканы с него в бесспорном порядке. Единственный случай, который может быть основанием для прекращения начисления пени в рассматриваемой ситуации, это когда налоговый орган в силу каких-либо причин не производит бесспорное взыскание недоимки, притом что решение о приостановлении операций по счетам не позволяет налогоплательщику самостоятельно распорядиться денежными средствами и направить их на погашение недоимки. Что же касается вынесения в отношении налогоплательщика постановления о наложении ареста на его имущество, то в соответствии с п. 1 ст. 77 Налогового кодекса РФ арест имущества налогоплательщика производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Кроме того, наложение ареста на имущество, как это следует из п. 12 ст. 77 Налогового кодекса РФ, не препятствует его отчуждению под контролем либо с разрешения налогового органа. Это означает, что прекращение начисления пени в соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ может быть только в том случае, когда налогоплательщик докажет, что он пытался реализовать указанное имущество и на вырученные денежные средства погасить недоимку, а налоговый орган препятствовал ему в этом. В этом случае можно действительно говорить о наличии причинно-следственной связи между вынесенным налоговым органом постановлением об аресте имущества и невозможностью погасить имеющуюся у налогоплательщика задолженность. Таким образом, можно сделать вывод, что и в случае наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика основанием для прекращения начисления пени должны быть неправомерные действия налогового органа по препятствованию налогоплательщику в отчуждении имущества с его разрешения или под его контролем. Учитывая, что суды нижестоящих инстанций не установили взаимосвязи между приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банках и постановлением о наложении ареста на его имущество, суд кассационной инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии в рассматриваемой ситуации оснований для прекращения начисления пени.

69. Процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом, могут являться основанием освобождения налогоплательщика только от применения налоговой санкции, но не основанием освобождения его от обязанности уплаты налогов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2004 N Ф08-4989/2003-2057А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик ранее был проверен нижестоящей налоговой инспекцией, доначисление налога, пени и привлечение его к ответственности по результатам повторной налоговой проверки является незаконным. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик при расчете налога необоснованно применял пониженную ставку налога, он обязан уплатить доначисленные по результатам повторной выездной проверки суммы налога и пени, а также штрафные санкции за его неуплату. Решением суда первой инстанции от 28.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в части признания незаконными действий налоговой инспекции по применению к нему мер налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.10.2003 решение суда первой инстанции от 28.08.2003 оставлено без изменения. Кассационная инстанция поддержала выводы судов нижестоящих инстанций и оставила решение и постановление по данному делу в силе. При принятии постановления суд сделал два самостоятельных вывода, касающихся процедурных вопросов проведения повторной налоговой проверки, а также отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Кроме того, согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Как видно из рассматриваемого дела, первоначальная проверка, проводимая нижестоящей налоговой инспекцией, была оформлена актом выездной налоговой проверки от 18.03.2003 и включала в себя проверяемый период 2002 года. В то же время проверка, проводимая вышестоящей налоговой инспекцией, также включала 2002 год и была проведена в течение 2003 года, о чем свидетельствует акт налоговой проверки от 20.06.2003. Таким образом, учитывая, что обе проверки были проведены в течение 2003 года, налогоплательщик посчитал, что при проведении повторной выездной налоговой проверки вышестоящим органом были нарушены процессуальные положения ст. 89 Налогового кодекса РФ, запрещающие проведение в течение одного календарного года двух выездных налоговых проверок по одному и тому же налогу. В то же время налогоплательщик в данном случае не учел действие специальных правил, установленных ст. 89 Налогового кодекса РФ, согласно которым выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, плательщика сбора - организации, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. С учетом указанных норм суд не принял доводы налогоплательщика, указав, что отдельные процессуальные нарушения не могут быть основанием для освобождения налогоплательщика от законно установленной обязанности по уплате налогов. Второй важный вывод, который сделал суд, связан с освобождением налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых. В качестве такого основания суд посчитал то обстоятельство, что при проведении камеральных проверок налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за проверяемый период, в которых налогоплательщиком необоснованно указывалась заниженная налоговая ставка, налоговый орган не указывал на неправомерность применения данной ставки. Кроме того, результаты проведенной нижестоящим налоговым органом выездной налоговой проверки также не содержали указаний на необоснованность применения налогоплательщиком пониженной налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. При этом согласно п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. С учетом вышеуказанных норм и фактических обстоятельств суд сделал обоснованный вывод о том, что такие действия налогового органа являются письменными разъяснениями, данными налогоплательщику, о продолжении применения им пониженной налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых, что исключает его привлечение к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

70. Срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм (Постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2004 N А14-6677/03/237/24).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обратился в суд с нарушением 6-месячного срока, установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, в связи с чем отказ суда во взыскании недоимки по налогу правомерен. Позиция налогового органа. Пункт 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ устанавливает срок для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогу относительно физических лиц. Срок для взыскания недоимки по налогу с юридических лиц Налоговым кодексом РФ не установлен. Решением суда от 27.10.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялась. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Бесспорное взыскание, которое Налоговый кодекс РФ допускает в отношении организаций, - это лишь одна из стадий процесса взыскания недоимки по налогам, а за ней следует взыскание в судебном порядке. Именно эти стадии и разделены 60-дневным сроком, установленным п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В случае же пропуска установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, только по прошествии 60 дней с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган может инициировать взыскание недоимки по налогу и пени в судебном порядке. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срокаРФ". В рассматриваемом случае имеет место письмо налогового органа об отказе в возмещении НДС, которое, исходя из вышеуказанного правила, соответствует признакам акта ненормативного характера, а потому может быть оспорено налогоплательщиком в суд. Согласно п. п. 1, 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ "акты налоговых органов, действия и бездействия должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц организациями или индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством". Аналогичное правило предусмотрено п. 2 ст. 197 АПК РФ "производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц". В случае обращения в арбитражный суд с заявлением о признании неправомерным ненормативного акта налогового органа таким заинтересованным лицом является налогоплательщик. Арбитражным процессуальным законодательством предусмотрен трехмесячный срок, в течение которого налогоплательщику предоставлено право обращаться за защитой своих нарушенных ненормативным актом налогового органа прав. В частности, в соответствии с п. 4 ст. 198 АПК РФ "заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их права и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом". Исходя из указанного, очевидно, что данный срок не является пресекательным, поскольку имеется условие о его восстановлении. То есть пропуск указанного срока не влечет безусловную утрату налогоплательщиком права на обращение в суд за защитой своего нарушенного права. В соответствии с правилами ст. 117 АПК РФ основанием для принятия судом решения о восстановлении срока является оформленное в виде отдельного документа или содержащееся в жалобе налогоплательщика ходатайство, где обязательно указываются причины пропуска процессуального срока и мотивировка для восстановления данного срока. Уважительность причин устанавливается самим арбитражным судом исходя из конкретных обстоятельств дела, на которые ссылается заявитель. Заявитель должен представить доказательства уважительности пропуска процессуального срока. Уважительными причинами, упомянутыми в ст. 117 АПК РФ, суд может признать любые жизненные обстоятельства, которые воспрепятствовали совершению лицом процессуальных действий в установленные сроки. При этом суд исходит из конкретной ситуации и руководствуется собственным усмотрением. Таким образом, можно сделать вывод, что чем убедительнее будут доводы налогоплательщика о непреодолимом характере тех или иных обстоятельств, не позволивших вовремя обратиться за защитой своих прав в суд, тем больше вероятность, что суд сочтет причину уважительной и удовлетворит ходатайство.

72. Недоказанность налоговым органом условий, перечисленных в п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ, исключает его право на применение затратного метода определения цены (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А49/03-2/3151).

Позиция налогоплательщика. При определении рыночной цены товара инспекцией могли быть использованы данные по сделкам проверяемого налогоплательщика с другими предприятиями. Позиция налогового органа. Отсутствие информации из официальных источников о рыночных ценах на товар свидетельствует о праве применения затратного метода определения цены на указанный товар. Решением от 09.07.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2003, требованействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика". Аналогичное правило предусмотрено п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ". В рассматриваемом случае имеет место письмо налогового органа об отказе в возмещении НДС, которое, исходя из вышеуказанного правила, соответствует признакам акта ненормативного характера, а потому может быть оспорено налогоплательщиком в суд. Согласно п. п. 1, 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ "акты налоговых органов, действия и бездействия должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц организациями или индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством". Аналогичное правило предусмотрено п. 2 ст. 197 АПК РФ "производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительным ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц". В случае обращения в арбитражный суд с заявлением о признании неправомерным ненормативного акта налогового органа таким заинтересованным лицом является налогоплательщик. Арбитражным процессуальным законодательством предусмотрен трехмесячный срок, в течение которого налогоплательщику предоставлено право обращаться за защитой своих нарушенных ненормативным актом налогового органа прав. В частности, в соответствии с п. 4 ст. 198 АПК РФ "заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их права и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом". Исходя из указанного, очевидно, что данный срок не является пресекательным, поскольку имеется условие о его восстановлении. То есть пропуск указанного срока не влечет безусловную утрату налогоплательщиком права на обращение в суд за защитой своего нарушенного права. В соответствии с правилами ст. 117 АПК РФ основанием для принятия судом решения о восстановлении срока является оформленное в виде отдельного документа или содержащееся в жалобе налогоплательщика ходатайство, где обязательно указываются причины пропуска процессуального срока и мотивировка для восстановления данного срока. Уважительность причин устанавливается самим арбитражным судом исходя из конкретных обстоятельств дела, на которые ссылается заявитель. Заявитель должен представить доказательства уважительности пропуска процессуального срока. Уважительными причинами, упомянутыми в ст. 117 АПК РФ, суд может признать любые жизненные обстоятельства, которые воспрепятствовали совершению лицом процессуальных действий в установленные сроки. При этом суд исходит из конкретной ситуации и руководствуется собственным усмотрением. Таким образом, можно сделать вывод, что чем убедительнее будут доводы налогоплательщика о непреодолимом характере тех или иных обстоятельств, не позволивших вовремя обратиться за защитой своих прав в суд, тем больше вероятность, что суд сочтет причину уважительной и удовлетворит ходатайство.

72. Недоказанность налоговым органом условий, перечисленных в п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ, исключает его право на применение затратного метода определения цены (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А49/03-2/3151).

Позиция налогоплательщика. При определении рыночной цены товара инспекцией могли быть использованы данные по сделкам проверяемого налогоплательщика с другими предприятиями. Позиция налогового органа. Отсутствие информации из официальных источников о рыночных ценах на товар свидетельствует о праве применения затратного метода определения цены на указанный товар. Решением от 09.07.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2003, требования заявителя о признании решения налогового органа о доначислении налогов, взыскании соответствующих пени и штрафов удовлетворены. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал в удовлетворении жалобы налогового органа, указав на необоснованное применение положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик оспорил в суд решение налогового органа о доначислении налогов, взыскании соответствующих пени и штрафов, обосновав свои требования неправильным применением налоговой инспекцией положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. В частности, в обоснование жалобы заявитель сослался на п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Исходя из положений указанной нормы, можно сделать вывод о том, что законодательством о налогах и сборах установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. При этом исключена ориентация на себестоимость товаров (работ, услуг) при формировании цены сделки. Сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ именуются действия физических и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Виды и формы сделок излагаются в ст. ст. 154 - 164 ГК РФ. Разновидностью сделки является договор, для заключения которого необходимо волеизъявление двух и более сторон. В соответствии с п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ "рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных товаров) (работ, услуг) в сопоставимых экономических коммерческих условиях. То есть законодательством о налогах и сборах предусмотрена презумпция соответствия цены, согласованной двумя и более сторонами, уровню цен, которые сложились при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных товаров) (работ, услуг) в сопоставимых экономических коммерческих условиях. В том случае, когда определить рыночные цены невозможно, то в соответствии с абз. 1 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ используется метод последующей цены реализации, при котором рыночная цена определяется как "разность цены товаров, работ или услуг, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобном случае затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных покупателем товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы прибыли покупателя". В соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ затратный метод определения цены для целей налогообложения может быть использован налоговым органом только в случае "невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателю)". Исходя из положений п. 1 ст. 40 о том, что обязанность доказывания несоответствия цены, предусмотренной сторонами сделки, уровню рыночных цен возлагается на налоговый орган, право использования затратного метода должно быть подтверждено налоговым органом путем представления доказательств отсутствия всех предусмотренных абз. 1, 2 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ условий для применения метода последующей цены реализации. То есть налоговый орган должен подтвердить отсутствие на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам, невозможность определения цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены, а также невозможность использования метода последующей цены реализации (например, подтвердить факт отсутствия информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателю). Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в обоснование применения затратного метода определения цены указал только на отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах на товар, не представив доказательства отсутствия на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам, а также не подтвердил невозможность использования метода последующей цены реализации. Указанное свидетельствует о недоказанности правомерности использования затратного метода определения цены для целей налогообложения, в связи с чем в качестве рыночной цены признается цена, указанная сторонами сделки.

73. Дела об оспаривании нормативных правовых актов органов местного самоуправления не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.04.2004 N А29-8643/2003а).

Позиция налогоплательщика. Статья 52 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" определяет арбитражный суд в качестве суда, компетентного рассматривать дела об оспаривании нормативных правовых актов местного самоуправления, если они затрагивают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Позиция органа муниципального образования. Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", на который ссылается налогоплательщик, прямо не устанавливает, что нормативные акты органов местного самоуправления обжалуются исключительно в арбитражный суд, а следовательно, обжаловать их необходимо в суд общей юрисдикции. Определением суда от 13.01.2004 производство по делу прекращено за неподведомственностью дела арбитражному суду. Суд кассационной инстанции оставил определение суда первой инстанции без изменений, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. В соответствии с п. 1 ст. 29, ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, в том числе об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. ВАС РФ в п. 3 Постановления Пленума от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие АПК РФ" разъяснил, что дела об оспаривании нормативных правовых актов подлежат рассмотрению в арбитражном суде только в тех случаях, когда федеральным законом арбитражному суду предоставлено исключительное право рассматривать эти дела. Таким образом, законодатель четко устанавливает необходимость наличия указания федерального закона на право арбитражного суда рассматривать определенную категорию дел. Так, ст. 52 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" установлено, что решения, принятые путем прямого волеизъявления граждан, решения и действия (бездействие) органов местного самоуправления и должностных лиц местного самоуправления могут быть обжалованы в суд или арбитражный суд в установленном законом порядке. По мнению суда, из приведенной нормы прямо не следует, что постановление главы местного самоуправления может быть обжаловано исключительно в арбитражный суд. Для определения подведомственности рассмотрения того или иного спора, связанного с оспариванием нормативного правового акта, следует определить, является ли данный акт органа власти нормативным или он носит ненормативный характер. Согласно п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 20.01.03 N 2 "О некоторых вопросах, возникающих в связи с принятием и введением в действие ГПК РФ" под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом. Таким образом, необходимо в каждом конкретном случае оценивать правовой акт на предмет его нормативности и в зависимости от этого факта относить к компетенции того или иного суда. Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 13.04.2004 N А29-6443/2003а указывает на важность рассмотрения данного вопроса, потому что согласно ст. 191 АПК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов рассматриваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом отнесено к компетенции арбитражных судов. В соответствии со ст. 198 АПК РФ при обращении в арбитражный суд о признании недействительным ненормативных правовых актов органов местного самоуправления специального указания в федеральном законе на отнесение данных вопросов к компетенции арбитражного суда не обязательно. При этом достаточно, чтобы ненормативный правовой акт не соответствовал закону или иному нормативному акту и нарушал права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагал на него какие-либо обязанности, создавал иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу статьи 14 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" к органам местного самоуправления относятся: - выборные органы, образуемые в соответствии с настоящим Федеральным законом, законами субъектов РФ, уставами муниципальных образований; - другие органы, образуемые в соответствии с уставами муниципальных образований. Согласно п. 3 и п. 5 ст. 15 вышеуказанного Федерального закона представительный орган местного самоуправления принимает решения в коллегиальном порядке, в том числе по вопросам исключительного ведения. Как следует из п. п. 1 - 2 ст. 19 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", наименование и виды принимаемых органами местного самоуправления правовых актов определяются Уставом муниципального образования. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления входят в совокупность правовых актов органов местного самоуправления. Системное толкование статей 14, 15, 19, 52 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" позволяет сделать вывод о том, что понятие "решения органов местного самоуправления", содержащееся в статье 52 Закона, включает в себя как нормативные правовые акты органов местного самоуправления, так и ненормативные правовые акты этих органов. Таким образом, при решении вопроса о рассмотрении споров, возникающих из отношений, регулируемых Федеральным законом от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", представляется возможным исходить из правила статьи 52, по существу предусматривающего, что судебная защита должна осуществляться в соответствии с подведомственностью дел, установленной процессуальным законодательством. Как уже говорилось выше, для отнесения рассмотрения спора о признании недействительным нормативного акта органов муниципального образования к компетенции арбитражных судов необходимо рассмотреть вопрос о наличии федерального закона, в котором арбитражный суд прямо указан в качестве суда, компетентного рассматривать дела об оспаривании нормативных правовых актов. Федеральный закон от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" не содержит указаний на то, что обжалование решений органа местного самоуправления как акта нормативного правового характера относится к компетенции арбитражного суда, а следовательно, арбитражный суд правомерно прекратил дело. Подобной позиции придерживаются и федеральные арбитражные суды иных округов, как, например, ФАС УО в Постановлении от 09.01.2004 N Ф09-4645/03-АК, ФАС СЗО в Постановлении от 12.03.2003 N А26-7636/02-26/в.

74. Использование налоговым органом информации о средней цене реализации товара по области, источником которого является государственный орган статистики, при определении рыночной цены товара неправомерно (Постановление ФАС Центрального округа от 14.04.2004 N А08-1812/03-21).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом был неправомерно доначислен ряд налогов по рыночным ценам на сахарную свеклу, определенным на основании данных комитета государственной статистики о средней цене на сахарную свеклу по области, поскольку информация от органа статистики не является официальной. Кроме того, в данной информации содержаться данные о средней цене на товар по области, без учета критерия сопоставимости сделки. Позиция налогового органа. Информация комитета государственной статистики о средних ценах на сахарную свеклу по области получена из официального источника в соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, следовательно, доначисление налогов по рыночным ценам на товары, определенным по данным информации органа государственной статистики, правомерно. Решением суда от 03.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.12.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность цен по сделкам в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. По результатам такой проверки налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. Согласно п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а в их отсутствие - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, законодатель определяет два условия, которым должна соответствовать рыночная цена: идентичность или однородность товаров и сопоставимость экономических (коммерческих) условий сделки по реализации (приобретению) идентичных или однородных товаров. Налоговый кодекс РФ определяет понятия идентичных и однородных товаров. В первом случае это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а во втором - товары, имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. Что касается информации, которая учитывается при определении рыночной цены товаров, то в соответствии с п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными или однородными товарами в сопоставимых условиях. В качестве таких условий законодатель приводит количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках этого вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Таким образом, подобная информация имеет определяющее значение для определения рыночной цены идентичных или однородных товаров. Пунктом 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках. Однако определения официальных источников информации законодатель не представил. Не совсем ясна позиция налоговых органов по этому вопросу. Так, например, согласно письму УМНС по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182 под официальными источниками информации понимаются: - биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к местонахождению продавца или покупателя бирже; - информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование; - информация в печатных изданиях; - заключение оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги). Информация (сведения) из таких источников должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил. Таким образом, по мнению налогового ведомства, единого источника определения рыночных цен не существует. Данный вопрос по-разному рассматривается и в судебной практике. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 07.06.2000 N Ф04/1412-250/А75-2000 отметил, что в качестве информации, полученной из официальных источников, признаются сведения о ценах, предоставленные государственными органами статистики. В литературе по вопросам налогообложения упоминается также, что такие официальные источники, как компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование, будут являться уполномоченными органами только в случае указания на соответствующую функцию в положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа. Положением о Госкомстате РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 N 85, а также действующим в настоящее время Положением о Федеральной службе государственной статистики, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 399, такое полномочие данных органов, как определение рыночной цены товаров, работ, услуг, не определено, а следовательно, государственные органы статистики не являются уполномоченными органами в области определения рыночных цен. Кроме того, в рассматриваемом Постановлении указывается на то, что налоговым органом при использовании информации о средней рыночной цене на сахарную свеклу не был учтен критерий сопоставимости условий сделки. Это один из основных критериев, используемых при определении рыночной цены товара, о чем специально упоминается в ст. 40 Налогового кодекса РФ. Действительно, в информации, полученной налоговым органом от государственных органов статистики, содержались данные об уровне рыночных цен, сложившихся в одной конкретной области, без учета условий заключения сделки, которые могут оказывать влияние на цены. Так, например, согласно позиции ФАС МО, выраженной в Постановлении от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01, налоговому органу в целях исчисления налога на основании положений ст. 40 Налогового кодекса РФ надлежит установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию. Приведение же налоговым органом в качестве рыночных цен товара средних цен по данным государственных органов статистики по области в целом неправомерно и не является доказательством реализации налогоплательщиком товаров по ценам ниже рыночных.

75. Налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как на момент проведения налоговой проверки у налогоплательщика была погашена задолженность по уплате страховых взносов в Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС РФ). Указание в платежном поручении кода бюджетной классификации единого социального налога не образует задолженности по страховым взносам в ФСС РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2004 N Ф03-А04/03-2/3402).

Позиция налогоплательщика. Задолженность предприятия по уплате страховых взносов в ФСС РФ была погашена до проведения налоговой проверки, о чем налоговый орган был уведомлен, а следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Неправильное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении при погашении задолженности, выявленной в ходе выездной проверки региональными органами ФСС РФ, образует задолженность перед соответствующим бюджетом, а следовательно, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 15.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Единый социальный налог был введен Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", вступившим в силу с 01.01.2001. С момента введения единого социального налога была существенно изменена система платежей по обязательному социальному страхованию. Единый социальный налог объединил многочисленные платежи в области обязательного социального страхования, которые регулировались законодательством о налогах и сборах. Так, согласно п. 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Федеральный бюджет, Фонд социального страхования, Федеральный и территориальный фонды медицинского страхования имеют различные коды бюджетной классификации. Кроме того, согласно п. 3 Правил указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденных совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2001, структура кодирования в поле "Назначение платежа" расчетного документа состоит из восьми кодовых показателей, основные из которых - код бюджетной классификации и код ОКАТО. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации (КБК) и конкретного кода ОКАТО муниципального образования. Более того, судебная практика придерживается мнения, в соответствии с которым федеральный бюджет и бюджет ФСС РФ являются разными бюджетами, а следовательно, зачет платежей между разными фондами и федеральным бюджетом произвести нельзя. Данная позиция отражена в Постановлении ФАС МО от 19.11.2003 N КА-А40/8956-03. Однако в рассматриваемом Постановлении ФАС ДО приведена точка зрения, в соответствии с которой неправильное указание кода бюджетной классификации не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, а страховые взносы являются составным элементом единого социального налога. Поэтому уплата суммы страховых взносов на код бюджетной классификации единого социального налога вместо кода бюджетной классификации ФСС РФ не образует задолженности по взносам, а следовательно, и оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ не возникает.

76. Поскольку налог с продаж является косвенным налогом и взимается не с продавца, а с покупателя, введение данного налога не ухудшает положения индивидуальных предпринимателей, которые должны уплачивать данный налог на общих основаниях (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2001 N Ф03-А73/01-2/1400).

Позиция налогоплательщика. Введение налога с продаж существенно ухудшает положение субъектов малого предпринимательства, в связи с этим индивидуальные предприниматели не обязаны платить данный налог в течение первых четырех лет своей деятельности. Позиция налогового органа. Фактически обязанность по уплате налога с продаж возлагается на покупателя, приобретающего товар, следовательно, его введение не может отрицательным образом влиять на правовой режим налогообложения предпринимателей. Поэтому субъекты малого предпринимательства наряду с иными налогоплательщиками обязаны уплачивать налог с продаж. Решением арбитражного суда от 15.03.2001 требования налогового органа в части взыскания недоимки по налогу с продаж, пеней и штрафа не удовлетворены. Апелляционная инстанция Постановлением от 22.05.2001 в указанной части решение суда изменила, требования налогового органа удовлетворила. Оставляя без изменения Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В ходе рассмотрения настоящего спора суду предстояло, по сути, решить вопрос о том, относится ли введение налога с продаж к обстоятельствам, ухудшающим положение субъектов малого предпринимательства. Налог с продаж был введен Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ, которым ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 дополнена пунктом 3, регулирующим отношения по установлению, введению и уплате данного налога. В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1, действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, налогоплательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ. Объектом налогообложения по налогу с продаж согласно указанному положению признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Поскольку налогом облагается стоимость товара (работы, услуги), то фактическим его плательщиком выступает покупатель. Указанный признак налога с продаж свидетельствует о том, что данный налог относится к разновидности косвенных налогов. В связи с этим основное бремя негативных последствий в виде дополнительных затрат лежит именно на покупателе, для самого же налогоплательщика, как указал суд, введение налога с продаж не влечет ужесточения режима налогообложения. Кроме того, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ введение налога с продаж освобождает налогоплательщиков от обязанности по уплате ряда других налогов (все из которых отнесены к категории местных). Указанное обстоятельство также, по мнению суда, свидетельствует о необоснованности доводов предпринимателя об ухудшении его положения введением налога с продаж. Однако необходимо отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П, норма абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. Как указывается в приведенном Постановлении, действие этой гарантии - в силу вытекающего из Конституции РФ принципа стабильности условий хозяйствования - распространяется и на введение законодателем новых налогов и сборов, в данном случае - налога с продаж. Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, то обстоятельство, относится ли вновь вводимый налог к разновидности косвенных или прямых, не имеет значения при применении абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ.

77. Из системного толкования Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" следует, что налог на пользователей автомобильных дорог отменен с 01.01.2003, следовательно, налогоплательщик обязан его уплачивать до конца 2002 года (Постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2004 N А68-АП-413-414/12-03).

Позиция налогоплательщика. Налог на пользователей автомобильных дорог исключен из налоговой системы РФ с 31.08.2002, поэтому обязанность по уплате данного налога за период с сентября по декабрь 2002 г. отсутствовала. Кроме того, вынесение решения инспекцией о повторной уплате налога противоречит НК РФ. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ" налог на пользователей автомобильных дорог должен уплачиваться в течение всего 2002 г. Решением Арбитражного суда Тульской области от 22.10.2003 признано недействительным решение инспекции о предложении налогоплательщику уплатить налог на пользователей автомобильных дорог за сентябрь - декабрь 2002 г. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия, что налог на пользователей автомобильных дорог исключен из Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" с 31.08.2002, в связи с чем обязанность по исчислению и уплате данного налога применительно к будущим периодам прекращается с указанной даты. В то же время суд признал незаконным взыскание суммы налога по признаку повторности. Федеральный арбитражный суд руководствовался при разрешении данного вопроса также требованиями бюджетного законодательства, в котором заложены основные принципы формирования доходной части бюджетов разных уровней за счет налоговых платежей. Согласно п. 4 ст. 53 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о федеральных налогах и сборах, которые вступают в силу в течение текущего финансового года, возможно только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год. Иными словами, любым изменениям законодательства о федеральных налогах (к которым относятся налоги, служащие источниками образования дорожных фондов), вступающим в силу в текущем финансовом году, должны предшествовать соответствующие изменения в законодательстве о бюджете текущего финансового года. Данное требование нашло свое отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, вынесенном по результатам проверки конституционности налога с продаж. В Постановлении указано, что при принятии решения судом было учтено, что налог с продаж является источником доходной части соответствующих бюджетов, поэтому отмена налога повлечет за собой неисполнение бюджетов, что нарушит законные права и свободы граждан. В связи с тем что изменений в законодательство о формировании бюджетов дорожных фондов, которые бы учитывали отмену налога на пользователей автомобильных дорог, в текущем финансовом году не вносилось, суд пришел в выводу, что налог с 01.09.2002 отмене не подлежит, так как в противном случае это противоречило бы бюджетному законодательству РФ. При разрешении данного дела судом был применено комплексное толкование воли законодателя, изложенной в нормах Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ". Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ одновременно с отменой налога на пользователей дорог вводится новый транспортный налог. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ законодательные акты, устанавливающие новые налоги, вступают в силу с 1 января следующего за их принятием года. Таким образом, транспортный налог вводится вместо налога на пользователей автомобильных дорог (и прочих налоговых источников формирования дорожных фондов) с 01.01.2003. Кроме того, ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ предусматривает не только последние сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, но и указывает на то, что он уплачивается исходя из отгрузки (отгрузки и оплаты) продукции (товаров, работ, услуг), произведенной до 01.01.2003. То есть Закон устанавливает требование о включении в налоговую базу всех оборотов 2002 г. (в том числе и дебиторскую задолженность по отгруженной и неоплаченной продукции - для учетной политики по оплате). Это также подтверждается положениями ст. 20 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, которая предусматривает отмену налога на пользователей автомобильных дорог только с 01.01.2003.

78. В 2001 году срок уплаты налога в территориальный дорожный фонд установлен не был в связи с приостановлением действия на 2001 год Постановления ВС РФ от 23.01.1992 N 2235-1 Федеральным законом от 27.12.2000 N 150-ФЗ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.12.2003 N А57-308/03-7)

Позиция налогоплательщика. С 2001 г. начисление авансовых платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог законодательно предусмотрено не было, следовательно, взыскание пени на данные платежи неправомерно. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями решения Малого Совета народных депутатов Саратовской области срок уплаты налога установлен до 16 числа за предыдущий месяц. Решением Арбитражного суда Саратовской области от 15.07.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования инспекции в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на пользователей автодорог в территориальный дорожный фонд за 2001 - 2002 гг. было удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2003 решение суда отменено, в заявленных требованиях было отказано по причине того, что срок уплаты налога установлен региональным законодательным актом до 16-го числа за предыдущий месяц и что данный нормативный акт никем не оспаривался и в судебном порядке недействующим не признавался. Отменяя Постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд признал ошибочным вывод суда о том, что срок уплаты данного налога установлен надлежащим образом. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ основанием для начисления пени является нарушение налогоплательщиком установленного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога. В соответствии с п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня подлежит начислению за каждый календарный день просрочки уплаты налога. Таким образом, единственным основанием для начисления пени Налоговый кодекс РФ признает уплату налога в более поздние сроки, чем это установлено налоговым законодательством РФ. До 1 января 2001 г. порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог был установлен Постановлением Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении порядка образования и использования средств федерального дорожного фонда РФ", согласно п. 10 которого налогоплательщики были обязаны перечислять исчисленные суммы налога каждый месяц до 15-го числа за прошедший месяц. В то же время согласно Федеральным законам от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 г." и от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 г." действие Постановления Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 "Об утверждении порядка образования и использования средств федерального дорожного фонда РФ", которым был установлен порядок ежемесячного перечисления налога, было приостановлено с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. В соответствии с положениями п. 2 ст. 2 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" порядок образования средств территориальных дорожных фондов определяется законами субъектов РФ. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие ч. II Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" с 01.01.2001 налог на пользователей автомобильных дорог полностью зачислялся в территориальные дорожные фонды или в региональные бюджеты. Таким образом, при отсутствии федерального законодательства, регулирующего порядок уплаты указанного налога, и в связи с особенностями его зачисления, данный порядок мог быть установлен также соответствующим субъектом РФ. При отсутствии специальной нормы федерального законодательства в отношении налога на пользователей автомобильных дорог с 01.01.2001 начисление пени за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог противоречит ст. 75 Налогового кодекса РФ. Однако учитывая, что налог на пользователей автомобильных дорог зачислялся в региональный бюджет, Федеральный арбитражный суд указал, что при новом рассмотрении суду необходимо исследовать вопрос о том, было ли решение Малого Совета народных депутатов Саратовской области официально опубликовано. Указанное требование вытекает из положений заключения Комитета конституционного надзора СССР от 29.11.90 N 12(2-12), согласно которым опубликование законов и других нормативных актов, касающихся прав, свобод и обязанностей граждан, является обязательным условием применения этих актов. Данный принцип должен применяться и в отношении публичных обязанностей, которые касаются не только граждан, но и организаций.

79. Поскольку срок вынесения решения о взыскании за счет денежных средств является пресекательным (п. 3 ст. 46 НК РФ), то повторное выставление требований об уплате налога на одни и те же суммы налогов и пени не допускается (Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2004 N Ф09-1716/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности неоднократного направления требования об уплате одних и тех же налогов и пени, так как в этом случае необоснованно изменяются установленные законом сроки на взыскание задолженности. Позиция налогового органа. В случае отзыва ранее выставленного требования налоговый орган вправе направить налогоплательщику новое требование, фактически дублирующее первоначальное. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 18.02.03 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что оспариваемое требование не нарушает законные права и интересы налогоплательщика, поскольку ранее выставленное требование было отозвано. Как указал суд в вынесенном Постановлении по делу, порядок взыскания налоговой задолженности не является произвольным, а четко регламентирован положениями Налогового кодекса РФ. Данный механизм реализуется налоговым органом в несколько этапов, ограниченных строгими временными периодами. Реализация каждого последующего этапа принудительного взыскания недоимки и пени напрямую зависит от предыдущих действий налогового органа. В соответствии с положениями ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ первоначальным действием по реализации налоговым органом механизма принудительного взыскания задолженности является направление требования об уплате налога в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ под требованием понимается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченных суммах налогов, которое должно содержать также указание об обязанности уплатить недоимку и пени в установленный срок. При неисполнении требования в добровольном порядке налоговый орган вправе применить процедуру принудительного взыскания задолженности. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения требования налогоплательщиком налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика. Если данное полномочие не было реализовано налоговым органом в течение 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, бесспорное взыскание является недопустимым в силу прямого запрета, указанного в п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. В этом случае взыскание недоимки и пени возможно только в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке ограничено шестимесячным сроком, установленным п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения данного срока суд отказывает в удовлетворении заявленных требований налогового органа по формальным основаниям, так как указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. Таким образом, исчисление данного срока начинается с того момента, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. В случае неоднократного направления налогоплательщику требования об уплате налога применение указанных сроков нарушается, взыскание задолженности происходит вне установленных Налоговым кодексом РФ правил.

80. Статья 78 НК РФ позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня переплаты вернуть налог, не обращаясь за судебной защитой своих законных интересов. В случае пропуска указанного срока налогоплательщик со дня, когда узнал или должен был узнать о нарушении своего права, может вернуть налог в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства (Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О).

Позиция налогоплательщика. Положения п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ противоречат ст. ст. 19, 53 и 55 (ч. ч. 2 и 3) Конституции РФ, поскольку необоснованно препятствуют осуществлению конституционного права на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями органов государственной власти, и ухудшает положение налогоплательщика по сравнению с теми гражданами, в делах которых по спорам имущественного характера срок исковой давности исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Позиция налогового органа. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Решением Симоновского межмуниципального (районного) суда г. Москвы от 10.05.2001 в удовлетворении искового заявления налогоплательщика о возврате из бюджета излишне уплаченного налога было отказано. Конституционный Суд РФ отказал заявителю в принятии к рассмотрению жалобы в связи с неподведомственностью суду поставленного в ней вопроса. Однако в судебном акте Конституционным Судом РФ была высказана правовая позиция по изложенной заявителем проблеме. Как указал суд, ст. 78 Налогового кодекса РФ устанавливает ряд правил, которые в совокупности регламентируют порядок возврата (зачета) излишне уплаченной суммы налога. Указанные требования определяют правила поведения налоговых органов и налогоплательщиков, устанавливают их взаимные права и обязанности. Так, требования п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ предусматривают, что инспекция обязана сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным факте и сумме излишней уплаты налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ в течение трех лет со дня излишней уплаты налога налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о возврате указанной суммы. Письменное мотивированное заявление является безусловным основанием для удовлетворения требования налогоплательщика о возврате переплаты без обращения за судебной защитой своих законных интересов. В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ в течение месяца со дня подачи заявления налогоплательщиком налоговый орган обязан возвратить излишне уплаченную сумму налога. Исходя из анализа указанных норм, Конституционный Суд РФ делает вывод, что положения ст. 78 Налогового кодекса РФ не могут рассматриваться как ущемляющие права налогоплательщика на возврат излишне уплаченной суммы налога (причем независимо от причины возникновения такой переплаты). Как указал суд, норма рассматриваемой статьи позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня переплаты налога предъявить налоговому органу мотивированные требования, которые подлежат безусловному удовлетворению без обращения в суд. Однако это не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с требованием о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства по общим правилам исчисления срока исковой давности, установленным п. 1 ст. 200 ГК РФ. Конституционный Суд РФ также отметил, что выбор законодательных норм, на основе которых в конкретном деле подлежит разрешению вопрос о сроках давности, относится к компетенции суда, рассматривающего дело, а проверка законности и обоснованности решения им этого вопроса - к компетенции вышестоящих судебных инстанций. Иными словами, данный вопрос не относится к предмету рассмотрения Конституционным Судом РФ. ВАС РФ в своих разъяснениях указывал на особенности порядка применения норм ст. 78 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ" в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налогового платежа необходимо обращение налогоплательщика с письменным заявлением в инспекцию. Таким образом, исходя из позиции ВАС РФ, в соответствии с положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком должна быть соблюдена обязательная досудебная процедура обращения в налоговый орган.

81. Неправомерное списание инспекцией денежных средств налогоплательщика вследствие нарушения очередности исполнения требования кредиторов, установленной ст. 106 ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", не является основанием для взыскания процентов в порядке ст. 79 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2004 N А79-7158/2003-СК1-6853).

Позиция налогоплательщика. При неправомерном взыскании налога инспекцией налогоплательщик вправе требовать уплаты ему процентов в порядке ст. 79 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Выплата процентов по ст. 79 Налогового кодекса РФ производится только в случае излишнего взыскания налога. Закон не предусматривает возможности уплаты процентов при взыскании налога в нарушение очередности удовлетворения требований кредиторов налогоплательщика. Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 16.12.2003 заявленное требование о взыскании процентов было удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2004 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика, что исчисление процентов по ст. 79 Налогового кодекса РФ должно производится в случае установления факта неправомерного взыскания налога независимо от причины, которая привела к незаконному взысканию налога. Право налогоплательщика на возврат неправильно и излишне взысканных сумм налоговых платежей установлено ст. 79 Налогового кодекса РФ и ст. 13 Федерального закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ". Анализ положений ст. 79 Налогового кодекса РФ показывает, что данное право может быть реализовано двумя альтернативными способами: - либо путем подачи заявления в налоговый орган; - либо в судебном порядке. При этом в отличие от положений п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, который требует в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налогового платежа заявления налогоплательщика, положения п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы непосредственно в судебном порядке, без обращения в налоговый орган. Данный вывод подтверждается положениями п. 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ", согласно которым обязательная досудебная процедура обращения налогоплательщика в налоговый орган предусмотрена в случае излишней уплаты, а не в случае излишнего взыскания налогового платежа. Таким образом, ст. 79 Налогового кодекса РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате налогового платежа в качестве условия для его возврата в судебном порядке. В данном случае основным является установление самого факта излишнего взыскания налога. В то же время понятия "излишне взысканный налог" и "неправомерно взысканный налог" могут не совпадать по своему смысловому значению в целях применения ст. 79 Налогового кодекса РФ. Однако в рассматриваемом случае неправомерность взыскания налоговым органом налога произошла не в силу излишнего его начисления, а в силу нарушения положений ст. 106 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". Указанное взыскание было произведено в ущерб интересам других кредиторов вследствие нарушения налоговым органом очередности исполнения требования кредиторов. Таким образом, в рассматриваемой ситуации неправомерное взыскание налога не привело к излишнему его изъятию в бюджет. Оснований для применения ст. 79 Налогового кодекса РФ не возникло, так как инспекцией нормы права налогового законодательства нарушены не были. В этой связи Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность предъявления требований о взыскании процентов по п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ, так как указанные положения применяются только тогда, когда неправомерное взыскание налога повлекло за собой его излишнее взыскание.

82. При ликвидации предприятия налогоплательщик обязан капитализировать суммы выплат по возмещению вреда гражданам. Капитализированные суммы выплат не относятся к налогам и сборам, следовательно, подлежат взысканию в первую очередь (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2003 N А12-9592/01-С49).

Позиция налогоплательщика. Исходя из смысла положений ст. 13 Налогового кодекса РФ суммы выплат по возмещению вреда гражданам при капитализации являются налогом. Налоговые требования не могут удовлетворяться в первую очередь при ликвидации налогоплательщика. Позиция Фонда социального страхования. Гражданским законодательством РФ не предусмотрено, что при переходе права требования от граждан к Российской Федерации подлежит изменению очередность взыскания в случае банкротства предприятия. Таким образом, конкурсный управляющий ликвидируемого налогоплательщика обязан включить указанные платежи. Определением суда от 28.02.2003 в удовлетворении требований территориального Фонда социального страхования отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2003 требования Фонда социального страхования удовлетворены. Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на ст. 13 Налогового кодекса РФ. Поскольку капитализированные выплаты по возмещению вреда гражданам не являются налогом, следовательно, подлежат включению в первую очередь кредиторов при ликвидации налогоплательщика. Таким образом, конкурсным управляющим налогоплательщика неправомерно включены капитализированные платежи по возмещению вреда гражданам в четвертую очередь в качестве обязательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку выплаты по возмещению вреда гражданам не являются налогом, то требования по их капитализации удовлетворяются налогоплательщиком в первую очередь. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается обязательный, индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщиков в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В п. 1 ст. 20 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" указано, что средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний формируются в том числе за счет капитализированных платежей, поступивших в случае ликвидации. В ст. 25 вышеупомянутого Федерального закона установлено, что средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний могут расходоваться только на цели данного вида страхования. В п. 2 ст. 1093 Гражданского кодекса РФ установлено, что при ликвидации юридического лица, признанного в установленном порядке ответственным за причиненный жизни и здоровью вред, данные платежи подлежат капитализации для выплаты их потерпевшему. Данная правовая позиция также отражена в письме ФСС РФ от 31.05.2004 N 02-18/07-3413. Таким образом, капитализированные платежи не являются налогом при всей схожести с ними. От налога данные платежи отличаются тем, что взимаются в целях финансирования лиц, которым причинен вред жизни и здоровью, а не в целях обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 2 Налогового кодекса РФ законодательством о налогах и сборах регулируются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ и т. д. В ст. 1 Налогового кодекса РФ указано, что законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В п. 1 части второй данной статьи установлено, что Налоговый кодекс РФ в том числе регулирует виды налогов и сборов, взимаемых в РФ. Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным, если законодателем определены все его элементы, а именно: - объект налогообложения; - налоговая база; - налоговый период; - налоговая ставка; - порядок исчисления налога; - порядок и сроки уплаты налога. Следовательно с этой точки зрения капитализированные платежи по возмещению вреда также не являются налогом. В соответствии с п. 1 ст. 64 Гражданского кодекса РФ в случае ликвидации юридического лица в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Аналогичное требование установлено в ст. 106 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В соответствии с п. 3 ст. 107 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ установлено, что при согласии гражданина его право требования к должнику в сумме капитализированных повременных платежей переходит к Российской Федерации. В данном случае обязательства перед гражданином по выплате указанных платежей переходят к Российской Федерации. Данный порядок конкретизирован Постановлением Правительства РФ от 17.11.2000, устанавливающим порядок внесения в ФСС РФ капитализированных платежей при ликвидации юридических лиц - страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. На основании этого Федеральный арбитражный суд указал, что внесение капитализированных платежей по возмещению вреда, причиненного гражданину, не может рассматриваться как обязательный платеж во внебюджетный фонд.

83. В соответствии с положениями Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" при отказе в регистрации эмиссии ценных бумаг уплаченный налог не возвращается. Суд обязал регистрирующий орган осуществить государственную регистрацию выпуска акций без повторной уплаты указанного налога. В данном случае эмитент повторно обратился за регистрацией выпуска акций, а не за повторной регистрацией новой эмиссии (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2004 N КГ-А40/1420-04).

Позиция налогоплательщика. Не подлежит возврату налог на операции с ценными бумагами при отказе регистрирующего органа в регистрации эмиссии. При повторном обращении в регистрирующий орган за регистрацией выпуска ценных бумаг налог на операции с ценными бумагами не уплачивается. Отказом в регистрации выпуска ценных бумаг регистрирующим органом нарушаются права налогоплательщика. Позиция регистрирующего органа. В ст. 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" в случае отказа уплаченный налог возврату не подлежит. При повторном обращении налогоплательщика за регистрацией выпуска акций ему надлежит повторно уплатить указанный налог. В противном случае это будет основанием для отказа в регистрации выпуска ценных бумаг. Решением суда от 22.09.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В Постановлении суда апелляционной инстанции от 08.12.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих арбитражных судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку регистрирующего органа на положения ст. 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами", поскольку указанным Законом не установлена обязанность при повторном обращении о регистрации выпуска акций вторично уплачивать налог на операции с ценными бумагами. Таким образом, регистрирующий орган своим отказом в регистрации выпуска ценных бумаг нарушил права налогоплательщика. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Повторное обращение налогоплательщика о регистрации выпуска акций не является основанием требования повторной уплаты налога на операции с ценными бумагами. Статьей 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" установлена обязанность по уплате налога на операции с ценными бумагами при обращении о регистрации выпуска ценных бумаг в размере 0,8 процента от номинальной стоимости выпуска ценных бумаг. В ст. 5 указанного Закона РФ установлены сроки и порядок уплаты данного налога. Так, сумма налога подлежит уплате в федеральный бюджет одновременно с предоставлением на регистрацию эмиссии ценных бумаг. Но в ст. 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 установлено, что в случае отказа в регистрации уплаченный налог возврату не подлежит. Таким образом, регистрирующий орган отказал налогоплательщику в государственной регистрации выпуска ценных бумаг на основании несоблюдения требований ст. 5 данного Закона РФ. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" выпуском ценных бумаг является совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющим одинаковую номинальную стоимость. В свою очередь, эмиссией ценной бумаг признается установленная Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ последовательность действий эмитента по размещению эмиссионных ценных бумаг. В ст. 19 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ установлена процедура выпуска эмиссионных ценных бумаг: - принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг; - утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг; - государственная регистрация выпуска или дополнительного выпуска эмиссионных ценных бумаг; - размещение эмиссионных ценных бумаг; - государственная регистрация отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг. Поскольку в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" налогообложению подлежат операции с ценными бумагами, налог не подлежит возврату только в случае отказа в регистрации эмиссии ценных бумаг. Следовательно, в иных случаях указанный налог подлежит возврату или зачету в установленных законодательством о налогах и сборах случаях. Глава 12 Налогового кодекса РФ регулирует отношения по зачету или возврату излишне уплаченного налога или сбора, а также пени. В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам либо возврату налогоплательщику. В силу п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ по письменному заявлению налогоплательщика зачет суммы излишне уплаченного налога осуществляется в счет предстоящих платежей.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

1. Требование об уплате налога может быть признано недействительным только в том случае, если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога либо если нарушения требований, предъявленных к его содержанию, являются существенными (Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2004 N А23-2884/03А-5-275).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что требование налогового органа выставлено с нарушением положений ст. 69 Налогового кодекса РФ, имеются основания для признания его недействительным. Позиция налогового органа. Требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует действительной обязанности по уплате налогов в бюджет. Решением суда от 01.12.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования об уплате налога удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 28.01.04 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления налогоплательщику отказано. Федеральный арбитражный суд, оставляя кассационную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, пояснил, что формальные нарушения требований п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ не являются достаточным основанием для признания недействительным требования налогового органа при наличии фактической задолженности по налогам и пеням. Как указал суд, налогоплательщик в силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными. В свою очередь, согласно абз. 3 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Учитывая, что у налогоплательщика на основании решения налогового органа имеется обязанность по уплате налогов, взыскание по данному решению не производилось, суд пришел к выводу о том, что требование может быть признано недействительным, если оно не соответствует действительной обязанности по уплате налога либо составлено с существенными нарушениями. Поскольку положения ст. 69 Налогового кодекса РФ налоговым органом соблюдены, у суда первой инстанции не было оснований признавать его недействительным. Конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы не может быть прекращена нарушением сроков, установленных ст. 70 Налогового кодекса РФ, тем более что п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ не содержит такого основания прекращения обязанности по уплате налога. Стоит заметить, что содержание требования регламентировано п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ. Так, п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ в императивной форме предписывает обязательно указывать в требовании: - сумму задолженности по налогу; - размер пеней, начисленных на момент направления требования; - срок уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; - срок исполнения требования; - меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Иными словами, требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. В этой связи, как было указано в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней. На протяжении последних лет вопросы, связанные с правильностью оформления требования об уплате налога, породили на практике множество судебных споров. В результате согласно позиции, изложенной в одних судебных актах, требование об уплате налога в обязательном порядке должно содержать сведения, предусмотренные п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, поскольку иной подход лишает налогоплательщика и суд возможности проверить правильность начисления налогов и пеней (Постановление ФАС ЦО от 18.02.2003 N А08-1773/02-20). Аналогичная точка зрения прослеживается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 2100/03: "Кроме того, оспариваемое требование предъявлено по 15 видам налоговых платежей. При этом в нарушение пункта 4 статьи 69 Кодекса срок наступления платежа ни по одному из налогов не указан. Сумма задолженности по каждому налогу и пеням не определена". В свою очередь, согласно иному прямо противоположному подходу, формальные нарушения требований п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ не являются сами по себе основанием для признания недействительным требования. Более того, указывается, что требование может быть признано недействительным лишь в том случае, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения его составления являются существенными (Постановление ФАС СЗО от 16.12.2002 N 3681). Требование об уплате налога в любом случае должно создавать для налогоплательщика условия, когда он исходя из содержания требования в состоянии четко определить, куда, за какой период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи. В настоящее время форма требования утверждена Приказом МНС РФ от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности". В свою очередь, форма требования об уплате таможенных платежей утверждена письмом ГТК РФ от 31 мая 2000 г. N 01-06/14407 "О применении таможенными органами положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации с учетом изменений, внесенных Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

2. Налоговый орган не вправе принимать решение о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.02.2004 N Ф08-257/2004-115А).

Позиция налогоплательщика. До взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен полностью пройти всю процедуру, предусмотренную ст. 46 Налогового кодекса РФ, и только после этого он вправе перейти ко второму этапу, связанному с изъятием и реализацией имущества налогоплательщика. Позиция налогового органа. Наличие информации об отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика позволяет вынести решение о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика. Решением суда от 09.10.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Федеральный арбитражный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, посчитал нарушенной процедуру принудительного взыскания задолженности перед бюджетом. Обосновывая свою позицию, суд указал, что в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты налога в установленный срок взыскание налога с налогоплательщиков, являющихся юридическими лицами, производится за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 Налогового кодекса РФ. При этом взыскание налога производится по решению налогового органа (решения о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (в том числе за счет наличных денежных средств) в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, взыскание налогов за счет имущества предприятия возможно только как следующий за взысканием налогов за счет денежных средств на банковских счетах шаг, допустимый лишь при условии, что денежных средств на счете не имеется либо их недостаточно для того, чтобы в полном объеме погасить всю сумму налоговой задолженности. Таким образом, до взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен полностью пройти всю процедуру, предусмотренную ст. 46 Налогового кодекса РФ, и только после этого он вправе перейти ко второму этапу, связанному с изъятием и реализацией имущества налогоплательщика. Рассмотрев дело по существу, суд сделал вывод о том, что ст. ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ не предусматривают возможность налогового органа принимать решение о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах, даже если налоговый орган располагает информацией о состоянии счетов налогоплательщика. При этом, как пояснил суд кассационной инстанции, ссылка на наличие инкассовых поручений не принимается, поскольку они выставлены уже после принятия решения о взыскании налогов за счет имущества. Стоит заметить, что в соответствии со ст. ст. 44, 46, 47 Налогового кодекса РФ механизм взыскания налога за счет имущества является внесудебным, альтернативным судебному методу, представляет собой многостадийный процесс. Указанное, в свою очередь, исключает принятие такого решения при нарушении налоговым органом п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Обусловлено это тем, что решение о взыскании недоимки за счет денежных средств предшествует решению о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика. В ряде случаев арбитражные суды обращают особое внимание налоговых органов на то, что взыскание недоимки может осуществляться только за счет имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности или полного хозяйственного ведения. Так, налоговые органы не вправе обращать взыскание недоимки на имущество госучреждения, которое находится у него на праве оперативного управления (Постановление ФАС СКО от 23.08.2001 N Ф08-2638/2001-838А). В другом случае суд признал незаконным постановление налоговой инспекции о наложении ареста на имущество предприятия в счет обеспечения обязанности по уплате налогов, поскольку имущество муниципальному унитарному предприятию принадлежало на праве ограниченного хозяйственного ведения и оно было ограничено в правах распоряжения данным имуществом, в том числе и для целей погашения налоговой задолженности (Постановление ФАС ПО от 21.08.2003 N А57-2233/03-5). Правовая природа взыскания недоимки за счет имущества и его возможные экономические последствия для налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности свидетельствуют о том, что взыскание за счет имущества действительно является крайней мерой, так как может повлечь прекращение предпринимательской деятельности налогоплательщика как таковой. Как нам представляется, именно поэтому ФАС УО в своем Постановлении от 24 сентября 2003 г. N Ф09-3076/03-АК указал, что эта мера является исключительной, крайней, применяемой к злостным неплательщикам налогов, когда иные меры (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит, реструктуризация) исчерпаны. Из вышеуказанного следует, что взыскание налога за счет денежных средств на банковских счетах и взыскание налога за счет имущества являются самостоятельными видами принудительного взыскания налога, где первый должен в обязательном порядке предшествовать второму. Говоря об исключительном характере взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика, необходимо отметить то обстоятельство, что Налоговый кодекс РФ не содержит требований к оформлению решения руководителя налоговой инспекции о взыскании налога за счет имущества. Поэтому в ряде случаев арбитражные суды исходят из того, что отсутствие в нем указания на сумму, подлежащую уплате в бюджет, не может служить основанием для признания его недействительным (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2003 N А52/2986/2002/2), что безусловно свидетельствует о серьезном пробеле в действующем налоговом законодательстве, могущем повлечь существенные нарушения имущественных прав налогоплательщиков.

3. В случае открытия в отношении налогоплательщика конкурсного производства начисление пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ не приостанавливается, и они взыскиваются в общем порядке (Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2004 N Ф09-1593/04-АК).

Позиция налогоплательщика. С момента принятия решения о признании должника банкротом начисление финансовых санкций прекращается, порядок взыскания налоговых платежей с должника-банкрота регулируется нормами законодательства о банкротстве. Позиция налогового органа. Пени по налоговым платежам начислены за период после открытия конкурсного производства, данные суммы не являются финансовыми санкциями, в связи с чем подлежат взысканию в общем порядке. Решением суда от 15.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. Постановлением от 03.02.2004 апелляционной инстанции того же суда решение от 15.12.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу, принял решение об отмене судебных актов нижестоящих судебных инстанций. По мнению суда кассационной инстанции, является ошибочным вывод о том, что с момента принятия решения о признании должника банкротом начисление финансовых санкций прекращается, порядок взыскания налоговых платежей с должника-банкрота регулируется нормами законодательства о банкротстве. Аргументируя свою позицию, Федеральный арбитражный суд указал, что предъявленная к оплате сумма пени начислена налоговым органом на текущие платежи, срок исполнения которых наступил после открытия конкурсного производства. Как следует из п. 1 ст. 106 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 08.01.1998 N 6-ФЗ, налоги и другие обязательные платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, обязанность по уплате которых возникает после открытия конкурсного производства, относятся к расходам, связанным с продолжением функционирования организации-должника, которые покрываются из конкурсной массы вне очереди. При этом из анализа ст. ст. 98, 106 вышеназванного Закона, ст. 75 Налогового кодекса РФ и главы 25 Гражданского кодекса РФ следует, что нормы законодательства о несостоятельности (банкротстве), предусматривающие прекращение начисления неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых (экономических) санкций не распространяются на пени, определение и порядок начисления которых предусмотрены ст. 75 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня является способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, она не относится к мерам ответственности. Таким образом, констатирует суд, в данном случае пени по налоговым платежам, о взыскании которых принято решение налоговым органом, начислены за период после открытия конкурсного производства, не являются финансовыми санкциями, в связи с чем подлежат взысканию в общем порядке. В контексте данного дела стоит заметить, что порядок взыскания пени аналогичен порядку взыскания налога: в отношении юридических лиц взыскание производится в бесспорном порядке, в отношении физических лиц, - в судебном. Анализ ст. 75 и п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ показывает, что обязанность по исчислению пени возлагается на налогоплательщика. Как гарантия выполнения налогоплательщиком данной обязанности, налоговые органы подп. 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ наделены правом принудительного взыскания пени в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Так как пени являются дополнительным обязательством по отношению к налогу как обязательному платежу, для взыскания пени должен применяться правовой механизм, установленный ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ, а также ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ. Разграничение института пени от института налоговой ответственности непосредственно в положениях Налогового кодекса РФ привело к формированию соответствующей правовой позиции на практике. Так, например, в п. 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11.06.99 было прямо указано, что вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой ответственности. На первый взгляд может показаться, что пеню из-за ее компенсационного характера вообще не стоит рассматривать как какую-то разновидность налоговой ответственности. Однако Конституционный Суд РФ высказал иную позицию. Рассматривая вопрос о конституционности норм Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 г.", суд констатировал, что неуплата земельного налога к 15 июля 1995 г. по новым ставкам могла послужить основанием для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства в форме начисления пени за каждый день просрочки (ст. 17 Закона РФ "О плате за землю") по всем трем платежам, предусмотренным оспариваемым Законом. В этом случае налогоплательщики привлекались бы к ответственности за налоговые правонарушения в связи с теми действиями по уплате налога, которые были ими совершены до момента, когда вновь принятый Закон вступал в силу, что не соответствует ст. 54 (часть 2) Конституции РФ, согласно которой никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением (Постановление КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П).

4. Взыскание задолженности по пени за просрочку уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ может производиться в течение 3-х лет, начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2004 N Ф09-1512/04-АК).

Позиция налогоплательщика. У Пенсионного фонда РФ отсутствуют основания для взыскания сумм пени за несвоевременную уплату страховых взносов, образовавшихся в период до 01.01.2001. Позиция государственного органа. Сумма пени, начисленная в связи с несвоевременной уплатой налогоплательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежит взысканию с общества. Решением суда от 06.11.2003 Пенсионному фонду РФ отказано во взыскании с общества сумм пени за просрочку уплаты страховых взносов. Постановлением апелляционной инстанции от 20.01.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих судебных инстанций, указал, что основания для взыскания с общества сумм пени отсутствуют. При этом суд кассационной инстанции пояснил, что согласно ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах. Как следует из фактических обстоятельств дела, установленных судом, задолженность по пени за несвоевременную уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в оспариваемой сумме образовалась в период до 01.01.2001. Данное обстоятельство позволило Федеральному арбитражному суду сделать вывод о том, что требования Пенсионного фонда РФ предъявлены без учета положений подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, ст. 87 Налогового кодекса РФ, которые в силу ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167 подлежат применению к данным правоотношениям и из которых следует, что взыскание задолженности по пени за просрочку уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ может производиться в течение трех лет, начиная со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. В контексте данного дела стоит обратить внимание на позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в п. 12 информационного письма РФ Президиума ВАС "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" от 11.08.2004 N 79. Так, согласно позиции ВАС РФ орган Пенсионного фонда РФ не наделен полномочиями по взысканию задолженности по страховым взносам и пеней в Пенсионный фонд РФ, образовавшейся на 01.01.2001. ВАС РФ обосновывает свою позицию тем, что в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации" взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 01.01.2001, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ. Кроме того, ст. 25 Закона РФ "Об обязательном пенсионном страховании" в данном случае не может быть применена, поскольку регулирует отношения по взысканию недоимки и пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, обязанность уплаты которых возникла после 01.01.2002. Вопрос о начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов, в частности, был рассмотрен в письме Пенсионного фонда РФ от 07.10.2003 N СД-09-24/10624. В соответствии с данным документом расчет сумм пеней производится при наличии недоимки поквартально на основании расчета (декларации) по страховым взносам за отчетный (расчетный) период, копий платежных поручений, свидетельствующих о фактически поступивших суммах страховых взносов, которые в соответствии с Порядком обмена информацией между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда Российской Федерации от 04.02.2002 N БГ-15-05/65/МЗ-16-25/1043 поступают в органы ПФР, и информации о сроке, установленном для ежемесячной уплаты страховых взносов. При этом расчет сумм пеней за недоимку I, II и III кварталов производится на основании расчетов за соответствующие отчетные периоды, а за IV квартал - на основании декларации. Кроме того, Пенсионный фонд РФ указал на то, что учитывая, что в соответствии с абз. 3 ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, приоритетом при рассмотрении вопросов, связанных с порядком исчисления, порядком и сроками уплаты страховых взносов страхователями и начисления пеней, обладают нормы Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ. Рассматривая вопрос о механизме взыскания сумм задолженности по страховым взносам, обращаем внимание на позицию ФАС ВСО, изложенную в Постановлении от 23.12.2003 N А33-9410/03-С3-Ф02-4441/03-С1, согласно которой налоговый орган вправе лишь контролировать уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взыскание недоимки по страховым взносам осуществляет Пенсионный фонд РФ в судебном порядке. В связи с этим, по мнению суда, налоговый орган не вправе выставлять налогоплательщику требование об уплате взносов на обязательное пенсионное страхование.

5. Исходя из смысла ст. 45 Налогового кодекса РФ, неверное указание при перечислении налога кода бюджетной классификации автоматически не влечет за собой начисление пени согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2004 N Ф09-1626/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Учитывая своевременное исполнение обязанности по уплате налогов, а также отсутствие задолженности по налогам на момент предъявления оспариваемого требования, основания для начисления сумм пени отсутствуют. Позиция налогового органа. Начисление пени на недоимку, образовавшуюся в карточке лицевого счета по конкретному налогу вследствие неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации в платежном документе, произведено правомерно. Решением суда от 19.12.03 заявление налогоплательщика о признании недействительным требования об уплате сумм пени удовлетворено. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя решение суда первой инстанции без изменения, не поддержал доводы налогового органа о том, что начисление пени на недоимку, образовавшуюся в карточке лицевого счета по конкретному налогу вследствие неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации в платежном документе, произведено правомерно. В ходе рассмотрения дела было установлено, что пени по платежам за пользование недрами начислены налоговым органом из-за того, что перечисленные налогоплательщиком платежи по данному налогу были учтены как платежи за добычу общераспространенных полезных ископаемых вследствие неправильного указания кода бюджетной классификации при их перечислении. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд руководствовался ст. 45 Налогового кодекса РФ, а также исходил из отсутствия оснований для начисления пеней. Так, в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При разрешении вопроса о прекращении обязанности по уплате налога следует учитывать уровень бюджета, в который должна быть исполнена данная обязанность, в том числе уровень бюджета: - федеральный, - региональный, - местный, а также территориальная принадлежность бюджета (регионального, местного). В этой связи в контексте данного судебного дела можно выделить следующие проблемные вопросы. 1. Перечисление налога (доли налога) в бюджет другого уровня влечет за собой начисление пени, если обязанность по перечислению налога в разные бюджеты возложена на налогоплательщика. Данная позиция было отражена в Постановлении ФАС СЗО от 10.06.2002 N А56-32297/01, согласно которому обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ) считается исполненной надлежащим образом с момента уплаты налога в соответствующий бюджет. При уплате налогоплательщиком налога в "несоответствующий бюджет", то есть в бюджет другого уровня, на указанную сумму подлежат начислению пени в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ. Однако в ряде случаев суды занимают иную позицию. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 10.11.2002 N А29-4044/02А указал, что задолженность по налогу, являющаяся основанием для начисления пени, должна определяться в целом по налогу. Несоблюдение обществом порядка уплаты налога (направление части средств вместо федерального дорожного фонда в территориальный) не может служить основанием для вывода о неуплате налога в срок и начисления пени. 2. При ошибочном указании налогоплательщиком в платежном поручении на перечисление федерального налога в качестве получателя другого отделения федерального казначейства не влечет начисление пени, так как данное обстоятельство не свидетельствует о неисполнении предприятием обязанности по уплате налога согласно ст. 45 Налогового кодекса РФ. Как указал ФАС ПО в Постановлении от 27.08.2002 N А12-4144/02-С36, налоговым органом неправомерно были начислены пени, так как после уплаты налога налогоплательщиком данная сумма перестает быть категорией налоговых правоотношений в силу п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ. На практике нередко встречаются ситуации, когда налоговый орган предъявляет к взысканию пени, ссылаясь в требовании на данные лицевого счета. В этом случае следует исходить из положений п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, согласно которой требование должно содержать не только данные о размере пени, но и подробные данные об основании взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Ссылка на лицевые счета как на основание уплаты (взыскания) пени Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

6. В судебном заседании налоговый орган вправе ссылаться в обоснование своих требований и возражений только на данные тех документов налогоплательщика, которые поименованы в требовании о предоставлении необходимых для целей налогового контроля документов (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2003 N КА-А40/9829-03).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не смог представить доказательств отсутствия у организации права на льготу по налогу на имущество и земельного налогу. Применение льготы документально обосновано. Позиция налогового органа. Представленные материалы позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик необоснованно использовал льготу по некоторым налоговым платежам. Решением суда от 19.06.2003 удовлетворено требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Постановлением суда апелляционной инстанции от 21.08.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал, что суды первой и второй инстанций обоснованно указали на то, что налоговый орган не воспользовался правом истребования необходимых документов в порядке ст. 88 Налогового кодекса РФ. Ссылка налогового органа на соответствующее требование о предоставлении налогоплательщиком необходимых для проверки документов и довод налогового органа о том, что перечисленные документы им запрашивались, судом во внимание не приняты. Как указал суд, из содержания указанного требования не следует, что налоговый орган истребовал у налогоплательщика спорные документы по научно-исследовательской деятельности. В силу ст. 109 НК РФ при отсутствии события правонарушения отсутствуют и основания привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд кассационной инстанции признал правомерным вывод нижестоящих судов о том, что представленные документы, подтверждающие осуществление налогоплательщиком в проверяемый период научно-исследовательской и экспериментальной работы в виде планов научно-исследовательских работ и отчетов по ним, утвержденных руководителем завода, дают право на применение льготы по налогу на имущество, земельному налогу. Наличие у налогоплательщика правового статуса научно-исследовательской и экспериментальной базы Россельхозакадемии дает право на применение льготы. Следует заметить, что характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Налоговая льгота характеризуется следующими основными признаками: 1) налоговая льгота - возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика; 2) льгота может использоваться налогоплательщиком при наличии оснований, установленных налоговым законодательством; 3) льгота может использоваться налогоплательщиком в установленном законодательством порядке; 4) налогоплательщик должен подтвердить право на налоговую льготу. Вместе с тем при возникновении конфликтной ситуации по поводу применения той или иной налоговой льготы налоговый орган должен доказать, что при использовании льготы налогоплательщиком не были соблюдены все предусмотренные для этого условия. В данном конкретном случае налоговый орган не смог доказать в суде правомерность вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в результате необоснованного, по мнению налогового органа, использования налоговой льготы. При этом, как указал суд, налоговый орган в качестве доказательств своей правоты должен был представить суду документы, которые до этого должны были быть истребованы у проверенного налогоплательщика. Порядок истребования документов регламентирован ст. 93 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 вышеуказанной статьи Налогового кодекса РФ полномочия запросить документы у налогоплательщика могут возникнуть у должностного лица налогового органа в результате начала проведения одной из форм налоговых проверок (выездной либо камеральной). Нормативно установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан выдать проверяющим интересующие их документы, данный срок соответствует пятидневному. Определена и форма, в которой должны быть предоставлены документы, а именно в виде заверенных должным образом копий. В качестве негативных последствий уклонения от предоставления документов проверяющим для налогоплательщика установлена ответственность, предусмотренная ст. 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

7. Решение налогового органа, принимаемое по итогам выездной проверки, должно основываться только на тех материалах, которые получены в рамках данной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2004 N А19-12299/03-40-Ф02-1284/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый контроль может осуществляться лишь в формах, предусмотренных Налоговым кодексом, в связи с чем акт Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов Российской Федерации неправомерно положен в основу оспариваемого решения ИМНС РФ о привлечении к налоговой ответственности. Позиция налогового органа. Правомерность доначисления платежей за загрязнение окружающей природной среды и размещение отходов может быть подтверждена актом Министерства природных ресурсов. Решением суда от 22.10.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены полностью. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Федеральный арбитражный суд, удовлетворяя кассационную жалобу налогоплательщика, отменил Постановление апелляционной инстанции, указав, что согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль может осуществляться лишь в формах, предусмотренных Налоговым кодексом. Из п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ следует, что решение выносится по результатам проверки. Вышеуказанные нормы права позволили суду кассационной инстанции согласиться с позицией суда первой инстанции о том, что принимаемое налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки решение должно основываться только на тех материалах, которые получены и оценены в рамках конкретной налоговой проверки. Следовательно, акт Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов Российской Федерации неправомерно положен в основу оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности. Помимо данного вывода, вышестоящий суд пояснил, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, обоснованно исходил из того, что при составлении акта выездной налоговой проверки и принятии оспариваемого решения налоговым органом нарушены требования п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающего ответственность за данный вид налоговых правонарушений. При этом п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Однако, как следует из материалов дела, в нарушение указанных норм в акте и решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы. Непосредственно факт неуплаты налога на добавленную стоимость выявлен путем сопоставления данных регистров бухгалтерского учета и данных представленных налогоплательщиком налоговых деклараций. Суд сделал вывод о том, что метод, которым налоговый орган определил сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую доплате, не соответствует требованиям действующего законодательства. По мнению суда, при установлении расхождений между данными декларации и бухгалтерского баланса налоговому органу следовало установить причины такого расхождения исходя из фактических хозяйственных операций на основании первичных бухгалтерских документов. Как указал Федеральный арбитражный суд, отнесение судом апелляционной инстанции к первичным бухгалтерским документам регистров бухгалтерского учета не основано на законе, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Несмотря на тот момент, что решение налогового органа было признано недействительным по признаку его несоответствия положениям ст. ст. 100, 101 Налогового кодекса РФ, тем не менее суд кассационной инстанции не согласился с позицией налогоплательщика о том, что налоговым органом нарушен срок проведения выездной налоговой проверки. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В свою очередь, суд указал, что в материалах дела имеется график выходов на проверку, из которого усматривается, что требования ст. 89 Налогового кодекса РФ налоговым органом соблюдены.

8. Проведение проверки по ранее проверенным налогам за тот же период в порядке осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2003 N А55-18105/02-11).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о привлечении к ответственности по результатам выездной налоговой проверки принято с нарушением налогового законодательства РФ, поскольку налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка. Позиция налогового органа. Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не является повторной налоговой проверкой. Решением суда от 17.01.2003 требования налогоплательщика удовлетворены, признано незаконным решение ИМНС РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 16.04.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без удовлетворения кассационную жалобу налогового органа, согласился с позицией нижестоящих судов о том, что проведение повторной выездной проверки в порядке осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, а следовательно, результаты налоговой проверки, оформленные актом, не могут иметь доказательственной силы с позиции ч. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ. В контексте данного судебного дела стоит заметить, что ст. 82 Налогового кодекса РФ, определяющая "формы налогового контроля", в которой законодатель перечисляет возможные способы осуществления контрольных мероприятий, ничего не говорит о дополнительных мероприятиях налогового контроля. Проведение процедуры мероприятий дополнительного налогового контроля закреплено в подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ. В силу п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех возможных решений: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако из содержания вышеуказанной нормы нельзя сделать вывод о том, какие конкретные действия необходимо подразумевать под дополнительными мероприятиями, каков порядок и сроки их проведения. В связи с чем представляется, что ответить на данные вопросы можно только на основании системного анализа положений Налогового кодекса РФ. Однако не всегда такие выводы однозначны. Поэтому на сегодняшний день по делам о рассмотрении споров по вопросам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля единая судебная практика отсутствует. Однако при решении вопроса о том, что является предметом указанных мероприятий, суды единодушно признают: 1) дополнительные мероприятия направлены на приобщение к материалам проверки новой информации о налогоплательщике; 2) исследование в процессе их проведения вопросов, ранее исследованных налоговым органом при проведении первоначальной проверки, есть повторная проверка. Повторная проверка допустима только при наличии обстоятельств, установленных абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, в остальных случаях такая проверка недопустима и влечет признание решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным. Более того, ни Налоговым кодексом РФ, ни иными правовыми актами не предусмотрено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены лишь на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, и что факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, не могут быть рассмотрены руководителем налогового органа при принятии окончательного решения по результатам выездной проверки. Исходя из указанного вывода, с практической точки зрения, дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок. Это влечет за собой невозможность проведения еще нескольких связанных с налоговыми проверками форм налогового контроля, как-то: истребование документов (включая встречную проверку), выемка документов и предметов, осмотр. Все перечисленные формы налогового контроля проводятся исключительно в рамках налоговых проверок, то есть до открытия производства по делу о налоговом правонарушении, факт совершения которого фиксируется в акте налоговой проверки. Иначе говоря, проведение вышеперечисленных мероприятий после составления справки налоговой проверки, означающей ее окончание, признается повторной проверкой. Если исключить указанные мероприятия из предусмотренных Налоговым кодексом РФ форм налогового контроля, то в распоряжении налоговых органов остаются только опрос свидетелей, назначение экспертизы, привлечение специалистов и переводчиков. Что и должно признаваться дополнительными мероприятиями налогового контроля. Стоит заметить, что проведение таких мероприятий не изменяет порядок исчисления срока давности взыскания налоговых санкций, установленного п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ, то есть с момента составления акта налоговой проверки или обнаружения налогового правонарушения, что подтверждается и п. 11 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

9. Пропуск налоговым органом 6-месячного срока подачи искового заявления о взыскании налога в суд не является основанием для совершения налоговым органом действий по списанию безнадежной задолженности на основании ст. 59 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2003 N КА-А40/10375-03).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что налоговый орган исчерпал возможность взыскания сумм налоговой задолженности, данные суммы подлежат списанию как безнадежная задолженность. Позиция налогового органа. Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" и принятый во исполнение данного Постановления Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности содержат исчерпывающий перечень оснований для списания задолженности. Решением суда от 04.07.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 08.09.2003, было признано незаконным бездействие налогового органа, кроме того, суд обязал налоговый орган на основании ст. 59 Налогового кодекса РФ совершить действия по списанию безнадежной задолженности по налогу на пользователей автомобильных дорог. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, отменил судебные акты нижестоящих судов, указав, что пропуск налоговым органом 6-месячного срока подачи искового заявления о взыскании налога в суд препятствует принятию судом решения о взыскании налога, однако не является условием применения положений ст. 59 Налогового кодекса РФ. В рамках настоящего дела стоит отметить следующее. Во-первых, арбитражный суд, принимая решение, исходил из того, что признание недоимки безнадежной к взысканию не является обязанностью налогового органа, так как не указано в качестве таковой в ст. 32 Налогового кодекса РФ. При этом в ряде случаев суды вообще отказывались признавать право налогоплательщиков требовать признания налоговым органом недоимки безнадежной и списания ее, поскольку ст. 24 Налогового кодекса РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах такое право не предусмотрено (Постановления ФАС УО от 18.09.2003 N Ф09-3010/03-АК, от 18.09.2003 N Ф09-3042/03-АК). Во-вторых, суд пришел к выводу, что списание задолженности, безнадежной к взысканию, в соответствии с действующим законодательством возможно только по основаниям и в порядке, установленным Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам". Аналогичную позицию по данному вопросу занял и ФАС ВСО, указавший в Постановлении от 25 декабря 2003 года N А33-10427/03-С6-Ф02-4522/03-С1, что перечень оснований для признания недоимки безнадежной установлен Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 года N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" исчерпывающим образом. Из вышеуказанного можно однозначно заключить, что данная арбитражная практика предполагает только одно основание для признания безнадежной к взысканию и списания задолженности - ликвидацию организаций. Следовательно, истечение срока давности взыскания не есть основание для списания задолженности по налогам. И если налогоплательщик-организация не ликвидирован и осуществляет финансово-хозяйственную деятельность в нормальном режиме, отказ налогового органа в списании недоимки, безнадежной к взысканию, является правомерным (Постановление ФАС ВВО от 13.10.2003 N А11-1611/2003-К2-Е-1110). Иначе говоря, арбитражная практика настоящего времени исходит из того, что институт давности исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней) налоговым законодательством не предусмотрен (Постановление ФАС ВВО от 21.10.2003 N А38-1610-17/205-03). Вместе с тем указанная правовая позиция является не в полной мере корректной, поскольку оставляет без ответа главный вопрос, по поводу которого и возникли споры. Это вопрос о судьбе недоимки по налогам с истекшим сроком взыскания как в бесспорном, так и в судебном порядке. В соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительство РФ было обязано разработать порядок списания безнадежных задолженностей в федеральный бюджет. Правительство РФ своим Постановлением от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" определило не только порядок, но и круг субъектов, для которых такое списание возможно, что является неправомерным. Данная позиция была поддержана Постановлением ФАС ЦО от 21 ноября 2003 г. N А08-4485/03-18. Кроме того, суд особо подчеркнул, что Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 распространяется только на недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам. Таким образом, в том случае, когда идет речь о задолженности по региональным налогам, положения Постановления от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" не могут служить основанием для отказа в списании задолженности по данным налогам, при условии принятия соответствующего решения региональным законодательным органом.

10. Факт наличия у предприятия задолженности по платежам за загрязнение окружающей природной среды должен быть установлен с помощью документов, подтверждающих период образования задолженности, документов, обосновывающих определение базового норматива, а также подробного расчета взыскиваемой суммы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2004 N Ф04/2314-310/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Наличие задолженности по платежам за загрязнение окружающей природной среды документально не подтверждено. Позиция государственного органа. В силу требований Федерального закона "Об охране окружающей среды" задолженность предприятия по платежам за загрязнение окружающей среды подлежит взысканию. Решением суда от 08.01.2004 департаменту природных ресурсов отказано во взыскании с предприятия сумм задолженности по платежам за загрязнение окружающей среды. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя жалобу без удовлетворения, а решение суда первой инстанции - без изменения, пояснил, что основания для взыскания данных сумм с предприятия отсутствуют. Вышеуказанный вывод судом был сделан на основании того, что соответствующие материалы, а именно документы, подтверждающие возникновение задолженности, расчет суммы задолженности в суд заявителем представлены не были. При этом, принимая решение об отказе в удовлетворении требований, суд исходил из того, что по смыслу ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду взимаются за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы веществ и микроорганизмов, размещать отходы. В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О Постановление Правительства РФ от 28.08.92 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" сохраняет силу и подлежит применению судами, другими органами и должностными лицами. Из пункта 10 Порядка направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета РФ, зарегистрированного в Минюсте РФ 27.05.93 N 262, следует, что территориальные налоговые органы совместно с территориальными органами Минприроды России осуществляют контроль за своевременностью внесения 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды. Однако, п. 1 ст. 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. По результатам судебного разбирательства было установлено, что представленные департаментом природных ресурсов копии сведений о задолженности предприятия по платежам за загрязнение окружающей природной среды и документы о состоянии расчетов не подписаны должностным лицом и надлежащим образом не заверены. Кроме того, из представленных документов невозможно определить, по какому виду платежей у предприятия имеется задолженность. Согласно ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа. Из ч. 8 ст. 75 АПК РФ следует, что письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Соответствующие документы департамент природных ресурсов суду не представил. Вышеуказанные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что заявитель не доказал наличие у предприятия задолженности по платежам за загрязнение окружающей природной среды. Данное дело примечательно и тем моментом, что суд первой инстанции сделал вывод о том, что требования о взыскании с организации платежей за загрязнение окружающей среды заявлены ненадлежащим истцом. В контексте данного дела стоит заметить, что согласно п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" к видам негативного воздействия на окружающую среду относятся: выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ; сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади; загрязнение недр, почв; размещение отходов производства и потребления; загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий; иные виды негативного воздействия на окружающую среду. При этом обязанность расчета и перечисления платы за загрязнение окружающей природной среды была введена с 1 января 1993 г. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия".

11. Содержащийся в приговоре суда вывод об отсутствии события преступления не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 N А05-7157/03-19).

Позиция налогоплательщика. Оспариваемое решение налогового органа неправомерно вынесено на основании материалов, полученных в процессе осуществления органами налоговой полиции оперативно-розыскных мероприятий, то есть вне процедур налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Позиция налогового органа. В данном случае соблюден порядок проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности. При описании правонарушения в акте проверки имеются ссылки на приложения к акту проверки, доказывающие факт совершения нарушения. Решением суда от 29.12.03 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, отменил решение суда первой инстанции, указал доводы нижестоящего суда о том, что доказательства добыты налоговым органом вне рамок налоговой проверки голословны и не подтверждаются материалами дела. Более того, необоснованна ссылка суда первой инстанции на приговор суда общей юрисдикции, которым не установлено событие преступления. В соответствии с п. 4 ст. 69 АПК РФ вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. Более того, не учтено, что решение налогового органа вынесено на основании акта выездной проверки. Так, в соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом. В данном конкретном случае, по мнению суда кассационной инстанции, налоговым органом соблюден порядок проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности, в связи с чем нижестоящему суду надлежало исследовать добытые налоговым органом доказательства и дать им оценку. Взаимодействие налоговых органов и правоохранительных органов в ходе выявления фактов совершения налогоплательщиком различного рода правонарушений нормативно регламентировано. Так, в соответствии с п. 2 ст. 36 Налогового кодекса РФ в ситуации, если органами внутренних дел при выполнении возложенных на них задач будут выявлены обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ уже непосредственно к полномочиям налоговых органов, то в таком случае на органы внутренних дел возложена обязанность в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить необходимые материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения в соответствии с Инструкцией "О порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения", утвержденной Приказом МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37. В качестве примера подобных обстоятельств можно назвать такие, как выявление налогоплательщиков, не вставших на учет в налоговых органах, либо необходимость принятия решений согласно ст. ст. 78, 79 Налогового кодекса РФ о зачете или возврате излишне уплаченной или взысканной сумм налога, сбора, обнаружение фактов совершения налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ, производство по которым осуществляется должностными лицами налоговых органов. В свою очередь, законодатель установил между органами внутренних дел и налоговыми органами двухстороннюю связь. Так, согласно п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ уже в ситуации, если налоговые органы выявляют обстоятельства, позволяющие предполагать совершение налогового преступления (ст. ст. 198 - 199.2 Уголовного кодекса РФ), на них возлагается обязанность в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить соответствующие материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в соответствии с Инструкцией "О порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления", утвержденной Приказом МВД РФ и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37. Более того, в соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговые органы и органы внутренних дел обязаны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой информацией, в том числе относящейся к налоговой тайне (ст. 102 Налогового кодекса РФ), в целях исполнения возложенных на них задач. Таким образом, между двумя государственными органами закрепляется тесное взаимодействие, направленное на неукоснительное соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

12. В связи с тем что решение о привлечении к ответственности вынесено одновременно с актом камеральной проверки, плательщик страховых взносов не мог реализовать право на представление возражений, поэтому решение органа Пенсионного фонда РФ неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2004 N Ф09-597/04-АК).

Позиция плательщика. Принимая по результатам проверки решение в один день с актом проверки, орган Пенсионного фонда РФ нарушил установленный порядок привлечения к ответственности, следовательно, штраф не может быть взыскан на основании такого решения. Позиция Пенсионного фонда РФ. Поскольку совершение плательщиком выявленного в ходе камеральной проверки правонарушения доказано, к такому плательщику должны быть применены меры ответственности, предусмотренные законодательством об обязательном пенсионном страховании. Решением арбитражного суда от 17.11.2003 требования органа Пенсионного фонда РФ о взыскании штрафа за несвоевременную регистрацию оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. Согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Подпункт 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ также предусматривает, что налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Однако следует отметить, что Налоговый кодекс РФ непосредственно не предусматривает, что по результатам камеральной проверки должен составляться акт проверки. В рассматриваемом случае данный акт был составлен. Следовательно, в силу п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ плательщику страховых взносов должна была быть предоставлена возможность представить письменные объяснения либо возражения по данному акту. Как указывается в п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ, по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. Следовательно, поскольку предоставление плательщику возможности представить возражения является одним из необходимых условий порядка привлечения к ответственности, то решение по результатам проверки должно приниматься только с соблюдением этого условия. Необходимо иметь в виду, что согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Поскольку решение по результатам проверки было принято одновременно с составлением акта данной проверки, плательщику не было предоставлено возможности по представлению письменных возражений, следовательно, нарушен порядок привлечения к ответственности. В то же время хотелось бы отметить, что в комментируемом Постановлении суд не указал, на основании чего проверка соблюдения требований Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ об обязательной регистрации страхователей воспринята в качестве налоговой и на каком основании к спорным правоотношениям применены нормы Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ страховщику, то есть органу Пенсионного фонда РФ, предоставлено право проводить у страхователей (плательщиков страховых взносов) проверки документов, связанных с назначением (перерасчетом) и выплатой обязательного страхового обеспечения, представлением сведений индивидуального (персонифицированного) учета застрахованных лиц. Однако в указанном Федеральном законе не предусматривается, что такие проверки проводятся в порядке, определенном законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Тем не менее проверку соблюдения требований о регистрации плательщика в органе Пенсионного фонда РФ нельзя назвать формой контроля за уплатой страховых взносов. Кроме того, в рассматриваемом случае проверка проводилась не налоговым органом, а органом Пенсионного фонда РФ.

13. Налоговый орган вправе проводить досмотр помещений налогоплательщика в порядке, предусмотренном законодательством об административных правонарушениях, для определения площади помещения в целях проверки правильности уплаты ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2002 N Ф08-4393/2002-1554А).

Позиция налогоплательщика. Проведение налоговыми органами досмотра помещения при отсутствии решения о проведении выездной налоговой проверки, а также при отсутствии понятых противоречит законодательству о налогах и сборах. Следовательно, протокол досмотра не может использоваться в качестве основания для доначисления налога. Позиция налогового органа. Поскольку досмотр объекта налогоплательщика проводился в порядке ст. 243 КоАП РСФСР, а не ст. 92 Налогового кодекса РФ, участие при данном контрольном мероприятии понятых необязательно, достаточно присутствия представителя проверяемой организации. Решением от 02.08.2002 требования налогоплательщика в части признания незаконными действий налогового органа по проведению досмотра удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на противоречивость выводов суда и на неполное установление обстоятельств дела. В п. 1 ст. 92 Налогового кодекса РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. Следовательно, осмотр как разновидность мероприятий налогового контроля может проводиться налоговым органом только в рамках выездной налоговой проверки. В то же время согласно п. 2 ст. 92 Налогового кодекса РФ допускается проведение осмотра документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки в случае, когда документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. При этом законодатель предусматривает обязательное участие понятых в ходе осмотра. Однородное по своей сути контрольное мероприятие предусматривается и в ст. 243 КоАП РСФСР, действующего на момент возникновения спорных отношений, - досмотр. Согласно данной статье досмотр вещей и товаров может производиться уполномоченными на то должностными лицами налоговых органов. Такой досмотр согласно ст. 243 КоАП РСФСР осуществляется, как правило, в присутствии лица, в собственности или владении которого они находятся. В случаях, не терпящих отлагательства, вещи, предметы могут быть подвергнуты досмотру с участием двух понятых в отсутствие собственника (владельца). Таким образом, участие понятых для досмотра, проводимого в порядке ст. 243 КоАП РСФСР, обязательно только при отсутствии собственника имущества либо его представителя. В этом заключается существенная разница между данным контрольным мероприятием и осмотром, предусмотренным ст. 92 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Следовательно, производство по делу о налоговом правонарушении должно от начала до самого конца осуществляться исключительно по правилам и в рамках процессуальных форм, установленных Налоговым кодексом РФ. Данный вывод вытекает и из п. 2 ст. 1 Налогового кодекса РФ, согласно которому формы и методы налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливаются именно Налоговым кодексом РФ. Это означает, что правовое регулирование указанных вопросов относится к исключительной компетенции Налогового кодекса РФ. Применение иных законодательных актов, в том числе касающихся административных правонарушений и административной ответственности, применительно к мероприятиям налогового контроля не допускается. Следовательно, протокол осмотра, составленный по правилам КоАП РСФСР, может признаваться доказательством по делу о привлечении к ответственности за совершение административного, но не налогового правонарушения. Данная позиция изложена, кстати, в Постановлении того же ФАС СКО от 16.06.2003 N Ф08-1936/2003-733А. В то же время в комментируемом Постановлении ФАС СКО допустил использование протокола досмотра, составленного в порядке ст. 243 КоАП РСФСР, в качестве доказательства площади помещения, являющейся физическим показателем базовой доходности по ЕНВД. Иначе говоря, по мнению суда, данный протокол может быть использован в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении наряду с другими доказательствами.

14. Ошибочная формулировка в решении о привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога состава налогового правонарушения (неправильное исчисление налога) при наличии доказательств неуплаты налога не может служить основанием для отмены решения налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2693).

Позиция налогоплательщика. Неверное указание состава налогового правонарушения в решении о взыскании штрафа свидетельствует о нарушении порядка привлечения к ответственности, что является основанием для признания решения налогового органа недействительным. Позиция налогового органа. Поскольку факт совершения налогового правонарушения налогоплательщиком доказан, отдельные формальные ошибки в решении о привлечении к ответственности сами по себе не могут говорить о нарушении налоговым органом порядка применения мер налоговой ответственности. Решением от 16.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В соответствии с п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Порядок привлечения налогоплательщика к ответственности главным образом регламентирован ст. 101 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Помимо этого, в указанном акте налогового органа должно излагаться решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. При этом в силу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Таким образом, законодательством о налогах и сборах порядок привлечения налогоплательщика к ответственности четко урегулирован, и какие-либо отступления от него могут повлечь отмену решения о привлечении к ответственности. В п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что по смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Поэтому в каждом конкретном случае должен оцениваться характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса РФ. Как следует из п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, должны, в первую очередь, излагаться обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, иначе говоря, объективная сторона выявленного правонарушения. Кроме того, в таком решении налоговый орган должен указать конкретную статью главы 16 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает конкретные составы налоговых правонарушений. При этом ни из ст. 101 Налогового кодекса РФ, ни из п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 не следует, что в решении о привлечении к ответственности должна точно воспроизводиться диспозиция статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающей ответственность за конкретное правонарушение. Однако необходимо отметить, что форма решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, утвержденная Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138, предусматривает п. 1.1 указание в резолютивной части решения состава налогового правонарушения. В то же время следует учитывать, что данная форма утверждена ведомственным актом МНС РФ, который обязателен только для самих налоговых органов, и законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо правовых последствий нарушения налоговыми органами нормативных правовых актов МНС РФ.

15. Налоговый орган вправе объединить в одном исковом заявлении требования о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за различные правонарушения даже тогда, когда данные правонарушения выявлены в ходе различных налоговых проверок (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2004 N А19-16935/03-5-Ф02-163/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку одно из налоговых правонарушений обнаружено при проведении камеральной проверки, а другое - при проведении выездной проверки, взыскание штрафов за данные правонарушения должно осуществляться в ходе разных судебных разбирательств. Позиция налогового органа. Заявленные налоговым органом требования являются однородными, и оба имеют своим предметом взыскание налоговых санкций за совершенные налоговые правонарушения. Следовательно, данные требования являются однородными и могут быть объединены в одном исковом заявлении. Определением от 06.10.2003 заявление налогового органа о взыскании штрафов по ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ возвращено. В апелляционной инстанции данное определение не пересматривалось. Отменяя определение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 129 АПК РФ арбитражный суд возвращает исковое заявление, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой. Следовательно, основанием для возвращения искового заявления является соединение нескольких требований, не связанных между собой. Однако законодатель не определил каких-либо критериев связанности или несвязанности исковых требований, в связи с этим и возник рассматриваемый спор. Необходимо отметить, что подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. В то же время подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ закрепляет за налоговыми агентами обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. По своей социальной и юридической природе данные публичные обязанности имеют одно и то же назначение - обеспечить поступление налогов в государственную казну. Следовательно, и ответственность за нарушение указанных обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов, предусмотренная ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ, направлена на гарантирование соблюдения платежной дисциплины. Иначе говоря, несмотря на то что указанные налоговые правонарушения предусмотрены в разных статьях Налогового кодекса РФ, нельзя игнорировать их однородность. Кроме того, как указал суд, выявление налоговых правонарушений в ходе различных налоговых проверок само по себе не может означать то, что требования о взыскании штрафов за совершение таких правонарушений не связаны. В соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ проведение налоговых проверок является формой налогового контроля. Как указывается в ст. 87 Налогового кодекса РФ, налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. При этом решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения согласно п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ выносится по результатам налоговых проверок - как камеральных, так и выездных. Таким образом, и камеральные, и выездные налоговые проверки имеют своим назначением выявление нарушений законодательства о налогах и сборах. Данные обстоятельства говорят о связанности требований о применении мер ответственности за совершение разных налоговых правонарушений одним и тем же лицом. Следует также учитывать, что соединение налоговым органом нескольких требований о взыскании налоговых санкций в одном исковом заявлении позволяет более быстро и правильно, с меньшими затратами сил и средств разрешить спор. Иначе говоря, оспариваемые действия налогового органа соответствуют принципу процессуальной экономии, действующему в процессуальных отраслях права. Кроме того, согласно ч. 3 ст. 130 АПК РФ арбитражному суду первой инстанции предоставляется право выделить одно или несколько соединенных требований в отдельное производство, если будет признано целесообразным раздельное рассмотрение требований. Поскольку арбитражный суд первой инстанции не обосновал целесообразность раздельного рассмотрения требований налогового органа, заявленных в отношении одного лица, то он не вправе был возвращать исковое заявление.

16. Поскольку спор возник в связи с причинением следственными органами вреда деловой репутации предпринимателя в сфере экономической деятельности, требование о взыскании ущерба деловой репутации подлежит рассмотрению арбитражным судом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2004 N Ф08-5331/2003).

Позиция индивидуального предпринимателя. Уголовное преследование являлось необоснованным и осуществлялось на основании подозрения предпринимателя в уклонении от уплаты налогов, то есть в совершении преступления, связанного с предпринимательской деятельностью. В связи с этим ущерб, причиненный деловой репутации предпринимателя, должен взыскиваться арбитражным судом. Позиция федерального казначейства. В связи с тем что осуществлявшееся в отношении предпринимателя уголовное преследование непосредственно не касалось предпринимательской деятельности, требование о возмещении вреда деловой репутации не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Решением суда от 16.07.2003 требования предпринимателя в части возмещения вреда, причиненного деловой репутации, в виде упущенной выгоды оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 21.10.2003 данное решение отменила, производство по делу прекратила в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. Отменяя Постановление апелляционной инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на то, что спор подлежит рассмотрению в арбитражном суде, исходя из следующего. Согласно п. 5 ст. 152 Гражданского кодекса РФ гражданин, в отношении которого распространены сведения, порочащие его деловую репутацию, вправе наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда, причиненных их распространением. В соответствии с п. 1 ст. 1070 Гражданского кодекса РФ вред, причиненный гражданину в результате незаконного привлечения к уголовной ответственности, возмещается за счет казны РФ в полном объеме независимо от вины должностных лиц органов дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда в порядке, установленном законом. При этом следует учитывать, что согласно п. 5 ч. 1 ст. 33 АПК РФ в специальную подведомственность арбитражных судов входит рассмотрение дел о защите деловой репутации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В связи с этим применительно к рассматриваемой ситуации необходимо установить, причинен ли вред деловой репутации предпринимателя в связи с осуществлением экономической деятельности. Во-первых, ст. 198 УК РФ, предусматривающая уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с физического лица, находится в главе 22 "Преступления в сфере экономической деятельности". Следовательно, возбуждая уголовное преследование в отношении предпринимателя по указанной статье, следственные органы полагали, что предприниматель своим поведением причиняет ущерб установленному порядку осуществления экономической деятельности. Во-вторых, аудиторская деятельность, в связи с которой предприниматель должен был уплачивать налоги, в силу п. 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом, как указал суд, принципиальное значение для решения вопроса о подведомственности спора арбитражному суду имеет значение природа тех отношений, в связи с которыми возникло дело. Поскольку имеется непосредственная связь возникшего спора с осуществлением аудита, являющегося предпринимательской деятельностью, данное дело подлежало рассмотрению в арбитражном суде. Также в обоснование неверности выводов апелляционной инстанции Федеральный арбитражный суд обратился к ч. 2 ст. 27 АПК РФ, согласно которой арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием организаций, являющихся юридическими лицами, граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке. Поскольку в рассматриваемой ситуации требования о возмещении вреда, причиненного деловой репутации, заявлены индивидуальным предпринимателем к юридическому лицу, установленные АПК РФ критерии подведомственности дел арбитражному суду соблюдены.

17. Непредставление затребованных налоговым органом документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по НДС, само по себе не означает наличия неправомерной неуплаты налога (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-797/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Привлекая к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен доказать наличие в действиях налогоплательщика состава правонарушения и вины. Позиция налогового органа. Налогоплательщик должен обосновать в надлежащем порядке принятие сумм "входящего" НДС к вычету. Непредставление документов, подтверждающих правомерность действий налогоплательщика, свидетельствует о совершении им налогового правонарушения. Решением от 09.09.2003 арбитражного суда требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на предусмотренные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога. Налоговые вычеты производятся согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в установленных случаях. Таким образом, устанавливая такой порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, федеральный законодатель использовал некий зачетный механизм. Однако налогоплательщик должен подтвердить правомерность уменьшения суммы налога на сумму налоговых вычетов путем представления в налоговый орган соответствующих документов. В рассматриваемом случае разрешению подлежал вопрос о правовых последствиях непредставления указанных документов. Статья 122 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При применении данной нормы необходимо иметь в виду, что согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Следовательно, для применения ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ необходимо установить факт неуплаты налога, возникшей в результате именно указанных в диспозиции нормы противоправных деяний. Однако непредставление оправдательных документов как способ совершения данного налогового правонарушения не указано в диспозиции ст. 122 Налогового кодекса РФ. Кроме того, исходя из определения понятия налогового правонарушения, содержащегося в ст. 106 Налогового кодекса РФ, одним из оснований взыскания налоговых санкций является установление вины налогоплательщика. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ возлагается на налоговые органы. Данной норме соответствует ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Таким образом, налоговый орган обязан представлять суду доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения и вину лица в его совершении. Указание только на факт непредставления налогоплательщиком документов, обосновывающих применение налоговых вычетов, само по себе не может служить доказательством наличия в деянии всех признаков состава налогового правонарушения. Кроме того, как указал суд, непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для осуществления налогового контроля, наказывается по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налоговый орган не только не доказал обоснованность применения мер ответственности, но и допустил неверную квалификацию поведения налогоплательщика, что свидетельствует о неправомерности взыскания штрафа.

18. Решение о взыскании налоговых санкций неправомерно, поскольку налоговым органом не истребовались дополнительные документы, необходимые для проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.12.2003 N Ф03-А73/03-2/2913).

Позиция налогоплательщика. В связи с тем что в налоговый орган представлены все необходимые документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, основания для взыскания штрафа отсутствуют. При возникновении сомнений в правильности составления представленных документов налоговый орган может истребовать дополнительную информацию. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком не представлен полный комплект документов, необходимых для обоснования правомерности применения нулевой налоговой ставки, то данное лицо подлежит ответственности. Налоговый орган не обязан в данном случае истребовать не представленные налогоплательщиком документы. Решением суда от 14.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации. Как следует из абз. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Таким образом, на основании налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов, налоговый орган проводит камеральную проверку. Комментируемое Постановление интересно тем, что в нем рассмотрен вариант поведения налогового органа в случае возникновения при проведении камеральной проверки сомнений в том, что представленными документами действительно подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов. В абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ указывается, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом необходимо обратить внимание на то, что законодатель предусматривает именно право налоговых органов на истребование документов. Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы также вправе требовать от налогоплательщика пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Данному праву налогового органа корреспондируют соответствующие обязанности налогоплательщиков представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также представлять необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (подпункты 5, 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Таким образом, из приведенных норм законодательства о налогах и сборах непосредственно не следует обязанность налоговых органов требовать от налогоплательщика представления дополнительных документов и пояснений при возникновении каких-либо сомнений в ходе проведения камеральной проверки. Однако данный вывод Федеральный арбитражный суд сделал на основе ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П также указывается, что практика налоговых органов, основанная на возложении на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению. Кроме того, из п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 следует, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своей невиновности, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при проведении налоговой проверки. Также необходимо иметь в виду, что согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Учитывая то, что обязанность по доказыванию виновности налогоплательщика лежит на налоговом органе, последний для принятия законного решения о привлечении к ответственности должен выяснить все обстоятельства дела, используя при этом предоставленные законом полномочия, в частности истребовать дополнительные документы.

19. Поскольку налоговый орган не доказал, что организация фактически осуществляет деятельность, требование о ликвидации данной организации в связи с непредставлением сведений, подлежащих внесению в реестр юридических лиц, необоснованно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2004 N Ф04/863-74/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Юридическое лицо, которое не имеет на своем балансе имущество и не получает прибыль, не может причинить ущерб государственной казне. Поэтому такая организация не обязана представлять сведения в регистрирующий орган, как и не может быть ликвидирована по причине непредставления данных сведений. Позиция налогового органа. Законодательство о государственной регистрации юридических лиц содержит обязательное требование о предоставлении всеми организациями определенных сведений, подлежащих внесению в ЕГРЮЛ. Любая организация, не выполнившая в срок данное требование, подлежит ликвидации. Решением от 28.08.2003 требования налогового органа о ликвидации юридического лица оставлены без удовлетворения по причине недоказанности того, что данная организация фактически осуществляет деятельность. Апелляционная инстанция Постановлением от 03.11.2003 оставила данное решение без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Как указывается в п. 3 ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ, уполномоченное лицо юридического лица, зарегистрированного до вступления в силу данного Федерального закона, обязано в течение шести месяцев со дня вступления в силу данного Федерального закона представить в регистрирующий орган сведения, предусмотренные подпунктами "а" - "д", "л" п. 1 ст. 5 данного Федерального закона. Невыполнение указанного требования является основанием принятия судом решения о ликвидации такого юридического лица на основании заявления регистрирующего органа. В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим начиная с 01.07.2002 государственную регистрацию юридических лиц, является МНС РФ. Согласно подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ. Таким образом, при непредставлении организацией в указанный в п. 3 ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ срок определенных данной же нормой сведений налоговый орган вправе обратиться в соответствующий суд с исковым заявлением о ликвидации такой организации. В то же время в силу п. 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.01.2000 N 50 при наличии проверенных данных о фактическом прекращении юридическим лицом деятельности и отсутствии сведений о месте нахождения его органа и учредителей вопрос о ликвидации этого юридического лица должен решаться в соответствии с положениями специального законодательства о несостоятельности (банкротстве), касающимися банкротства отсутствующего должника. Следовательно, в случае неосуществления юридическим лицом деятельности ликвидация последнего должна осуществляться в соответствии со специальным законодательством о несостоятельности (банкротстве), а не законодательством о государственной регистрации юридических лиц. В связи с этим в Определении Верховного Суда РФ от 14.11.2003 N 58-Г03-35 указывается, что при рассмотрении дел о ликвидации организации на основании п. 3 ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ подлежат установлению причины, по которым юридическое лицо не выполнило требования о предоставлении соответствующих сведений. Поэтому положение о ликвидации, предусмотренное п. 3 ст. 26 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ, может применяться только в отношении организаций, которые фактически осуществляют деятельность. Кроме того, как указал Федеральный арбитражный суд, следует учитывать, что ликвидация является крайней мерой. В связи с этим следует отметить, что п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде штрафа за непредоставление или несвоевременное предоставление сведений о юридическом лице в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в случаях, если такое предоставление предусмотрено законом. Таким образом, налоговому органу перед обращением в суд с требованием о ликвидации надлежало предварительно применить предусмотренные КоАП РФ меры административной ответственности.

20. Налоговые органы в ходе проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС не вправе истребовать нотариально заверенные переводы коносаментов и свифтов, поскольку законодательство не предоставляет им таких правомочий (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3460).

Позиция налогоплательщика. Требование налогового органа о предоставлении нотариально заверенных переводов транспортных товарораспорядительных документов не основано на действующем законодательстве, поэтому налогоплательщик не обязан его выполнять. Позиция налогового органа. Поскольку законодательство о нотариате предусматривает совершение нотариусом такого нотариального действия, как свидетельствование верности перевода документов с одного языка на другой, требование налогового органа о предоставлении заверенных нотариусом документов направлено в пределах полномочий налогового органа. Решением суда от 11.09.2003 требование налогоплательщика в части признания недействительным требования налогового органа о предоставлении нотариально заверенных переводов коносаментов и свифтов удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы среди прочих документов представляются копии коносаментов на перевозку экспортируемого товара. На основании представленных налоговых деклараций и иных документов налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку, в ходе которой проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов. При проведении камеральной проверки налоговый орган в силу абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, норма, предусматривающая полномочия налоговых органов по истребованию документов, не предусматривает, что в ходе контрольных мероприятий могут истребоваться нотариально заверенные документы. Не предусматривает такого положения и ст. 93 Налогового кодекса РФ, регламентирующая порядок истребования документов. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Однако и эта общая норма не содержит положения о возможности истребования от налогоплательщика каких-либо документов, заверенных нотариусом. Согласно п. 6 ст. 35 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-1 нотариусы, занимающиеся частной практикой, вправе свидетельствовать верность перевода документов с одного языка на другой. При этом в силу ст. 81 Основ законодательства РФ о нотариате нотариус свидетельствует верность перевода с одного языка на другой, если сам владеет соответствующими языками. Если нотариус не владеет соответствующими языками, перевод может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус. Таким образом, из положений законодательства о нотариате также не вытекает обязанность граждан или организаций по представлению в государственные органы нотариально заверенных документов, в том числе переводов. В то же время согласно ч. 1 ст. 16 Закона РФ от 25 октября 1991 года N 1807-1 "О языках народов РФ" официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях на территории РФ ведется на русском языке как государственном языке РФ. Как указывается в ч. 1 ст. 68 Конституции РФ, государственным языком РФ на всей ее территории является русский язык. В силу приведенных нормативных положений налоговый орган вправе был требовать от налогоплательщика переводов коносаментов и свифтов. Однако, истребуя нотариально заверенные переводы данных документов, налоговый орган вышел за пределы своих полномочий.

21. Принимая решение о доначислении налогов в отношении лица, осуществляющего розничную торговлю, в связи с осуществлением также сделок по договорам поставки, налоговый орган должен доказать цель спорных сделок (Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2004 N Ф09-576/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Указывая на нарушение налогоплательщиком условий специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и доначисляя налоги, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик осуществлял не розничную, а оптовую торговлю. Позиция налогового органа. Поскольку по существу реализация товаров происходила не в рамках договоров розничной купли-продажи, а по договорам поставки, налогоплательщик неправомерно применил систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Решением от 30.09.2003 арбитражного суда требования налогового органа о взыскании сумм недоимки и штрафов оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 04.12.2003 оставила решение в данной части без изменений. Оставляя в силе Постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст. ст. 19 - 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", за исключением налогов, указанных в данной статье. Как указывается в подп. 7 п. 1 ст. 3 данного Федерального закона, плательщиками ЕНВД являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В подп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ также указывается, что система налогообложения в виде единого налога может применяться в отношении розничной торговли. Однако Налоговый кодекс РФ, в отличие от Федерального закона от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ, содержит определение того, что является розничной торговлей. Так, согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Следует также иметь в виду, что в силу п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В то же время по договору поставки согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ товары передаются для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В связи с этим в п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18 отмечается, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Следовательно, на налоговом органе лежит обязанность по доказыванию того, что налогоплательщиком единого налога осуществлялись поставки товаров. Поскольку важнейшей чертой, отличающей договор розничной купли-продажи от договора поставки, является цель, с которой приобретается товар, то налоговый орган для привлечения налогоплательщика к ответственности должен доказать, что последний реализовывал товар для использования в предпринимательской деятельности. В связи с тем что в рассматриваемом случае данное обстоятельство не было доказано налоговым органом, суд признал его решение о начислении налогов и взыскании штрафа недействительным.

22. Поскольку из представленного налоговым органом письма управления ФСБ РФ по субъекту РФ следует, что иностранный покупатель экспортируемых товаров по указанному в контракте месту не находится и вообще не зарегистрирован, факт недобросовестности налогоплательщика следует считать доказанным (Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2004 N Ф09-669/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах связывает возмещение НДС по экспортным сделкам с представлением налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Поскольку в установленный законодательством срок налогоплательщик представил указанные документы в налоговый орган, то решение об отказе в возмещении налога неправомерно. Позиция налогового органа. В связи с тем что в ходе проверки представленных налогоплательщиком документов выявлен факт указания в экспортном контракте несуществующего адреса иностранного покупателя, имеются все основания полагать о недобросовестности налогоплательщика. Следовательно, налог возмещению не подлежит. Решением от 05.12.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика в части признания неправомерным отказа налогового органа в возмещении НДС удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неполное установление обстоятельств дела и руководствовался следующим. Согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает презумпцию добросовестности налогоплательщика в сфере налоговых правоотношений. С данной нормой корреспондирует ч. 1 ст. 65 АПК РФ, в силу которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Указанные обстоятельства побудили Конституционный Суд РФ к выводу, сделанному в Определении от 25.07.2001 N 138-О, о том, что обязанность доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков возлагается на налоговые органы. При этом согласно письму Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 Налогового кодекса РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. Таким образом, недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом в судебном порядке в ходе рассмотрения дела о правомерности возмещения НДС. Следует также отметить, что МНС РФ в письме от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 предписывает налоговым органам в случае выявления в ходе налоговой проверки фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям. Таким образом, недобросовестность налогоплательщика по делам о возмещении "экспортного" НДС подлежит доказыванию налоговыми органами путем представления в суд соответствующих документов. Однако при этом необходимо иметь в виду, что представленные документы могут быть признаны в качестве доказательств только в случае, если данные документы отвечают требованиям, предъявляемым процессуальным законодательством к письменным доказательствам. В силу ч. 1 ст. 75 АПК РФ документы признаются письменными доказательствами, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела. Помимо этого, применительно к рассматриваемой ситуации интересно отметить, что в письме от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 Высший Арбитражный Суд РФ ориентирует налоговые органы на взаимодействие с правоохранительными органами в целях доказывания фактов недобросовестности налогоплательщиков по делам о возмещении НДС. Таким образом, поскольку представленное налоговым органом письмо территориального органа ФСБ РФ содержит сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, то данный документ принят судом в качестве доказательства. Кроме того, поскольку данным документом подтвержден факт реального отсутствия иностранного покупателя, то Федеральный арбитражный суд посчитал доказанной недобросовестность налогоплательщика.

23. Поскольку по вопросу о правомерности установления МНС РФ процедуры приостановления выездных налоговых проверок уже имеется принятое арбитражным судом решение, то дело по аналогичному заявлению подлежит прекращению (Определение ВАС РФ от 18.12.2002 N 10463/02).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает институт приостановления налоговыми органами выездных налоговых проверок. Установив в ведомственном нормативном акте данную процедуру, МНС РФ вышло за пределы своих полномочий. Позиция налогового органа. В связи с тем что арбитражным судом уже принято решение по заявлению, имеющему тот же предмет и те же основания, и оспариваемый нормативный акт МНС РФ признан соответствующим законодательству, налоговые органы вправе приостанавливать выездные проверки.

Прекращая производство по делу, Высший Арбитражный Суд РФ руководствовался следующим. Обжалуемый налогоплательщиком абз. 13 п. 1.10.2 Инструкции от 10.04.2000 N 60, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138, предусматривает, что если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то в вводной части акта налоговой проверки приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Таким образом, данная норма утвержденной МНС РФ Инструкции, по сути, допускает приостановление выездных налоговых проверок по решению руководителя налогового органа либо его заместителя. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает права налоговых органов приостанавливать выездные проверки. В то же время согласно ч. 7 ст. 194 АПК РФ в случае, если имеется вступившее в законную силу решение суда по ранее рассмотренному делу, проверившего по тем же основаниям соответствие оспариваемого акта иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, арбитражный суд прекращает производство по делу. Следовательно, если оспариваемый акт уже проверялся каким-либо арбитражным судом по заявлению какого-либо лица на предмет соответствия вышестоящему по иерархии нормативному правовому акту, то данный правовой акт уже не может быть предметом рассмотрения в суде первой инстанции. Иначе говоря, пересмотр позиции арбитражного суда по делу об оспаривании нормативного правового акта возможен только в порядке глав 34 - 37 АПК РФ. Таким образом, законность нормативного правового акта, подтвержденная арбитражным судом, не может быть оспорена путем подачи кем-либо нового заявления об оспаривании данного нормативного акта. Поэтому в подп. 7 п. 1 ст. 150 АПК РФ указывается, что при наличии оснований, предусмотренных ч. 7 ст. 194 АПК РФ, арбитражный суд прекращает производство по делу. Однако данный спор интересен не только с процессуальной стороны, но и с материальной. Дело в том, что вопрос о возможности приостановления выездных налоговых проверок по жалобе того же налогоплательщика в последующем был рассмотрен Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П. Так, в данном решении указывается, что соблюдение предельных сроков проведения выездных налоговых проверок, предусмотренных частью второй ст. 89 Налогового кодекса РФ, обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях. Таким образом, Конституционный Суд РФ, по сути, подтвердил возможность приостановления выездных налоговых проверок, мотивируя свое решение необходимостью обеспечения эффективности налогового контроля.

24. Срок для обжалования в суд решения о привлечении к административной ответственности, пропущенный налогоплательщиком по причине первоначального обжалования в вышестоящий административный орган, подлежит восстановлению, поскольку иное нарушало бы право на допуск к правосудию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2003 N А42-6789/03-КА-15).

Позиция налогоплательщика. Поскольку срок обращения в арбитражный суд пропущен по причине первоначального обращения в вышестоящий орган, то отказ суда в восстановлении пропущенного срока означал бы создание чрезмерных юридических преград для защиты нарушенных прав. Позиция налогового органа. Первоначально обжаловав решение налогового органа о взыскании штрафа по ст. 15.25 КоАП РФ в вышестоящий орган, налогоплательщик добровольно выбрал один из способов защиты, предоставленный законодательством. Поэтому пропуск срока судебного обжалования пропущен налогоплательщиком по неуважительной причине и восстановлению не подлежит. Определением суда от 15.09.2003 налогоплательщику отказано в восстановлении срока судебного обжалования решения налогового органа в связи с неуважительностью причины пропуска данного срока. В апелляционном порядке данное определение не пересматривалось. Отменяя определение суда первой инстанции и удовлетворяя заявление налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с ч. 2 ст. 208 АПК РФ заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности может быть подано в арбитражный суд в течение десяти дней со дня получения копии оспариваемого решения, если иной срок не установлен федеральным законом. Аналогичное правило закрепляется в ч. 1 ст. 30.3 КоАП РФ. При этом согласно ч. 2 ст. 208 АПК РФ в случае пропуска указанного срока последний может быть восстановлен судом по ходатайству заявителя. Необходимо также учитывать, что в силу ч. 2 ст. 117 АПК РФ арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными и если не истекли предусмотренные ст. ст. 259, 276 АПК РФ предельные допустимые сроки для восстановления. Таким образом, основным условием восстановления срока для судебного обжалования является уважительность причины пропуска данного срока. В то же время законодатель не установил каких-либо критериев для определения уважительности причин пропуска в тех или иных случаях. Следовательно, данный вопрос решается с учетом обстоятельств дела по усмотрению суда. В то же время необходимо обратить внимание на то, что согласно ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Таким образом, лицу, чье право нарушено, в любом случае должна быть предоставлена возможность для защиты своих прав именно в судебном порядке. Данное дело интересно тем, что при его разрешении Федеральный арбитражный суд обратился к нормам Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950, ратифицированной Федеральным законом от 30 марта 1998 года N 54-ФЗ. Так, согласно ч. 1 ст. 6 данной Конвенции каждый имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона. Кроме того, в информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341 указывается на необходимость учета правовых позиций Европейского Суда по правам человека при осуществлении правосудия арбитражными судами. В частности, в п. 3 данного информационного письма приводится правовая позиция Европейского Суда по правам человека, согласно которой рассмотрению спора не должны препятствовать чрезмерные правовые или практические преграды, в частности усложненные или формализованные процедуры принятия и рассмотрения исковых заявлений. Применив нормы указанной Конвенции и правовую позицию Европейского Суда по правам человека, Федеральный арбитражный суд восстановил срок для обжалования решения о привлечении к административной ответственности, так как в противном случае налогоплательщик необоснованно лишался бы права на судебную защиту.

НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Предприятие, подав в налоговый орган документы, необходимые для государственной регистрации изменений, внесенных в устав, не обязано повторно извещать инспекцию об изменениях в учредительных документах в соответствии с п. 3 ст. 84 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2004 N Ф09-1661/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку с 01.07.2002 налоговый орган регистрирует изменения в учредительных документах, следовательно, повторно уведомлять налоговый орган об изменениях не требуется. Позиция налогового органа. Обязанность по представлению сведений об изменениях в учредительных документах установлена ст. 84 Налогового кодекса РФ, за неисполнение указанной обязанности установлена ответственность ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 12.02.2004 требования ИМНС о взыскании штрафа удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на наличие оснований для привлечения к ответственности. В соответствии с п. 3 ст. 84 Налогового кодекса РФ об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении места жительства индивидуальные предприниматели обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 10-дневный срок с момента такого изменения. В п. 19 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд указал на наличие соответствующей обязанности по представлению документов, во исполнение требований пункта 3 статьи 84 НК РФ должны быть представлены: собственно уведомление, форма которого утверждена Приказом Госналогслужбы России от 27.11.98 N ГБ-3-12/309; копия свидетельства о регистрации изменений в уставе, выданного мэрией города; копия изменений в уставе. При этом два последних документа прикладываются к уведомлению, поскольку в тексте уведомления содержится графа: "Копии документов, подтверждающих изменения в уставных и других учредительных документах, на ___ листах прилагаются". При изложенных обстоятельствах следует признать, что представленные налоговому органу документы составляют единый комплект, содержащий информацию по одному вопросу. Следовательно, штраф подлежит взысканию в однократном размере. Вместе с тем согласно Постановлению Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 Министерство по налогам и сборам РФ является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим с 01.07.02 государственную регистрацию юридических лиц. Таким образом, регистрацию изменений в учредительных документах осуществляет налоговый орган. Следовательно, предприятие должно зарегистрировать в инспекции изменения в учредительных документах, а потом уведомить ту же налоговую инспекцию о том, что она изменения зарегистрировала. Суд указал, что в действиях предприятия отсутствует вина как необходимый элемент (в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ) состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, и оснований для привлечения предприятия к налоговой ответственности у налогового органа не имелось. Необходимо отметить, что данная коллизия была устранена законодателем путем внесения изменений в п. 3 ст. 84 Налогового кодекса РФ, в новой редакции предусмотрено, что изменения в сведениях об организациях или индивидуальных предпринимателях подлежат учету налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

2. Налоговым, пенсионным законодательством и Арбитражным процессуальным кодексом РФ не предусмотрена возможность снижения размера подлежащей уплате государственной пошлины в том случае, если размер законно начисленного и подлежащего уплате штрафа снижен судом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2004 N Ф08-444/2004-210А).

Позиция налогоплательщика. При уменьшении суммы штрафа судом размер госпошлины должен быть определен пропорционально удовлетворенным требованиям. Позиция Пенсионного фонда. Нарушение срока регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации, установленного статьей 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", влечет наложение штрафа. Решением суда от 06.10.2003 требования Пенсионного фонда о взыскании штрафа удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 17.12.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогоплательщика на то, что при уменьшении размера штрафа госпошлина должна быть рассчитана исходя из фактически взысканной суммы. При этом суд исходил из следующего. Согласно абзацу 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. Однако указанной статьей не предусмотрена возможность снижения размера подлежащей уплате государственной пошлины в том случае, если размер законно начисленного и подлежащего уплате штрафа снижен судом. Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда от 20.03.97 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" дано разъяснение, что при уменьшении арбитражным судом размера неустойки расходы по государственной пошлине подлежат возмещению исходя из суммы неустойки, которая подлежала бы взысканию без учета ее уменьшения. Поскольку налоговым, пенсионным законодательством и Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не установлено иное, то указанный принцип исчисления размера государственной пошлины, подлежащей уплате в случае уменьшения судом размера штрафа, обоснованно применен судом при вынесении обжалованных судебных актов. Кроме того, судом при рассмотрении данного дела был применен п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ о том, что при наличии смягчающих обстоятельств штраф подлежит снижению не менее чем в два раза. Однако с таким подходом о возможности применения смягчающих обстоятельств при взыскании штрафов за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании не все были согласны. В некоторых случаях органы Пенсионного фонда оспаривали решения суда, указывая, что на правоотношения в сфере персонифицированного учета в системе обязательного пенсионного страхования нормы Налогового кодекса РФ не распространяются, поэтому в рассматриваемом случае не могут применяться статьи 112 и 114 НК РФ. В пункте 15 информационного письма от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" суд разъяснил, что в соответствии с частью 3 статьи 2 Закона о пенсионном страховании правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Законом. В пункте 2 статьи 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" предусмотрено, что страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта сведения о каждом работающем у него застрахованном лице. В соответствии с частью 3 статьи 17 Закона об индивидуальном учете за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям, в том числе физическим лицам, самостоятельно уплачивающим страховые взносы, применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в ПФ РФ. Взыскание указанной суммы производится органами ПФ РФ в судебном порядке. Из анализа вышеназванных норм следует, что на правоотношения, связанные с контролем за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, распространяется законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не установлено законодательством об обязательном пенсионном страховании. К указанным правоотношениям применимы, в частности, положения главы 15 НК РФ "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений", определяющие обстоятельства, смягчающие ответственность (пункт 1 статьи 112 НК РФ), и порядок определения размера подлежащего взысканию штрафа при установлении названных обстоятельств (пункт 3 статьи 114 НК РФ). Таким образом, применение смягчающих обстоятельств при определении штрафа за нарушение законодательства о пенсионном страховании правомерно.

3. На основании пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ предприниматель обязана была сообщить о закрытии счета в налоговый орган в течение 10 дней. Следовательно, днем обнаружения правонарушения следует считать день, следующий за последним днем 10-дневного срока, установленного пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 N Ф04/2690-580/А03-2004).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом пропущен шестимесячный срок для обращения в суд с иском о взыскании штрафа. Позиция налогового органа. Датой обнаружения правонарушения следует считать поступление в налоговый орган уведомления о закрытии счета от налогоплательщика, поэтому срок не пропущен. Решением Арбитражного суда от 22.12.2003 в удовлетворении исковых требований о взыскании налоговых санкций налоговому органу отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 09.03.2004 решение оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность выводов налогового органа о соблюдении сроков для обращения в суд. При этом судом сделаны следующие выводы. Согласно пункту 1 статьи 115 Налогового кодекса налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В силу пункта 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" в тех случаях, когда Кодексом не предусматривается составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса срок должен исчисляться со дня обнаружения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения. При этом суд указал, что налоговому органу было известно о том, что налогоплательщик закрыл счет 06.05.2003, из сообщения, отправленного банком. При этом ст. 23 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик обязан известить налоговый орган о закрытии счета в течение 10 дней, то есть до 17.05.2003. Следовательно, срок на обращение в суд должен исчисляться с 17.05.2003. Таким образом, судом сделан вывод о том, что с учетом характера данного конкретного нарушения шестимесячный срок на обращение в суд должен исчисляться с даты истечения 10-дневного срока, установленного ст. 23 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что долгое время в отношении организаций спорным был вопрос о том, в какой налоговый орган необходимо отправлять уведомление о закрытии счета, поскольку налоговыми органами давались разъяснения о том, что налогоплательщик-организация обязан сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Письмом МНС РФ от 06.02.2004 N 24-1-10/93 "О сообщении в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов в банке в соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ" было разъяснено, что налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. Только в случае нарушения налогоплательщиком-организацией данной обязанности к нему применяется налоговая ответственность, предусмотренная статьей 118 Кодекса.

4. Поскольку казино не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получающим в нем выигрыши, оно не несет ответственность за отсутствие ведения учета полученных указанных доходов (Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2004 N А64-3383/03-7).

Позиция налогоплательщика. Поскольку исчисление и уплату налога с суммы выигрышей от участия в азартных играх осуществляют сами физические лица, казино не несет ответственность за отсутствие учета полученных от выигрышей доходов. Позиция налогового органа. Казино выплачивает физическим лицам денежные средства в виде выигрышей, которые являются их доходом. Поэтому оно должно вести учет полученных ими доходов. Решением от 18.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и удовлетворил заявление о признании недействительным решения о привлечении к ответственности в виде штрафа по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что казино не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получающим выигрыши от участия в азартных играх. Следовательно, оно не несет ответственность за отсутствие ведения учета полученных ими доходов. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых законом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Также они обязаны вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов. Неисполнение налоговым агентом указанной обязанности является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основаниях и в порядке, установленных законом. По рассматриваемому делу основанием для привлечения к ответственности послужило отсутствие в казино учета выигрышей, полученных физическими лицами от участия в азартных играх. В соответствии со ст. 208 Налогового кодекса РФ указанные выигрыши признаются доходом и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц исходя из их суммы. По общему правилу налоговый агент исчисляет и уплачивает налоги со всех доходов налогоплательщика, источником выплаты которых он является. Соответственно, им ведется и учет указанных доходов. Однако ст. 228 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами основанных на риске игр, обязаны самостоятельно исчислять сумму налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате, с суммы таких выигрышей. Соответственно, учет таких доходов налогоплательщик осуществляет также самостоятельно. На организацию - организатора азартных лиц такая обязанность законом не возложена. Следовательно, поскольку на казино не возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога с сумм денежных выплат, которые они производят физическим лицам в связи с выигрышами в азартные игры, они не являются по отношению к ним налоговыми агентами. Поэтому они не должны выполнять обязанности налоговых агентов по ведению учета доходов налогоплательщиков. Таким образом, можно сделать вывод, что поскольку казино не является налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получающим в нем выигрыши, оно не подлежит ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за отсутствие учета доходов указанных лиц.

5. Неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов не влечет взыскание неудержанной суммы налога и пеней из средств источника выплаты (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 N А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1).

Позиция налогового агента. Неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога влечет его привлечение к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ и взыскание штрафа. Взыскание неудержанной суммы налога и пени из его средств не производится. Позиция налогового органа. Поскольку налоговый агент своевременно не выполнил свою обязанность, неудержанные и неперечисленные суммы налога и пени подлежат взысканию из его собственных средств. Решением от 09.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа и удовлетворил требование о взыскании неудержанной и неперечисленной налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и пеней из его средств. Постановлением апелляционной инстанции от 23.12.2003 решение нижестоящего суда отменено, в удовлетворении требований налогового органа отказано. Федеральный арбитражный суд постановление нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность налогового агента в виде взыскания из его средств неудержанной и неперечисленной суммы налога и пени. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов является основной обязанностью налогоплательщиков. По общему правилу налогоплательщики самостоятельно определяют сумму налога, подлежащего уплате, и уплачивают его в соответствующий бюджет. Однако в установленных законом случаях указанная обязанность возложена на налоговых агентов. Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. При этом налоговые агенты обязаны выполнять данные обязанности правильно и своевременно, поскольку именно от указанных действий зависит полнота и своевременность поступления в бюджет налоговых платежей. Так, согласно ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан удерживать суммы налога на доходы физических лиц из всех доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержанный налог должен перечисляться им не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода. Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ, а именно - неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога является налоговым правонарушением. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное действие либо бездействие, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. По общему правилу мерой ответственности за совершенное правонарушение является наказание. За вышеуказанные неправомерные действия налогового агента ответственность установлена ст. 123 Налогового кодекса РФ. Причем санкция данной нормы предусматривает взыскание с налогового агента штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном законом. То есть участнику налоговых правоотношений, совершившему правонарушение, может быть назначено только то наказание, которое предусмотрено санкцией нормы права, предусматривающей ответственность за данное нарушение. Таким образом, можно сделать вывод, что ответственность, не предусмотренная нормами налогового законодательства, применяться не должна. Следовательно, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность налогового агента в виде удержания из его средств неперечисленных сумм налога и пени, она к нему применена быть не может. Налоговый агент за совершение указанных неправомерных действий может нести ответственность только по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

6. При неисчислении и неудержании налоговым агентом сумм налога из доходов налогоплательщиков-вкладчиков от дивидендов по акциям общества должниками перед бюджетом по налогу и пене являются сами налогоплательщики (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 N А28-7597/2003-323/21).

Позиция налогового агента. До момента удержания налоговым агентом сумм налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Поэтому в случае выплаты обществом дивидендов по акциям без удержания налога на прибыль должником перед бюджетом являются сами налогоплательщики - владельцы акций. Позиция налогового органа. Обязанность по уплате налога на доходы от долевого участия в деятельности организации лежит на налоговом агенте. Поэтому не исчисленная и не удержанная сумма налога на прибыль и пени взыскиваются за счет его средств. Решением от 11.11.2003 суд поддержал позицию налогового агента и признал недействительным решение о доначислении налога на прибыль и пени. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящего суда без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что при неисчислении и неудержании налоговым агентом суммы налога на доходы вкладчиков от долевого участия в деятельности организации должником перед бюджетом являются сами налогоплательщики-вкладчики. Следовательно, они обязаны сами уплатить подлежащие уплате суммы налога на прибыль и пени. При этом суд исходил из следующего. Уплата налогов является конституционно закрепленной обязанностью каждого налогоплательщика. В соответствии с действующим законодательством указанная обязанность может быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно либо - в установленных законом случаях - через налогового агента. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов. Налоговые агенты также являются участниками налоговых правоотношений и по общему правилу имеют те же права, что и налогоплательщики. Однако основной их обязанностью является правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджет соответствующих налогов. Обязанность исчислять и удерживать налог предполагает, что налоговый агент является источником выплаты дохода налогоплательщика, т. е. налогоплательщик получает от него доход. В рассматриваемом случае общество выплатило своим акционерам дивиденды по принадлежащим им акциям, которые признаются их доходом. Доходы, полученные в виде дивидендов от российской организации, облагаются налогом на прибыль. Согласно ст. 275 Налогового кодекса РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, она признается налоговым агентом, поэтому обязана исчислять сумму налога на прибыль, подлежащую уплате, удерживать и перечислять ее в бюджет. Однако организация произвела выплату дивидендов без исчисления и удержания налога на прибыль с доходов налогоплательщиков. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ в случае, если обязанность по удержанию и перечислению налога возложена на налогового агента, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Следовательно, если налоговый агент не исчислил и не удержал подлежащий уплате налог, обязанность налогоплательщика будет являться неисполненной, т. е. он остается должником перед бюджетом и обязан уплатить неуплаченный налог и пени, начисленные за его несвоевременную уплату. Следовательно, в рассматриваемом случае акционеры, получившие от организации доход, обязаны самостоятельно исполнить обязанность по уплате с него налога на прибыль. Таким образом, можно сделать вывод, что положения налогового законодательства, касающиеся порядка уплаты налогов налогоплательщиками, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных ими из доходов налогоплательщика сумм налогов. Кроме того, согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства. Т. е. из смысла данной нормы также следует, что налог должен уплачиваться из собственных средств налогоплательщика. Налоговым законодательством не предусмотрено взыскание налога за счет средств налогового агента. Таким образом, анализ данного дела позволяет сделать вывод, что если налоговый агент, выплативший налогоплательщикам доход в виде дивидендов по акциям, не исчислил и не удержал с него суммы налога на прибыль, должником перед бюджетом по налогу и пене являются сами налогоплательщики. Соответственно, они обязаны их выплатить самостоятельно из собственных средств.

7. Поскольку при проведении выездной налоговой проверки были нарушены права налогоплательщика, а также не доказана его вина в неполной уплате налогов, решение о привлечении к налоговой ответственности является незаконным (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-960/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Акт проверки и решение о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщику не вручены, материалы проверки рассмотрены в его отсутствие. Поэтому привлечение к ответственности является неправомерным. Позиция налогового органа. В ходе проверки доказан факт неполной уплаты предпринимателем сумм налога, поэтому он на законных основаниях привлечен к налоговой ответственности. Решением от 19.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 16.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что нарушение прав налогоплательщика в процессе налоговой проверки и отсутствие доказательств его вины в совершении правонарушения исключают его привлечение к налоговой ответственности. При этом суд исходил из следующего. Контроль над соблюдением участниками налоговых правоотношений законодательства о налогах и сборах осуществляют налоговые органы. Одной из форм осуществления налогового контроля является проведение налоговых проверок. При наличии оснований по результатам проверок налоговый орган принимает решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности производится только по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Таким образом, процедура проведения налоговых проверок и привлечения к налоговой ответственности регламентирована законодательством и должна соблюдаться. В соответствии с налоговым законодательством при проведении в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля он имеет определенные права. Так, согласно ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки должен быть составлен акт установленной формы, в котором отражаются выявленные в ходе проверки нарушения, а также указываются нормы закона, предусматривающие ответственность за их совершение. В соответствии со ст. ст. 21, 100, 101 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право получить копию данного акта, представить на него свои возражения, а также присутствовать при рассмотрении материалов проверки. Данные права гарантируют налогоплательщику возможность своевременно представить какие-либо пояснения по исчислению и уплате налогов, выявленным при проверке нарушениям и т. д., т. е. защитить свои права и интересы. Причем указанные права налогоплательщиков обеспечиваются соответственной обязанностью налогового органа предоставить ему акт проверки, а также известить надлежащим образом о дате и месте рассмотрения материалов. Следовательно, можно сделать вывод, что непредоставление по рассматриваемому делу индивидуальному предпринимателю акта проверки, неизвещение его надлежащим образом о дате и месте рассмотрения материалов проверки и, соответственно, их рассмотрение в его отсутствие являются нарушениями его прав, гарантированных федеральным законодательством. При проведении проверок должностные лица налоговых органов обладают рядом полномочий. Так, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, они вправе проводить встречные налоговые проверки контрагентов налогоплательщика, истребовать и изымать необходимые документы и т. д. По рассматриваемому делу налоговый орган не использовал все предоставленные законом полномочия по установлению факта совершения предпринимателем налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Т. е. налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается как на обоснование своих требований. По рассматриваемому делу налоговый орган не доказал правомерность привлечения предпринимателя к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, т. к. не представил бесспорных доказательств занижения налогоплательщиком налоговой базы. Факт привлечения предпринимателя к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в крупном размере не исключает обязанность налогового органа доказать наличие его вины в совершении налогового правонарушения. Таким образом, нарушение прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки и отсутствие достаточных доказательств его вины в совершении правонарушения являются обстоятельствами, исключающими привлечение его к налоговой ответственности.

8. Привлечение предпринимателя к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов не освобождает налоговый орган от обязанности доказать его вину в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-960/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Факт возбуждения в отношении предпринимателя уголовного дела за уклонение от уплаты налогов не является бесспорным доказательством его вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку в отношении предпринимателя возбуждено уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов, его вина в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, не требует дополнительного доказывания. Решением от 19.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 16.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что возбужденное в отношении предпринимателя уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов не является доказательством его вины в совершении налогового правонарушения и не освобождает налоговый орган от обязанности доказать правомерность его привлечения к налоговой ответственности. При этом суд исходил из следующего. Предприниматель привлечен налоговым органом к ответственности за неполную уплату налога в результате неправомерного занижения налоговой базы, т. е. за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. По общему правилу привлечение к налоговой ответственности допускается по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ. Таким образом, анализ приведенных норм права позволяет сделать вывод, что основным условием привлечения лица к налоговой ответственности является установление его вины в совершении налогового правонарушения. Статьей 108 Налогового кодекса РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Т. е. можно сделать вывод, что налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении к налоговой ответственности. В процессе осуществления контроля над исполнением налогового законодательства должностные лица налоговых органов обладают рядом полномочий. Так, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для решения вопроса о привлечении лица к ответственности, они вправе проводить встречные налоговые проверки контрагентов налогоплательщика, истребовать и изымать необходимые документы, осматривать помещения и т. д. Оформленные надлежащим образом результаты указанных проверочных мероприятий могут быть использованы ими в дальнейшем в качестве доказательств вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Однако по рассматриваемому делу налоговый орган не использовал все предоставленные законом полномочия по установлению факта совершения предпринимателем налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, и получению доказательств его вины. Факт привлечения предпринимателя к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в крупном размере сам по себе не является бесспорным доказательством его вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. Более того, согласно презумпции невиновности любое лицо считается невиновным в совершении преступления, пока его виновность не будет установлена вступившим в силу приговором суда. По рассматриваемому делу виновность предпринимателя в уклонении от уплаты налогов в крупном размере приговором суда не установлена. В соответствии с п. 1 ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, после чего принимает решение по делу. По рассматриваемому делу представленных налоговым органом доказательств недостаточно для признания предпринимателя виновным в совершении налогового правонарушения. Таким образом, факт привлечения предпринимателя к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов сам по себе не свидетельствует о его виновности в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, поэтому не освобождает налоговый орган от обязанности доказать наличие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

9. Принятие сумм налога к вычету на основании неправильно оформленных счетов-фактур не свидетельствует о неправомерном занижении налоговой базы поэтому не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2004 N КА-А40/99-04).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие необходимых реквизитов на счетах-фактурах не влечет их недействительность и не исключает возможность принятия на их основании предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению. Позиция налогового органа. Неправильно составленные счета-фактуры не имеют юридической силы, поэтому принятие по ним к вычету суммы налога влечет неправомерное занижение налоговой базы и привлечение к налоговой ответственности. Решением от 29.08.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 30.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании налоговых санкций по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие необходимых реквизитов на счетах-фактурах, принятых к вычету или возмещению, не свидетельствует о занижении налогооблагаемой базы по налогу и не влечет привлечение к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. В связи с этим согласно п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ он обязан вести в установленном порядке учет своих расходов, доходов и объектов налогообложения. Кроме того, документирование хозяйственных операций и процесса исчисления налога позволяет в ходе осуществления налогового контроля "повторить" указанный процесс и таким образом проверить правильность исчисления размера налогового платежа. Учет расходов и доходов осуществляется посредством бухгалтерского учета, в котором фиксируются все хозяйственные операции, движения денежных средств, а также имущественное положение налогоплательщика. Ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета установлена ст. 120 Налогового кодекса РФ. Причем ответственность по данной норме наступает не за любое нарушение правил бухгалтерского учета, а только за грубое нарушение. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и объектов налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций, денежных средств. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Поэтому можно сделать вывод, что данный перечень является закрытым и произвольно расширен быть не может. Таким образом, к ответственности по данной норме закона можно привлечь только за совершение вышеуказанных неправомерных деяний, которые непосредственно установлены законодателем. Статьей 108 Налогового кодекса РФ установлено, что привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. По рассматриваемому делу основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ послужило принятие сумм налога к вычету на основании счетов-фактур, не имеющих необходимых реквизитов. Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является формой налогово-учетной документации по налогу на добавленную стоимость. На основании данного документа в установленных законом случаях суммы налога принимаются к вычету или возмещению. В соответствии с п. 4 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура должен содержать ряд обязательных реквизитов, таких как его порядковый номер, дата выписки, наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика, наименование и количество поставленных товаров, их цена, сумма налога, предъявляемая покупателю. Из анализа п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Т. е. можно сделать вывод, что налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении к налоговой ответственности. По рассматриваемому делу налоговый орган не указал в решении, каких конкретно реквизитов не было на принятых налогоплательщиком к вычету счетах-фактурах. Кроме того, состав правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, будет иметь место в случае, если вышеуказанные действия привели к занижению налоговой базы. Таким образом, для привлечения к ответственности на основании названной нормы Закона необходимо установить, что в результате принятия к вычету неправильно заполненных счетов-фактур исказились сведения о расходах, доходах и объектах обложения, образовалась недоимка по уплате налога. Каких-либо доказательств этого налоговый орган также суду не представил. Поэтому можно сделать вывод, что принятие к вычету неправильно оформленных счетов-фактур само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы по НДС и не влечет привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

10. Если банк не уведомил налогоплательщика о закрытии его лицевого счета, налогоплательщик не подлежит ответственности за несвоевременное извещение налогового органа о закрытии указанного счета (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.03.2004 N Ф03-А73/04-2/255).

Позиция налогоплательщика. Факт извещения банком общества о закрытии его расчетного счета не доказан, поэтому привлечение общества к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку общество в десятидневный срок не известило налоговый орган о закрытии своего расчетного счета в банке, оно совершило налоговое правонарушение и подлежит привлечению к ответственности. Решением от 16.07.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании налоговых санкций за нарушение срока представления сведений о закрытии счета в банке. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что поскольку налоговый орган не доказал факт извещения банком налогоплательщика о закрытии его расчетного счета, привлечение последнего к ответственности незаконно. При этом суд учел следующие обстоятельства. В целях осуществления эффективного налогового контроля налоговый орган должен располагать полной информацией о финансовой деятельности налогоплательщика. По общему правилу все расчеты юридических лиц и индивидуальных предпринимателей осуществляются посредством банков. Именно поэтому в соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ они обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета в десятидневный срок об открытии, закрытии счетов в кредитных учреждениях. Неисполнение указанной обязанности является налоговым правонарушением и влечет привлечение к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. По рассматриваемому делу налогоплательщик привлечен к ответственности в связи с тем, что своевременно не известил налоговый орган о закрытии банком его расчетного счета. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, за которое налоговым законодательством установлена ответственность. Согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, анализ указанных норм позволяет сделать вывод, что основным условием привлечения лица к налоговой ответственности является его вина в совершении противоправного деяния. Следовательно, по рассматриваемому делу необходимо установить, имеется ли вина налогоплательщика в неизвещении налогового органа о закрытии банком расчетного счета. С учетом вышеизложенного допустимо сделать вывод, что вина налогоплательщика в совершении данного правонарушения будет иметь место в том случае, если ему было известно о закрытии его банковского счета, но он об этом своевременно не уведомил налоговый орган. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Следовательно, налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, по рассматриваемому делу налоговый орган обязан доказать факт уведомления банком налогоплательщика о закрытии его расчетного счета, поскольку именно с того момента, когда налогоплательщику стало известно о закрытии его расчетного срока, следует исчислять десятидневный срок для направления письменного извещения налоговому органу. Налоговым органом не были представлены доказательства направления банком уведомления обществу о закрытии его расчетного счета, следовательно, вину общества в несвоевременном извещении об этом налогового органа нельзя считать установленной. Поэтому привлечение общества к налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ является неправомерным. Таким образом, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что неизвещение банком налогоплательщика о закрытии его расчетного счета исключает привлечение последнего к налоговой ответственности.

11. Поскольку федеральным и региональным законодательством о налогах и сборах не установлены сроки предоставления налоговой декларации по налогу на владельцев транспортных средств, привлечение налогоплательщика к ответственности за ее несвоевременное представление неправомерно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2003 N Ф08-3983/2003-1626А).

Позиция налогоплательщика. Непредставление налоговой декларации не является основанием для наступления ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ, если обязанность и сроки ее представления установлены не законодательством о налогах и сборах, а инструкцией МНС РФ. Позиция налогового органа. Обязанность налогоплательщика представлять в установленные сроки декларацию по налогу на владельцев транспортных средств предусмотрена Инструкцией ИМНС РФ, следовательно, ее неисполнение влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 16.03.2003 и Постановлением от 21.08.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление в налоговый орган декларации по налогу на владельцев транспортных средств. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что если обязанность предоставлять налоговую декларацию предусмотрена ведомственными нормативными актами, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации нет. При этом суд исходил из следующего. Статьей 119 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за неисполнение одной из основных обязанностей налогоплательщика - представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Указанная обязанность предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса и обусловлена необходимостью осуществления своевременного и полного налогового контроля над финансовой деятельностью налогоплательщика. Причем обязанность считается исполненной надлежащим образом, если налоговая декларация представлена в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. Невыполнение налогоплательщиком обязанности по сроку представления налоговой декларации является правонарушением, ответственность за которое установлена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах противоправное деяние, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом. В ст. 23 Налогового кодекса РФ также указано, что обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации должна быть предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Таким образом, анализ приведенных правовых норм позволяет сделать вывод, что если обязанность по предоставлению налоговой декларации не предусмотрена законодательством о налогах и сборах, ее непредставление не является налоговым правонарушением и не влечет наступление ответственности. В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Акты органов исполнительной власти, ведомственные нормативные акты, в том числе издаваемые МНС РФ приказы, инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять. По рассматриваемому делу обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган декларацию по налогу на владельцев транспортных средств предусмотрена соответствующей инструкцией МНС РФ, которая определяет порядок исчисления и уплаты указанного налога. Налоговым кодексом РФ, федеральными законами такая обязанность не устанавливалась, сроки предоставления декларации не определялись. Таким образом, поскольку предоставление указанной декларации не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, ее непредставление не должно повлечь наступление налоговой ответственности. Из этого следует, что ответственность за непредставление налоговой декларации не может наступать, если соответствующая обязанность не предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Следовательно, п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, который устанавливает ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, не может рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте. Об этом указано и в Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О. Таким образом, ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ наступит только в случае, если обязанность по предоставлению декларации и сроки ее представления предусмотрены Налоговым кодексом либо федеральными законами о налогах и сборах. Если же такая обязанность предусмотрена только ведомственным нормативным актом, например инструкциями МНС РФ, оснований для привлечения к ответственности по данной норме закона нет.

12. Наличие переплаты по налогу за проверяемый период исключает привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налогов (Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2004 N Ф09-929/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку у общества имелась переплата по налогу на добавленную стоимость за проверяемый период, оснований для привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату указанного налога нет. Позиция налогового органа. Согласно уточненной налоговой декларации у общества имеется неуплата налога в результате занижения налоговой базы, поэтому оно привлечено к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ на законных основаниях. Решением от 15.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменений, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку у налогоплательщика имелась переплата налога за проверяемый период, оснований для его привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ нет. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу основанием для применения любого вида ответственности является противоправное поведение лица. Нарушение норм законодательства о налогах и сборах, несоблюдение обязанностей в сфере налоговых правоотношений влекут наступление налоговой ответственности. Статьей 122 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов. Иначе говоря, указанная ответственность наступает в случае, когда налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ, подп. 1 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, или исполняет ее лишь частично. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога либо с момента внесения наличной денежной суммы в кредитное учреждение. Таким образом, анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога будет иметь место в случае, когда в счет уплаты налога денежные средства вообще не перечисляются или перечисляется сумма менее той, которая подлежала уплате исходя из полученной налогоплательщиком налоговой базы. Поэтому неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате занижения налогооблагаемой базы. Об этом указано и в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Таким образом, основным условием привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ является возникновение у налогоплательщика недоимки перед соответствующим бюджетом. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. По рассматриваемому делу налогоплательщик привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ на том основании, что он занизил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и уплатил налог в неполном размере. Однако за этот же налоговый период у него имелась также и переплата по указанному налогу, что исключает образование недоимки. Недоимкой согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ является сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. При наличии у налогоплательщика переплаты по конкретному налогу, покрывающей или превышающей сумму недоплаты по тому же налогу, недоплаченная сумма налога недоимкой не является. Следовательно, в рассматриваемом случае недоимки перед бюджетом у налогоплательщика нет, и он не подлежит привлечению к ответственности за неполную уплату налога. Таким образом, анализ вышеизложенного позволяет сделать вывод, что наличие переплаты по налогу в период образования недоимки по этому же налогу является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

13. Требование налогового органа не содержало конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, а размер штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ определен исходя из количества представленных, а не запрашиваемых документов. В связи с этим решение о привлечении налогоплательщика к ответственности признано незаконным (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-939/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности принято после представления запрашиваемых документов, а размер назначенного им наказания определен исходя из представленных документов, оно является незаконным и подлежит отмене. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не представил в установленный срок истребуемые документы, поэтому на законных основаниях привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа, размер которого определен исходя из количества несвоевременно представленных документов. Решением от 09.01.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление налоговому органу запрашиваемых документов. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что решение о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременное представление запрашиваемых документов является незаконным, поскольку в требовании налогового органа не указано количество и наименование запрашиваемых документов, а размер назначенного штрафа определен исходя из количества представленных, а не запрашиваемых документов. При этом суд исходил из следующего. Налоговые органы могут полноценно осуществлять свои контрольные функции только при наличии определенной информации о финансовой деятельности участников налоговых правоотношений. Поэтому в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы вправе затребовать у налогоплательщиков и налоговых агентов необходимые документы и сведения. Так, указанное право должностных лиц налоговых органов при проведении налоговых проверок закреплено в ст. 93 Налогового кодекса РФ. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано выдать их в пятидневный срок. Невыполнение указанного требования налогового органа является правонарушением и влечет привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренном законом. Основным условием привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ является наличие вины в действиях правонарушителя. Анализ положений ст. ст. 93 и 126 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что налоговые органы вправе истребовать для проверки только конкретные документы, указав их наименование и количество. Таким образом, количество и наименование документов (дата составления, номер и т. д.) должны быть изначально определены в требовании налогового органа. Кроме того, исходя из смысла ст. ст. 87, 88 Налогового кодекса РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаружению им ошибок в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика, они при этом истребовать не вправе. Следовательно, необходимость представления запрашиваемых документов также должна быть указана в требовании. По рассматриваемому делу налоговый орган указанное требование не выполнил, направленные налогоплательщику требования не содержали конкретного наименования и количества запрашиваемых документов, не была уточнена и необходимость их истребования. Кроме того, санкцией п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. По данному делу налоговый орган назначил налогоплательщику штраф после получения первичных документов исходя из количества несвоевременно представленных документов. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Отсюда следует, что налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Поскольку налоговый орган не доказал наличие вины налогоплательщика в совершении указанного правонарушения, решение о привлечении к налоговой ответственности нельзя признать законным. Таким образом, отсутствие в требованиях налогового органа наименований и количества истребуемых документов и определение размера штрафа исходя из количества несвоевременно представленных документов влекут отмену решения о привлечении к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

14. Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговых декларациях не освобождают налогоплательщика от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, однако являются смягчающими ответственность обстоятельствами и влекут снижение наказания (Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2004 N Ф09-1271/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку изменения в налоговые декларации в связи с обнаружением ошибок внесены самостоятельно, а иного источника информации о недоимке по налогам до момента подачи исправленных деклараций у налогового органа не было, оснований для привлечения к ответственности за неполную уплату налога нет. Позиция налогового органа. Последующее внесение изменений и дополнений в налоговые декларации не освобождает налогоплательщика от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 17.11.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 14.01.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании налоговых санкций за неполную уплату сумм налога. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда изменил, кассационную жалобу ИМНС РФ удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговых декларациях не исключают вину налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, однако являются смягчающими ответственность обстоятельствами и влекут снижение наказания в разумных пределах. При этом суд исходил из следующего. Уплата налогов является основной обязанностью налогоплательщиков. По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате. Ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов является налоговым правонарушением. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, подлежит привлечению к ответственности, и ему назначается наказание. Ответственность за неполную уплату налогов установлена ст. 122 Налогового кодекса РФ. Неполной уплатой налогов признается частичное исполнение обязанности по уплате налогов. Причем не каждая неполная уплата налога влечет наступление ответственности по данной норме закона, а только та, которая возникла в результате совершения налогоплательщиком неправомерных действий, например занижения налоговой базы или неправильного исчисления налога. В рассматриваемом случае неполная уплата сумм налога возникла в результате неотражения налогоплательщиком в бухгалтерском учете товара на определенную сумму, что привело к занижению налоговой базы и неправильному исчислению налога. Т. е. в данном случае недоимка по налогу образовалась из-за неправомерных действий налогоплательщика. То обстоятельство, что он самостоятельно выявил и устранил допущенные нарушения, а также внес соответствующие изменения в налоговую отчетность, не исключает его вины в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ. Мера налоговой ответственности должна быть соразмерна противоправному деянию. Об этом гласит принцип индивидуализации наказания. Поэтому при назначении наказания необходимо учитывать характер правонарушения, степень вины нарушителя, а также отягчающие и смягчающие обстоятельства. Таким образом, суд при рассмотрении вопроса о назначении наказания должен учитывать положения закона, регламентирующего возможность уменьшения налоговой ответственности, установить факт наличия либо отсутствия смягчающих обстоятельств. Перечень смягчающих обстоятельств закреплен п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Однако данный перечень является открытым, и суд при назначении наказания вправе признать таковым любое установленное им обстоятельство по делу. Налоговым законодательством не определено, какие обстоятельства должны признаваться смягчающими. Право признавать их таковыми в каждом конкретном случае принадлежит суду. Однако можно сделать вывод, что обстоятельства, указанные в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ как смягчающие, должны быть учтены судом в любом случае. Другие же обстоятельства, не указанные напрямую в законе, могут быть оценены судом как смягчающие по его усмотрению. Так, по рассматриваемому делу суд признал смягчающими обстоятельствами самостоятельное выявление налогоплательщиком допущенных нарушений и внесение изменений в налоговые декларации, а также подачу в налоговый орган заявлений об изменении деклараций. Наличие смягчающих обстоятельств напрямую влияет на применение налоговой санкции. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии даже одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит снижению не меньше чем в 2 раза. Таким образом, Налоговый кодекс РФ не устанавливает нижнюю границу размера штрафов при наличии смягчающих обстоятельств. Об этом также указано в п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ". А поскольку в законодательстве определен лишь минимальный предел снижения налоговых санкций, суд, соблюдая принцип разумности и справедливости, вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Так, по рассматриваемому делу в связи с установлением смягчающих обстоятельств размер штрафа снижен в 6,5 раз. Таким образом, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговых декларациях не исключают его привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, однако являются смягчающими ответственность обстоятельствами и влекут снижение наказания.

15. Поскольку из акта проверки и решения о привлечении к ответственности не ясно, какие документы не были представлены налоговому органу, налоговый агент ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ не подлежит (Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

Позиция налогоплательщика. Бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на государственный орган, однако налоговый орган не доказал факт совершения банком правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Непредставление банком справок о доходах его сотрудников от получения заемных средств влечет привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 16.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговому органу предусмотренных законодательством документов недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что из акта проверки и решения налогового органа не усматривается, какие конкретно документы о полученных работниками банка доходах не представлены банком в налоговый орган. Следовательно, оснований для привлечения банка к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ нет. При этом суд исходил из следующего. Для осуществления налогового контроля налоговые органы наделены рядом полномочий. Так, согласно ст. 31 Налогового кодекса РФ сотрудники налоговых органов вправе истребовать у проверяемых лиц необходимые для этого документы. Соответственно, у налогоплательщиков и налоговых агентов есть обязанность предоставлять налоговым органам соответствующую информацию. Непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов признается правонарушением и влечет привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только на основаниях и в порядке, предусмотренных законом. Так, по общему правилу налоговый агент, производящий налогоплательщику выплаты, производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет налогов. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан представлять налоговому органу документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. По общему правилу обязанность представлять информацию налоговому органу возникает: - в случае прямого указания в законе; - на основании требования налогового органа. Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что в законе и в требовании налогового органа должно содержаться указание представить для осуществления налогового контроля только конкретные документы. Т. е. ответственность может наступить за непредставление каких-то определенных документов с четко сформулированным названием. Ответственность за непредставление документов "вообще" налоговым законодательством не предусмотрена. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Таким образом, в обоснование правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен доказать факт непредставления ему конкретных документов. В противном случае состав указанного правонарушения отсутствует. По рассматриваемому делу основанием для привлечения налогового агента к ответственности послужило непредставление справок о доходах в виде материальной выгоды от получения заемных средств сотрудниками банка. Однако какие конкретно документы не были представлены налоговым агентом, их название, ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к ответственности не указано. Следовательно, вину банка в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ, нельзя считать в данном случае доказанной. Таким образом, отсутствие в акте проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности информации о том, какие конкретно документы были запрошены в ходе проверки у налогового агента, исключает привлечение его к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

16. Поскольку у налогоплательщика отсутствовала возможность представить запрашиваемые налоговым органом документы в полном объеме в установленный срок, оснований для привлечения к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ нет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1761-329/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку организация имеет 7 филиалов и 21 структурное подразделение, расположенные в разных регионах страны, ее вины в непредставлении всех запрашиваемых документов в установленный срок нет. Позиция налогового органа. Непредставление в установленный срок всех запрашиваемых в ходе проверки первичных документов влечет привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 15.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 14.01.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредоставление в полном объеме в установленный срок запрашиваемых документов. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие у налогоплательщика возможности представить в установленный срок запрашиваемые документы в полном объеме исключает его ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. При проведении проверок должностные лица налоговых органов обладают рядом полномочий. Так, согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ они вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Данное право обусловлено тем, что для осуществления эффективного налогового контроля налоговые органы должны обладать полной информацией о деятельности налогоплательщиков. При этом лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано представить их налоговому органу в установленный требованием срок. Неисполнение требований налогового органа является правонарушением и влечет наступление ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, непредставление в установленный налоговым органом срок всех запрашиваемых им документом влечет привлечение к налоговой ответственности. Привлечение к налоговой ответственности возможно только на основаниях и в порядке, предусмотренном законом. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины. Т. е. необходимым условием привлечения к ответственности является вина лица, совершившего правонарушение. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Таким образом, в обоснование правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен доказать и наличие его вины. В противном случае состав указанного правонарушения отсутствует. Анализ приведенных норм права позволяет сделать вывод, что о наличии вины налогоплательщика в совершении данного правонарушения можно вести речь только в том случае, если он имел возможность выполнить требование налогового органа в установленный срок, но не сделал этого. В рассматриваемом случае налоговый орган потребовал у налогоплательщика, имеющего 7 филиалов и 21 структурное подразделение, расположенные в различных регионах страны, предоставить в десятидневный срок для проверки большой объем документов, касающихся финансовой деятельности. К установленному налоговым органом сроку им были представлены не все, а только часть запрошенных документов. Остальные документы не были представлены по причине их нахождения в филиалах и подразделениях. Следовательно, в данном случае у налогоплательщика отсутствовала возможность предоставить все запрашиваемые документы по объективным причинам. Налоговый же орган не представил доказательства того, что налогоплательщик имел возможность выполнить требование в установленный срок в полном объеме, но не сделал этого. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика возможности представить запрашиваемые налоговым органом документы в полном объеме в установленный срок исключает его вину в совершении правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ.

17. Неверное указание кода бюджетной классификации при полном перечислении налога не влечет наступление ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

Позиция налогоплательщика. Поскольку из-за неверного указания кода бюджетной классификации не образовалась недоимка перед бюджетом, привлечение к ответственности неправомерно. Позиция налогового органа. Неправильное указание в платежных документах кода бюджетной классификации является неперечислением налога и влечет наступление ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением от 16.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправильное указание в платежных документах кода бюджетной классификации недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что неверное указание в платежных документах кода бюджетной классификации не является неперечислением налога и не влечет привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. Статьей 24 Налогового кодекса РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. Неперечисление налогов в бюджет является правонарушением и влечет привлечение к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. По общему правилу перечисление налогов производится расчетными документами с указанием конкретного кода бюджетной классификации. В соответствии со ст. 18 Бюджетного кодекса РФ и ст. 1 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ" бюджетной классификацией является группировка доходов и расходов бюджетов всех уровней. Согласно п. 1 указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н, учет доходов бюджетов производится по видам налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствии с кодами бюджетной классификации. Следовательно, кодом бюджетной классификации является цифровое обозначение группы доходов (расходов) бюджета. Поэтому можно сделать вывод, что конкретному виду дохода, в том числе налогу, присваивается код бюджетной классификации. Таким образом, правильное указание кода бюджетной классификации необходимо лишь для правильного распределения средств между бюджетами. Исходя из смысла ст. ст. 24, 45 Налогового кодекса РФ обязанность налогового агента будет считаться исполненной с момента перечисления в бюджет налога, удержанного им из средств, выплачиваемых налогоплательщику. При этом налоговое законодательство не связывает перечисление налога с кодом бюджетной классификации. Анализ норм законодательства позволяет сделать вывод, что обязательным условием для привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление налоговым агентом удержанных сумм налога является возникновение из-за этого недоимки по налогу перед бюджетом. В рассматриваемом же деле ущерба для бюджета не наступило. Следовательно, ошибочное указание кода бюджетной классификации при перечислении налога не значит, что налог не уплачен. Код не имеет значения для признания обязанности налогового агента по перечислению налога исполненной, поскольку законодатель не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации. Таким образом, неправильное указание кода бюджетной классификации при полном перечислении налога в бюджет и отсутствии недоимки не является неперечислением налога и не влечет привлечение налогового агента к ответственности.

18. Поскольку в результате внесенных в налоговую декларацию дополнений не изменилась сумма налога, подлежащая уплате, требования закона об освобождении налогоплательщика от ответственности только при условии уплаты недостающих налога и пеней до подачи заявления о внесении указанных дополнений применяться не должны (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2128-260/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в первоначально поданную декларацию внесены изменения, касающиеся распределения налога по годам, и суммы налога по сравнению с первоначально поданной декларацией при этом не изменились, уплата налога и пени до внесения изменений в декларацию не является обязательным условием освобождения от ответственности. Позиция налогового органа. До подачи заявления о внесении в налоговую декларацию дополнений налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и пени, поэтому привлечен к ответственности на законных основаниях. Решением от 29.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 06.01.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога и пеней до внесения изменений в первоначально поданную декларацию. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку в результате внесенных в налоговую декларацию изменений сумма налога, подлежащего уплате, не изменилась, уплата налога и пени до внесения изменений в декларацию не является обязательным условием освобождения от налоговой ответственности. При этом суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган в установленные законом сроки налоговые декларации по всем налогам, которые он уплачивает. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Т. е. в налоговой декларации налогоплательщик отражает процесс исчисления налогов, подлежащих уплате. Таким образом, обязанность представлять налоговые декларации обусловлена необходимостью осуществлять налоговый контроль над исполнением налогоплательщиком основной своей обязанности - уплатой налогов. Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Неотражение или неполное отражение в налоговой декларации сведений, влияющих на правильность исчисления налога, приводит к занижению суммы налога. При этом неполноту отраженных сведений могут обнаружить сам налогоплательщик либо налоговые органы в ходе проверки. Так, согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ, если в ходе камеральной проверки налоговый орган выявляет ошибки в заполнении документов, он обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести в установленный срок соответствующие изменения. При этом согласно п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, если указанные изменения вносятся налогоплательщиком после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, он может быть освобожден от ответственности за неполную уплату налога только в случае, если до подачи такого заявления им уплачена недостающая сумма налога и пени. Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что положения данной нормы об освобождении от налоговой ответственности применяются только в случае, если в результате внесенных в декларацию дополнений изменяется сумма налога, подлежащего уплате. Следовательно, первоначально налогоплательщик отразил в декларации неверные сведения, что привело к занижению суммы налога и неполной его уплате в бюджет. По рассматриваемому делу налогоплательщик внес в первоначально поданную декларацию изменения, касающиеся только распределения налога по годам. Суммы налога, подлежащего уплате, по сравнению с первоначально поданной декларацией при этом не изменились. Т. е. сумма налога, подлежащая уплате, в первоначально поданной декларации им занижена не была. Следовательно, можно сделать вывод, что условия освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, на данную ситуацию не распространяются. Таким образом, можно сделать вывод, что если в результате внесенных в налоговую декларацию дополнений не изменяется сумма налога, подлежащая уплате, положения п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ об освобождении налогоплательщика от ответственности применению не подлежат.

19. Пенсионные взносы организации в негосударственный пенсионный фонд по пенсионному договору, заключенному в пользу ее работников, доходов указанных работников не образуют и налогом на доходы физических лиц не облагаются (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2004 N А29-6479/2003а).

Позиция налогоплательщика. Перечисленные организацией пенсионные взносы являются собственностью негосударственного пенсионного фонда, а право распоряжаться ими возникнет у работника - физического лица только после наступления пенсионных оснований. Следовательно, указанные взносы не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Позиция налогового органа. Пенсионные взносы, перечисленные организацией за своих работников в негосударственный пенсионный фонд, являются их доходом, поэтому не начислять на них налог на доходы физических лиц неправомерно. Решением от 29.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц со страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что взносы, перечисленные работодателем в негосударственный пенсионный фонд за своих работников, не образуют их доход, поэтому требование о начислении и удержании с них налога на доходы физических лиц неправомерно. При этом суд исходил из следующего. Пенсионное страхование - это форма обеспечения права граждан на социальное обеспечение по возрасту и в случае болезни. В настоящее время существует две системы пенсионного страхования - государственная и негосударственная. Негосударственный пенсионный фонд - это некоммерческая организация социального обеспечения, основным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение застрахованных лиц. По договору негосударственного пенсионного страхования фонд при наступлении пенсионных оснований обязан осуществить назначение и выплату накопительной части трудовой пенсии всем застрахованным в нем лицам. Причем договоры негосударственного пенсионного страхования вправе заключать как сами физические лица, так и в их пользу организация-работодатель. Договор негосударственного пенсионного страхования подразумевает внесение в фонд пенсионных взносов - денежных средств, уплачиваемых в пользу застрахованных физических лиц. Согласно п. 2 ст. 18 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" пенсионные взносы входят в состав пенсионных резервов и являются собственностью негосударственного пенсионного фонда. Право у застрахованного лица на получение пенсии возникают не при поступлении в фонд пенсионных взносов, а только при наступлении пенсионных оснований, определенных законом (например, определенный возраст и т. д.). До того как наступят пенсионные основания, застрахованное лицо не имеет права ни на получение пенсионных взносов, ни на распоряжение ими. Уплата законно установленных налогов и сборов является конституционно установленной обязанностью налогоплательщиков. По общему правилу налогоплательщики самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате, и самостоятельно производят ее уплату в бюджет. Однако в некоторых случаях указанная обязанность возложена законом на налогового агента. Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых Кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет соответствующих налогов. Неисполнение указанной обязанности влечет привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренных законом. По данному делу организация привлечена к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что при определении подлежащей уплате суммы налога на доходы физических лиц не были учтены перечисленные пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд. Согласно ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ или за ее пределами. В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им в денежной и натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло. Анализ указанной нормы позволяет сделать вывод, что при определении налогооблагаемой базы учитываются только те выплаты в пользу конкретного налогоплательщика, которые образуют его реальный доход или право на распоряжение которыми у него появляется. Поскольку пенсионные взносы в негосударственный пенсионный фонд не персонифицированы, не являются собственностью работников, право лица на получение пенсии возникнет не при поступлении взносов в пенсионный фонд, а при наступлении пенсионных оснований, они не подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Таким образом, можно сделать вывод, что пенсионные взносы организации в негосударственный пенсионный фонд в пользу работников не являются их доходом. Поэтому привлечение организации к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы с физических лиц с указанных сумм неправомерно.

20. Несообщение налогоплательщиком сведений об открытии, закрытии счета в банке всем налоговым органам, в которых он состоит на учете, не влечет привлечение к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2004 N А42-6743/03-27).

Позиция налогоплательщика. Поскольку об открытии банковского счета своевременно уведомлен налоговый орган по месту нахождения организации, уведомление налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения не требуется. Позиция налогового органа. Обязанность, предусмотренная п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, будет выполнена только в случае, если об открытии, закрытии счета в банке налогоплательщик своевременно уведомил все налоговые органы, в которых он состоит на учете. Решением от 24.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности за несвоевременное сообщение об открытии банковского счета налоговому органу по месту нахождения обособленного подразделения организации. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщать об открытии, закрытии банковских счетов всем налоговым органам, в которых он состоит на учете. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу в целях осуществления налогового контроля налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств. Следовательно, налогоплательщик может состоять одновременно на учете в нескольких налоговых инспекциях. Так, организация, в состав которой входит обособленное подразделение, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговый орган как по месту нахождения, так и по месту нахождения обособленного подразделения. Пунктом 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность по письменному информированию налогового органа по месту учета об открытии, закрытии банковского счета. Указанная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять своевременный налоговый контроль за финансовой деятельностью налогоплательщиков, поскольку большая часть финансовых операций производится в настоящее время посредством банков. Несообщение указанных сведений в установленный срок является правонарушением и влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности производится только на основаниях и в порядке, предусмотренных законом. В рассматриваемом деле основанием привлечения к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ послужило несвоевременное сообщение налоговому органу по месту нахождения обособленного подразделения об открытии банковских счетов. Причем налоговый орган по месту нахождения организации был извещен об этом своевременно, следовательно, имел возможность осуществлять полноценный контроль над его финансовыми операциями. Необходимо иметь в виду, что в п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ законодатель не конкретизировал место учета налогоплательщика, куда он обязан сообщать об открытии, закрытии банковского счета. Нормы налогового законодательства имеют императивный характер и расширительному толкованию не подлежат. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, обязанность налогоплательщика сообщать об открытии, закрытии банковских счетов всем налоговым органам, в которых он состоит на учете, не установлена. Таким образом, можно сделать вывод, что если налогоплательщик известил об открытии счета один из налоговых органов, в котором состоит на учете, он выполнил в полном объеме свою обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Т. е. анализ приведенных выше норм права позволяет сделать вывод, что по данному делу налогоплательщик выполнил свою обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, поскольку информировал налоговый орган, в котором состоит на учете. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрена ответственность налогоплательщика за несообщение сведений об открытии, закрытии банковских счетов всем налоговым органам, в которых он состоит на учете. Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщик, своевременно известив об открытии, закрытии банковского счета один из налоговых органов, в котором состоит на учете, выполнил свою обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Поэтому состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 118 Налогового кодекса РФ, в его действиях отсутствует.

21. Правовая неопределенность по вопросу распространения на вновь созданное предприятие налоговых льгот, которыми пользовался его предшественник, учтена судом как обстоятельство, смягчающее вину налогоплательщика. Поэтому размер налоговых санкций по ст. 119 Налогового кодекса РФ снижен в 2 раза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2004 N Ф04/1180-133/А75-2004).

Позиция налогоплательщика. Назначая наказание за совершение налогового правонарушения, суд вправе учесть в качестве смягчающих любые обстоятельства и снизить размер назначенного наказания не менее чем в два раза. Позиция налогового органа. Факт совершения налогоплательщиком правонарушения доказан, поэтому наказание должно быть назначено в пределах санкции статьи. Решением от 16.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 19.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика, учел смягчающее обстоятельство и снизил размер наказания за непредставление налоговой декларации в два раза. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что суд при назначении наказания за налоговое правонарушение вправе учесть как смягчающие любые обстоятельства и снизить наказание не менее чем в два раза. Согласно п. 4 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые уплачивает. Причем сроки предоставления деклараций по разным налогам различны и устанавливаются налоговым законодательством. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, за совершение которого ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Одним из признаков любого правонарушения, в том числе и налогового, является его наказуемость. За совершение налоговых правонарушений ответственность наступает в виде финансовых санкций, установленных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налоговая санкция является мерой ответственности за конкретное налоговое правонарушение. По общему правилу взыскание за налоговое правонарушение налагается с учетом его характера, степени вины совершившего его лица, а также смягчающих и отягчающих обким лицам, не исполнившим обязательства по возврату суммы займа, являются денежным эквивалентом движимого имущества, отданного в залог ломбарду, за вычетом сумм, за счет которых ломбард удовлетворил свои требования. Статьей 126 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление в налоговый орган предусмотренных законом сведений. Ответственности по данной норме закона подлежат в том числе налоговые агенты. Налоговые агенты являются источником выплаты дохода налогоплательщику, поэтому на них возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Поскольку денежные средства, полученные в рассматриваемом случае физическим лицом от ломбарда, поступают от реализации его же имущества, производимые выплаты нельзя признать доходом. Поэтому ломбард не является по отношению к указанным лицам налоговым агентом. В связи с этим у него нет и обязанности представлять сведения об указанных выплатах в налоговый орган. Исчисление и уплата налога с сумм, полученных от продажи имущества, в данном случае должна производиться этими лицами самостоятельно. Таким образом, ломбард не несет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в налоговый орган сведений о выплатах физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату займа.

23. Нарушение срока подачи деклараций по сбору на нужды образовательных учреждений, сбору за уборку территорий, целевому сбору с физических лиц влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2004 N Ф04/2203-690/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, в связи с чем за несвоевременное представление деклараций по сборам (не налогам) ответственность применять неправомерно. Позиция налогового органа. Сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за уборку территорий, целевой сбор с физических лиц, несмотря на свое наименование "сбор", соответствует определению налога, в связи с чем нарушение срока подачи деклараций по указанным платежам влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 02.02.2004 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика суммы штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции арбитражного суда дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя жалобу налогоплательщика без удовлетворения, указал, что общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, поскольку, несмотря на то что данные платежи называются сборами, они подпадают под определение налога. Соглашаясь с принятым арбитражным судом первой инстанции решением, кассационная инстанция исходила из того, что согласно подп. 4 п. 1 Федосова 11.04.05 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Как следует из п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001, судам при решении вопроса о привлечении к ответственности необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Если имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, то неуплата такого сбора влечет применение ответственности. Стоит заметить, что согласно определению "сбора", данному в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций, уплата которого является одним из условий сго займа. Т. е. залог вещей гарантирует ломбарду возможность возвращения предоставленных заемщику денежных средств. При этом в собственность ломбарда имущество, которое передано ему в качестве предмета залога, не передается. Т. е. собственником данного имущества продолжает оставаться заемщик денежных средств. Следовательно, денежные средства, выплачиваемые ломбардом физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату суммы займа, являются денежным эквивалентом движимого имущества, отданного в залог ломбарду, за вычетом сумм, за счет которых ломбард удовлетворил свои требования. Статьей 126 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление в налоговый орган предусмотренных законом сведений. Ответственности по данной норме закона подлежат в том числе налоговые агенты. Налоговые агенты являются источником выплаты дохода налогоплательщику, поэтому на них возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Поскольку денежные средства, полученные в рассматриваемом случае физическим лицом от ломбарда, поступают от реализации его же имущества, производимые выплаты нельзя признать доходом. Поэтому ломбард не является по отношению к указанным лицам налоговым агентом. В связи с этим у него нет и обязанности представлять сведения об указанных выплатах в налоговый орган. Исчисление и уплата налога с сумм, полученных от продажи имущества, в данном случае должна производиться этими лицами самостоятельно. Таким образом, ломбард не несет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в налоговый орган сведений о выплатах физическим лицам, не исполнившим обязательства по возврату займа.

23. Нарушение срока подачи деклараций по сбору на нужды образовательных учреждений, сбору за уборку территорий, целевому сбору с физических лиц влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2004 N Ф04/2203-690/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, в связи с чем за несвоевременное представление деклараций по сборам (не налогам) ответственность применять неправомерно. Позиция налогового органа. Сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за уборку территорий, целевой сбор с физических лиц, несмотря на свое наименование "сбор", соответствует определению налога, в связи с чем нарушение срока подачи деклараций по указанным платежам влечет ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 02.02.2004 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика суммы штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции арбитражного суда дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя жалобу налогоплательщика без удовлетворения, указал, что общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, поскольку, несмотря на то что данные платежи называются сборами, они подпадают под определение налога. Соглашаясь с принятым арбитражным судом первой инстанции решением, кассационная инстанция исходила из того, что согласно подп. 4 п. 1 Федосова 11.04.05 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Как следует из п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001, судам при решении вопроса о привлечении к ответственности необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Если имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, то неуплата такого сбора влечет применение ответственности. Стоит заметить, что согласно определению "сбора", данному в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав. По мнению суда, рассмотревшего возникший спор между налоговым органом и налогоплательщиком по существу, сбор на нужды образовательных учреждений, сбор за уборку территорий, целевой сбор с физических лиц, несмотря на то что указанные платежи называются сборами, соответствуют определению налога, данному в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ. Характерными чертами налога как платежа, исходя из положений п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, являются: 1) обязательность; 2) индивидуальная безвозмездность; 3) отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления; 4) направленность на финансирование деятельности государства или муниципальных образований. Характерными чертами сбора как взноса являются: 1) обязательность; 2) одно из условий совершения государственными и иными органами в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий. Налоговый кодекс РФ называет следующие сборы, действующие в РФ: таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, федеральные лицензионные сборы, региональные лицензионные сборы и местные лицензионные сборы. Ст. 8 Налогового кодекса РФ, в которой дается определение понятий налога и сбора, выделяет индивидуально-безвозмездный характер налога, с одной стороны, и обусловленность услуг публично-правового характера (совершение уполномоченными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений), с другой стороны. Второе отличие сборов и пошлин от налогов состоит в том, что взимаются они только с тех, кто вступает в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения нужных ему услуг. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. Необходимо отметить, что государственная пошлина и таможенная пошлина относятся к сборам, поскольку также являются условием действий государственных органов, в том числе выдаваемых им разрешений. Четкое определение понятий налога и сбора и их разграничение имеют большое значение для адекватного регулирования порядка их взимания.

24. Поскольку деятельность в сфере игорного бизнеса не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, предприниматель не может быть привлечен к ответственности за непредоставление декларации по данному налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2004 N А05-9983/03-18).

Позиция налогоплательщика. Деятельность предпринимателя в сфере игорного бизнеса не является реализацией товаров, работ, услуг, поэтому не облагается налогом на добавленную стоимость. Следовательно, обязанность представлять декларацию по данному налогу у него отсутствует. Позиция налогового органа. Индивидуальный предприниматель, использующий в своей деятельности игровые автоматы с денежным выигрышем, является плательщиком налога на добавленную стоимость. Поэтому за непредоставление декларации по данному налогу он правомерно привлечен к ответственности. Решением от 08.01.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций за непредставление декларации по налогу на добавленную стоимость. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что деятельность предпринимателя в сфере игорного бизнеса не является реализацией работ, услуг, поэтому не облагается налогом на добавленную стоимость. Следовательно, предприниматель не обязан представлять в налоговый орган декларации по данному налогу. При этом суд исходил из следующего. Уплата законно установленных налогов является основной обязанностью налогоплательщика. При этом согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены его налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ под объектом налогообложения понимается объект, имеющий стоимостную, количественную, физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налогов. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров, работ, услуг, имущество, прибыль, доход и т. д. Анализ указанной нормы позволяет сделать вывод, что лицо становится плательщиком конкретного налога только при наличии у него объекта обложения указанным налогом. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, который устанавливается Налоговым кодексом РФ. Так, согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения указанным налогом является реализация товаров, работ, услуг. Статьей 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность по представлению в налоговые органы деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Причем налоговым законодательством установлены конкретные сроки представления деклараций по каждому налогу. За неисполнение указанной обязанности ст. 119 Налогового кодекса РФ установлена ответственность. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренным законом. Статьей 109 Налогового кодекса РФ установлено, что основными условиями привлечения лица к налоговой ответственности являются наличие события правонарушения и вина лица в его совершении. Статьей 174 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность лиц, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, представлять в налоговые органы декларации по данному налогу, а также установлены сроки их представления. Нарушение указанных сроков лицом, обязанным представлять налоговые декларации, будет являться правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Однако ответственность по статье 119 Налогового кодекса РФ может наступить только при наличии у предпринимателя обязанности по представлению налоговой декларации. Следовательно, для решения вопроса о привлечении лица к ответственности по данной норме необходимо установить, что лицо было обязано представлять налоговую декларацию по конкретному налогу, но не выполнило ее. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес" игорный бизнес - это предпринимательская деятельность, которая не признается реализацией товаров, работ, услуг. Она связана с извлечением организатором игр дохода в виде выигрышей от участия в азартных играх и платы за их проведение. Деятельность предпринимателя в виде использования игровых автоматов с денежным выигрышем является разновидностью игорного бизнеса. Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что деятельность предпринимателя в сфере игорного бизнеса не облагается налогом на добавленную стоимость, поскольку не является реализацией товаров, работ, услуг. Поэтому обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость у него не возникает. Следовательно, привлечение предпринимателя - организатора азартных игр к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредоставление указанной декларации, неправомерно.

25. В случае открытия счета в банке по месту нахождения филиала налогоплательщик-организация обязан сообщить об этом не только по месту нахождения филиала, но и по месту нахождения самой организации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/95-1344/А70-2003).

Позиция налогоплательщика. Поскольку банковский счет открыт по месту нахождения филиала организации, то налогоплательщик должен письменно сообщить об этом только в налоговый орган по месту нахождения данного обособленного подразделения. Позиция налогового органа. Обязанность налогоплательщика сообщать об открытии счетов в банке предусмотрена законодательством о налогах и сборах в целях обеспечения налогового контроля. В связи с этим налогоплательщик-организация обязан сообщать об открытии счетов во все налоговые органы, где данный налогоплательщик состоит на учете. Согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации в десятидневный срок обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов. Ответственность за нарушение данной обязанности налогоплательщика предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса РФ. В то же время в приведенных нормах четко не указывается, в какой же именно орган налогоплательщик-организация должен сообщать об открытии счета, если состоит на учете в нескольких налоговых органах. Основанием возникновения данного спора явилось различное понимание того, обязан ли налогоплательщик в случае открытия счета его филиалу сообщать об этом только по месту нахождения филиала. Прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не содержит. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. При этом организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Таким образом, по мнению суда, поскольку и учет налогоплательщиков, и сообщение сведений о счетах в банках осуществляются в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то данные формы контроля должны применяться согласованно. Однако следует отметить, что в ст. 83 Налогового кодекса РФ, как и в ст. 23 Налогового кодекса РФ, непосредственно не предусматривается, что в случае открытия счета в банке организация обязана сообщить об этом во все налоговые органы, в которых данная организация состоит на учете. В то же время согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Неопределенность законодательного регулирования спорных отношений отразилась и на позиции МНС РФ. Так, в письме МНС РФ от 02.07.2002 N ММ-6-09/922@ утверждалось, что налогоплательщик-организация обязан сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Однако письмом МНС РФ от 06.02.2004 N 24-1-10/93 данный документ был признан не подлежащим применению. В новом акте МНС РФ уже указывается, что налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. Хотя по сути в письме МНС РФ от 06.02.2004 N 24-1-10/93 воспроизведена формулировка п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, слово "только" позволяет думать о том, что, по мнению налогового ведомства, об открытии счета организация не должна сообщать в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения. В то же время мнения ФАС ЗСО, изложенного в комментируемом Постановлении, придерживается ФАС СКО в Постановлении от 06.04.2004 N Ф08-1334/2004-544А. Противоположная позиция по данному вопросу изложена в Постановлениях ФАС СЗО от 07.06.2004 N А13-10248/03-15; ФАС УО от 16.07.2004 N Ф09-2922/04-АК; ФАС ЦО от 22.06.2004 N А62-5829/03.

26. Срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента обнаружения налоговым органом налогового правонарушения, а не с момента истечения срока добровольной уплаты штрафа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2004 N А33-13958/03-С3-Ф02-553/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Предоставление налогоплательщику срока для добровольной уплаты налоговой санкции не приостанавливает установленного Налоговым кодексом РФ шестимесячного срока ее взыскания. Поскольку налоговым органом срок взыскания пропущен, то штраф не может быть взыскан. Позиция налогового органа. Течение срока давности взыскания налоговой санкции начинается по окончании срока ее уплаты в добровольном порядке, указанного в требовании налогового органа. Поскольку исковое заявление о взыскании штрафа направлено в суд с соблюдением данного срока, а совершение налогового правонарушения доказано, то данное заявление подлежит удовлетворению. Решением от 06.11.2003 требования налогового органа о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Согласно п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В то же время Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации налогового правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала течения срока, установленного п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ. Поэтому, как следует из п. 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, день обнаружения налогового правонарушения, с которого исчисляется срок давности взыскания налоговой санкции, в каждом случае должен определяться исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Применительно к рассматриваемой ситуации необходимо отметить, что в силу п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом РФ, за совершение данного налогового правонарушения. Исходя из этого, форма требования об уплате налоговой санкции, утвержденная Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465, предусматривает указание в данном требовании срока для уплаты налоговой санкции в добровольном порядке. Кроме того, согласно п. 3.2 Инструкции от 10.04.2000 N 60, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138, резолютивная часть решения должна содержать предложения по устранению выявленных налоговых правонарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании. Однако ни в законодательстве о налогах и сборах, ни в приведенных ведомственных актах МН РФ не предусматривается, что предоставление налогоплательщику срока для уплаты налоговой санкции в добровольном порядке приостанавливает течение срока, установленного п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ. Более того, в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 указывается, что при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение судам необходимо проверять, не истек ли установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок для обращения налоговых органов в суд. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Таким образом, предоставление срока для добровольной уплаты штрафа не влияет на порядок исчисления срока для взыскания штрафа в судебном порядке. Кроме того, комментируемое Постановление интересно тем, что с учетом обстоятельств дела налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, суд посчитал обнаруженным с момента принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности. Именно с этого момента, по мнению суда, и следует исчислять срок давности взыскания налоговой санкции.

27. Установленный Налоговым кодексом РФ шестимесячный срок взыскания налоговой санкции за нарушение сроков подачи налоговой декларации исчисляется с момента представления декларации в налоговый орган (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2004 N Ф03-А51/03-2/3392).

Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговой санкции за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 Налогового кодекса РФ, составляет шесть месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации, поданной в налоговый орган с нарушением установленных сроков. Позиция налогового органа. Поскольку фактически налоговое правонарушение было выявлено в ходе выездной налоговой проверки, то предусмотренный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок давности взыскания штрафа следует исчислять с момента составления акта выездной проверки. Решением суда от 09.10.2003 требования налогового органа в части взыскания штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения по причине пропуска срока взыскания. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Подпункт 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение данной обязанности в виде штрафа, который является налоговой санкцией. В соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Таким образом, указанный шестимесячный срок представляет собой срок давности взыскания налоговой санкции. При этом согласно приведенной норме данный срок может исчисляться с момента обнаружения налогового правонарушения либо с момента составления соответствующего акта. Как следует из абз. 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, налоговым органом проводится камеральная налоговая проверка. Однако законодательство о налогах и сборах непосредственно не закрепляет обязанности налоговых органов составлять акт камеральной проверки. В связи с этим в п. 37 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 отмечается, что при применении п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ необходимо иметь в виду, что исчисление установленного данной нормой срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает составление акта. Учитывая, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Придерживаясь данной позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом РФ, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 Налогового кодекса РФ, следует считать обнаруженным со дня представления налоговой декларации в налоговый орган. Таким образом, составление в последующем акта выездной налоговой проверки и фиксация в нем факта совершения данного налогового правонарушения, по мнению суда, не влияют на порядок исчисления срока давности взыскания налоговой санкции. При этом суд исходил из того, что согласно п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 срок для обращения налоговых органов в суд, установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ, является пресекательным, поэтому в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Поскольку неправильное исчисление налоговым органом указанного срока привело к его пропуску, то в удовлетворении требований о взыскании штрафа отказано.

28. В связи с тем что право на возмещение НДС из бюджета возникло у налогоплательщика после истечения срока уплаты налога за спорный период, данное обстоятельство не освобождает от ответственности за неполную уплату налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А66-5744-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку возникшая задолженность перед бюджетом погашена в связи с переплатой налога в последующих налоговых периодах, то налогоплательщик выполнил все условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Несмотря на возникновение переплаты по НДС в последующие налоговые периоды, на момент истечения срока уплаты налога в спорный налоговый период у налогоплательщика имелась задолженность, что является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 07.10.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа за неуплату налога оставлены без удовлетворения в связи с наличием у налогоплательщика переплаты по НДС. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования налогового органа, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. За неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщик подлежит ответственности согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, представляет собой недоимку. Следовательно, основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ является образование у налогоплательщика недоимки. При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в целях ст. 122 Налогового кодекса РФ понимается возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). С учетом этого в случае, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. В то же время, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ. Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ исходит из того, что основанием применения мер ответственности за неуплату налога является возникновение реальной задолженности перед государственной казной именно по окончании срока уплаты налога. Однако не во всех случаях, когда налогоплательщик не уплачивает в установленный срок налог, к нему могут быть применены меры ответственности. Так, п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ предусматривается, что если налогоплательщиком заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неполноты отражения сведений либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом по данному основанию налогоплательщик освобождается от ответственности только при условии, что до подачи заявления о дополнении декларации им уплачена недостающая сумма налога и соответствующие ей пени. Следовательно, об отсутствии налогового правонарушения может свидетельствовать только погашение задолженности по налогу и пеням до подачи исправленных деклараций. Что касается соотношения данного положения с нормами Налогового кодекса РФ, касающимися переплаты по налогу, то здесь необходимо отметить следующее. Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа. Таким образом, исходя из буквального толкования приведенной нормы, для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вместе с дополнительными декларациями должен представить в налоговый орган заявление о зачете. Однако в рассматриваемом случае сумма излишне уплаченного налога была меньше суммы недоимки и пеней, в связи с чем к налогоплательщику применены меры ответственности.

29. Досрочное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога на операции с ценными бумагами не означает изменения для такого налогоплательщика установленного законодательством срока подачи налоговой декларации по данному налогу (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2004 N А28-8514/2003-435/23).

Позиция налогоплательщика. Поскольку срок подачи налоговой декларации четко определен законодательством о налогах и сборах применительно к каждому налогу, досрочная уплата налога не означает изменение срока подачи налоговой декларации. Позиция налогового органа. Обязанность налогоплательщика по подаче в налоговый орган налоговой декларации непосредственно связана с обязанностью уплатить налог. Поэтому в случае досрочной уплаты налога срок подачи налоговой декларации также изменяется на более ранний. Решением от 14.10.2003 арбитражного суда требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о взыскании штрафа за нарушение срока подачи налоговой декларации удовлетворены в полном объеме. Апелляционная инстанция Постановлением от 08.12.2003 данное решение суда оставила без изменения. Оставляя в силе принятые по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Подпункт 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган установлена ст. 119 Налогового кодекса РФ. При этом следует обратить внимание на то, что налоговые санкции за данное налоговое правонарушение могут применяться только при нарушении установленных законодательством сроков подачи налоговой декларации. Согласно п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. В соответствии с п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Следовательно, для установления срока подачи налоговой декларации в каждом случае необходимо обращаться к специальным нормам, регламентирующим порядок уплаты конкретного налога. Применительно к рассматриваемой ситуации ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 года N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" определяет, что сумма налога уплачивается плательщиком одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии и перечисляется в федеральный бюджет. Таким образом, налогоплательщик обязан уплатить налог на операции с ценными бумагами параллельно с совершением действий по регистрации эмиссии ценных бумаг. Кроме того, в ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 предусмотрено, что в течение трех рабочих дней со дня уплаты налога плательщик представляет в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг. Следовательно, течение трехдневного срока, в рамках которого налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию, начинается со дня уплаты налога, который совпадает с днем подачи документов на регистрацию эмиссии ценных бумаг. В то же время п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право досрочно исполнить обязанность по уплате налогов. Однако ст. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-1 содержит совершенно четкое указание на то, когда именно налогоплательщик налога на операции с ценными бумагами должен уплатить налог. Каких-либо оговорок о возможности изменения срока уплаты налога в связи с досрочным исполнением налогоплательщиком налогового обязательства указанный Закон не содержит. Следовательно, даже при досрочной уплате налога на операции с ценными бумагами действует общее правило о подаче налоговой декларации в течение трех рабочих дней со дня уплаты налога.

30. Поскольку по своему значению и содержанию квартальный расчет по налогу на имущество предприятий является налоговой декларацией, при нарушении сроков представления квартального расчета в налоговый орган налогоплательщик несет установленную законодательством ответственность (Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2004 N Ф09-875/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, а отчетным периодом - квартал. Следовательно, квартальный расчет по налогу на имущество предприятий является расчетом по авансовым платежам, а не налоговой декларацией, поэтому взыскание налоговых санкций за нарушение сроков его представления неправомерно. Позиция налогоплательщика. В квартальном расчете по налогу на имущество предприятий отражается сумма налога, исчисленная по итогам квартала, поэтому данный отчетный документ отвечает всем признакам налоговой декларации, за непредставление которой налогоплательщик отвечает в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Решением от 22.12.2003 требования налогового органа в части взыскания штрафа за непредставление расчета по налогу на имущество предприятий оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Изменяя в данной части решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что расчет по налогу на имущество организаций по своей сути является налоговой декларацией. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Именно в целях обеспечения данной нормы ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. Таким образом, в данном случае законодатель избрал отсылочный способ для определения срока уплаты налога, для установления которого необходимо обратиться к законодательству о бухгалтерском учете. Так, в соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества оборотов, по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Следовательно, уплата налога на имущество предприятий производится по квартальным платежам в течение пяти дней по истечении 30 дней с момента окончания квартала, а по годовым расчетам - в десятидневный срок по истечении 90 дней по окончании года. При этом необходимо отметить, что согласно ст. 7 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. В то же время, как указывается в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В то же время из п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ вытекает, что налог исчисляется по итогам налогового периода. Следует обратить внимание и на то, что согласно п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 предусмотренный ст. 119 Налогового кодекса РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. Из данного разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что в тех случаях, когда нормативные положения об отдельных налогах разграничивают налоговую декларацию по налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ в отношении налоговой декларации. Однако, как следует из ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1, квартальный расчет подается по истечении квартала, следовательно, как указал суд, за его непредставление должны взыскиваться налоговые санкции по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Аналогичного взгляда по данному вопросу придерживаются ФАС ПО в Постановлении от 08.07.2003 N А72-1092/03-Б56 и ФАС СКО в Постановлении от 25.11.2002 N Ф08-4121/2002-1422А. Противоположная позиция излагается в Постановлениях ФАС ВСО от 29.04.2004 N А58-2414/03-Ф02-1380/04-С1; ФАС ДО от 22.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2434; ФАС ЗСО от 17.05.2004 N Ф04/2791-1100/А27-2004; ФАС МО от 25.12.2003 N КА-А40/10341-03; ФАС СЗО от 30.03.2004 N А42-9256/03-15; ФАС ЦО от 30.07.2004 N А35-334/04-С2.

31. Поскольку действующим на момент возникновения спорных отношений законодательством о налогах и сборах срок представления налоговой декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог определен не был, решение о взыскании налоговых санкций за нарушение указанных сроков неправомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2004 N А12-14279/03-С21).

Позиция налогоплательщика. Срок, в течение которого налогоплательщик должен подать налоговую декларацию по спорным налоговым платежам, законодательством не предусмотрен, поэтому и нарушить его нельзя. Следовательно, налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности. Позиция налогового органа. Срок подачи налоговой декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог на основе действующего законодательства установлен Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000 N 59. Поскольку налогоплательщиком данный срок нарушен, решение о взыскании штрафа принято налоговым органом в пределах предоставленных законом полномочий. Решением от 28.10.2003 требования налогового органа в части взыскания налоговых санкций за несвоевременное представление налогоплательщиком налоговой декларации оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Оставляя в этой части решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Следовательно, с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые санкции в случае, когда им будут нарушены установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Из п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ также следует, что сроки, в которые должна представляться налоговая декларация, устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Кроме того, согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации в тех случаях, когда такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Следовательно, в отношении каждого конкретного налога указанный срок должен предусматриваться в специальных актах законодательства о налогах и сборах, посвященных данному налогу. Налог на пользователей автомобильных дорог установлен Законом РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ". В частности, ст. 5 данного Закона определяет налогоплательщиков, налоговые ставки и иные элементы налогообложения. Однако про налоговую декларацию по данному налогу, как и про сроки ее подачи налогоплательщиком в налоговые органы, ст. 5 Закона "О дорожных фондах в РФ", как и другие его положения, ничего не говорит. При этом в п. 42 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 определено, что налогоплательщик представляет ежеквартально по месту своего нахождения налоговым органам декларацию суммы налога на пользователей автомобильных дорог в срок, установленный для представления квартальной (годовой) бухгалтерской отчетности. Таким образом, дается ссылка на п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", которым определены указанные сроки предоставления бухгалтерской отчетности. При этом следует обратить внимание на то, что в преамбуле Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 прямо говорится, что данная инструкция регулирует порядок исчисления и уплаты в Федеральный и территориальные дорожные фонды налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств. В то же время в силу ст. ст. 3, 17 Налогового кодекса РФ порядок исчисления и уплаты налогов относится к элементам налогообложения, которые устанавливаются исключительно законодательством о налогах и сборах, как и сроки представления налоговых деклараций. Состав законодательства о налогах и сборах четко определен Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах включает в себя нормативные акты трех уровней: - Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; - законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ; - нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Таким образом, ведомственные нормативные правовые акты МНС РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не могут устанавливать элементы налогообложения и сроки подачи налоговых деклараций. Данная позиция поддерживается также в Постановлениях ФАС ВСО от 13.02.2004 N А33-2183/03-С3-Ф02-233/04-С1; ФАС ЗСО от 31.05.2004 N Ф04/3120-971/А45-2004; ФАС СЗО от 05.05.2004 N А26-6658/03-210; ФАС ЦО от 23.04.2004 N А62-3259/03. Противоположного мнения по данному вопросу придерживаются ФАС ВВО в Постановлении от 08.10.2003 N А29-1127/2003А; ФАС ДО в Постановлении от 14.05.2004 N Ф03-А73/04-2/863; ФАС МО в Постановлении от 13.10.2003 N КА-А40/7567-03.

32. Комиссионер, реализующий товар комитента, не является налогоплательщиком налога с продаж, а выступает в качестве налогового агента, поэтому с него не могут быть взысканы налоговые санкции за непредставление налоговой декларации, поскольку такая обязанность у налогового агента отсутствует (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.12.2003 N А13-4307/03-23).

Позиция налогового агента. Поскольку организация, действующая в качестве комиссионера, не осуществляла реализацию собственного товара, то она является не налогоплательщиком, а налоговым агентом, который не обязан представлять налоговые декларации по налогу с продаж. Позиция налогового органа. Организация реализовывала товар, поэтому является налогоплательщиком налога с продаж и должна исполнять все обязанности налогоплательщика, в том числе по подаче налоговых деклараций по данному налогу в налоговый орган. Решением арбитражного суда от 03.09.2003 требования налогового органа в части взыскания штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменений решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии со ст. 348 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога с продаж являются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором установлен указанный налог. Однако п. 3 ст. 354 Налогового кодекса РФ содержит специальную оговорку о том, что, в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом. В то же время согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Также следует отметить, что в силу п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Исходя из этого, применительно к рассматриваемой ситуации следует сделать два вывода: 1) комиссионер при соблюдении условий, предусмотренных п. 3 ст. 354 Налогового кодекса РФ, по налогу с продаж является налоговым агентом, а не налогоплательщиком; 2) товар, реализуемый комиссионером по поручению комитента, не является собственностью комиссионера. В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что ст. 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Следовательно, субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ, является только налогоплательщик в силу прямого указания на это в диспозиции приведенной статьи. Данный вывод следует и из п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, в которой указывается, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Иначе говоря, налоговая декларация является документом, представляемым в налоговый орган налогоплательщиком. Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что ст. 24 Налогового кодекса РФ, регламентирующая правовое положение налоговых агентов, в отличие от ст. 23 Налогового кодекса РФ, не предусматривает обязанности подавать налоговые декларации. Подпунктом 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ предусмотрена только обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Однако ответственность за нарушение данной обязанности также предусмотрена отдельно в ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, к комиссионеру, являющемуся налоговым агентом в отношениях по уплате налога с продаж, налоговые санкции по ст. 119 Налогового кодекса РФ применены быть не могут.

33. Решение налогового органа о взыскании штрафа за непредставление документов, истребуемых в ходе проведения налоговой проверки, неправомерно, поскольку данные документы отсутствовали у налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2004 N Ф08-9/2004-08А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик-организация не получил истребуемые документы от предшественника, налоговый орган вышел за пределы своих полномочий, взыскав налоговые санкции за непредставление истребуемых документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Позиция налогового органа. Налогоплательщик согласно законодательству о налогах и сборах должен вести документацию по учету доходов и расходов, поэтому ссылка на отсутствие истребуемых документов не может освобождать от установленной ответственности. Решением от 19.08.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции от 11.11.2003 данное решение оставлено без изменений. Поддерживая позицию первой и апелляционной инстанций, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Пункт 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ предоставляет должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, право истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. На обеспечение данного положения направлена ст. 126 Налогового кодекса РФ, предусматривающая ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Как указал суд, из данных норм следует, что истребуемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика. Иначе говоря, для привлечения к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ необходимо доказать, что: - налоговым органом были истребованы документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах и необходимые для осуществления налогового контроля; - истребуемые документы в действительности имелись у налогоплательщика. При этом в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания указанных обстоятельств возлагается на налоговые органы. Применительно к данной ситуации следует отметить, что подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Однако данная обязанность может быть исполнена также только в отношении таких документов, которые находятся в наличии у налогоплательщика. Поэтому суд признал несостоятельной ссылку налогового органа в обоснование своих требований на подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. При этом в соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому взыскание штрафа без установления виновности лица означает объективное вменение, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах. Однако в рассматриваемом случае налоговым органом не было доказано наличие у налогоплательщика запрашиваемых документов, которые не представлены им в налоговый орган в ходе налоговой проверки. В то же время факт отсутствия истребуемых документов является грубым нарушением налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. За совершение данного налогового правонарушения ответственность предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган неправильно квалифицировал допущенное налогоплательщиком налоговое правонарушение.

34. Непредставление налогоплательщиком бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках не может влечь за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2004 N А23-3415/03А-12-314).

Позиция налогоплательщика. Ни Налоговый кодекс РФ, ни другие принятые в соответствии с ним федеральные законы не предусматривают обязательного представления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, поэтому взыскание штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку обязанность представлять бухгалтерскую отчетность закреплена за налогоплательщиком федеральным законодательством, за неисполнение данной обязанности налогоплательщик несет установленную Налоговым кодексом РФ ответственность. Решением арбитражного суда от 28.11.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 126 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, меры ответственности по данной статье могут применяться только за непредставление сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Суть рассматриваемого спора заключалась в том, правомерно ли взыскание налоговых санкций также за непредставление документов, обязанность представления которых предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках входят в состав бухгалтерской отчетности организации. Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Таким образом, и обязанность организаций представлять бухгалтерскую отчетность, и сроки представления такой отчетности совершенно определенно установлены законодательством о бухгалтерском учете. Однако ст. 126 Налогового кодекса РФ, как указывается в диспозиции данной статьи, предусматривает ответственность только за непредставление тех документов и сведений, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Система и состав законодательства о налогах и сборах определены в ст. 1 Налогового кодекса РФ. В силу указанной нормы актами законодательства о налогах и сборах признаются такие нормативные правовые акты федерального, регионального и местного уровня, которые приняты в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает принятия в развитие его норм тех или иных актов, определяющих правила ведения бухгалтерского учета. Кроме того, на момент принятия части первой Налогового кодекса РФ Федеральный закон "О бухгалтерском учете" уже действовал. Следовательно, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не входит в состав законодательства о налогах и сборах. Поэтому исполнение обязанностей, закрепленных в данном Законе, не обеспечивается механизмом ответственности, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, в частности ст. 126 Налогового кодекса РФ. В то же время необходимо обратить внимание на то, что подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган не только налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, но и бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Поэтому в арбитражной практике по данному вопросу высказано мнение, противоположное позиции, изложенной в комментируемом Постановлении. Так, противоположная позиция излагается, например, в Постановлениях ФАС ВСО от 14.12.2001 N А33-10909/01-С3-Ф02-3111/01-С1, ФАС СКО от 13.06.2001 N Ф08-1653/2001-507А.

35. Налоговые органы некомпетентны проводить проверки целевого расходования денежных средств, при этом к данным проверкам неприменимы положения законодательства о налогах и сборах, касающиеся налоговых проверок (Постановление ФАС Московского округа от 05.01.2004 N КА-А40/10390-03).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не наделяет налоговые органы правом проводить проверки целевого использования специально выделенных средств, поэтому по результатам такой проверки с налогоплательщика не могут быть взысканы налоговые санкции. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик обязан использовать специально предоставленные денежные средства по целевому назначению, налоговые органы вправе осуществлять проверку целевого использования предоставленных средств и привлекать к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе такой проверки. Решением суда от 30.06.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 11.09.2003 данное решение оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Право налоговых органов проводить налоговые проверки закреплено в подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Однако в данной же норме указывается, что налоговые проверки должны проводиться в порядке, установленном настоящим Налоговым кодексом РФ. Следовательно, налоговые проверки представляют собой такие проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах, которые проводятся налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. При этом следует обратить внимание на то, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Таким образом, налоговые органы вправе проводить мероприятия налогового контроля на основаниях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, именно связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих налоговых правоотношений. Поэтому детальное регулирование отношений налогового контроля и обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах вызваны необходимостью обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика, который в налоговых правоотношениях выступает подчиненной стороной. В связи с этим следует отметить, что право проводить проверки целевого использования предоставленных средств не закреплено за налоговыми органами Налоговым кодексом РФ. Возможность предоставления денежных средств на определенные цели участникам гражданского оборота предусмотрена п. 1 ст. 814 Гражданского кодекса РФ в рамках правоотношений по целевому займу. В силу указанной нормы контроль за целевым использованием предоставленных средств осуществляет займодавец, но не налоговые органы. Таким образом, налоговый орган превысил свои полномочия, проведя проверку целевого использования предоставленных средств. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Следовательно, поскольку проведение указанных выше проверок налоговыми органами не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, принятие по результатам такой проверки решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также неправомерно. Иначе говоря, нарушение порядка проведения мероприятий налогового контроля влечет за собой и нарушение порядка привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Также комментируемое дело примечательно и следующим выводом суда. Статья 126 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Однако, как указал суд, отсутствие у налогоплательщика истребуемых документов свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ.

36. Налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога, если до обнаружения ошибок в декларациях налоговым органом и назначения выездной проверки подал исправленные декларации и заявление о проведении зачета излишне уплаченного налога в счет недоимки (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.2004 N Ф03-А59/04-2/118).

Позиция налогоплательщика. Поскольку у налогоплательщика имелась переплата по налогу, то подача исправленных деклараций по данному налогу не влечет возникновения недоимки. Кроме того, исправленные декларации поданы до обнаружения ошибок налоговым органом и назначения выездной проверки, что является основанием освобождения от ответственности. Позиция налогового органа. Наличие переплаты по налогу в случае подачи исправленных деклараций само по себе не означает отсутствие задолженности перед бюджетом, поскольку в случае зачета обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной только с момента принятия налоговым органом решения о зачете. Решением от 13.11.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Согласно п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ в случае, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности при соблюдении двух условий: - если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неполноты отражения сведений либо о назначении выездной налоговой проверки; - если до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Для освобождения от ответственности требуется соблюдение обоих данных условий одновременно. Первое условие в рассматриваемом случае налогоплательщиком было соблюдено. Спор возник в связи с противоречивостью мнений сторон относительно того, может ли наличие излишне уплаченного налога, превышающего сумму налога, доначисленного по исправленным декларациям, свидетельствовать об отсутствии оснований для привлечения к ответственности. В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик подлежит ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Как указывается в п. 42 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, при применении ст. 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Иначе говоря, основанием применения мер ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут являться только такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые повлекли возникновение у него реальной задолженности перед бюджетом. Поэтому суд отверг довод налогового органа о том, что согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ в случае зачета обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Таким образом, в случае одновременной подачи исправленных налоговых деклараций, по которым налог подлежит доплате, вместе с заявлением о проведении зачета налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату налога, если сумма излишне уплаченного налога превышает сумму налога, подлежащего доплате.

37. Если налогоплательщик не заявлял ходатайства об уменьшении размера налоговых санкций в суде первой или апелляционной инстанции, то вопрос о смягчении ответственности кассационной инстанцией рассматриваться не может (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2003 N А05-3813/03-212/12).

Позиция налогоплательщика. Поскольку ни законодательство о налогах и сборах, ни процессуальное законодательство не предусматривают, что вопрос о смягчении налоговой ответственности может решаться только при рассмотрении дела по существу, то суд кассационной инстанции также по ходатайству налогоплательщика вправе рассмотреть данный вопрос. Позиция налогового органа. Вопрос о смягчении ответственности за совершение налогового правонарушения должен решаться судом при рассмотрении дела по существу. Поскольку суд кассационной инстанции только проверяет законность и обоснованность судебных актов, то он не вправе принимать решение о смягчении ответственности налогоплательщика. Решением суда от 02.09.2003 требования налогового органа о взыскании недоимки, пеней и налоговых санкций удовлетворены в полном объеме. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика о смягчении ответственности, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии с п. 4 ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 Налогового кодекса РФ. При этом п. 3 ст. 114 Налогового капример, на доходы физических лиц, на имущество и др.) заменяется уплатой единого налога. Переход к упрощенной системе налогообложения производится организациями и предпринимателями добровольно. Т. е. переходить или нет на упрощенную систему налогообложения либо применять общий режим налогообложения, зависит от самого налогоплательщика. Принудительный порядок перехода на указанную систему налогообложения законодательством не предусмотрен. В соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, которые желают перейти на указанную систему налогообложения, должны подать в налоговый орган соответствующее заявление. Следовательно, если налогоплательщик такого заявления не подал, нельзя делать вывод о том, что он перешел на упрощенную систему налогообложения. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Статьей 108 Налогового кодекса РФ установлено, что привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренным законом. Основными условиями привлечения к налоговой ответственности являются наличие события правонарушения и вина лица в его совершении. В соответствии со ст. 346.23 Налогового кодекса РФ лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны представлять в налоговые органы декларации по единому налогу в установленные сроки. Нарушение указанных сроков лицом, обязанным представлять налоговые декларации, будет являться правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для решения вопроса о привлечении лица к ответственности по данной норме необходимо установить, что лицо было обязано представлять налоговую декларацию по конкретному налогу, но не выполнило ее. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Следовательно, налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По рассматриваемому делу налоговый орган не представил доказательств того, что предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения и применял ее. Следовательно, его нельзя рассматривать и как лицо, обязанное представлять декларации по единому налогу. Таким образом, поскольку факт перехода предпринимателя на упрощенную систему налогообложения не установлен, он не подлежит ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление декларации по единому налогу.

39. За несвоевременное представление налоговому органу бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках применяется ответственность, предусмотренная ст. 15.6 КоАП РФ, а не п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2004 N А23-3256/03А-14-335).

Позиция налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете, а не налоговым законодательством. Поэтому за их несвоевременное представление ответственность предусмотрена ст. 15.6 КоАП РФ. Позиция налогового органа. Непредставление в установленный срок документов бухгалтерской отчетности является неисполнением обязанности, установленной подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, и основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 13.11.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 05.01.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал во взыскании штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное представление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что несвоевременное представление документов, обязанность представлять которые предусмотрена не налоговым, а бухгалтерским законодательством, влечет привлечение к ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ, а не по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из следующего. Без наличия информации о деятельности налогоплательщика невозможно осуществление эффективного налогового контроля. Поэтому законодательством о налогах и сборах установлена обязанность участников налоговых правоотношений представлять в налоговые органы определенную информацию, которая для этого необходима. Так, ст. 23 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции от 28.03.2002, действовавшей в период спорных правоотношений) бухгалтерская отчетность - это система данных об имущественном и финансовом положении организации, о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 13 указанного Закона бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках являются документами бухгалтерской отчетности организаций. Статьей 126 Налогового кодекса РФ предусмотрено наступление ответственности за несвоевременное представление в налоговый орган документов и сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Однако привлечение к налоговой ответственности допускается только по основаниям и в порядке, предусмотренным налоговым законодательством. Основным условием привлечения к налоговой ответственности согласно ст. 109 Налогового кодекса РФ является совершение налогового правонарушения. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод, что лицо может быть привлечено к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за нарушение сроков представления только тех документов, обязанность по представлению которых установлена законодательством о налогах и сборах. Статьей 1 Налогового кодекса РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Обязанность же организации представлять бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках предусмотрена ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете", т. е. законодательством о бухгалтерском учете, а не законодательством о налогах и сборах. Следовательно, привлечение к налоговой ответственности за их несвоевременное представление неправомерно. Более того, ст. 18 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что за нарушение сроков представления бухгалтерской отчетности руководитель и главный бухгалтер организации могут быть привлечены в установленном порядке к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ. Таким образом, анализ данного дела позволяет сделать вывод, что, если обязанность по представлению документов установлена не налоговым законодательством, а законодательством о бухгалтерском учете, ответственность за нарушение сроков представления указанных документов наступает по нормам административного, а не налогового законодательства.

40. В нарушение положений п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении налогового органа отсутствуют ссылки на первичные документы, что свидетельствует о недоказанности факта вменяемого налогового правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 N А56-40256/03).

Позиция налогоплательщика. В силу п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке, при этом обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Позиция налогового органа. В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика нарушений норм Налогового кодекса РФ допущено не было. Решением суда от 24.12.03 требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения решение суда первой инстанции, указал, что нижестоящий суд правомерно указал в решении на нарушение налоговым органом положений п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, а также на недоказанность налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для доначисления общественной организации налога на прибыль, пеней и применения ответственности за неуплату налога на прибыль в части этого эпизода. Поводом для судебного разбирательства послужило решение налогового органа о начислении налогов, пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушения налогового законодательства. Суд обратил внимание на то обстоятельство, что ни в акте проверки, ни в решении налоговый орган не указал, в связи с чем им сделан вывод о том, что спорные расходы не связаны с коммерческой деятельностью общественной организации и относятся только к основной уставной деятельности заявителя. Налоговый орган в обоснование своей позиции указывал, что в решении имеется ссылка на то, что налогооблагаемая прибыль налогоплательщика занижена частично в связи с неправомерным включением общественной организацией в расходы, связанные с ее коммерческой деятельностью, затрат, произведенных на реконструкцию сооружения (бомбоубежища), взятого в аренду и частично используемого под кафе. При этом в ходе исследования материалов дела было установлено, что в решении налогового органа не указан характер работ, которые налоговым органом отнесены к работам по реконструкции помещения, отсутствуют ссылки на документы (договоры, сметы, акты выполненных работ и другие), которые анализировались налоговой инспекцией в ходе выездной проверки и позволили сделать вывод о том, что налогоплательщиком оплачены работы по реконструкции помещения. В то же время судом было выявлено, что ссылки на завышение общественной организацией в проверенном периоде административно-хозяйственных расходов в решении налогового органа не имеется. Таким образом, по мнению суда первой и кассационной инстанций, налоговый орган не доказал наличие обстоятельств, послуживших основанием для доначисления общественной организации налога на прибыль, пеней и применения ответственности за неуплату налога на прибыль в части этого эпизода. Стоит заметить, что суды при рассмотрении споров налогоплательщиков и налоговых органов обращают пристальное внимание на правильность составления акта и решения по результатам выездной налоговой проверки. Так, согласно п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте указываются факты налоговых правонарушений, выводы, предложения по устранению нарушений, а также ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за них. Отсутствие этих данных вполне может послужить основанием для признания недействительным того или иного решения налоговых органов. Например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа признал недействительным решение о привлечении к ответственности по той причине, что в акте не были указаны обстоятельства нарушения, расчет начисленного налога, не была обоснована ставка, по которой начислен налог (Постановление от 01.03.2004 по делу N А79-5355/2003-СК1-5136). Примечательно, что эти же данные, а также документы и сведения, подтверждающие правонарушение, должны быть указаны и в решении о привлечении к налоговой ответственности согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ прямо указано, что несоблюдение требований данной статьи может являться основанием для отмены решений налогового органа. По мнению ВАС РФ, изложенному в п. 30 Постановления от 28.02.2001 N 5, нарушение должностным лицом налогового органа требований ст. 101 Налогового кодекса РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Таким образом, вышестоящая судебная инстанция ориентирует нижестоящие суды оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса РФ.

41. Решение о привлечении правопреемника реорганизованного юридического лица к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, вынесенное после завершения реорганизации данного лица, является неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2004 N А65-12908/2003-СА2-38).

Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа, вынесенное с нарушением положений ст. 50 Налогового кодекса РФ, является незаконным. Позиция налогового органа. Выездная налоговая проверка проведена именно в связи с реорганизацией налогоплательщика, поэтому правопреемник обоснованно привлечен к ответственности. Решением суда от 28.08.2003 налоговому органу отказано во взыскании сумм налоговых санкций с налогоплательщика. Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, оставил ее без удовлетворения, указав, что суд правомерно исходил из положений п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ, которым на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Из обстоятельств дела усматривается, что общество N 1 было реорганизовано путем присоединения к обществу N 2. При этом 19.12.2002 в государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности общества N 1 путем реорганизации в форме присоединения. На основании акта выездной налоговой проверки общества N 1, проведенной налоговым органом именно в связи с его реорганизацией, вынесено решение от 07.03.2003 о привлечении общества N 2 к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа. Обосновывая свою позицию и отказывая налоговому органу во взыскании сумм штрафных санкций с общества N 2, судебные инстанции использовали положения гражданского законодательства РФ. Так, в соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным в форме присоединения к нему другого юридического лица с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При таких обстоятельствах, по мнению суда, решение налогового органа о привлечении общества N 2 к налоговой ответственности после завершения реорганизации проверенного общества N 1 противоречит приведенным правовым нормам. Стоит заметить, что реорганизация предприятия - распространенное явление. Существует позиция, что провести налоговую проверку в связи с реорганизацией налоговые органы вправе только до момента ее завершения. В подтверждение такой позиции обращаем внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2003 по делу N А42-8639/02-С3, согласно которому суд отказал налоговой инспекции во взыскании налога, сбора и пеней на том основании, что решение по результатам налоговой проверки в отношении юридического лица было принято на момент, когда оно уже было реорганизовано. В соответствии со ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняет его правопреемник. Причем независимо от того, было ли ему известно до завершения реорганизации о неисполнении или ненадлежащем исполнении реорганизованной организацией этих обязанностей. Правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Какие же последствия могут быть у проверок, проведенных после реорганизации? По результатам проверки налоговый орган своим решением может, во-первых, доначислить налоги, во-вторых, начислить пени и, наконец, в-третьих, наложить штраф. До даты завершения реорганизации реорганизуемая организация сама отвечает за свои правонарушения. После даты реорганизации все права и обязанности реорганизованного юридического лица принял на себя правопреемник. Однако он не может отвечать за виновные действия предшественника. Это подтверждает п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ, где сказано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии в этом его вины. Вины правопреемника в правонарушении, совершенном предшественником, нет. Следовательно, не может быть и ответственности за это правонарушение. А значит, после даты окончания реорганизации налоговый орган не может наложить штраф на правопреемника. Доначисление налогов и пеней не является привлечением к ответственности за правонарушение, следовательно, они могут быть начислены и после слияния. Итак, если решение по проверке принято до окончания реорганизации, то налоговый орган имеет право и доначислить налог, и начислить пени, и наложить штраф. Правопреемник должен будет принять на себя все обязательства по этому решению. Если он с чем-то не согласен, то вправе в общем порядке обжаловать это решение в суде. А вот если решение по проверке принято после даты окончания реорганизации, то, по нашему мнению, налоговый орган применить штрафы уже не может, может только доначислить налог и пени. Правда, на этот счет существует отрицательная судебная практика. Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2001 по делу N А05-4610/01-214/20. В данном судебном акте трактуется положение п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ - "на него (правопреемника) также возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации" - в том смысле, что правонарушение должно быть совершено до завершения реорганизации, а штраф можно наложить и после.

42. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, в содержании которого отсутствует подробное изложение обстоятельств совершенного налогового правонарушения, но при этом имеется ссылка на акт проверки, где указанные обстоятельства подробно расписаны, не противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3328).

Позиция налогоплательщика. Наличие несоответствия описательной части оспариваемого решения налогового органа требованиям п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ может являться основанием для признания незаконным данного решения. Позиция налогового органа. Решение о привлечении к ответственности содержит ссылку на акт налоговой проверки и документы, подтверждающие занижение прибыли, в связи с чем такой порядок принятия решения не влечет признание решения недействительным. Решением суда от 12.05.2003 в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя кассационную жалобу налогоплательщика без удовлетворения, указал, что налоговым органом не было допущено нарушений Налогового кодекса РФ в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика. Суд посчитал неосновательной ссылку налогоплательщика на несоответствие решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, решение содержит ссылку на акт налоговой проверки и документы, подтверждающие занижение прибыли в связи с завышением затрат. Такой порядок принятия решения не влечет признания решения налогового органа недействительным. Акт проверки и приложения к акту проверки, так же как и решение налогового органа, являются документами, обосновывающими требования инспекции по налогам и сборам. Кроме того, суд согласился с выводом налогового органа о занижении налога на прибыль, установив, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты стоимость ТМЦ, приобретенных у своих контрагентов, поскольку квитанции к приходным кассовым ордерам, подтверждающие проведение расчетов за указанные ТМЦ, не отвечают требованиям по их заполнению, отсутствуют договоры купли-продажи, накладные, подтверждающие доставку товарно-материальных ценностей. Суд применил ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными, и на их основании ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы должны соответствовать утвержденным формам. Перечень форм первичной учетной документации утвержден Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88, где указаны в том числе и формы приходных и расходных кассовых ордеров. Поскольку квитанции к приходным кассовым ордерам не соответствуют установленным требованиям - не указаны номера приходных кассовых ордеров и отсутствуют расшифровки подписей, такие документы не могут быть приняты к учету. Данное дело примечательно тем, что суд фактически сделал вывод о том, что содержание акта налоговой проверки может устранить недостатки, допущенные при вынесении итогового решения по результатам выездной налоговой проверки. Тем самым суд проигнорировал позицию ВАС РФ, изложенную в п. 10 информационного письма "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 17.03.2003 N 71. В данном документе ВАС РФ поддержал позицию нижестоящего суда, согласно которой налоговому органу было отказано в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения. В действительности отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иных сведений, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. В силу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности требований этой статьи может являться основанием для признания судом указанных решений недействительными. В п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Так, например, недопустимы случаи, когда в решении налогового органа о привлечении к ответственности вместо упомянутых выше сведений указано лишь, что руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки, "установил факты нарушения Инструкции N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкции N 39 о НДС". На основании изложенного руководитель налогового органа постановил привлечь налогоплательщика (ответчика) к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Вышеприведенный пример лишает возможности объективно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер.

43. Суд, применяя смягчающие обстоятельства и снижая сумму штрафных санкций, указал, что косвенной причиной допущенного предпринимателем налогового правонарушения явилась неквалифицированная помощь аудитора, осуществлявшего ведение бухгалтерского учета (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3556).

Позиция налогоплательщика. При наличии смягчающих обстоятельств сумма штрафных санкций подлежит снижению. Позиция налогового органа. У арбитражного суда имелась возможность применить ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 20.09.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отказано. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу предпринимателя, частично изменил судебные акты нижестоящих судов в части сумм штрафа, применив смягчающие обстоятельства. Как было установлено судом, материалы дела подтверждают наличие нарушений предпринимателем как плательщиком НДС требований, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ, в том числе заявление необоснованных вычетов, что привело к неполной уплате в бюджет НДС. На этом основании суд счел, что налоговый орган обоснованно доначислил налог, пени и привлек предпринимателя к ответственности за налоговые правонарушения. В кассационной жалобе налогоплательщик, не оспаривая по существу выводы арбитражного суда первой и второй инстанций, признавшего его виновным в нарушении норм налогового законодательства, указывает на неправомерное неприменение судебными инстанциями положений статей 112, 114 Налогового кодекса РФ и приводит в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тот факт, что им произведена уплата недоимки и пеней, а также образовавшееся в этой связи тяжелое материальное положение, что подтверждается справкой акционерного коммерческого банка регионального развития об отсутствии на расчетном счете предпринимателя денежных средств. Представители налогового органа при рассмотрении кассационной жалобы пояснили, что у арбитражного суда имелась возможность применить статьи 112, 114 Налогового кодекса РФ. Как видно из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, налоговым органом была проведена проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, в том числе правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет НДС. В ходе проверки выявлены нарушения, приведшие к неполной уплате названного налога ввиду несоблюдения налогоплательщиком норм налогового законодательства, предписывающих порядок оформления счетов-фактур, книги покупок и продаж. Проверяя по заявлению налогоплательщика правомерность привлечения его к налоговой ответственности, арбитражный суд установил обстоятельства дела, позволяющие сделать вывод о том, что имеет место факт нарушения предпринимателем норм налогового законодательства, регулирующих порядок уплаты НДС. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты, в том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для правомерного возмещения сумм НДС необходимо, чтобы приобретаемые товары предназначались для осуществления операций, облагаемых НДС, сумма НДС была фактически уплачена поставщику товаров, товары должны быть приняты поставщиком к учету. Ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что основанием для предъявления сумм налога к вычету является счет-фактура, оформленный надлежащим образом. При этом согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Судом установлено из материалов дела, что налогоплательщик представлял в инспекцию ежемесячные налоговые декларации по НДС, в которых производил вычеты предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров. По требованию налогового органа о предоставлении документов в подтверждение правомерного применения налоговых вычетов предприниматель представил в инспекцию счета-фактуры от поставщиков, которые не соответствовали требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Проанализировав представленные счета-фактуры, судебные инстанции согласились с позицией налогового органа о том, что поскольку в названных документах отсутствовали номера счетов-фактур, наименование грузоотправителей и их адреса, адреса грузополучателей, а подписи в счетах-фактурах учинены от имени руководителя юридического лица, не являющегося таковым, то отсутствуют правовые основания для принятия налоговых вычетов. При таких обстоятельствах судебные инстанции сочли, что названные нарушения норм налогового законодательства привели к неполной уплате НДС. Суд первой инстанции не установил обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, а суд апелляционной инстанции, согласившись в этой части с судебным решением, не высказал суждения о наличии таких оснований, о которых было заявлено в ходе рассмотрения дела в суде второй инстанции. Данное дело примечательно тем, что суд кассационной инстанции посчитал возможным на основании положений ст. ст. 112 и 114 Налогового кодекса РФ уменьшить размер штрафа, признав смягчающим ответственность обстоятельством, согласно подп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ, уплату на момент рассмотрения в суде апелляционной инстанции доначисленного по решению налогового органа НДС и пеней. Кроме того, из пояснений налогоплательщика следует, что косвенной причиной допущенного предпринимателем налогового правонарушения явилась неквалифицированная помощь аудитора, осуществлявшего ведение бухгалтерского учета.

44. Налогоплательщик неправомерно привлечен к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку неправильное исчисление сумм НДС не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в силу имеющейся у налогоплательщика переплаты данного налога в предыдущем периоде (Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2004 N Ф09-1164/04-АК).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что бюджету экономического ущерба не нанесено, основания для привлечения к налоговой ответственности отсутствуют. Позиция налогового органа. Неправомерное предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных векселями Сбербанка РФ, полученными по договору займа, и собственными векселями, привело к недоплате налога. Решением суда от 29.12.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, оставил судебные акты без изменения. По мнению вышестоящей судебной инстанции, неправильное исчисление сумм НДС не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в силу имеющейся у общества переплаты данного налога в предыдущем периоде. Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили результаты выездной налоговой проверки, в ходе которой было установлено, что имело место неправомерное предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных векселями Сбербанка РФ, полученными по договору займа, и собственными векселями. Однако в ходе рассмотрения дела судом было установлено, что, во-первых, на момент проведения проверки приобретенные товары были оплачены собственным имуществом налогоплательщика, так как векселя были предъявлены к оплате. Во-вторых, имеющая место переплата НДС в предыдущие периоды перекрывает сумму недоимки, то есть задолженности перед бюджетом у налогоплательщика не возникло. В обоснование своей позиции суд сослался на диспозицию п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, согласно которой ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога наступает в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных деяний налогоплательщика. При этом судом на основании имеющихся в деле документов было установлено, что налогоплательщиком выполнены все условия, необходимые для возмещения НДС, и бюджет не пострадал от его действий, так как имелась переплата по налогу. Позиция Федерального арбитражного суда по данному конкретному делу согласуется с мнением ВАС РФ, изложенным в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5. В данном документе ВАС РФ указал, что при применении ст. 122 Налогового кодекса территориальным арбитражным судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Вместе с тем ВАС РФ обращает внимание, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Однако из этого правила есть исключение, которое заключается в том, что, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ. Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты конкретного налога, то налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, служащих основанием для привлечения к ответственности, либо о назначении выездной налоговой проверки. В п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ оговорено, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, что до подачи уточненной декларации уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Как указано в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5 при применении положений п. п. 3 и 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, арбитражным судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Налогового кодекса РФ.

45. Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за нарушение срока представления документов, истребуемых в порядке ст. 88 Налогового кодекса РФ, правомерно только в случае, когда в решении налогового органа указано, за непредставление каких конкретно истребуемых документов налагается штраф (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2110-791/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. В решении о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ должно быть четко обозначено, за непредставление каких конкретно непредставленных документов налагается штраф. Позиция налогового органа. Учитывая, что налогоплательщик своевременно не исполнил требования налогового органа об истребовании документов, решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ вынесено обоснованно. Решением суда от 03.10.2003 требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм штрафных санкций удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.01.2004 решение суда от 03.10.2003 отменено, налоговому органу отказано во взыскании сумм штрафа с налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, оставил постановление апелляционной инстанции без изменения. Основанием для отказа налоговому органу во взыскании сумм штрафных санкций с налогоплательщика послужила недоказанность обстоятельств, имеющих значение для дела, и отсутствие в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса (субъективной стороны). Как следует из материалов дела, при проведении камеральной проверки в адрес налогоплательщика было направлено требование о представлении в течение 5 дней со дня получения документов, подтверждающих правильность исчисления налогов. В связи с невыполнением указанного требования налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа. Неисполнение в добровольном порядке требования об уплате налоговой санкции послужило основанием для обращения налогового органа с заявлением в арбитражный суд. Обосновывая свою позицию и отказывая налоговому органу во взыскании сумм штрафа, суд сослался на положения ст. 88 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При этом, как указал суд, следует иметь в виду, что запрашиваемые документы должны иметься в наличии у налогоплательщика, а составление их должно быть предусмотрено действующим законодательством. Более того, в требовании о представлении документов налоговый орган должен был четко обозначить количество и наименование истребуемых документов, а в решении о привлечении к ответственности - за непредставление каких конкретно документов налагается штраф. Фактически в данном деле суд освободил налогоплательщика от ответственности в связи с отсутствием вины налогоплательщика в инкриминируемом ему налоговом правонарушении. Стоит заметить, что ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ наступает в случае непредставления налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный срок документов, представление которых обусловлено законом. При этом Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков представлять налоговому органу, например, письма их контрагентов, сертификаты и акты осмотра документов. В соответствии с п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы. В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. В законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что позволяет налоговым органам злоупотреблять своими полномочиями. Однако представляется, что правовой предел для "беспредельных" полномочий все-таки должен существовать. Как свидетельствует многочисленная судебная практика, необходимыми считаются не "какие угодно" документы и сведения, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля. Так, в подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных законом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Помимо данной нормы о том, что такие документы представляются только в случаях, предусмотренных законом, сказано в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановления ФАС СЗО от 16.10.2001 N А42-4475/01-27, от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96). Отсюда можно сделать вывод, что документы, истребуемые налоговым органом в порядке ст. 93 Налогового кодекса РФ, должны отвечать двум требованиям: - обязанность их представления предусмотрена законом; - связаны с исчислением и уплатой налогов.

46. Отсутствие ссылок на первичные бухгалтерские документы налогоплательщика в акте налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности является основанием для признания решения недействительным (Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2004 N КА-А41/10565-03).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в акте проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности ссылок на первичные бухгалтерские документы исключает возможность представления организацией документов, опровергающих доводы налоговой инспекции, и нарушает ее право на защиту. Позиция налогового органа. При привлечении налогоплательщика к ответственности были соблюдены все требования ст. 101 Налогового кодекса РФ, поэтому оснований для отмены решения нет. Решением от 17.06.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 29.09.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие в акте проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности ссылок на первичные бухгалтерские документы организации лишает ее возможности представить документы, опровергающие доводы налогового органа, т. е. нарушает право на защиту. Поэтому решение о привлечении к ответственности нельзя признать законным. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу совершение налогового правонарушения влечет привлечение лица к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Ответственность является мерой государственного принуждения за совершение противоправного деяния. Однако сам по себе факт совершения правонарушения не означает, что лицо обязательно понесет наказание. Для этого необходимо, чтобы нарушитель был привлечен к ответственности в установленном Налоговым кодексом РФ порядке. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным законом. Привлечение лиц к налоговой ответственности является компетенцией налогового органа. Т. е. если в ходе мероприятий налогового контроля должностными лицами налогового органа выявляются признаки налоговых правонарушений в действиях тех или иных участников налоговых правоотношений, должностные лица обязаны принять предусмотренные законом меры для их привлечения к ответственности. Так, согласно п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов обязаны составить акт, в котором указать документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, ссылки на нормы закона, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В соответствии с п. 1.11.2 Инструкции "Об утверждении формы акта выездной налоговой проверки...", утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2002 N АП-3-16/138, акт выездной налоговой проверки должен содержать ссылки на первичные бухгалтерские документы, при необходимости с указанием бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета. Наличие в акте проверки ссылок на первичные бухгалтерские документы является обязательным, поскольку ими должны быть подтверждены изложенные в акте факты. Кроме того, ссылки на первичные бухгалтерские документы позволяют налогоплательщику представить документы, опровергающие доводы налогового органа, т. е. осуществить свое право на защиту. Согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности также должно содержать ссылки на документы, иные сведения, которые подтверждают установленные проверкой обстоятельства. По рассматриваемому делу ни акт проверки, ни решение о привлечении к ответственности не содержали ссылок на первичные бухгалтерские документы, что свидетельствует о несоблюдении установленного порядка привлечения к ответственности и нарушает право налогоплательщика на защиту. Пунктом 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что несоблюдение должностным лицом налоговых органов требований данной нормы закона может являться основанием для отмены решения о привлечении лица к ответственности. В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказать законность принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возложена на орган, принявший решение. Следовательно, по рассматриваемому делу законность привлечения организации к ответственности, в том числе соблюдение порядка привлечения к ответственности, должен был доказать налоговый орган. Поскольку соответствующих доказательств им представлено не было, решение о привлечении к ответственности признано недействительным. Таким образом, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что отсутствие в акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности ссылок на первичные бухгалтерские документы свидетельствует о нарушении порядка производства по делу о налоговом правонарушении и влечет недействительность решения о привлечении к ответственности.

47. Поскольку предъявленный к возмещению по первоначально поданной декларации НДС не был возмещен до подачи исправленной декларации, по которой сумма подлежащего возмещению налога уменьшена, реального ущерба бюджету причинено не было, что исключает ответственность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2004 N А33-13744/03-С3-Ф02-663/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Представление исправленной декларации по налогу не повлекло возникновения дополнительной задолженности перед государственной казной, в связи с этим отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности. Позиция налогового органа. В связи с тем что в первоначально представленной декларации налогоплательщик неверно указал сумму налога, подлежащую возмещению из бюджета, это повлекло возникновение недоимки по налогу, что отражено в карточках лицевого счета налогоплательщика. Следовательно, имеются основания для взыскания налоговой санкции. Решением от 25.11.2003 арбитражного суда требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. При этом согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога производятся на основании отдельной налоговой декларации. Таким образом, возмещение НДС производится по решению налогового органа на основании поданной налогоплательщиком отдельной декларации. В то же время, как указывается в п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Кроме того, в силу п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ в случае, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом допущенных им ошибок. Однако по данному основанию налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если до подачи заявления о внесении изменений в декларацию налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Относительно последнего необходимо пояснить, что законодатель, прежде всего, имеет в виду ответственность за неуплату или неполную уплату налога, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ. В связи с этим следует обратить внимание на то, что согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога как основание применения ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Следовательно, по ст. 122 Налогового кодекса РФ могут быть наказуемы только такие деяния налогоплательщика, которые влекут за собой возникновение реальной задолженности перед бюджетом. Однако в связи с тем, что в рассматриваемом случае к моменту подачи исправленной налоговой декларации по первоначально представленной декларации налог возмещен не был, то фактически у налогоплательщика не возникло дополнительной обязанности по возвращению в бюджет ошибочно возмещенного налога. Таким образом, поскольку налоговым органом не доказано причинение ущерба государственной казне, суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности.

48. Установленный официальными органами перечень первичных документов не включает в себя наряд на оплату труда, поэтому отсутствие у налогоплательщика данного документа не является грубым нарушением правил учета объектов налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2004 N А05-6374/03-20).

Позиция налогоплательщика. Действующим законодательством и принятыми в соответствии с ним подзаконными актами не предусматривается обязанность налогоплательщика по ведению нарядов на оплату труда. Следовательно, в случае отсутствия указанных документов налогоплательщик не несет налоговой ответственности. Позиция налогового органа. Факт отсутствия у налогоплательщика такого первичного документа, как наряд на оплату труда работников, представляет собой грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, что влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 120 Налогового кодекса РФ. Решением от 30.09.2003 арбитражного суда требование налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа удовлетворено в полном объеме. Законность и обоснованность данного решения в апелляционной инстанции не проверялись. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Подпункт 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, правильность и правомерность исчисления налоговой базы для налогоплательщиков-организаций непосредственно зависит от соблюдения обязанности по учету объектов налогообложения. В то же время ст. 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. При этом в силу абз. 2 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ под грубым в целях данной статьи понимается только такое нарушение, которое заключается в отсутствии первичных документов, или отсутствии счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическом несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Применительно к рассматриваемой ситуации следует вести речь о первичной документации по учету оплаты труда. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны соответствовать требованиям, указанным в данной статье. Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" на Госкомстат РФ возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий, при этом предусматривается, что содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются Госкомстатом РФ с Минфином РФ и Минэкономики РФ. В соответствии с указанным Постановлением Правительства РФ Госкомстат РФ Постановлением от 06.04.2001 N 26 РФ по согласованию с Минфином РФ и Минэкономики РФ утвердил унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты. Однако в данный перечень не вошел такой документ, как наряд на оплату труда. Следовательно, указанный документ не относится к числу тех, за отсутствие которых налогоплательщик несет ответственность по ст. 120 Налогового кодекса РФ. На этом основании суд признал решение налогового органа о взыскании налоговой санкции недействительным.

49. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2004 N А64-2406/03-11).

Позиция налогоплательщика. По ст. 122 Налогового кодекса РФ может быть наказуема только неуплата налога по итогам налогового периода. Поскольку авансовые платежи уплачиваются по итогам не налогового, а отчетного периода, привлечение к ответственности за их неуплату неправомерно. Позиция налогового органа. Неуплата авансового платежа по налогу на прибыль образует задолженность налогоплательщика перед государственной казной, что является основанием для применения мер ответственности в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 09.09.2003 арбитражного суда требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль организаций оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как указывается в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В силу абз. 1 ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, понятие "налог" в законодательстве о налогах и сборах непосредственно связано с понятием "налоговый период". В соответствии с п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Иначе говоря, законодатель разграничил понятия налога и авансового платежа по налогу, установив для них различные сроки уплаты. В связи с этим в п. 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 отмечается, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год. Как указывается в п. 2 данной статьи, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, законодатель отличает понятие налога от авансовых платежей по налогу на прибыль, которые уплачиваются по итогам отчетных периодов. Кроме того, согласно п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 при применении ст. 122 Налогового кодекса РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога. В соответствии с п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период. При этом согласно п. 4 ст. 289 Налогового кодекса РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, задолженность перед бюджетом у налогоплательщика-организации по налогу на прибыль может возникнуть только в случае его неуплаты по итогам налогового периода. Учитывая данные обстоятельства, Федеральный арбитражный суд указал на неприменимость ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

50. Отсутствие регистрации сообщения об открытии счета в журнале канцелярии инспекции N 16-34 "Регистрация входящей документации (сообщения об открытии-закрытии счетов)" и отсутствие на сообщении отметки о его принятии не могут являться основанием для привлечения к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ, поскольку переписка с налоговым органом осуществлялась посредством нарочной передачи и материалами учетного дела налогоплательщика подтверждено наличие в налоговом органе сообщения налогоплательщика об открытии счета, а налоговым органом не представлено доказательств того, что сообщение об открытии счета поступило к нему с пропуском срока (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 N Ф04/2710-562/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку сообщение общества об открытии счета в инспекции имеется, следовательно, налогоплательщик свою обязанность по уведомлению налогового органа выполнил. Позиция налогового органа. Налоговый орган может считаться уведомленным об открытии счета в том случае, если сообщение налогоплательщика зарегистрировано в ИМНС. Решением арбитражного суда от 28.10.2003 требования налогового органа о взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2004 решение суда отменено, в удовлетворении требований инспекции отказано. Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованными доводы налогового органа об обязательном наличии регистрации уведомления в налоговом органе, указав на следующее. Обязанность налогоплательщика письменно сообщать об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок установлена частью 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии со статьей 118 Налогового кодекса РФ нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока предоставления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей. Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность письменно уведомить налоговый орган об открытии счета, поскольку в учетном деле налогоплательщика имеется его сообщение об открытии счета, следовательно, налогоплательщиком обязанность, установленная ст. 23 Налогового кодекса РФ, выполнена. Судом не принят также довод налогового органа о том, что обществом не было представлено сообщение об открытии счета, поскольку оно не зарегистрировано в журнале канцелярии инспекции N 16-34 "Регистрация входящей документации (сообщения об открытии-закрытии счетов)". Необходимо отметить, что данный журнал является внутренним учетным документом налогового органа, поэтому налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение налоговым органом порядка регистрации документов. Кроме того, Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика только письменно уведомить налоговый орган и не требует получать отметки и регистрировать каким-то специальным образом данные сообщения. В соответствии со ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Поскольку сообщение об открытии счета в налоговом органе имелось, но на нем не была указана дата его получения, именно на налоговом органе лежала обязанность доказать факт пропуска налогоплательщиком десятидневного срока для уведомления налогового органа об открытии счета. Поскольку налоговый орган не представил доказательств того, когда к ним поступило данное сообщение, суд признал, что факт нарушения срока не установлен и основания для привлечения к ответственности не имеется. Таким образом, суд также исходил из недоказанности налоговым органом факта налогового правонарушения. Интересным в данном случае является также вопрос об исчислении шестимесячного срока на обращение налогового органа с иском о взыскании штрафа. В п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" суд указал, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля; установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Таким образом, датой обнаружения не является дата составления акта камеральной проверки и налоговый орган должен был доказать, когда ему стало известно о нарушении срока. Поэтому в сложившейся ситуации шестимесячный срок на обращение с иском было бы правильно исчислить с даты истечения 10 дней после открытия счета.

51. Если организация по истечении 180 дней после установленного Кодексом срока не представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 Кодекса, не применяется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А52/1522/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Поскольку объект налогообложения отсутствовал, штраф по ст. 119 Налогового кодекса РФ не может быть рассчитан в процентном выражении, а условия о минимальном размере п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ не содержит. Позиция налогового органа. В действиях налогоплательщика имеется состав налогового правонарушения, установленный пунктом 2 статьи 119 НК РФ. Решением суда от 29.07.2003 заявленные налоговой инспекцией и налогоплательщиком требования удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд указал на обоснованность доводов налоговой инспекции о наличии состава правонарушения по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, однако признал обоснованным и довод налогоплательщика об отсутствии оснований для привлечения к ответственности. В обоснование данных выводов суд указал, что ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации предусмотрена пунктом 2 статьи 119 Кодекса. Согласно пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Налогоплательщиком не оспаривается нарушение срока представления декларации по НДС за май 2001 года, а следовательно, в его действиях имеется состав налогового правонарушения, установленный пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ. Однако в мае 2001 года у налогоплательщика отсутствовал объект обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому размер штрафа не может быть определен в процентах от суммы налога, а пункт 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ не содержит условия о минимальном размере штрафа. Таким образом, судом сделан вывод о том, что, несмотря на наличие состава правонарушения - несвоевременное представление налоговой декларации, основания для взыскания штрафа отсутствуют, так как сумма налога равна нулю, а условия о минимальном размере штрафа п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ не содержит. Данный вывод следует и из разъяснений, данных в п. 7 письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, о том, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Необходимо отметить, что такая ситуация имеет место только в случае просрочки представления декларации на срок более 180 дней. Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. При этом размер штрафа исчисляется в процентном отношении к сумме подлежащего уплате налога, а минимальный размер штрафа должен быть взыскан в том случае, если размер исчисленной суммы штрафа составит менее 100 руб. Следовательно, при нарушении срока представления декларации на срок менее 180 дней, при отсутствии сумм налога к уплате штраф составит 100 руб. Необходимо отметить еще одну особенность данного дела. Сумма штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ была рассчитана налоговым органом с учетом доначислений налогов по акту проверки. Поскольку суд признал доначисления налогов неправомерными, то, соответственно, исчезла и база для расчета штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

52. Поскольку ответственность в соответствии со статьей 134 Налогового кодекса РФ наступает за факт неисполнения решения о приостановлении операций по счетам, правонарушение следует считать совершенным независимо от того, что списание денежных средств со счета налогоплательщика не помешало исполнить инкассовые поручения налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2004 N Ф03-А73/03-2/3389).

Позиция банка. Правонарушение не было совершено, поскольку у налогоплательщика имелось достаточно денежных средств на счете для исполнения поручений налогоплательщика и инкассовых поручений налогового органа. Позиция налогового органа. Единственным условием, освобождающим от ответственности банк по статье 134 НК РФ при неисполнении решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, является исполнение платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд). Решением суда от 26.09.2003 требования банка удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Отменяя судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность выводов суда об отсутствии состава правонарушения. В соответствии со статьей 76 Налогового кодекса РФ приостановление операции по счетам плательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данным счетам. В соответствии с п. 4 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности (статья 134 НК РФ). Таким образом, ответственность по ст. 134 Налогового кодекса РФ наступает за сам факт неисполнения решения налогового органа, независимо от того, привело данное нарушение к неисполнению инкассовых поручений налогового органа или нет. Данные выводы согласуются с разъяснениями, данными в п. 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", о том, что при применении статьи 134 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в статье 76 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 76 Кодекса приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, если банком не нарушены требования статьи 76 Кодекса, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 134 НК РФ. Хотелось бы отметить, что сами налоговые органы указывают на то, что ответственность банка по ст. 134 Налогового кодекса РФ может быть только при наличии недоимки по налогам. Так, в журнале "Аудиторские ведомости" N 4 за 2003 год была опубликована статья государственного налогового инспектора Межрайонной ИМНС N 44 по г. Москве М. В. Аракеловой "Ответственность кредитных организаций за неисполнение решения налогового органа", в которой был сделан вывод о том, что для привлечения банка к ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ необходим факт наличия недоимки по налогам и сборам. Если же у банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, принятое на основании только непредставления налоговой декларации или отказа от представления декларации, то банк, не исполняя данное решение и таким образом прямо нарушая ст. 76 НК РФ, в частности совершая расходные операции по поручению налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, освобождается от привлечения к ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ. Таким образом, очевидно несоответствие в законодательстве, а именно наличие установленнаступает за факт неисполнения решения о приостановлении операций по счетам, правонарушение следует считать совершенным независимо от того, что списание денежных средств со счета налогоплательщика не помешало исполнить инкассовые поручения налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2004 N Ф03-А73/03-2/3389).

Позиция банка. Правонарушение не было совершено, поскольку у налогоплательщика имелось достаточно денежных средств на счете для исполнения поручений налогоплательщика и инкассовых поручений налогового органа. Позиция налогового органа. Единственным условием, освобождающим от ответственности банк по статье 134 НК РФ при неисполнении решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, является исполнение платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд). Решением суда от 26.09.2003 требования банка удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Отменяя судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность выводов суда об отсутствии состава правонарушения. В соответствии со статьей 76 Налогового кодекса РФ приостановление операции по счетам плательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данным счетам. В соответствии с п. 4 ст. 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности (статья 134 НК РФ). Таким образом, ответственность по ст. 134 Налогового кодекса РФ наступает за сам факт неисполнения решения налогового органа, независимо от того, привело данное нарушение к неисполнению инкассовых поручений налогового органа или нет. Данные выводы согласуются с разъяснениями, данными в п. 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", о том, что при применении статьи 134 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в статье 76 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 76 Кодекса приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, если банком не нарушены требования статьи 76 Кодекса, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 134 НК РФ. Хотелось бы отметить, что сами налоговые органы указывают на то, что ответственность банка по ст. 134 Налогового кодекса РФ может быть только при наличии недоимки по налогам. Так, в журнале "Аудиторские ведомости" N 4 за 2003 год была опубликована статья государственного налогового инспектора Межрайонной ИМНС N 44 по г. Москве М. В. Аракеловой "Ответственность кредитных организаций за неисполнение решения налогового органа", в которой был сделан вывод о том, что для привлечения банка к ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ необходим факт наличия недоимки по налогам и сборам. Если же у банка имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, принятое на основании только непредставления налоговой декларации или отказа от представления декларации, то банк, не исполняя данное решение и таким образом прямо нарушая ст. 76 НК РФ, в частности совершая расходные операции по поручению налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, освобождается от привлечения к ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ. Таким образом, очевидно несоответствие в законодательстве, а именно наличие установленной безусловной обязанности и отсутствие ответственности за ее нарушение. Таким образом, вывод о наличии состава правонарушения, сделанный судом по данному делу, далеко не бесспорный.

53. Виновные действия налогоплательщика по гражданско-правовому договору, повлекшие для него убытки и, как следствие, тяжелое материальное положение, а также статус налогоплательщика как государственного образовательного учреждения нельзя расценивать как смягчающие вину обстоятельства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2004 N Ф04/2596-848/А45-2004).

Позиция налогоплательщика. Тяжелое финансовое положение налогоплательщика - государственного образовательного учреждения, возникшее вследствие возмещения убытков за неисполнение гражданско-правового договора, является основанием для признания данного обстоятельства смягчающим ответственность. Позиция налогового органа. Виновные действия налогоплательщика, повлекшие для него убытки, не могут расцениваться как обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Решением суда первой инстанции от 27.10.2003 взыскиваемая налоговой инспекцией сумма штрафа снижена в 10 раз. Постановлением апелляционной инстанции суда от 03.02.2004 решение оставлено без изменения. Кассационная инстанция не поддержала выводы нижестоящих судов относительно наличия оснований для смягчения ответственности и снижения суммы налоговой санкции. Согласно п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Кроме этого, такими обстоятельствами могут быть и иные обстоятельства, которые суд признает смягчающими. При этом в соответствии с п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения. Пленум ВС РФ и ВАС РФ в п. 19 совместного Постановления N 41/9 от 11 июня 1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Налогового кодекса РФ. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Таким образом, из анализа указанных норм следует, что в вопросе о признании отдельных фактических обстоятельств смягчающими действует судебное усмотрение. Иными словами, суд дает самостоятельную оценку таким обстоятельствам с точки зрения их влияния на совершенное налогоплательщиком правонарушение и делает вывод о том, принимать во внимание указанные обстоятельства при принятии судебного решения о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика или нет. Поэтому немаловажным при наложении санкций является вопрос о критериях применения смягчающих обстоятельств. Факт наличия смягчающих обстоятельств должен быть подтвержден налогоплательщиком представленными суду надлежащими доказательствами. В то же время в рассматриваемом деле довод налогоплательщика о доказанности его тяжелого материального положения был опровергнут судом кассационной инстанции, который указал на наличие у образовательного учреждения дохода от продажи квартир, что свидетельствует о достаточности денежных средств для уплаты налоговой санкции в полном объеме. Кроме того, тяжелое финансовое положение было обусловлено противоправными действиями самого налогоплательщика, который был вынужден возмещать убытки вследствие ненадлежащего исполнения гражданско-правового договора. Что же касается того факта, что суд кассационной инстанции не учел статус налогоплательщика как государственного образовательного учреждения, то в данном случае суд отошел от общепринятой практики. Как правило, в случаях, когда основной вид деятельности налогоплательщика носит социальный и государственно значимый характер (Постановление ФАС УО от 09.09.2002 N Ф09-1876/02-АК; Постановление ФАС СЗО от 27.02.2002 N А26-4798/01-02-03/334), суды признают данное обстоятельство в качестве смягчающего и снижают размер налоговых санкций за совершение налогового правонарушения. Оказание налогоплательщиком образовательных услуг, перевозка ветеранов, инвалидов, школьников и других категорий граждан, имеющих льготы, выпуск общественно-политической газеты, выполнение градообразующим предприятием государственных заказов, обеспечение атомной электростанцией населения электроэнергией, выполнение организацией строительства и реконструкции объектов для военнослужащих и др., являются социально значимой деятельностью налогоплательщика, что, в принципе, должно учитываться судом при рассмотрении вопроса о взыскании налоговых санкций за налоговые правонарушения.

54. Поскольку срок представления налоговых деклараций по налогу на пользователей автомобильных дорог определен лишь в инструкции МНС РФ, привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за ее несвоевременное представление является незаконным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 N Ф04/2523-1039/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций, может являться нарушение срока, установленного законодательством о налогах и сборах, а не подзаконным нормативным актом. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик допустил представление налоговых деклараций в более поздние, чем это предусмотрено Инструкцией МНС РФ N 59 от 04.04.2000, сроки, привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, обоснованно. Решением суда первой инстанции от 26.11.2003 в удовлетворении заявленных требований по взысканию с налогоплательщика налоговой санкции за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на пользователей автомобильных дорог отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 04.03.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. Обязанность по представлению налоговых деклараций прямо предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. О необходимости представления налоговой декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки прямо указано в п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ. Исполнение вышеуказанной обязанности как раз и обеспечивается нормами ст. 119 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. По мнению налогового органа, установленная законодательством о налогах и сборах обязанность уплачивать тот или иной налог влечет обязанность налогоплательщика представлять декларацию по данному налогу. Если срок представления такой декларации законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, то следует применять сроки, установленные в нормативных актах федерального налогового ведомства, так как срок представления декларации не может быть произвольным. Особо актуальной данная тема стала по поводу платежей в дорожные фонды, так как фактически по всем налоговым платежам, зачисляемым в эти фонды, в том числе и по налогу на пользователей автомобильных дорог, соответствующим законом сроки представления декларации установлены не были. Вместе с тем представляется, что позиция налогового органа, как правильно указал суд, не обоснованна и фактически основана на принципе целесообразности. В этой связи стоит отметить о том, что в Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О было прямо указано, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ), а издаваемые МНС РФ инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 Налогового кодекса РФ). Кроме того, возможность применения мер карательной ответственности к налогоплательщику "по аналогии" при условиях, когда в соответствии с п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, представляется необоснованной. Более того, нормы налогового законодательства об ответственности не подлежат расширительному толкованию и вообще не могут применяться по аналогии. Таким образом, срок представления налоговой декларации должен быть четко и однозначно установлен только в норме законодательного акта, и никакие "существующие ранее порядки" или правовая "аналогичность" данного требования заменить не могут. Также нельзя не отметить и то обстоятельство, что в соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается только противоправное деяние, т. е. то, которое совершено в нарушение законодательства о налогах и сборах. Следовательно, нарушение положений о сроках представления налоговых деклараций, предусмотренных в нормативных актах налоговых органов (даже в условиях отсутствия нормы законодательства о налогах и сборах), не может считаться противоправным и влечь применение соответствующих мер налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

55. Поскольку обязанность представления отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете (ст. 11 ФЗ "О бухгалтерском учете"), а не налоговым законодательством, то основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, отсутствуют (Постановление ФАС Центрального округа от 03.03.2004 N А23-3201/03А-5-317).

Позиция налогоплательщика. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное представление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках необоснованно ввиду того, что обязанность такого представления предусмотрена не налоговым законодательством, а законодательством о бухгалтерском учете. Позиция налогового органа. Несвоевременное представление бухгалтерской отчетности влечет для налогоплательщика наступление негативных последствий в виде взыскания с него штрафа, поскольку Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы данную отчетность. Решением суда первой инстанции от 17.11.2003 в удовлетворении исковых требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение оставлено без изменения. При рассмотрении дела в порядке кассационного судопроизводства суд округа не усмотрел в деле каких-либо оснований для изменения или отмены состоявшихся судебных актов. Обязанность по представлению бухгалтерской отчетности прямо предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Анализ указанных норм свидетельствует о том, что в общем плане бухгалтерская отчетность подпадает под те документы и иные сведения, которые должны быть представлены налогоплательщиком в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Однако суды всех трех инстанций в данном случае исходили из разграничения двух отраслей законодательства - налогового и законодательства о бухгалтерском учете, истолковав норму п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ буквально: ответственность может наступить, если обязанность по представлению соответствующего документа непосредственно предусмотрена в Налоговом кодексе РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах, а не опосредованно - через отсылочную норму. Указанный подход в практике судов является достаточно спорным, единый подход к рассматриваемой проблеме до настоящего времени еще не выработан. Поэтому до сих пор многочисленные споры вызывает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления в установленные сроки документов, составление и предоставление которых предусмотрено Федеральным законом "О бухгалтерском учете": бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и т. д. В этой связи можно в качестве примера привести и такую аргументацию: в одном из решений суд указал, что в случае неисполнения налогоплательщиком требования Федерального закона "О бухгалтерском учете" о представлении в налоговые органы бухгалтерского баланса он не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ, так как данный Закон не входит в состав законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ) и указанное требование не охватывается ст. 93 Налогового кодекса РФ, установившей порядок истребования документов, запрашиваемых в ходе налоговой проверки, нарушение которого влечет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС МО от 24.12.2001 N КА-А40/7519-01). В данном случае суды также отметили, что в рассматриваемой ситуации за непредставление указанных документов должны применяться меры не налоговой, а административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ. Такой подход уже был проявлен при рассмотрении дел в ФАС ЦО (Постановление ФАС ЦО от 29.05.2003 N А48-266/03-8), что позволяет говорить о сформированном подходе на уровне Центрального округа. Однако существует и противоположная позиция, ставящая под сомнение обоснованность такого решения данного вопроса, поскольку суды не учитывают некоторые немаловажные моменты. В частности, как указано выше, подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ прямо предусматривает обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, предусмотренную Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Кроме того, показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в ряде случаев непосредственно влияют на исчисление ряда налоговых платежей (налог на прибыль, налог на имущество и т. д.). Именно поэтому представляется, что привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления в установленные сроки бухгалтерского баланса и отчета правомерно, о чем свидетельствует арбитражная практика отдельных окружных судов (Постановление ФАС ВСО от 14.12.2001 N А33-10909/01-С3-Ф02-3111/01-С1; Постановление ФАС СКО от 13.06.2001 N Ф08-1653/2001-507А).

56. Непредставление в налоговый орган расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы не влечет привлечение к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2004 N Ф03-А73/03-2/3714).

Позиция налогоплательщика. Обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган расчеты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлена не налоговым законодательством, а инструкцией Госналогслужбы РФ. Поэтому их непредставление не влечет привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку в установленные инструкцией Госналогслужбы РФ сроки налогоплательщик не представил расчеты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, он правомерно привлечен к налоговой ответственности. Решением от 08.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 30.10.2003 суд поддержал позицию налогового органа и оставил без изменения решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что обязанность по представлению расчетов по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлена не налоговым законодательством, а инструкцией МНС РФ. Следовательно, налогоплательщик ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за их непредставление нести не должен. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу природопользование в РФ является платным. Указанные средства направляются на восстановление природных ресурсов и охрану окружающей природной среды. Согласно ст. 44 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" пользователи недр, осуществляющие добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, обязаны производить отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Размеры указанных отчислений определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых. Согласно п. 18 Инструкции Госналогслужбы РФ от 31.12.1996 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых, обязаны представлять в налоговый орган расчеты отчислений на минерально-сырьевую базу. Указанные расчеты должны быть представлены в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика и месту недропользования в сроки, установленные для уплаты платежей за истекший период. Таким образом, обязанность и сроки представления указанных расчетов установлены ведомственным актом налогового органа. Налогоплательщик за неисполнение указанной обязанности, т. е. за непредставление расчетов, привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к налоговой ответственности производится в порядке и по основаниям, предусмотренным законом. Анализ норм ст. 119 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что она предусматривает ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации. Налоговой декларацией в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ признается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации по налогам, которые он уплачивает, устанавливается налоговым законодательством. Законодательство о налогах и сборах согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, обязанность по представлению расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлена не налоговым законодательством, а ведомственным актом Государственной налоговой службы. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние участника налоговых правоотношений, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Таким образом, обязательным признаком налогового правонарушения является противоправность, т. е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Поскольку налогоплательщик, не представив расчет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, нарушил не законодательство о налогах и сборах, а ведомственный нормативно-правовой акт, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения. Аналогичный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О. Таким образом, поскольку обязанность по представлению расчетов отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлена не законодательством о налогах и сборах, а инструкцией Госналогслужбы РФ, налогоплательщик не подлежит ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за ее неисполнение.

57. Перечисление налога предприятием, не обязанным его уплачивать, не влечет возникновение обязанности представлять декларацию по данному налогу (Постановление ФАС Московского округа от 08.01.2004 N КА-А40/10844-03).

Позиция налогоплательщика. Управление Росрезерва не является плательщиком НДС, а потому не обязано представлять декларации по данному налогу. Позиция налогового органа. Добровольная уплата Управлением Росрезерва НДС влечет обязанность по представлению в налоговый орган декларации по данному налогу. Решением от 22.09.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 11.11.2003, ИМНС РФ отказано в удовлетворении заявления о привлечении Управления Росрезерва к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 22.09.2003, и отказал ИМНС в удовлетворении жалобы. Исходя из материалов рассматриваемого спора, Управление Росрезерва произвело перечисление денежных средств в федеральный бюджет по платежным поручениям с указанием в графе "Назначение платежа" НДС. Из положений подп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, ст. 4 Закона РФ от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", ст. 1 Положения о Российском агентстве по государственным резервам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.02.2000 N 122, п. 1.6 Положения о Центральном окружном управлении Росрезерва следует, что Управление Росрезерва не является плательщиком НДС. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ "налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность". Исходя из положений указанной статьи обязательными признаками любого налогового правонарушения являются: - наличие вины лица; - противоправность поведения; - деяние предусмотрено одной из статей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает отсутствие состава налогового правонарушения, что в соответствии со ст. 109 Налогового кодекса является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ "непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей". Субъектами данного налогового правонарушения являются налогоплательщики. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ "налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот". То есть налогоплательщик является таковым только тогда, когда по итогам конкретного налогового периода, в конкретный момент у него возникает обязанность перечислить сумму налога в бюджет. Исходя из материалов рассматриваемого спора, у Управления Росрезерва такой обязанности не возникало, поскольку данная организация от уплаты НДС освобождена. Следовательно, Управление не является субъектом п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. То есть Налоговым кодексом не предусмотрено в качестве налогового правонарушения деяние, признаки которого формально соответствуют признакам п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, совершенное лицом, не являющимся субъектом данного налогового правонарушения. Таким образом, отсутствует один из обязательных признаков налогового правонарушения, предусмотренных ст. 106 Налогового кодекса РФ, - признаки совершенного лицом деяния должны соответствовать признакам одной из статей, перечисленных законодателем в гл. 16 Налогового кодекса РФ. Указанное обстоятельство именуется отсутствием события налогового правонарушения, что исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ). Иначе говоря, Управление, не являясь плательщиком НДС, не может быть привлечено к ответственности за непредставление декларации по данному налогу, предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

58. Установление региональным законодательством правила о том, что уплата ЕНВД производится путем перечисления авансового платежа в размере 100% суммы налога за календарный месяц, исключает возможность привлечения плательщиков данного налога к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление декларации по ЕНВД (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3180).

Позиция налогоплательщика. Плательщик ЕНВД не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку неясно, что подлежит представлению в налоговый орган: расчет по данному налогу, расчет авансовых платежей или налоговая декларация. Позиция налогового органа. Расчет по ЕНВД является налоговой декларацией, поскольку содержит все необходимые элементы для исчисления налога и отвечает признакам налоговой декларации, приведенным в ст. 80 Налогового кодекса. Решением от 20.08.2003 требование инспекции о привлечении плательщика ЕНВД к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового кодекса, оставлено без удовлетворения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящего суда и отказал налоговому органу в удовлетворении жалобы. В соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ "непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей". В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога". В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса "налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот". Таким образом, налоговая декларация, содержащая сведения об исчислении и уплате налога, представляется налогоплательщиком в налоговый орган по окончании налогового периода. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ). Федеральным законом от 31.07.1998 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлен порядок перехода на уплату данного налога, ставки и сроки его уплаты, а право установления порядка и сроков по предоставлению налогоплательщиками налоговых деклараций предоставлено органам государственной власти субъектов Российской Федерации. Региональным законом определено, что уплата ЕНВД производится ежемесячно путем осуществления авансового платежа в размере 100 процентов суммы налога за календарный месяц. Причем расчет по ЕНВД представляется налогоплательщиками в налоговый орган до 25 числа месяца, предшествующего очередному налоговому периоду. Таким образом, региональный законодатель фактически установил обязанность не только по авансовой уплате налога, но и по авансовому представлению расчета. Понятие налоговой декларации и расчета по авансовым налоговым платежам не могут отождествляться, так как законодатель различает понятия расчета авансовых платежей и непосредственно налоговой декларации, разное у них и правовое значение. Как было указано в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу". В рассматриваемом случае региональный нормативный акт имеет неясности в том, что подлежит представлению до начала очередного налогового периода: налоговая декларация, расчет налога или расчет авансовых платежей. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, следовательно, суд сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения плательщика ЕНВД к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

59. Организаторы тотализаторов и других основанных на риске игр не обязаны вести учет доходов физических лиц, получивших выигрыши, и представлять в налоговый орган сведения о таких доходах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2004 N А56-36529/03).

Позиция налогоплательщика. При получении выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр, невозможно учесть фактический доход физических лиц, что исключает обязанность по оформлению обществом первичных учетных документов (приходных кассовых ордеров). Позиция налогового органа. Общество в нарушение положений п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не оформляло первичные документы (расходные кассовые ордера) при получении физическими лицами выигрышей на игровых автоматах. Решением от 18.11.2003 удовлетворены требования общества о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ неправомерным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 18.11.2003, и отказал налоговому органу в удовлетворении жалобы. В соответствии с п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ "грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей". Согласно абз. 2 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ "под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика". Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ, в силу отсутствия у общества - организатора тотализаторов и других основанных на риске игр - первичной бухгалтерской документации (расходных кассовых ордеров). В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 сентября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичными бухгалтерскими документами признаются оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции. В п. 4 статьи 9 данного Закона предусмотрено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Согласно материалам рассматриваемого спора, факт выигрыша и проигрыша фиксировался обществом по показаниям механических счетчиков игровых автоматов, указываемых в актах инкассации, а доход от игрового аппарата поступал в кассу посредством оформления кассиром отчета и приходного кассового ордера. То есть выплата выигрышей физическим лицам производилась непосредственно игровым автоматом, без участия кассира общества и представителей игорного заведения. Отсутствие лица, которое могло бы контролировать каждый полученный физическим лицом выигрыш, исключает возможность составить расходный кассовый ордер на данный конкретный выигрыш ни в момент совершения операции по получению данного выигрыша, ни после его выплаты. Кроме того, налоговый орган в обоснование правомерности своей позиции о необходимости составления обществом первичных бухгалтерских документов о произведенных физическим лицам выплатах по их выигрышам ссылается на положения подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой "налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах". Однако в подп. 5 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), производят налогоплательщики - физические лица, получающие такие выигрыши. Таким образом, в рассматриваемом случае плательщиками подоходного налога являются непосредственно физические лица, получившие выигрыш, и положения подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса распространяются только на таких физических лиц, а не на общество. Исходя из указанного, суд сделал вывод о том, что заявитель правомерно не оформлял расходные кассовые ордера при получении физическими лицами выигрышей. Также судом был сделан вывод о том, что общество не обязано представлять в налоговый орган сведения о физических лицах, получивших выигрыш. В соответствии с положениями п. 2. ст. 230 Налогового кодекса РФ "налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов". Исходя из вышеизложенного, общество как организатор тотализаторов и других основанных на риске игр не является налоговым агентом физических лиц, получивших выигрыш. Следовательно, на общество не распространяются правила п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями п. 1 подп. 5 ст. 228 Налогового кодекса РФ "исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков: физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей". В соответствии с п. п. 2, 3 данной статьи "налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию". Таким образом, обязанность представления в налоговый орган сведений о полученных физическими лицами выигрышах возложена на данных лиц.

60. Завышение налоговой базы и излишнее исчисление налога может повлечь ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3329).

Позиция налогоплательщика. Грубое нарушение правил учета расходов и объектов налогообложения, результатом которого явилось не занижение, а завышение налоговой базы и излишнее исчисление налога, не влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Общество, завысив показатели налоговой базы, допустило грубые нарушения правил учета доходов и расходов. Решением от 18.08.2003 в удовлетворении требования налогового органа в части взыскания с общества штрафных санкций по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции опроверг доводы, изложенные в решении от 18.08.2003, в части отказа во взыскании с общества штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ, и удовлетворил кассационную жалобу налогового органа. В частности, исходя из материалов рассматриваемого спора, в результате завышения налогооблагаемой прибыли в 2001 году организацией излишне исчислен налог на прибыль по ставке 35%. Налоговым органом данное правонарушение квалифицировано по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой "грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей". Согласно абз. 2 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ "под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика". Исходя из положений указанной нормы, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения понимается совершение налогоплательщиком хотя бы одного из предусмотренных п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ действий. Налоговый орган расценил завышение налоговой базы по налогу на прибыль как систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Сам по себе факт несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика еще не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ. Необходимым условием для этого является то обстоятельство, что данные факты должны иметь систематический характер. Статья 120 НК РФ определяет категорию "систематичности" как совершение соответствующих нарушений в количестве двух и более раз в течение календарного года. В соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ налоговый период по налогу на прибыль равен году. Следовательно, завышение налоговой базы по налогу на прибыль или по иному налогу, налоговый период которого равен году, является систематическим неправильным отражением на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Анализ состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ, позволяет сделать вывод о его формальном характере, поскольку ответственность наступает независимо от наличия последствий, таких как, например, занижение налоговой базы и недоплата налога. Такой состав присущ правонарушению, предусмотренному п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ (материальный состав). Следовательно, ответственность по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса наступает при наличии самого факта грубого нарушения правил учета расходов и объектов налогообложения, независимо от наличия последствий, предусмотренных п. 3 ст. 120 Налогового кодекса. Иначе говоря, для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 Налогового кодекса, достаточно факта совершения налогоплательщиком хотя бы одного из предусмотренных п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ действий. Исходя из всего вышесказанного, завышение налоговой базы по налогу на прибыль образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

61. Определение сумм налогов расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках в результате отсутствия данных учета налогоплательщика о его доходах, расходах, объектах налогообложения не означает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2004 N А44-2962/03-С9).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно определил суммы налогов расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках и привлек общество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Обществом не обеспечена сохранность бухгалтерских документов. Суммы подлежащих уплате налогов определены расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках, в связи с чем общество привлечено к ответственности за недоплату налогов, предусмотренную п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 18.12.2003 инспекции было отказано в удовлетворении заявленных требований о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 18.12.2003, и отказал налоговому органу в удовлетворении жалобы. В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Кроме того, в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ "налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) расходы". Исходя из материалов рассматриваемого спора, налогоплательщик в нарушение вышеперечисленных обязанностей не обеспечил сохранность документов учета доходов, расходов и объектов налогообложения, что повлекло невозможность определения налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате за налоговый период. В связи с чем инспекция рассчитала суммы налогов, подлежащих уплате обществом за налоговый период, на основании данных об иных налогоплательщиках и, придя к выводу на основании таких расчетов о недоплате, вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ "налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги". Однако очевидно, что расчеты, произведенные на основании данных об иных налогоплательщиках, не могут достоверно свидетельствовать о недоплате обществом сумм налогов, поскольку такие данные все равно, несмотря на аналогичность налогоплательщиков, являются приблизительными. В таком случае налоговый орган обязан представить иные подтверждающие его расчеты основания. Тем более что в соответствии с правилами п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ законодателем установлена презумпция невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, пока налоговый орган не докажет обратное. Таким образом, если помимо данных об аналогичных налогоплательщиках налоговый орган не представит иных доказательств, подтверждающих выводы о недоплате налогов налогоплательщиком, у которого отсутствует учет расходов, доходов и объектов налогообложения, возможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса исключена. В таком случае отсутствует один из обязательных элементов налогового правонарушения - вина налогоплательщика (ст. 106 Налогового кодекса РФ), что является одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ). Кроме того, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса РФ.

62. Стоимость патента, удостоверяющего право на применение упрощенной системы налогообложения, является налоговым платежом, поэтому неуплата данного платежа наказывается в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2004 N Ф08-5463/2003-2097А).

Позиция налогоплательщика. Оценка стоимости патента как налогового платежа противоречит действующему законодательству. Поскольку данная сумма не может восприниматься в качестве налога, неправомерно за ее неуплату применять ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку для индивидуальных предпринимателей стоимость патента на применение упрощенной системы налогообложения заменяет уплату единого налога, то по существу данный платеж является налоговым, за неуплату которого ответственность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Решением арбитражного суда от 17.10.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату стоимости патента удовлетворены по причине того, что стоимость патента, подтверждающего право на применение упрощенной системы налогообложения, не является налоговым платежом. В апелляционной инстанции законность и обоснованность данного решения не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования предпринимателя, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Статья 122 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за неуплату и неполную уплату сумм налога. Следовательно, меры ответственности, предусмотренные данной статьей, могут применяться только за неуплату такого обязательного платежа, который относится к налогам. В соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Как указывается в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ, действующего на момент возникновения спорных отношений, патент является официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Данный патент выдается сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки организаций и индивидуальных предпринимателей на налоговый учет. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за отчетный период. Кроме того, в силу п. 1 ст. 4 данного Федерального закона годовая стоимость патента, уплаченная индивидуальными предпринимателями, направляется полностью в бюджет субъекта РФ. Исходя из приведенных норм, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что сумме, уплачиваемой в счет стоимости патента, присущи все признаки налогового платежа. Аналогичный вывод делается также в Определении Верховного Суда РФ от 15.10.2002 N 59-Г02-13. В связи с этим необходимо отметить, что Федеральным законом от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ не предусмотрена ответственность за неуплату стоимости патента. Статья 6 указанного Федерального закона предусматривает, что ответственность субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, наступает в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" и другими законодательными актами РФ. Однако на момент возникновения спорных отношений Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 в части, предусматривающей ответственность за неуплату налоговых платежей, утратил силу в связи с принятием части первой Налогового кодекса РФ. Следовательно, за неуплату стоимости патента к предпринимателю должны применяться меры ответственности, предусмотренные ст. 122 Налогового кодекса РФ. Комментируемое дело также примечательно тем, что в ходе его рассмотрения суд указал на необоснованность довода налогоплательщика об отсутствии его вины, ссылающегося на подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что данное нормативное положение предусматривает обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Однако, как указал суд, незнание закона не может служить обстоятельством, освобождающим от обязанности по уплате налога и от ответственности за нарушение данной обязанности.

63. В решении суда о снижении размера штрафа более чем в двести раз должны быть указаны основания такого решения применительно к конкретному налоговому правонарушению (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2004 N А19-16135/03-24-Ф02-448/04-С1).

Позиция налогоплательщика. Учитывая тяжелое финансовое положение налогоплательщика, имеются достаточные основания для принятия решения о снижении размера налоговой санкции. Позиция налогового органа. Снижение размера налоговой санкции более чем в двести раз является фактическим освобождением налогоплательщика от ответственности, несмотря на отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности. Решением от 17.11.2003 арбитражного суда требования налогового органа о взыскании штрафа по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ удовлетворены со снижением суммы штрафа более чем в двести раз. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд указал на неправильное применение норм права, а также на неполное установление обстоятельств, руководствуясь при этом следующим. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщиков возлагается обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Пункт 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода. Пункт 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом согласно подп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ судом в качестве смягчающих ответственность могут быть признаны и иные обстоятельства. Таким образом, в этой области законодатель предоставил суду дискреционные полномочия. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения. Как указывается в п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9, учитывая, что п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Однако следует отметить, что в любом случае решение о снижении размера штрафа судом должно быть мотивировано конкретными обстоятельствами, которым придано значение смягчающих ответственность. Кроме того, под смягчающими ответственность обстоятельствами применительно к каждому конкретному случаю необходимо понимать такие обстоятельства, которые оказали влияние на противоправное поведение налогоплательщика. Иначе говоря, конкретные обстоятельства могут иметь юридическое (в данном случае - налогово-правовое) значение, а именно - являться смягчающими, только если как-то относятся к конкретному противоправному поведению. Данный вывод позволяет говорить о наличии причинно-следственной связи между данными обстоятельствами и налоговым правонарушением, совершение которого вменяется в вину налогоплательщику. При отсутствии такой связи обстоятельство не может быть признано как смягчающее ответственность. В рассматриваемом случае суд принял в качестве смягчающего обстоятельства тяжелое финансовое положение налогоплательщика. Однако указанное обстоятельство не находится в причинно-следственной связи с совершенным налоговым правонарушением, предусмотренным п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ, поскольку тяжелое финансовое положение не может влиять на учет доходов, расходов либо объектов налогообложения. Кроме того, судом первой инстанции решение о снижении размера штрафа на основании указанного обстоятельства принято по нескольким налоговым правонарушениям без учета влияния этого обстоятельства на поведение налогоплательщика в каждом из этих случаев, что и послужило причиной для направления дела на новое рассмотрение.

64. Несоответствие данных налоговой декларации данным бухгалтерского учета по причине ошибок при заполнении декларации не является грубым нарушением правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.05.2004 N А06-1344У-13/02).

Позиция налогоплательщика. Неправильное заполнение декларации по налогу на добавленную стоимость не привело к занижению налоговой базы, поскольку суммы налога, предъявленные к возмещению, фактически возмещены не были. Следовательно, отсутствуют основания для применения мер налоговой ответственности. Позиция налогового органа. Поскольку неправильное заполнение налоговой декларации свидетельствует о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, за совершение указанного деяния подлежит взысканию штраф. Решением арбитражного суда от 18.11.2002 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 120 Налогового кодекса РФ оставлены без удовлетворения. Апелляционная инстанция Постановлением от 20.01.2003 оставила данное решение без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, налогоплательщик-организация подлежит ответственности. Данная норма призвана обеспечить реализацию подп. 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Как указывается в абз. 2 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 Налогового кодекса РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Таким образом, законодатель предусмотрел закрытый перечень обстоятельств, которые являются основанием для применения мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом данный перечень не подлежит расширительному толкованию. В рассматриваемом случае налогоплательщиком в той строке декларации по НДС, где отражаются суммы налоговых вычетов, ошибочно указана сумма налога, уплаченная организацией. Однако в действительности возмещение не осуществлялось. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Следовательно, налоговый орган, принявший решение о взыскании штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, обязан доказать, что в результате действий налогоплательщика была занижена налоговая база. Однако, как указал Федеральный арбитражный суд в ходе рассмотрения данного дела, допущение ошибок при заполнении налоговой декларации не может рассматриваться в качестве грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Следовательно, поскольку в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, взыскание штрафа по указанной статье неправомерно. Руководствуясь данными положениями, суд указал, что налоговый орган неправомерно принял решение о применении мер ответственности.

65. Десятидневный срок направления предпринимателем в налоговый орган сообщения об открытии счета следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии ему банком счета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2004 N А13-5755/03-08).

Позиция налогоплательщика. Срок, предусмотренный статьей 23 Налогового кодекса РФ, не нарушен, поскольку в налоговый орган соответствующее сообщение было направлено в течение 10 дней со дня получения от банка уведомления об открытии счета. Позиция налогового органа. Вывод об исчислении установленного пунктом 2 статьи 23 НК РФ 10-дневного срока с момента получения извещения банка неправомерен, данный срок необходимо исчислять с даты открытия счета. Решением суда от 29.09.2003 налоговому органу отказано в удовлетворении заявленных требований. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд указал на необоснованность доводов налогового органа о необходимости исчисления 10-дневного срока для уведомления налогового органа об открытии счета с момента его открытия. При этом судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в силу статьи 118 Налогового кодекса РФ нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание 5000 руб. штрафа. Согласно пункту 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета в десятидневный срок. Вместе с тем законом не установлено, с какого момента следует исчислять этот срок. Государственной налоговой службой Российской Федерации в целях реализации положений статьи 86 Налогового кодекса РФ издан Приказ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения". Часть четвертая бланка названного Сообщения - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту при открытии (закрытии) счета. Исходя из этого судом был сделан вывод о том, что исчисление десятидневного срока направления предпринимателем в налоговый орган сообщения об открытии счета следует производить с момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии ему счета. Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом был также сделан вывод о том, что предприниматель не нарушил предусмотренный пунктом 2 статьи 23 Налогового кодекса РФ срок, в связи с чем в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, установленный статьей 118 НК РФ. Таким образом, виновные действия налогоплательщика образуются после истечения 10-дневного срока умышленного или неосторожного несообщения имеющейся у налогоплательщика информации об открытии счета. То есть в данном случае для определения состава правонарушения необходимо установить дату, с которой налогоплательщик имел реальную возможность выполнить обязанность, предусмотренную п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, исследовать обстоятельства, исключающие возможность соречислению в бюджет налога на добавленную стоимость, - налоговыми агентами в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако судом сделан вывод о том, что срок, установленный ст. 174 Налогового кодекса РФ, в данном случае не может быть применен, так как декларация по ставке 0 процентов представляется в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ, а указанной статьей срок представления декларации не определен. Из приведенных положений следует, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Во-вторых, при рассмотрении дела судом также было указано на тот факт, что решение налоговой инспекции не содержит данных о размере налога, подлежащего уплате, а штрафная санкция на основании ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется от суммы налога, подлежащей уплате на основе несвоевременно представленной декларации.

67. Ответственность налогоплательщика согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ наступает только за непредставление документов, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2004 N А38-3247-14/406-2003).

Позиция налогоплательщика. Непредставление документов, прямо не перечисленных законодательством о налогах и сборах, не влечет ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку состав данной статьи в качестве неправомерного действия предусматривает непредставление документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены первичные бухгалтерские документы, обязанность представления которых предусмотрена законодательством, а следовательно, за неисполнение данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 31.10.2003 в удовлетворении исковых требований налогового органа отказано. Апелляционной инстанцией законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. Таким образом, ответственность по данной статье наступает в случае непредставления налогоплательщиком документов в составе налоговой отчетности, не отвечающей признакам налоговой декларации, в сроки, установленные законодательством. За непредставление в установленный срок налоговой декларации ответственность наступает по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Законодательством о налогах и сборах может быть предусмотрен состав документов, подлежащих представлению налоговым органом в составе налоговой отчетности. Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из: - Налогового кодекса РФ; - принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ федеральных законов о налогах и сборах; - принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ законов и иных нормативно-правовых актов субъектов РФ о налогах и сборах; - принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ представительными органами местного самоуправления нормативных правовых актов о налогах и сборах. Таким образом, только в вышеуказанных актах законодательства может быть установлен состав документов, подлежащих представлению налоговым органам, и установлены сроки для их представления. Таким образом, в случае если законодательством о налогах и сборах прямо не предусмотрена обязанность предоставления того или иного документа, то и ответственность за его непредставление по п. 1 ст. 126 не наступит. Однако данная позиция является спорной, поскольку ряд полномочий налоговых органов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, предусматривает истребование ими самых разнообразных документов, ответственность за непредставление которых должна подразумеваться Налоговым кодексом РФ. Так, согласно п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (налогового агента) пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. В соответствии же со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе истребовать в ходе встречной проверки документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, законодатель устанавливает единственный критерий - истребуемые документы должны относиться к деятельности проверяемого налогоплательщика. О том, что данные документы должны быть перечислены непосредственно законодательством о налогах и сборах, законодатель не упоминает. Документами, содержащими фискально значимую информацию, могут быть: книга покупок, книга продаж, счета-фактуры, расчетные и банковские документы, иная бухгалтерская документация, гражданско-правовые договоры, документы титульного владения, акты сдачи-приемки работ и т. д. Таким образом, независимо от того, каким законодательством регулируется составление тех или иных документов, налоговый орган имеет право затребовать их представления. В судебной практике данный вопрос решается также неоднозначно.

68. Непредставление в налоговый орган документов бухгалтерской отчетности, таких как бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, не является основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 03.03.2004 N А23-3201/03А-5-317).

Позиция налогоплательщика. Непредставление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках не влечет ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку представление указанных документов предусмотрено не налоговым законодательством, а Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены документы, обязанность представления которых предусмотрена законодательством, а следовательно, за неисполнение данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 17.11.2003 в удовлетворении исковых требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. Таким образом, ответственность по данной статье наступает в случае непредставления налогоплательщиком документов в составе налоговой отчетности, не отвечающей признакам налоговой декларации, в сроки, установленные законодательством. За непредставление в установленный срок налоговой декларации ответственность наступает по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Законодательством о налогах и сборах может быть предусмотрен состав документов, подлежащих представлению налоговым органом в составе налоговой отчетности. Согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из: - Налогового кодекса РФ; - принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ федеральных законов о налогах и сборах; - принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ законов и иных нормативно-правовых актов субъектов РФ о налогах и сборах; - принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ представительными органами местного самоуправления нормативных правовых актов о налогах и сборах. Таким образом, только в вышеуказанных актах законодательства может быть установлен состав документов, подлежащих представлению налоговым органам, и установлены сроки для их представления. Согласно ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит, кроме прочих документов, из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии со ст. 15 вышеуказанного Закона организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Таким образом, обязанность, а также сроки представления документов бухгалтерской отчетности предусмотрены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а не налоговым законодательством. Следовательно, состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, не имеется.

69. Поскольку регистрация в органах ФСС носит уведомительный характер, то своевременное обращение в территориальный орган для постановки на учет означает представление в установленный срок соответствующего заявления. Отсутствие всех необходимых для регистрации документов на момент обращения с таким заявлением не является нарушением срока постановки на учет в органах ФСС, а поэтому не может признаваться основанием для привлечения к налоговой ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2003 N КА-А40/10064-03).

Позиция налогоплательщика. В его действиях отсутствует вина в совершении правонарушения в виде несвоевременной регистрации в территориальных органах Фонда социального страхования, так как в десятидневный срок с момента регистрации в качестве юридического лица он не мог представить необходимый пакет документов. Позиция органа соцстраха. В силу ст. 6 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" заявление о регистрации в качестве страхователя должно быть подано в течение десяти дней после государственной регистрации юридического лица. Решением от 5 июня 2003 г. требования органа соцстраха о взыскании штрафа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26 августа 2003 г. решение оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд признал недоказанными доводы налогоплательщика об отсутствии вины в нарушении срока регистрации в органах ФСС. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в силу ст. 6 ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" заявление о регистрации в качестве страхователя должно быть подано в течение десяти дней после государственной регистрации юридического лица. В силу статьи 19 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, установленному Налоговым кодексом РФ для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, т. е. на правоотношения, связанные с порядком применения и взыскания штрафа за несвоевременную регистрацию в ФСС, распространяются нормы налогового законодательства. В соответствии с Порядком регистрации, утвержденным Постановлением Фонда социального страхования РФ от 04.12.2000 N 119, регистрация носит уведомительный характер. При отсутствии необходимого перечня документов, прилагаемых к заявлению, они могут быть представлены страхователем позднее. Отсутствие всех необходимых для регистрации документов на момент обращения с заявлением не может являться основанием для привлечения к ответственности за нарушение срока регистрации в органах ФСС РФ. Таким образом, судом сделан вывод о том, что надлежащим уведомлением органа соцстраха является подача в десятидневный срок заявления. Во-вторых, основанием для взыскания штрафа послужила недоказанность налогоплательщиком своевременного обращения в органы соцстраха с соответствующим заявлением. Таким образом, если орган ФСС неправомерно отказывал в принятии заявления в связи с отсутствием документов, подлежащих представлению вместе с заявлением, налогоплательщик должен был принять меры к тому, чтобы зафиксировать отказ либо отправить соответствующее заявление по почте. Таким образом, суд удовлетворил требования о взыскании штрафа за несвоевременную регистрацию в связи с тем, что налогоплательщиком не было представлено доказательств отказа в принятии его заявления. Необходимо отметить, что Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" изменена редакция статьи 6 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Согласно названной норме с 01.01.2004 регистрация юридических лиц в ФСС в качестве страхователей осуществляется в пятидневный срок с момента представления в территориальный орган страховщика органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, соответствующих сведений. Следовательно, после 01.01.2004 обязанность юридических лиц непосредственно самим обращаться в ФСС с заявлением о регистрации отменена. Соответственно, в отношении них не действуют меры ответственности, предусмотренные статьей 19 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Поскольку административный протокол составлен не немедленно после выявления правонарушения, а лишь через сутки, вынесенное на его основании постановление о привлечении налогоплательщика к административной ответственности является незаконным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-19257/03).

Позиция налогоплательщика. Протокол об административном правонарушении за неприменение организацией контрольно-кассовой машины составлен налоговым органом только через сутки после совершения правонарушения, тогда как согласно ст. 28.5 КоАП РФ должен составляться немедленно. Составление акта проверки вместо протокола административным законодательством не предусмотрено. Позиция налогового органа. Организация привлечена к ответственности законно, поскольку в момент выявления административного правонарушения был составлен акт проверки. Решением от 13.08.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал в признании недействительным постановления о привлечении к административной ответственности за неприменение контрольно-кассового аппарата. Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2003 решение нижестоящего суда отменено, жалоба налогоплательщика удовлетворена. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что нарушение сроков составления административного протокола влечет признание недействительным решения о привлечении к административной ответственности. При этом суд исходил из следующего. Согласно ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций производятся организациями с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Продажа товаров без применения контрольно-кассовой машины является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Привлечение к ответственности при этом производится на основаниях и в порядке, предусмотренном административным законодательством. Так, согласно ст. 28.2 КоАП РФ о совершении административного правонарушения составляется протокол. При этом ч. 1 ст. 28.5 КоАП РФ предусмотрено, что протокол об административном правонарушении должен составляться немедленно после совершения административного правонарушения. Из данного правила существует исключение, в соответствии с которым в случае, если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела или сведений о юридическом лице, протокол может быть составлен в течение двух суток с момента выявления правонарушения. Таким образом, административным законодательством предусмотрено, что о выявленном административном правонарушении составляется именно протокол, а не акт проверки, который является ведомственным документом налогового органа. Т. е. акт проверки не заменяет составление протокола об административном правонарушении. По рассматриваемому делу административный протокол был составлен не немедленно, а лишь по истечении суток после того, как было выявлено нарушение законодательства о контрольно-кассовой технике. Впоследствии на его основании вынесено постановление о привлечении организации к ответственности. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Т. е. налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается как на обоснование своих требований. По рассматриваемому делу налоговый орган не доказал, что в момент проверки руководитель организации отсутствовал, в связи с чем у него не было возможности составить протокол немедленно после выявления административного правонарушения. Следовательно, порядок привлечения организации к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники в данном случае является нарушенным, что является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении. Таким образом, нарушение установленного законом срока составления административного протокола является основанием для признания недействительным постановления о привлечении к административной ответственности.

2. Поскольку торговое место предпринимателя является открытым прилавком, не обустроено и не имеет условий для сохранности товара, привлечение его к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники неправомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2004 N Ф04/1199-201/А46-2004).

Позиция налогоплательщика. Торговое место расположено внутри крытой зоны торгового комплекса и представляет собой открытый прилавок, поэтому применение контрольно-кассового аппарата при розничной продаже продуктов питания не требуется. Позиция налогового органа. Поскольку торговое место предпринимателя обеспечивает показ и сохранность товара, он несет ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ за продажу товаров без контрольно-кассовой техники. Решением от 15.09.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2003 суд удовлетворил требования налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к административной ответственности за розничную продажу продуктов питания без применения контрольно-кассовой техники. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, суд пришел к выводу, что, поскольку торговое место предпринимателя внутри торгового комплекса не обустроено и не имеет условий для сохранности товара, привлечение его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за торговлю без контрольно-кассовой машины неправомерно. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу денежные расчеты с населением производятся индивидуальными предпринимателями и организациями с использованием контрольно-кассовых машин. Применение контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением обусловлено необходимостью осуществлять полный налоговый контроль над финансовыми операциями налогоплательщиков. Неисполнение указанного требования закона, а именно продажа товаров в установленных законом случаях без применения контрольно-кассовой техники, является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Однако необходимо иметь в виду, что отдельные категории предприятий и предпринимателей в силу специфики своей деятельности или особенностей местонахождения вправе осуществлять денежные расчеты с населением и без применения контрольно-кассовой техники. Их Перечень утвержден Постановлением Совмина - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745. При этом п. "е" ч. 2 указанного Перечня установлено, что к указанной категории относятся предприниматели, которые осуществляют торговлю и на территориях, отведенных для осуществления торговли, например на ярмарках, в выставочных и торговых комплексах. Исключение составляют находящиеся на этих территориях обустроенные торговые места, обеспечивающие показ и сохранность товара. Ими являются магазины, павильоны, помещения контейнерного типа и т. д. Привлечение к административной ответственности осуществляется на основании и в порядке, предусмотренном административным законодательством. По рассматриваемому делу основанием для привлечения предпринимателя к ответственности послужило осуществление розничной продажи продуктов питания в торговом комплексе без контрольно-кассового аппарата. Однако его торговое место расположено внутри торгового комплекса, представляет собой открытый прилавок, не обустроено и не имеет условий для сохранности товара. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Т. е. налоговый орган должен доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается как на обоснование своих требований. По рассматриваемому делу налоговый орган не доказал, что торговое место предпринимателя обладает признаками, свидетельствующими о его оборудовании и наличии условий для сохранности товара. Поэтому можно сделать вывод, что торговое место предпринимателя по месту расположения и степени оборудования подпадает под признаки, изложенные в подп. "е" п. 2 указанного Перечня. Соответственно, предприниматель вправе осуществлять торговлю на указанном месте без применения контрольно-кассовой техники. Таким образом, поскольку предприниматель осуществлял торговлю внутри торгового комплекса на необорудованном торговом месте, не имеющем условий для сохранности товара, он не является субъектом ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

3. Допускается проведение денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассового аппарата, если наличные денежные средства при этом вносятся в кассу по приходным кассовым ордерам, форма которых утверждена Минфином РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2004 N Ф03-А73/04-2/206).

Позиция налогоплательщика. Наличные денежные средства, полученные от граждан за оказанные услуги, вносятся в кассу по приходным кассовым ордерам, форма которых утверждена Минфином РФ, поэтому использование контрольно-кассового аппарата при этом не является обязательным. Позиция налогового органа. Поскольку при приеме денег от населения за оказанные услуги использовался не контрольно-кассовый аппарат, а приходные кассовые ордера, форма которых не установлена Правительством РФ в качестве документов строгой отчетности, привлечение организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ правомерно. Решением от 03.11.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным постановления о привлечении к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники при денежных расчетах с населением. Постановлением апелляционной инстанции решение нижестоящего суда отменено, решение налогового органа о привлечении к ответственности признано незаконным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что, если наличные денежные средства за оказанные гражданам услуги вносились в кассу организации по приходным кассовым ордерам, форма которых утверждена Минфином РФ, привлечение организации к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники неправомерно. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу денежные расчеты с населением за проданные товары, оказанные услуги производятся организациями и индивидуальными предпринимателями с обязательным использованием контрольно-кассовых машин. Указанный порядок обусловлен необходимостью осуществлять налоговый контроль за финансовыми операциями налогоплательщиков. Неисполнение указанной обязанности, т. е. неприменение контрольно-кассовой техники при денежных расчетах, является административным правонарушением и влечет привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Однако законодательством предусмотрены случаи, когда предприниматели и организации вправе не применять контрольно-кассовую технику. Так, согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" ее неприменение допускается в случае выдачи клиентам при денежных расчетах документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам. При этом порядок утверждения формы бланков этих документов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что документы строгой отчетности в указанных случаях выполняют функцию, аналогичную контрольно-кассовым машинам, т. е. фиксируют произведенные денежные операции. Если же контрольно-кассовый аппарат организацией не используется и при этом гражданам не выдаются указанные документы, то ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ наступает в общем порядке. Об этом указано и в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". Правительство РФ до настоящего времени не установило порядок утверждения формы бланков строгой отчетности. В связи с этим прием денежных средств от населения за обучение на водительских курсах производился по приходным кассовым ордерам формы N КО-1. Указанная форма утверждена письмом Минфина РФ от 24.02.1994 N 16-39 в качестве документа строгой отчетности, который может применяться при денежных расчетах с населением без применения контрольно-кассовых машин. Таким образом, поскольку указанные приходные кассовые ордера являются документами строгой отчетности установленной формы и позволяют осуществлять налоговый контроль за произведенными с их использованием денежными операциями, организация правомерно применяла их вместо контрольно-кассовой техники. Исходя из анализа данного дела, можно сделать вывод, что допускается производить денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассового аппарата, если прием денежных средств от граждан производится по приходным кассовым ордерам, форма которых утверждена Минфином РФ в качестве документа строгой отчетности.

4. Факт применения организацией контрольно-кассовой машины, которая выбивает на чеке время, не соответствующее фактическому времени, не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2004 N А56-42210/03).

Позиция налогоплательщика. При осуществлении наличных денежных расчетов применяется контрольно-кассовая машина, зарегистрированная в налоговом органе, имеющая неповрежденную пломбу центра технического обслуживания и средства визуального контроля. Поэтому оснований для привлечения организации к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники нет. Позиция налогового органа. Поскольку время на чеке, выбитом контрольно-кассовым аппаратом, не соответствует фактическому времени, значит, аппарат неисправен. Использование организацией при денежных расчетах с населением неисправного контрольно-кассового аппарата равнозначно его неприменению и влечет привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением от 25.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что факт применения контрольно-кассового аппарата, который выбивает на чеке время, не соответствующее фактическому, не свидетельствует о неприменении контрольно-кассовой техники вообще и не влечет привлечение организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. При этом суд исходил из следующего. Согласно Закону РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" продажа товаров и оказание услуг населению за наличный расчет должны осуществляться организациями с обязательным применением контрольно-кассовой техники. При этом организация, применяющая контрольно-кассовую машину, обязана выдавать покупателям чеки, напечатанные контрольно-кассовой машиной. Данные чеки подтверждают исполнение обязательств по договору купли-продажи или оказания услуги между покупателями и продавцом. Неисполнение указанной обязанности, т. е. неприменение контрольно-кассовой машины в установленных законом случаях, является административным правонарушением. Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением является противоправное, виновное действие или бездействие, за которое нормами КоАП РФ предусмотрена ответственность. Ответственность за совершение вышеуказанного правонарушения предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. По общему правилу лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. В соответствии с п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо может быть признано виновным в совершении административного правонарушения только в том случае, если у него имелась возможность для соблюдения норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. По рассматриваемому делу организацией при осуществлении денежных расчетов с населением применялась контрольно-кассовая машина, зарегистрированная в налоговом органе, имеющая неповрежденную пломбу центра технического обслуживания и средства визуального контроля. Следовательно, ею были выполнены все требования законодательства о применении контрольно-кассовой техники. Основанием же для привлечения организации к ответственности за неприменение контрольно-кассового аппарата послужило то, что контрольно-кассовая машина выбивает на чеке время, не соответствующее фактическому времени. Действительно, согласно п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, на выдаваемом покупателям чеке должны отражаться обязательные реквизиты, которые позволяют осуществлять последующий налоговый контроль за финансовыми операциями налогоплательщика. К ним относятся наименование организации, идентификационный номер налогоплательщика, номер контрольно-кассовой машины, сумма покупки (услуги), а также дата и время оказания услуги. Однако в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 как неприменение контрольно-кассовых машин расцениваются следующие действия: их фактическое неиспользование; использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах; не включенной в Государственный реестр; контрольно-кассовой машины без фискальной памяти; с отсутствующей или имеющей повреждение пломбой; пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем. Таким образом, можно сделать вывод, что применение контрольно-кассовой машины, которая выбивает на чеке время, не соответствующее фактическому, нельзя расценивать как неприменение контрольно-кассовой машины, поскольку возможность осуществлять налоговый контроль за финансовой деятельностью налогоплательщика при этом не утрачивается. Следовательно, привлечение организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ в данном случае неправомерно.

5. Отсутствие на контрольно-кассовом аппарате дополнительной самоклеящейся пломбы не влечет привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2004 N КА-А40/648-04).

Позиция налогоплательщика. Законодательством не предусмотрено оснащение контрольно-кассовой машины дополнительной самоклеящейся пломбой, поэтому привлечение к ответственности за использование аппарата, на котором она отсутствует, неправомерно. Позиция налогового органа. Применение при денежных расчетах с населением неисправной контрольно-кассовой машины, у которой отсутствует дополнительная самоклеящаяся пломба и имеется возможность доступа к фискальной памяти, влечет привлечение организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением от 13.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 11.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за использование контрольно-кассового аппарата, на котором отсутствует дополнительная самоклеящаяся пломба. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие на контрольно-кассовом аппарате дополнительной самоклеящейся пломбы не влечет привлечение организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. При этом суд исходил из следующего. Обязанность использования организациями контрольно-кассовой техники при денежных расчетах с населением установлена ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". Указанная обязанность позволяет обеспечивать защиту прав потребителей и осуществлять налоговый контроль за финансовыми операциями налогоплательщиков. Неисполнение указанной обязанности, т. е. неприменение контрольно-кассовой техники в установленных законом случаях, является административным правонарушением и влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники осуществляют налоговые органы. Они в том числе проверяют, отвечают ли используемые налогоплательщиками контрольно-кассовые аппараты установленным требованиям. Так, согласно п. п. 1, 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, они должны быть зарегистрированы в налоговых органах, допущены к использованию Государственной межведомственной экспертной комиссией по ККМ, быть исправными, иметь фискальную память и целостную пломбу центра технического обслуживания. При этом контрольно-кассовые машины, не отвечающие предъявляемым требованиям, к применению не допускаются. Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" отсутствие пломбы либо ее повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти, влечет ответственность за осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой машины, поскольку наличие пломбы центра технического обслуживания является обязательным условием допуска указанной техники к применению. Решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол от 18.04.2002 N 2/67-2002) помимо основных пломб центра технического обслуживания были введены экспериментальные дополнительные самоклеящиеся пломбы. Протоколом от 19.12.2002 N 7/72-2002 утверждена форма указанной формы, соответствующая ГОСТу N 18667-73. При этом установка данной пломбы осуществляется добровольно. Ни Законом РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1, ни Положением по применению контрольно-кассовых машин не предусмотрено обязательное наличие на используемой контрольно-кассовой машине дополнительной самоклеящейся пломбы. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Т. е. налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается как на обоснование своих требований. По рассматриваемому делу налоговый орган не доказал, что отсутствие на контрольно-кассовой машине дополнительной самоклеящейся пломбы могло быть причиной доступа к фискальной памяти. Следовательно, можно сделать вывод, что, поскольку обязательная установка дополнительных самоклеящихся пломб не предусмотрена федеральным законодательством, ее отсутствие на контрольно-кассовой машине не влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

6. Поскольку предпринимателем приняты все необходимые меры по исполнению законодательства о применении контрольно-кассовой техники, он не подлежит административной ответственности за невыдачу его работником чека покупателю (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.03.2004 N Ф03-А59/04-2/412).

Позиция налогоплательщика. Вины предпринимателя в невыдаче работником чека покупателю нет, поэтому привлечение его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку все торговые операции в магазине предпринимателя совершаются от его имени, неприменение работником контрольно-кассовой машины при реализации товара влечет ответственность самого предпринимателя. Решением от 16.09.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал в признании незаконным решения о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 19.12.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие вины предпринимателя в невыдаче его работником чека покупателю исключает привлечение предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу все наличные денежные расчеты с населением осуществляются с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Т. е. при продаже товара продавец обязан выдать покупателю чек, выбитый контрольно-кассовым аппаратом. Неисполнение указанной обязанности является административным правонарушением и влечет привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Анализ санкции ст. 14.5 КоАП РФ позволяет сделать вывод, что ответственность по данной норме могут нести граждане, должностные лица и юридические лица. Причем в соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ индивидуальные предприниматели несут административную ответственность как должностные лица. В связи с этим при решении вопроса о привлечении к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники следует исходить из того, кто виновен в совершении данного правонарушения. Поэтому можно сделать вывод, что ответственность предпринимателя по ст. 14.5 КоАП РФ наступит, если у него имелась возможность для исполнения требований указанного выше Закона, но не были приняты все зависящие от него меры по применению контрольно-кассовой техники и соблюдение этих требований не обеспечено. Об этом указано в Определении Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 N 244-О. Из вышесказанного следует, что за неиспользование контрольно-кассовой техники работником предприниматель может быть привлечен к ответственности только при наличии его вины. По рассматриваемому делу основанием для привлечения к ответственности предпринимателя послужило, что работник в его магазине, с которым у предпринимателя заключен трудовой договор, при продаже товара не выдал покупателю чек. Однако предпринимателем были приняты все зависящие меры для обеспечения соблюдения в принадлежащей ему торговой точке требований Закона о контрольно-кассовой технике, а именно: приобретена и зарегистрирована в установленном порядке контрольно-кассовая машина; проводится ее сервисное обслуживание; установлены средства визуального контроля; с продавцом, непосредственно продающим товар, проведен инструктаж об обязательном применении контрольно-кассового аппарата при расчетах с покупателями; и он ознакомлен под роспись с должностной инструкцией, в которой зафиксирована его обязанность выдавать чеки покупателям. Согласно ст. ст. 2.1, 2.2 КоАП РФ, ст. 210 АПК РФ в предмет доказывания при рассмотрении дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности входят обстоятельства, которые свидетельствуют о наличии либо отсутствии вины лица, привлеченного к административной ответственности. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в рассматриваемом деле отсутствует вина индивидуального предпринимателя в том, что его работник не использовал при реализации товаров контрольно-кассовый аппарат и совершил административное правонарушение. Следовательно, анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что, если индивидуальным предпринимателем приняты все необходимые меры по созданию условий для исполнения требований Закона, он не несет ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ за продажу его работником товара без применения контрольно-кассовой техники.

7. Составление и рассмотрение административного протокола в отсутствие лица, привлекаемого к ответственности, не влечет недействительность решения о привлечении к административной ответственности в случае, если лицо было надлежащим образом извещено о времени и месте составления и рассмотрения протокола (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2186-814/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Составление и рассмотрение протокола об административном правонарушении в отсутствие лица, привлекаемого к ответственности, является нарушением его прав, поэтому влечет недействительность протокола и постановления о привлечении к административной ответственности. Позиция налогового органа. Поскольку предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте составления и рассмотрения административного протокола, его права нарушены не были. Поэтому оснований для отмены постановления о привлечении к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нет. Решением от 16.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 05.01.2004 суд поддержал позицию налогового органа и отказал в признании недействительным постановления о привлечении предпринимателя к административной ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что отсутствие предпринимателя при составлении в отношении его административного протокола и рассмотрении дела об административном правонарушении не влечет недействительность протокола и постановления о привлечении к ответственности, поскольку о времени и месте составления и рассмотрения протокола он был надлежащим образом извещен. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу организации и предприниматели обязаны осуществлять все денежные расчеты с населением с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Это позволяет обеспечивать полный налоговый контроль над их финансовыми операциями. Неисполнение указанной обязанности является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Порядок привлечения лица к административной ответственности регламентирован нормами КоАП РФ. При этом ст. 25.1 КоАП РФ определены права, которыми обладает лицо, привлекаемое к административной ответственности. Так, в частности, оно вправе знакомиться со всеми материалами дела, давать объяснения, представлять доказательства. Указанные права в соответствии со ст. 28.2 КоАП РФ должны быть разъяснены лицу, привлекаемому к административной ответственности, при составлении в отношении его административного протокола. Следовательно, административный протокол должен составляться в присутствии лица, привлекаемого к ответственности. Кроме того, в соответствии со ст. 25.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении рассматривается с обязательным участием лица, в отношении которого составлен протокол. В его отсутствие дело может быть рассмотрено лишь в случаях, если имеются данные о надлежащем извещении лица о времени и месте рассмотрения дела и если от него не поступило ходатайств об отложении дела. Указанное положение обусловлено тем, что, присутствуя при рассмотрении дела, лицо, привлекаемое к административной ответственности, может реализовать свои права, гарантированные законом, например дать объяснение по обстоятельствам дела, представить доказательства своей невиновности, ознакомиться со всеми представленными доказательствами его вины и т. д. Кроме того, установление законодателем данного положения обеспечивает состязательность сторон при рассмотрении дела. Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод, что составление и рассмотрение административного протокола в отсутствие лица, привлекаемого к ответственности, будет являться нарушением его прав только в случае, если оно не было извещено о времени и месте рассмотрения и составления протокола. Если же лицо было надлежащим образом извещено о времени и месте составления и рассмотрения протокола, но не изъявило желания присутствовать при этом, его права нарушены не были, поскольку он сам ими не воспользовался. Факт совершения предпринимателем административного правонарушения при рассмотрении данного дела установлен и сторонами не оспаривается. Следовательно, если лицо, привлекаемое к административной ответственности, было надлежащим образом извещено о времени и месте составления и рассмотрения административного протокола, но не явилось и своими правами не воспользовалось, его права нельзя считать нарушенными, а привлечение к административной ответственности - незаконным.

8. Поскольку реализация товара без применения ККМ сама по себе образует состав административного правонарушения, количество таких реализаций и стоимость реализованного товара не могут учитываться при решении вопроса о малозначительности правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2004 N А21-8292/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Степень общественной опасности однократной продажи товара без применения ККМ минимальна, что свидетельствует о возможности освобождения от административной ответственности по причине малозначительности правонарушения. Позиция налогового органа. Однократная реализация товара без применения контрольно-кассовой машины является административно наказуемым общественно опасным деянием, поэтому лицо, его совершившее, не может быть освобождено от ответственности в связи с малозначительностью правонарушения. Решением от 30.09.2003 требования налогоплательщика в части отмены решения налогового органа о привлечении к административной ответственности удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Статья 14.5 КоАП РФ предусматривает ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин. В то же время ст. 2.9 КоАП РФ предусматривает, что при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. В комментируемом Постановлении суд рассмотрел вопрос о возможности применения ст. 2.9 КоАП РФ при реализации товаров без применения контрольно-кассовой машины. Следует отметить, что правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, посягает на установленный порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов, подлежащий охране со стороны государства, что и обусловливает его общественную опасность. Совершение данного административного правонарушения само по себе нарушает фискальные права государства, поскольку неприменение контрольно-кассовых машин при денежных расчетах в сфере торговли и оказания услуг может повлечь за собой сокрытие фактической прибыли хозяйствующим субъектом, занижение налогооблагаемой базы, имеющие конечной целью уклонение от уплаты налогов. В силу данного обстоятельства, как указал суд, не имеет значения ни то, сколько операций по реализации совершило лицо без применения ККМ, ни стоимость товара, реализованного таким образом. Иначе говоря, продажа товара без применения ККМ, даже если стоимость товара минимальна, образует состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ. В связи с этим, по логике суда, постановка вопроса о малозначительности при привлечении к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ не имеет смысла. Следует отметить, что арбитражная практика по применению ст. 2.9 КоАП РФ при реализации товара без применения ККМ неоднозначна. Так, возможность освобождения от ответственности по ст. 2.9 КоАП РФ с учетом обстоятельств дела при неприменении ККМ отмечается в Постановлениях ФАС ВВО от 06.05.2003 N А79-185/03-СК1-225; ФАС МО от 03.12.2003 N КА-А41/9762-03; ФАС УО от 30.07.2004 N Ф09-3043/04-АК; ФАС ЦО от 08.07.2004 N А54-760А/04-С21. Противоположное мнение излагается в Постановлениях ФАС ДО от 27.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2908; ФАС СКО от 22.01.2004 N Ф08-5069/2003-1960А.

9. Составление административного протокола за неприменение контрольно-кассовой техники через двадцать дней после выявления правонарушения не влечет недействительность постановления о привлечении предпринимателя к административной ответственности, если протокол составлен в пределах двухмесячного срока давности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2004 N Ф04/2186-814/А27-2004).

Позиция налогоплательщика. Поскольку административный протокол составлен с нарушением срока, установленного законом, привлечение предпринимателя к ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники неправомерно. Позиция налогового органа. Нарушение срока составления административного протокола само по себе не является безусловным основанием для признания недействительным постановления о привлечении предпринимателя к ответственности. Решением от 16.10.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 05.01.2004 суд поддержал позицию налогового органа и отказал признать недействительным постановление о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что нарушение установленного законом срока составления административного протокола не влечет недействительность постановления о привлечении к административной ответственности, если протокол составлен в течение двухмесячного срока давности привлечения к ответственности. При этом суд исходил из следующего. Статьей 2 Закона РФ от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" для предпринимателей установлена обязанность производить наличные денежные расчеты с населением с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Указанная обязанность обусловлена необходимостью осуществлять налоговый контроль над финансовой деятельностью налогоплательщиков. При этом под контрольно-кассовой техникой понимаются контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины. Невыполнение указанного требования закона, т. е. осуществление денежных расчетов без контрольно-кассовой техники, является административным правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 28.2 КоАП РФ о совершении административного правонарушения составляется протокол. Причем по общему правилу в соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ данный протокол должен быть составлен немедленно после выявления правонарушения. Привлечение к административной ответственности производится по основаниям и в порядке, предусмотренным законом. Однако при наличии определенных обстоятельств лицо, совершившее правонарушение, не может быть привлечено к ответственности и понести установленное наказание. Указанные обстоятельства установлены ст. 24.5 КоАП РФ. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 24.5 КоАП РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к административной ответственности, является истечение сроков давности, т. е. установленных законом сроков, по истечении которых лицо нельзя привлечь к ответственности. В соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ срок давности по делам указанной категории составляет два месяца. Т. е. после истечения двух месяцев после совершения данного правонарушения лицо нельзя подвергнуть административному наказанию. Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод, что установленный законом срок составления административного протокола не является пресекательным, т. е. его нарушение само по себе не является основанием, исключающим привлечение лица к административной ответственности. Если протокол составлен в пределах двухмесячного срока давности привлечения лица к административной ответственности, вынесенное на основании его постановление о привлечении налогоплательщика к административной ответственности правомерно. По рассматриваемому делу факт неприменения предпринимателем контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов выявлен 11.08.2003. Срок давности по нему истекает через два месяца, т. е. 11.10.2003. Административный же протокол составлен в пределах указанного срока - 01.09.2003. Таким образом, несмотря на то, что протокол составлен не немедленно после выявления правонарушения, двухмесячный срок привлечения к административной ответственности при этом нарушен не был. Следовательно, решение о привлечении к административной ответственности, вынесенное на его основании, является законным. Анализ рассмотренного дела позволяет сделать вывод, что срок составления административного протокола не является пресекательным. Поэтому, если он составлен не немедленно после выявления правонарушения, но в пределах срока давности, это не влечет недействительность решения о привлечении к ответственности.

10. Предприниматель без образования юридического лица не обязан вести кассовую книгу, поэтому ответственность, предусмотренная ст. 15.1 КоАП РФ, в этом случае не применяется (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2004 N Ф08-334/2004-137А).

Позиция налогоплательщика. На предпринимателей без образования юридического лица требования по ведению кассовых книг не распространяются, поскольку они ведут книгу доходов и расходов. Позиция налогового органа. Поскольку в нарушение Порядка ведения кассовых операций в РФ предприниматель не вел кассовую книгу, он правомерно привлечен к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ. Решением от 27.11.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал недействительным решение о привлечении к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за отсутствие кассовой книги. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что на предпринимателей без образования юридического лица не распространяются требования о ведении кассовой книги. Следовательно, они не подлежат ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за ее отсутствие. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу предпринимательская деятельность непосредственно связана с производством денежных расчетов. Порядок ведения денежных расчетов регламентируется законодательством и должен обеспечивать возможность осуществлять налоговый контроль над финансовыми операциями налогоплательщика. Нарушение порядка ведения кассовых операций является административным правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ. Привлечение к административной ответственности производится в порядке и на основаниях, предусмотренных законом. При этом административным правонарушением признается противоправное, виновное действие или бездействие лица, за которое Кодексом предусмотрена ответственность. Т. е. административная ответственность наступает в случае неисполнения лицом определенных обязанностей, которые возложены на него в установленном законом порядке. Пунктом 3 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением совета директоров ЦБ РФ N 40 от 22.09.1993, установлена обязанность предприятий вести кассовую книгу по установленной форме. Однако анализ п. 1 указанного Порядка позволяет сделать вывод, что под предприятиями в данном случае понимаются предприятия, объединения организаций и учреждения любых организационно-правовых форм и сфер деятельности, т. е. юридические лица. Предприниматели без образования юридического лица согласно ст. ст. 23, 48 Гражданского кодекса РФ таковыми не являются. В письме ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 также указано, что указанный Порядок обязаны соблюдать предприятия, учреждения и организации. Кассовая книга является первичным документом по учету кассовых операций, поэтому ее форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88. Однако согласно п. 2 указанного Постановления оно распространяется на юридических лиц всех форм собственности. Кроме того, кассовая книга как документ, применяемый для учета поступлений и выдачи наличных денег организации в кассе, является документом бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет согласно ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Согласно п. 2 ст. 4 указанного Закона граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством. Действие же Закона распространяется только на организации, т. е. юридические лица. Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод, что на предпринимателей без образования юридического лица не распространяется требование законодательства об обязательном ведении кассовой книги. Аналогичная позиция изложена в письме МНС РФ от 20.02.1996 N НВ-6-08/112 "О методическом пособии по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью". По данному делу предприниматель без образования юридического лица привлечен к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за отсутствие кассовой книги. Однако обязанность по ведению указанной книги для него законодательными актами не установлена. Следовательно, в его действиях отсутствует состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 15.1 КоАП РФ, и ответственность по данной норме закона он нести не должен. Таким образом, поскольку предприниматель без образования юридического лица не обязан вести кассовую книгу, привлечение его к ответственности за ее отсутствие неправомерно.

11. Организация, не предъявившая документы, подтверждающие легальность оборота алкогольной продукции, в момент проверки, но представившая их в налоговый орган и в суд, не подлежит привлечению к административной ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ, поскольку диспозиция данной статьи предусматривает ответственность за отсутствие указанных документов как таковых, а не за отсутствие их в момент проверки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2004 N Ф04/2902-249/А81-2004).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие документов, подтверждающих легальность алкогольной продукции, в момент проверки не означает их отсутствия у организации, а следовательно, привлечение предприятия к административной ответственности по п. 2 ст. 14.16 неправомерно. Позиция налогового органа. Предприятие обязано по первому требованию налогового органа или покупателя представить документы, подтверждающие легальность алкогольной продукции. Организация не исполнила свою обязанность, а следовательно, подлежит привлечению к административной ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ. Решением суда от 02.02.2004 требования налогового органа о привлечении организации к административной ответственности удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2004 решение суда отменено, в удовлетворении требований налогового органа отказано. Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещается оборот этилового спирта и алкогольной продукции без оформления документов, подтверждающих легальность их производства и оборота. Часть 2 ст. 14.16 КоАП РФ предусматривает ответственность за розничную продажу алкогольной и спиртосодержащей продукции без надлежаще оформленных товаротранспортных документов, без сертификата соответствия по каждому наименованию продукции, без справки к грузовой таможенной декларации или без ее копии с оригиналами оттисков печатей предыдущего собственника (на импортную алкогольную продукцию) либо без справки к товарно-транспортной накладной (на отечественную алкогольную продукцию). Из содержания данной нормы следует, что административная ответственность установлена за розничную продажу алкогольной продукции без надлежащих документов, а не за их отсутствие в торговой точке в момент реализации. Таким образом, отсутствие документов в месте реализации не образует состава правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ. В соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 15.08.1997 N 1019 об утверждении Перечня документов, подтверждающих легальность производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции на территории РФ при реализации товара в розницу, собственник товара обязан предъявить по первому требованию покупателя или контролирующего органа копию справки к товарно-транспортной накладной, заверенную его печатью и печатью предыдущего собственника товара. В случае если товар реализуется собственником товара через принадлежащую ему розничную торговую сеть, каждая торговая точка по продаже товара должна иметь копию справки к товарно-транспортной накладной, заверенную печатью собственника товара. Таким образом, законодательством РФ в сфере регулирования обращения алкогольной продукции предусмотрена обязанность организации иметь в точке реализации документацию, подтверждающую легальность алкогольной продукции, и предъявлять ее по первому требованию налогового органа или покупателя. Однако п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ не предусматривает ответственность организаций за нарушение данной обязанности. Арбитражные суды федеральных округов, в частности ФАС ВВО в Постановлении от 17.12.2002 N А79-3629/02-СК1-3220, ФАС УО в Постановлении от 08.09.2004 N Ф09-3688/04-АК, придерживаются точки зрения, в соответствии с которой ответственность предприятий в данном случае наступает по п. 3 ст. 14.16 КоАП РФ.

12. Отсутствие на контрольно-кассовой машине дополнительной самоклеящейся пломбы, наличие которой предусмотрено распоряжением администрации г. Санкт-Петербурга, не является основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовой машины (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2003 N А56-18640/03).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие дополнительной самоклеящейся пломбы на контрольно-кассовой машине не является основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, а свидетельствует лишь об отказе налогоплательщика участвовать в эксперименте государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам. Позиция налогового органа. Отсутствие пломбы на контрольно-кассовой машине расценивается как осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой машины и является основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда от 15.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.10.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно статье 2 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", который действовал в момент проведения проверки, предприятия обязаны использовать исправные контрольно-кассовые машины при осуществлении денежных расчетов с населением. Требования к контрольно-кассовым машинам, включая порядок и условия их применения, установлены в Положении по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 (далее - Положение). В соответствии с п. 7 Положения не допускается к применению контрольно-кассовая машина, на которой отсутствует либо повреждена пломба центра технического обслуживания, отсутствуют маркировка предприятия-изготовителя или одно из средств визуального контроля. Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" отсутствие пломбы либо ее повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной (контрольной) памяти, влечет ответственность за осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой машины, поскольку наличие на контрольно-кассовой технике пломбы центра технического обслуживания является обязательным условием допуска контрольно-кассовой техники к применению. В соответствии с п. 7 Положения в организациях допускается применение только исправной ККТ. Нарушение требований части первой п. 7 Положения является основанием для применения административной ответственности за осуществление денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ. Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам (протокол от 18.04.2002 N 2/67-2002) определено, что до 1 января 2004 года в городах Москве и Санкт-Петербурге разрешено использование дополнительных самоклеящихся пломб на контрольно-кассовой технике. Протоколом от 19.12.2002 N 7/72-2002 утверждена форма дополнительной самоклеящейся пломбы. Пломба соответствует ГОСТу N 18667-73 (пломбы, конструкции и размеры). Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ установлена административная ответственность. В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законодательством случаях контрольно-кассовых машин, влекут наложение административного штрафа. Ни Законом РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", ни Постановлением Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" не предусмотрена обязанность организаций и предпринимателей устанавливать на контрольно-кассовых машинах дополнительные самоклеящиеся пломбы. Следовательно, основания для привлечения организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовой машины, отсутствуют. Разъяснения налогового ведомства по данному вопросу противоречивы. Так, например, в письме УМНС по г. Москве от 23.06.2003 N 11-10/33107 указано, что к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ не привлекаются только организации и индивидуальные предприниматели в случае, если дополнительные самоклеящиеся пломбы отсутствуют на контрольно-кассовых машинах по причине их отсутствия у центров технического обслуживания, с которыми у организации и индивидуального предпринимателя заключен договор на техническое обслуживание. Согласно же письму УМНС по г. Москве от 29.07.2003 N 29-08/42151 за применение организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовых машин, на которых отсутствует дополнительная самоклеящаяся пломба, не применяется административная ответственность, предусмотренная статьей 14.5 КоАП РФ.

13. Отсутствие средства визуального контроля (голограммы) на контрольно-кассовой машине само по себе не образует состава административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 14447/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку ККМ в установленном порядке зарегистрирована в налоговом органе и фактически использовалась при осуществлении расчетов с населением, у налогового органа не имелось оснований для взыскания административного штрафа. Позиция налогового органа. В связи с тем что наличие средств визуального контроля является обязательным условием для применения ККМ, при осуществлении расчетов с нарушением данного условия налогоплательщик подлежит ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда первой инстанции от 21.07.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа оставлены без удовлетворения. Постановлением Федерального арбитражного суда от 07.10.2003 данное решение оставлено без изменения. Отменяя принятые по делу судебные акты и удовлетворяя требования налогоплательщика, Президиум ВАС РФ исходил из следующего. Как предусмотрено ст. 3 Закона РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1, требования к контрольно-кассовым машинам, включая порядок и условия их применения и регистрации, определяются Положением по применению ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением, утверждаемым Советом Министров - Правительством РФ. Согласно подп. "г" абз. 1 п. 7 Положения по применению ККМ, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, в организациях допускается применение только исправных контрольно-кассовых машин с долговременным и энергонезависимым хранением информации в фискальной (контрольной) памяти, которые оснащены средствами визуального контроля "Государственный реестр" и "Сервисное обслуживание". При этом абз. 4 п. 7 данного Положения предусмотрено, что не допускаются к применению контрольно-кассовые машины, на которых отсутствует либо повреждена пломба центра технического обслуживания, отсутствуют маркировка предприятия-изготовителя или одно из средств визуального контроля. Согласно п. 2 Порядка использования средств визуального контроля на ККМ, утвержденного решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (Протокол N 6/31-96 от 05.11.1996), средства визуального контроля, используемые на ККМ, представляют собой объемные голограммы, изготовленные на фотополимерной пленке и соответствующие требованиям руководящего документа Гостехкомиссии России "Защита информации. Специальные защитные знаки. Классификация и общие требования" по классу защищенности не ниже 10. Таким образом, принятыми в соответствии с Законом РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 нормативными актами предусматривается обязательное использование средств визуального контроля (голограмм) при применении ККМ. При этом следует отметить, что согласно письму МНС РФ от 14.08.2002 N АС-6-06/1243@ одним из оснований привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, является отсутствие на ККМ средств визуального контроля, поскольку такая ККМ не допускается к применению. В то же время основным аргументом Президиума ВАС РФ послужило то, что в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.07.2003 N 16 приводится перечень случаев, когда имеет место неприменение контрольно-кассовых машин, наказуемое по ст. 14.5 КоАП РФ. Однако использование ККМ, у которой отсутствует голограмма, в данном перечне не указано. Также необходимо отметить, что до принятия комментируемого Постановления Президиума ВАС РФ вопрос о возможности привлечения к ответственности за неприменение ККМ при отсутствии голограммы не имел однозначного решения в арбитражной практике. Так, мнения, аналогичного мнению Президиума ВАС РФ, придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 20.10.2003 N А17-138/5А. Противоположная позиция была высказана ФАС МО в Постановлении от 25.03.2002 N КА-А40/1473-02.

14. Несоответствие данных о часе и минутах, выбиваемых на чеке контрольно-кассового аппарата, реальному времени торговой операции не влечет ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2003 N КА-А40/333-04).

Позиция налогоплательщика. Применение организацией контрольно-кассового аппарата, который выбивает на чеке время, не соответствующее фактическому времени совершения денежного расчета, не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Позиция налогового органа. Применение контрольно-кассовой машины, которая печатает на чеке время, не соответствующее фактическому времени, приравнивается к неприменению контрольно-кассовой машины и влечет ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением от 06.10.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным постановление налогового органа о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5. КоАП РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что несоответствие реальному времени данных о часе и минутах, выбиваемых на чеке контрольно-кассового аппарата, не свидетельствует о неприменении организацией контрольно-кассового аппарата и не влечет привлечение к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу организации обязаны производить все денежные расчеты с населением с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Указанная обязанность установлена Законом РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" и обусловлена необходимостью осуществлять налоговый контроль над финансовыми операциями налогоплательщиков. Неисполнение указанной обязанности, т. е. продажа товаров без применения контрольно-кассовой техники, является административным правонарушением, и ответственность за его совершение предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 под неприменением контрольно-кассовых машин понимается их фактическое неиспользование, использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах, не включенной в Государственный реестр, контрольно-кассовой машины без фискальной памяти, с отсутствующей или поврежденной пломбой, пробитие чека с указанием суммы, менее суммы, уплаченной покупателем. Таким образом, под неприменением контрольно-кассового аппарата понимаются действия, которые делают невозможным осуществление полного налогового контроля над финансовыми операциями налогоплательщика, поскольку допускают возможность сокрытия полученных денежных сумм. Применение контрольно-кассового аппарата предполагает, в первую очередь, выдачу покупателям чека, отбитого контрольно-кассовой машиной. Указанный чек подтверждает исполнение обязательств по договору купли-продажи между покупателем и продавцом. Согласно п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, на выдаваемом покупателям чеке должны отражаться обязательные реквизиты, которые позволяют осуществлять налоговый контроль за проведенными налогоплательщиком финансовыми операциями. К таким реквизитам относятся наименование организации, идентификационный номер налогоплательщика, номер контрольно-кассовой машины, сумма покупки, дата и время продажи товара, оказания услуг. Анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что несоответствие реальному времени данных о часе и минутах, отраженных в чеке, не влияет на возможность осуществления налогового контроля, поскольку нет возможности скрыть выручку. Следовательно, указанные действия нельзя расценивать как неприменение при денежных расчетах контрольно-кассового аппарата. Таким образом, несоответствие реальному времени торговой операции данных о часе и минутах, выбиваемых на чеке контрольно-кассового аппарата, не является основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

15. Отсутствие сертификата и справки к товаротранспортной накладной на алкогольную продукцию в торговой точке в момент реализации товара влечет привлечение предпринимателя к ответственности по п. 3 ст. 14.16 КоАП РФ, а не п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.03.2004 N Ф03-А73/04-2/200).

Позиция налогоплательщика. Поскольку все необходимые документы на реализуемую алкогольную продукцию были представлены в налоговый орган и на момент реализации товара фактически у предпринимателя имелись, привлечение к ответственности за продажу товаров без товаротранспортных документов и сертификата соответствия неправомерно. Позиция налогового органа. В момент реализации алкогольной продукции у предпринимателя отсутствовали сертификаты и товаротранспортные документы на реализуемый товар, поэтому он подлежит ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ. Решением от 04.12.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и отказал в привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 14.16 КоАП РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменения, кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что предприниматель, реализующий алкогольную продукцию, может быть привлечен к ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ в случае фактического отсутствия у него сертификата и справки к товаротранспортной накладной, а не за отсутствие указанных документов в торговой точке в момент реализации. При этом суд исходил из следующего. По общему правилу организации и предприниматели обязаны осуществлять розничную продажу алкогольной продукции с соблюдением определенных условий, установленных законодательством. Так, в соответствии с Правилами продажи алкогольной продукции, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.08.1996 N 987, не допускается реализация алкогольной продукции без наличия документов, подтверждающих легальность ее производства и оборота. Такими документами являются справка к товаротранспортной накладной и копия сертификата соответствия. Причем в соответствии с Перечнем документов, подтверждающих легальность производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции на территории РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1019, все необходимые документы, которые подтверждают легальность реализуемой алкогольной продукции, должны быть оформлены организацией-производителем при отгрузке продукции. Неисполнение указанного требования, т. е. продажа алкогольной продукции без справок к товаротранспортным накладным и сертификата соответствия, является административным правонарушением и влечет привлечение виновного лица к ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ. Привлечение к административной ответственности допускается по основаниям и в порядке, предусмотренном законом. Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие лица, за которое административным законодательством предусмотрена ответственность. Противоправность при этом означает, что действием или бездействием лица нарушаются установленные правила в какой-либо сфере. Т. е. лицо подлежит привлечению к ответственности в случае, если оно совершает действия, запрещенные нормой права, или не совершает действия, предписанного правовыми нормами. В рассматриваемом деле предприниматель привлечен к ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ за отсутствие в торговой точке в момент реализации алкогольной продукции сертификата и справки к товаротранспортной накладной на реализуемый товар. Однако анализ указанной нормы позволяет сделать вывод, что ответственность по ней наступает в случае фактического отсутствия указанных документов у собственника. Данная норма призвана предотвращать факты реализации алкогольной продукции, легальность которой не подтверждена и которая, соответственно, представляет опасность для жизни и здоровья граждан и подрывает экономическую политику государства. Если же предприниматель имеет указанные документы, но в момент реализации алкогольной продукции они в торговой точке отсутствуют, он может быть привлечен к ответственности по п. 3 ст. 14.16 КоАП РФ за нарушение иных правил реализации алкогольной продукции. Таким образом, предприниматель подлежит привлечению к ответственности по п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ лишь в случае фактического отсутствия документов, подтверждающих легальность оборота алкогольной продукции, а не за их отсутствие в магазине в момент реализации товара.

16. Вины предпринимателя в неприменении работником контрольно-кассового аппарата нет, поэтому он не подлежит ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2004 N Ф04/2835-424/А70-2004).

Позиция налогоплательщика. Неприменение работником контрольно-кассовой машины при денежных расчетах с покупателями влечет ответственность самого работника, а не предпринимателя, от имени которого совершались торговые операции. Позиция налогового органа. Несоблюдение работником правил по применению контрольно-кассовой машины при реализации товаров населению влечет ответственность самого предпринимателя, поскольку он обязан контролировать применение продавцом контрольно-кассового аппарата. Решением от 13.01.2004 и Постановлением апелляционной инстанции от 19.02.2004 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал незаконным постановление о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение работником, с которым у него заключен трудовой договор, контрольно-кассового аппарата. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что, поскольку предприниматель принял все зависящие от него меры по соблюдению законодательства о контрольно-кассовой технике в своей торговой точке, он не подлежит ответственности за неприменение работником контрольно-кассовой машины при денежных расчетах. Согласно ст. ст. 1 и 2 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", действовавшего в период рассматриваемых правоотношений, при осуществлении денежных расчетов с населением за товары, работы, услуги организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику. Указанная обязанность обусловлена необходимостью налогового контроля над финансовыми операциями налогоплательщиков и полнотой уплаты ими налогов. Продажа товаров без применения контрольно-кассовых машин является административным правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие либо бездействие, за совершение которого административным законодательством установлена ответственность. Привлечение к административной ответственности допускается в порядке и по основаниям, предусмотренным законом. В силу п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Таким образом, основным условием привлечения лица к административной ответственности является установление его вины в совершении правонарушения. Анализ ст. 2.4 КоАП РФ позволяет сделать вывод, что предприниматель подлежит ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ только в случае, если он не выполнил все зависящие от него меры по соблюдению в своей торговой точке законодательства о контрольно-кассовой технике. Например, он не обеспечил магазин исправным и зарегистрированным в налоговом органе контрольно-кассовым аппаратом, не ознакомил продавца с обязанностями использовать контрольно-кассовую технику при расчетах с населением и выдавать покупателю чеки и т. д. Если же предприниматель выполнил все указанные действия, оснований для привлечения его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ нет. Продавец, допустивший нарушение законодательства и не выдавший покупателю чек, должен сам нести ответственность по указанной норме закона. По данному делу реализацию товаров в магазине предпринимателя осуществлял продавец. Следовательно, он производил денежные расчеты с населением и был обязан выдавать покупателям чеки контрольно-кассового аппарата. Предприниматель ознакомил его с указанной обязанностью, т. е. принял зависящие от него меры по соблюдению в торговой точке законодательства о контрольно-кассовой технике. Согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вины по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. Следовательно, налоговый орган обязан доказать наличие тех обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих требований о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По рассматриваемому делу налоговый орган не представил доказательств того, что предприниматель не выполнил обязанность по обеспечению в своей торговой точке исполнения законодательства о контрольно-кассовой технике. Поэтому он не подлежит ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

17. Мера ответственности за нецелевое использование бюджетных средств получателя бюджетных средств в виде изъятия бюджетных средств должна применяться уполномоченным органом в порядке, предусмотренном для привлечения к административной ответственности. Несоблюдение данного порядка влечет отмену решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2003 N Ф08-4019/2003-1542А).

Позиция получателя бюджетных средств. Изъятие бюджетных средств у предприятия, использующего их нецелевым образом, является разновидностью административных мер ответственности. Таким образом, изъятие бюджетных средств у предприятия должно производиться с соблюдением общих норм КоАП РФ, содержащих в себе гарантии защиты прав лица, привлекаемого к административной ответственности. Позиция органа бюджетного финансирования. Использование бюджетных денежных средств не на цели, определенные бюджетной росписью, является нарушением бюджетного законодательства РФ. Изъятие бюджетных средств является мерой ответственности, предусмотренной Бюджетным кодексом РФ. Применение к получателю бюджетных средств данной меры ответственности не должно осуществляться в порядке, предусмотренном КоАП РФ. Решением суда от 17.04.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Направляя данное дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку органа бюджетного финансирования на положения ст. ст. 283, 289 Бюджетного кодекса РФ. Поскольку изъятие бюджетных средств у получателя бюджетных средств является разновидностью административной ответственности, то привлечение к данному виду ответственности должно осуществляться в порядке, установленном КоАП РФ. Таким образом, поскольку органом бюджетного финансирования не соблюден порядок привлечения к административной ответственности и не выяснены все обстоятельства совершения правонарушения получателем бюджетных средств, данное дело необходимо направить на новое рассмотрение. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Привлечение получателя бюджетных средств к такой мере ответственности, как изъятие бюджетных средств, должно осуществляться в порядке, предусмотренном КоАП РФ. В соответствии со ст. 289 Бюджетного кодекса РФ получатель бюджетных средств за нецелевое их использование подлежит ответственности в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях. Следовательно, применение к получателю бюджетных средств такой меры принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ, как уменьшение бюджетного финансирования, должно осуществляться в порядке, предусмотренном КоАП РФ. В ст. 282 Бюджетного кодекса РФ предусмотрены меры, применяемые к нарушителям бюджетного законодательства. К таким мерам относятся: - предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса; - блокировка расходов; - изъятие бюджетных средств; - приостановление операций по счетам в кредитных организациях; - наложение штрафа; - начисление пени; - иные виды мер, установленные Бюджетным кодексом РФ и федеральными законами. В ст. 283 Бюджетного кодекса РФ определен перечень нарушений бюджетного законодательства. Данный перечень не является исчерпывающим. Следовательно, орган бюджетного финансирования вправе применить иные меры воздействия, предусмотренные другими федеральными законами, к нарушителям бюджетного законодательства. Таким образом, орган бюджетного финансирования обязан, применяя к получателю бюджетных средств меру ответственности в виде изъятия бюджетных средств за их нецелевое использование, должен соблюдать порядок привлечения к ответственности, установленный в КоАП РФ. В соответствии с п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения при наличии возможности соблюдать правила и нормы, за нарушение которых предусмотрена ответственность. В п. 1 ст. 1.6 КоАП РФ указано, что лицо, привлекаемое к административной ответственности, не может быть подвергнуто административному наказанию иначе как в порядке, установленном КоАП РФ, - принцип законности. При этом необходимо отметить, что лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых доказана его вина. Данное правило установлено в ст. 1.5 КоАП РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и не установлена вступившим в законную силу постановлением компетентного органа - принцип презумпции невиновности. Таким образом, Федеральный арбитражный суд отправил дело о неправомерности применения мер ответственности, поскольку органом бюджетного финансирования не соблюдены принципы законности и презумпции невиновности.

18. Факт неприменения контрольно-кассовых машин при получении денежных средств в качестве залога (аванса) не образует состава вмененного заявителю правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, при наличии факта осуществления денежных расчетов за оказанную услугу без применения контрольно-кассовых машин (Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2004 N А68-АП-329/14-03).

Позиция налогоплательщика. Факт правонарушения, влекущий применение ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, отсутствует. Позиция налогового органа. Аванс - это предварительная оплата, поэтому он должен производиться с применением ККМ. Решением Арбитражного суда от 02.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке решение не обжаловалось. Оставляя в силе решение нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости применения ККМ при получении авансовых платежей. При этом судом были сделаны следующие выводы. Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность организаций за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения контрольно-кассовых машин. В связи с особенностями оказания услуг по предоставлению компьютера во временное пользование предусмотрено внесение клиентом задатка в размере стоимости 30 минут работы на компьютере перед предоставлением компьютерных услуг, с учетом окончательного расчета по фактически затраченному им времени использования компьютера, согласно утвержденному прейскуранту стоимости услуг. Окончательный расчет за предоставленные услуги производится, с учетом внесенного задатка, через контрольно-кассовую машину с выдачей клиенту чека. Таким образом, окончательный расчет за предоставленную услугу осуществлялся компьютерным клубом по фактически затраченному клиентом времени пользования компьютером. В связи с этим суд не принял во внимание довод налогового органа о том, что была произведена предварительная оплата услуг компьютерного зала. Таким образом, судом сделан вывод о том, что внесение задатка не является предварительной оплатой услуг. Необходимо отметить, что налоговые органы в своих письмах настаивают на применении ККМ в таких ситуациях. Так, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 20.03.2002 N 29-08/1/12423 указано, что в случае если потребитель при заселении в гостиницу получил счет за проживание по форме N 3-Г и, оплатив его авансом, получил чек ККМ, а затем заявил о досрочном выбытии из гостиницы, то возможны только два варианта возврата денежных средств потребителю: 1. В день оплаты (до закрытия смены и снятия Z-отчета) - в соответствии с Типовыми правилами эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными Минфином России от 30.08.1993 N 104 и Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление N 132). Потребителю выписывается новый счет и пробивается новый кассовый чек на сумму оказанной услуги, при этом первоначально выписанный счет и чек должны быть истребованы исполнителем от потребителя. На сумму возврата по первоначальному чеку оформляется акт по форме N КМ-3. Погашенный (первоначальный) чек наклеивается на лист бумаги и вместе с актом и первоначально выписанным счетом сдается в бухгалтерию (где они должны храниться при текстовых документах за данное число). Суммы, выплаченные по возвращенным кассовым чекам, записываются в журнал кассира-операциониста (по форме N КМ-4) в графу 15, и на итоговую сумму уменьшается сумма выручки за данный день. 2. Не в день оплаты (по истечении рабочего дня после закрытия смены и снятия Z-отчета) - в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров ЦБ России от 22.09.1993 N 40, с Типовыми правилами эксплуатации ККМ при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденными Минфином России 30.08.1993 N 104, с Постановлением N 132 и в порядке, аналогичном порядку возврата покупателем товара, описанному в Методических рекомендациях по учету оформления операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5. Возврат денег осуществляется только из главной кассы предприятия на основании письменного заявления потребителя с указанием фамилии, имени, отчества и только при предъявлении документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего). Для возврата денег потребителю из главной кассы предприятия составляется расходно-кассовый ордер (форма КО-2) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества потребителя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность. Порядок составления и оформления утвержден Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". В п. 3 письма Управления МНС РФ по г. Москве от 20.01.2003 N 29-12/3451 "Об отражении суммы выручки и авансовых платежей" указано, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 271 НК РФ при определении доходов по методу начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место. Не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Вместе с тем п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745 (с изменениями и дополнениями), и разделом 2 Технических требований к электронным контрольно-кассовым машинам (ККМ) для осуществления денежных расчетов с населением в сфере услуг, утвержденных решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по ККМ от 10.11.1994, протоколом N 14 (с изменениями и дополнениями), определено, что ККМ, используемые в данной сфере, могут вести раздельный учет по секциям либо печатать на чеке и контрольной ленте дополнительные реквизиты, устанавливаемые самостоятельно. Таким образом, организация вправе для обеспечения раздельного учета сумм выручки и авансовых платежей использовать разные секции применяемой ККМ либо указывать на чеке и контрольной ленте ККМ дополнительные реквизиты, например реквизит "Аванс".

Название документа