Условие или срок?

(Алещев И.)

("ЭЖ-Юрист", 2005, N 37)

Текст документа

УСЛОВИЕ ИЛИ СРОК?

И. АЛЕЩЕВ

Илья Алещев, начальник юридического отдела "ЭЖ-Юрист".

Стороны намерены заключить предварительный договор купли-продажи земли, который предполагает продажу земли только после перевода продавцом ее в производственную зону. Как лучше отразить договоренности сторон в предварительном договоре - в качестве условия о сроке или об условии?

О. Степанов, г. Рязань

Прежде всего следует квалифицировать то обстоятельство, с которым стороны намерены связать обязанность заключить основной договор - перевод земли в производственную зону. Анализ норм Земельного (ЗК РФ) и Градостроительного (ГрК РФ) кодексов позволяет предположить, что в вопросе речь идет о землях поселений (ст. 83 ЗК РФ), в составе которых данный земельный участок отнесен к одной из территориальных зон градостроительного зонирования (ст. 35 ГрК РФ), что, в свою очередь, определяет вид его разрешенного использования (п. 9 ст. 1, п. 6 ст. 30 ГрК РФ).

Изменение территориальной зоны, к которой относится земельный участок (изменение границ территориальных зон), в силу ст. 33 ГрК РФ осуществляется главой местной администрации на основании предложений, которые в том числе могут исходить от собственника земельного участка.

Таким образом, перевод земельного участка в производственную зону представляет собой сложный юридический состав, включающий в себя как действия продавца по подаче предложения в органы местного самоуправления, так и акт органа местного самоуправления. Основываясь на этом, попытаемся оценить правомерность описанных в вопросе условий предварительного договора.

Представляется, что связывать срок заключения основного договора с моментом перевода земли в иную территориальную зону неправомерно, так это противоречило бы ст. 190 ГК РФ, согласно которой установленный договором срок может определяться календарной датой, истечением периода времени либо указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. В данном случае такое событие, как изменение территориальной зоны, к которой отнесен земельный участок, зависит от воли продавца и третьих лиц (органов местного самоуправления) и в силу этого может и не наступить.

Правильность такого подхода подтверждается арбитражно-судебной практикой - так, в Постановлении ФАС ЗСО от 2 ноября 2000 г. N Ф04/2814-704/А46-2000 суд, применив ст. 190 ГК РФ, указал, что "выплата дивидендов относится к событиям, вероятность наступления которых зависит от волеизъявления обязанного лица. В этом случае признак "неизбежности" отсутствует".

В другом деле ФАС Поволжского округа, сославшись на ст. 190 ГК РФ, указал, что "установленное в договоре залога условие о действии залога до полного исполнения обязательств ООО по кредитному договору не может считаться условием о сроке" (Постановление ФАС ПО от 22 января 2004 г. N А55-1690/03-36).

Таким образом, условие предварительного договора, определяющее срок заключения основного договора через срок перевода земельного участка в другую территориальную зону, будет ничтожным как противоречащее ст. 190 ГК РФ, и к отношениям сторон должны будут быть применены положения п. 4 ст. 429 ГК РФ о годичном сроке заключения основного договора.

Что же касается правомерности условия предварительного договора, которое связывало бы обязанность сторон заключить основной договор с переводом участка в производственную зону (отлагательное условие), то такое положение договора противоречило бы ст. 157 ГК РФ. Согласно п. 1 данной статьи сделка может быть совершена под условием, относительно которого неизвестно, наступит оно или нет.

Представляется, что обстоятельство, зависящее от воли одной из сторон, не соответствует критерию неизвестности. Это подтверждается подходами, выработанными в арбитражно-судебной практике. В частности, в одном из дел суд указал на несоответствие ст. 157 ГК РФ условия договора, в котором "факт наличия договорных обязательств по договору купли-продажи квартиры поставлен в зависимость от факта неуплаты денежного долга" (Постановление ФАС ЗСО от 10 ноября 2003 г. N Ф04/5756-657/А81-2003). В другом деле суд занял аналогичную позицию, указав, что "заключение дополнительного соглашения находится в прямой зависимости от воли поручителя" (Постановление ФАС СЗО от 2 июля 1997 г. N А56-14344/96). Схожие аргументы высказывают и иные ФАС округов (Постановления ФАС УО от 26 февраля 1997 г. N Ф09-72/97-ГК, от 12 августа 2002 г. N Ф09-1872/02-ГК и др.).

Весьма развернуто данная позиция аргументирована в Постановлении ФАС СКО от 7 октября 2003 г. N Ф08-3832/2003: "Из содержания названной статьи (ст. 157 ГК РФ - И. А.) следует, что существуют определенные требования к "условию". Для признания условной сделки недействительной достаточно отсутствия хотя бы одного из них. Условие должно быть обстоятельством, не зависящим от воли сторон, и относиться к будущему времени. При этом сторонам должно быть неизвестно, наступит соответствующее обстоятельство или нет. Таким образом, всегда должна существовать вероятность как наступления, так и ненаступления условия. Факт выселения или невыселения А. не может рассматриваться в качестве отлагательного условия совершения сделки, так как это обстоятельство зависит от воли ответчика и возникших с пользователем помещением правоотношений".

Следует признать, что существует и иная точка зрения на вопрос о возможности связи отлагательного условия с обстоятельством, зависящим от воли сторон, основанная в том числе на системном толковании п. 3 ст. 157 ГК РФ - равно как и судебная практика, поддерживающая такую позицию.

В Постановлении ФАС МО от 24 августа 2004 г. N КГ-А40/7196-04 суд признал правомерным условие, связывающее возникновение прав и обязанностей с получением одной из сторон кредита. В Постановлении ФАС УО от 10 ноября 2002 г. N Ф09-2709/02-ГК суд признал соответствующим ст. 157 ГК РФ условие о выдаче кредита после оформления договоров залога. В то же время более верным представляется изложенный выше подход, не допускающий признание условием сделки обстоятельства, зависящего от воли сторон.

Таким образом, условие предварительного договора, ставящее заключение основного договора в зависимость от отнесения земельного участка к производственной зоне, следует признать ничтожным как противоречащее ст. 157 ГК РФ.

С практической же точки зрения можно порекомендовать сторонам предварительного договора указать отнесение земельного участка к определенной территориальной зоне в качестве существенного условия основного договора купли-продажи земли. Это само по себе не повлияет на обязанность сторон заключить основной договор (поскольку ничто не препятствует заключению договора о передаче вещи, которая возникнет в будущем), но существенно уменьшит вероятность злоупотреблений на стороне продавца.

Название документа

"Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (январь - март 2005 года)"

(Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право")

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

(ЯНВАРЬ - МАРТ 2005 ГОДА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 2 сентября 2005 года

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

1.1. Понятие налога и сбора (ст. 8 Налогового кодекса РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 09.11.2004 N Ф03-А16/04-2/2614

Позиция суда.

Единый налог на вмененный доход является по своей правовой природе налогом, понятие которого дано статьей 8 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, налогоплательщик вправе претендовать на получение отсрочки по его уплате в порядке и на условиях, изложенных в статье 64 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Плательщик ЕНВД вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты данного налога в порядке статьи 64 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Единый налог, в понимании Налогового кодекса РФ, не является налогом, и вопрос об изменении срока уплаты налогов, уплачиваемых в рамках специальных налоговых режимов, в настоящее время законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не регламентируется.

Решением суда от 19.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 решение суда первой инстанции отменено и в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

Федеральный арбитражный суд, отменяя постановление апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности предоставления плательщику ЕНВД отсрочки по уплате единого налога на вмененный доход.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно статье 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом, к которому относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 Налогового кодекса РФ), признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В главе 9 Налогового кодекса РФ предусмотрен перенос срока расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами.

Статьей 64 данного Кодекса установлен порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора.

Необходимо отметить, что Минфин РФ в письме от 01.03.2004 N 04-01-11/1-3 сделал вывод о том, что виды налогов и сборов, по которым могут быть предоставлены отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, определены ст. ст. 19 - 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Таким образом, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, уплачиваемый в рамках специальных налоговых режимов, в понимании Кодекса не является налогом, и для предоставления отсрочек в соответствии с гл. 9 Кодекса нет законных оснований.

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 09.04.2001 N 82-О разъяснил, что в случаях, когда плательщик единого налога на вмененный доход не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (статья 64 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, право налогоплательщика на предоставление ему отсрочки по уплате ЕНВД подтверждено правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации.

Согласно Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности присвоен код 1030200 и он рассматривается как разновидность налога на совокупный доход.

Таким образом, исходя из системного толкования налогового и финансового законодательства, судом сделан вывод о том, что единый налог на вмененный доход является по своей правовой природе налогом, понятие которого дано статьей 8 Налогового кодекса РФ, и, следовательно, заявитель вправе претендовать на получение отсрочки по его уплате в порядке и на условиях, изложенных в статье 64 НК РФ.

Необходимо отметить, что данная правовая позиция Конституционного Суда РФ в полной мере применима и к упрощенной системе налогообложения.

Во-вторых, пунктом 2 ст. 64 Налогового кодекса РФ предусмотрено предоставление отсрочки по уплате налога в случае причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.

При этом судом сделан вывод о том, что недостача товарно-материальных ценностей в торговых точках предпринимателя, произошедшая по вине продавцов, не является ущербом, причиненным в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подпункт 1 пункта 2 статьи 64 НК РФ).

Однако, учитывая, что заявление налогоплательщика по существу не было рассмотрено и отказ в предоставлении отсрочки был вынесен по формальным основаниям, суд признал отказ неправомерным.

1.2. Вопросы применения налогового законодательства

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 9366/04

Позиция суда.

Организация в 2002 году ввезла на территорию РФ товар и, руководствуясь положениями межправительственного Соглашения, не уплатила таможенный НДС.

Исходя из правовой определенности нормативного акта, для того чтобы акт мог непосредственно создавать права и обязанности для участников налоговых отношений, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение.

Позиция налогоплательщика.

Применение Протокола от 29.05.2001 о внесении изменений и дополнений в Протокол к Соглашению между Советом Министров - Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о свободной торговле от 09.02.1993 является необоснованным.

Позиция таможенного органа.

Протокол от 29.05.2001 вступил в законную силу с 15.04.2002, в связи с чем обществу правомерно начислены таможенные платежи по ГТД, оформленные после этой даты.

Решением суда от 08.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Постановлением от 23.04.2004 указанные судебные акты оставил в силе.

ВАС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованным применение к спорным правоотношениям Протокола от 29.05.2001 о внесении изменений и дополнений в Протокол к Соглашению между Советом Министров - Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о свободной торговле от 09.02.1993.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, на основании Соглашения между Советом Министров - Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о свободной торговле от 09.02.1993 таможенные пошлины, налоги и сборы с общества не взимались.

Позднее, 29.05.2001, был подписан Протокол о внесении изменений и дополнений в Протокол к указанному Соглашению, в котором предусмотрено, что стороны уведомляют друг друга о введении изъятий из режима свободной торговли товаров, указанных в приложениях 1 и 2 (в этот список включен сахар белый), не менее чем за два месяца до их введения (пункт 3 статьи 1 Протокола от 29.05.2001).

Таким образом, протоколом был предусмотрен упрощенный порядок введения изъятий из режима свободной торговли.

В соответствии со статьей 24 Венской конвенции о праве международных договоров договор вступает в силу в порядке и в срок, предусмотренные в самом договоре. Кроме того, статья 39 Конвенции предусматривает, что договор может быть изменен по соглашению между участниками и в том порядке, который согласован либо в тексте основного договора, либо непосредственно в самом соглашении, которым вносятся поправки в текст основного договора.

Статьей 2 Протокола от 29.05.2001 предусмотрено, что данный Протокол вступает в силу с момента получения последнего письменного уведомления о выполнении сторонами внутригосударственных процедур, необходимых для его вступления в силу.

В материалах дела имеется письмо Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, подписанное заместителем руководителя правового департамента, в котором указано, что Протокол от 29.05.2001 подписан на основании Постановлений Правительства Российской Федерации от 09.10.1999 N 1139 и от 27.10.2000 N 827, которыми одобрен текст Типового протокола о внесении изменений и дополнений в Протокол к Соглашению о свободной торговле, заключенному Правительством Российской Федерации с государствами - участниками СНГ, в том числе и с Республикой Молдова. В этих Постановлениях Минэкономразвития России дано поручение провести переговоры и подписать от имени Правительства Российской Федерации указанный Протокол при условии невнесения в него изменений и дополнений, носящих принципиальный характер.

Протокол был подписан 29.05.2001, опубликован в Бюллетене международных договоров Российской Федерации за 2002 год N 7 (июль) с указанием на то, что он вступил в силу 15.04.2002.

Поскольку Протокол от 29.05.2001 вступил в силу лишь 15.04.2002, до этого момента действовало Соглашение о свободной торговле от 09.02.1993, которое в статье 1 предусматривало, что исключения из режима свободной торговли должны оформляться двусторонними документами, являющимися неотъемлемой частью данного Соглашения. В связи с этим установление изъятий в порядке, согласованном договаривающимися сторонами в Протоколе от 29.05.2001, могло быть осуществлено лишь после вступления последнего в силу, то есть после 15.04.2002.

Таким образом, судом был сделан вывод о том, что упрощенный порядок введения изъятий из режима свободной торговли мог быть введен только после вступления в силу протокола, то есть после 15.04.2002.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Протокола от 29.05.2001 стороны уведомляют друг друга о введении изъятий из режима свободной торговли товаров, указанных в приложениях 1 и 2 (в этот список включен в том числе и сахар белый), не менее чем за два месяца до их введения.

Таким образом, Протокол от 29.05.2001 предусматривает лишь возможность введения изъятий, однако непосредственно их не устанавливает.

Следовательно, для установления изъятий необходимо специальное уведомление договаривающихся сторон о введении изъятий, а также соблюдение двухмесячного срока при условии доведения нового правила до всеобщего сведения.

Как уведомление об изъятиях из режима свободной торговли можно рассматривать заявление Минэкономразвития России от 17.01.2002, однако данные изъятия могут быть введены лишь после истечения двухмесячного срока, исчисляемого в отношении российской стороны с 15.04.2002.

Таким образом, суд признал, что изъятия из свободной торговли РФ вводились, однако срок введения таких изъятий не может быть ранее истечения двухмесячного срока, исчисляемого в отношении российской стороны с 15.04.2002.

В-третьих, суд особо обратил внимание на то, что для того чтобы международный договор мог создавать правовые последствия для физических и юридических лиц, на деятельность которых он распространяет действие, в соответствии со статьей 5 Федерального закона "О международных договорах" необходимо принятие соответствующих правовых актов. Международный протокол вступает в силу только с момента публикации таких актов.

Исходя из смысла правовой определенности, для того чтобы правовой акт мог непосредственно создавать права и обязанности физических и юридических лиц, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что для возникновения у налогоплательщика публичной обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов и сборов РФ должна была не только соблюсти внутригосударственные процедуры введения ограничений, но и довести до всеобщего сведения информацию о введении изъятий из режима свободной торговли товарами с Республикой Молдова.

В-четвертых, суд сделал вывод о том, что указание ГТК России в письме от 21.01.2003 N 01-06/1843 на то, что изъятия из режима свободной торговли вводятся с 15.04.2002, не подлежит применению, поскольку данное указание противоречит положению пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому в целях правовой определенности акты законодательства о налогах и сборах обратной силы не имеют.

Определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 78-О

Позиция суда.

Акты или отдельные их положения, признанные неконституционными, утрачивают силу с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ. Однако Конституционный Суд РФ вправе в своем постановлении установить дату, с которой признанные неконституционными акты утрачивают силу (если Конституционный Суд РФ срок его вступления в силу не указал, то применяется общее правило).

Позиция заявителя.

В правоприменительной практике отсутствует единообразное понимание определения момента утраты силы нормативного акта, признанного Конституционным Судом РФ не соответствующим Конституции РФ, и в связи с этим - пересмотра судебных и иных правоприменительных решений, основанных на акте, признанном неконституционным.

При рассмотрении жалобы Конституционным Судом РФ сделаны следующие выводы.

Во-первых, юридическим последствием решения КС РФ о признании неконституционным акта или отдельных его положений с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата им силы на будущее время. Это означает, что с момента вступления в силу решения КС РФ такие акты не могут применяться и реализовываться каким-либо иным способом. Таким образом, общим порядком, вытекающим из ч. ч. 1 и 3 ст. 79 ФКЗ "О Конституционном Суде РФ", является утрата силы акта или его отдельных положений, признанных неконституционными с момента провозглашения постановления КС РФ.

Таким образом, по общему правилу акты утрачивают силу с момента провозглашения постановления Конституционного Суда РФ, то есть на будущее время.

Во-вторых, при рассмотрении жалобы судом также сделан вывод о том, что суд вправе установить иной порядок вступления в силу постановления.

В целях соблюдения баланса конституционно значимых интересов и недопустимости нарушения прав и свобод других лиц Конституционный Суд РФ может определить особенности реализации ч. 3 ст. 79 ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" и установить в своем постановлении дату, с которой признанные неконституционными акты утрачивают силу.

Как правило, такую отсрочку суд предусматривает для того, чтобы законодатель внес изменения в закон и устранил имеющееся нарушение.

Например, такой порядок был предусмотрен в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П, которым были признаны не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года), а также основанные на них и воспроизводящие их положения Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж", как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов РФ и правоприменительной практикой.

Суд указал, что данные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года.

В-третьих, в отношении придания обратной силы постановлениям суд указал, что его постановление обладает обратной силой в отношении дел обратившихся в Конституционный Суд РФ граждан, объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого постановления. Дела, которые послужили для заявителей поводом для обращения в Конституционный Суд РФ, во всяком случае подлежат пересмотру компетентными органами. Такой пересмотр осуществляется безотносительно к истечению сроков обращения в эти органы, независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные ФКЗ "О Конституционном Суде РФ".

Таким образом, Конституционный Суд разъяснил, что для лиц, обратившихся в Конституционный Суд (заявителей), и иных лиц постановление суда имеет различную силу.

Заявители по делу вправе обращаться за пересмотром своих дел безотносительно к процессуальным срокам и к факту исполнения или неисполнения вынесенного в отношении их решения.

Иной порядок существует в отношении лиц, которые не являлись заявителями в Конституционном Суде РФ.

Правоприменительные решения, основанные на признанном неконституционным акте, по делам лиц, не являвшихся участниками конституционного производства, подлежат пересмотру в установленных федеральным законом случаях. Это касается как вступивших, так и не вступивших в законную силу, но неисполненных или исполненных частично решений. Такой пересмотр, однако, не может производиться без надлежащего волеизъявления заинтересованных субъектов и учета требований отраслевого законодательства.

Таким образом, признание акта неконституционным влечет пересмотр (изменение или отмену) вступившего к этому времени в законную силу и неисполненного или частично исполненного решения суда или не вступившего в законную силу решения суда, основанного на акте, признанном неконституционным, если заявление лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, о пересмотре такого судебного решения подано им с соблюдением закрепленных законодательством процессуальных норм, а в постановлении Конституционного Суда РФ не указан момент, с которого признанный неконституционным нормативный акт утрачивает силу. То же относится и к решениям иных, кроме судов, правоприменительных органов.

Таким образом, лица, которые не обращались в Конституционный Суд РФ, вправе требовать пересмотра их дел только с соблюдением процессуальных норм, то есть только в том случае, если сроки на обжалование еще не истекли.

2. ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ И ИНЫХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ

В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Полномочия налоговых органов

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 09.12.2004 N А33-6654/04-С3-Ф02-5052/04-С1

Позиция суда.

Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть, изменить или заменить документы, суд признал недействительным постановление о производстве выемки документов.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком не исполнено повторное требование налогового органа о представлении копий всех тех документов, которые были представлены налогоплательщиком изначально. Оснований для предположений налогового органа о намерениях налогоплательщика уничтожить, скрыть, изменить и заменить документы нет, а следовательно, постановление о производстве выемки недействительно.

Позиция налогового органа.

В случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов, необходимых для проведения налоговой проверки, налоговый орган вправе воспользоваться своим правомочием на проведение выемки документов.

Решением суда от 03.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий.

В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Налогового кодекса РФ, по акту, составленному этими должностными лицами.

В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов.

Согласно ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов, налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Таким образом, одним из основных требований при проведении выемки подлинников документов является обязательное наличие у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Законодатель не дает разъяснений понятию "достаточные основания". Поскольку это понятие оценочное, решение вопроса о наличии или отсутствии достаточных оснований для произведения выемки предоставляется на усмотрение налоговых органов, а в случае несогласия налогоплательщика - на усмотрение суда.

В каждом конкретном случае необходима оценка в совокупности всех материалов по делу, позволяющих оценить намерения налогоплательщика уничтожить, скрыть, исправить или заменить документы, подтверждающие совершение ими налоговых правонарушений.

Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 04.07.2002 N А79-223/02-СК1-282 указывает на то, что, поскольку налогоплательщик дважды отказывался предоставить бухгалтерские документы по требованию, налоговый орган был вправе произвести выемку документов. Однако, осуществляя выемку подлинников документов, налоговый орган не смог обосновать недостаточность выемки копий, а также не указал в постановлении и протоколе выемки на основания того, что подлинники могут быть уничтожены и сокрыты. В связи с этим суд удовлетворил требования предприятия о возврате подлинников документов.

ФАС ЗСО в Постановлении от 14.07.2004 N Ф04/3841-858/А46-2004 также указал на то, что постановление налогового органа о произведении выемки подлинников документов не содержит обоснования недостаточности выемки копий документов, что является безусловным основанием для отмены указанного ненормативного акта.

В свою очередь ФАС МО в Постановлении от 18.01.2005 N КА-А40/12810-04 сделал вывод о наличии оснований для производства выемки в связи с отказом налогоплательщика от представления в форме невыдачи или ненаправления заверенных должным образом копий документов и наличием у налогового органа оснований полагать, что эти документы могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. При этом суд не принял во внимание доводы налогоплательщика о том, что оригиналы документов предоставлялись проверяющим и находились в специально отведенном для проверки помещении. Причина выемки в данном случае - отказ выполнить требования налогового органа о представлении копий документов.

Как видно из приведенных судебных актов, суды в основном признают правомерным проведение выемки копий документов при отказе налогоплательщика предоставить их по требованию налогового органа. Однако произведение налоговым органом выемки подлинников документов предусматривает наличие более серьезных условий в виде обоснования в постановлении о произведении выемки недостаточности изъятия только копий документов, а также оснований полагать, что эти документы могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, налоговым органом было произведено "изъятие" подлинников документов фактически до вынесения постановления о производстве выемки, поскольку в момент вынесения постановления о производстве выемки копий документов оригиналы документов находились в распоряжении налогового органа. В данном случае суть требований налогового органа заключалась в понуждении налогоплательщика снять копии с ранее представленных документов и находящихся в тот период времени у проверяющих, что, безусловно, противоречит основаниям для проведения выемки, установленным ст. 89 и ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 30.11.2004 N Ф04-8342/2004(6646-А02-13)

Позиция суда.

Положения статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, не подлежат применению в рамках отношений, регулируемых Налоговым кодексом РФ.

Позиция налогоплательщика.

Перечень видов исков, с которыми налоговый орган вправе обратиться в арбитражный суд, предусмотрен подпунктом 16 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ и не предоставляет налоговым органам полномочий заявлять в суд иски о признании сделок недействительными.

Позиция налогового органа.

Налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными на основании пункта 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации". Указанная норма не отменена и не противоречит Налоговому кодексу РФ.

Определением суда от 12.07.2004 производство по делу прекращено на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 Определение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о праве предъявлять иски о признании сделок недействительными.

По мнению суда, данный вывод подтверждается тем, что первоначальная редакция статьи 31 Налогового кодекса предусматривала право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации. Однако указанная норма исключена из статьи 31 Налогового кодекса Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ (в редакции Федеральных законов от 09.07.1999 N 155-ФЗ и от 05.08.2000 N 118-ФЗ) федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса.

Исходя из изложенного, судом сделан вывод о том, что положения статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ", предоставлявшие налоговым органам полномочия по предъявлению исков о признании сделок недействительными, не подлежат применению в рамках отношений, регулируемых Налоговым кодексом.

Судом не принята ссылка налоговой инспекции на Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, поскольку, по мнению суда, указанное Определение разъяснило содержание Постановления Конституционного Суда РФ, принятого 12.10.1998, то есть до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, в рамках действовавшего на тот момент законодательства.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в Постановлении ВАС РФ от 11.05.2005 N 16221/04 и Постановлении ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04 судом сделан прямо противоположный вывод о том, что налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными.

При этом суд указал, что исключение из Налогового кодекса РФ положения о праве налогового органа на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными само по себе не означает отсутствие у налоговых органов права на заявление таких исков.

В соответствии с абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Согласно статье 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенные статьей 2 указанного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса.

Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 года по 2004 год. Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов.

Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов.

При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач.

Конституционным Судом Российской Федерации при рассмотрении вопроса о соответствии Конституции абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 в Определениях от 08.06.2004 N 225-О, 226-О, 227-О указано, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено названной статьей Закона.

Исходя из данных обстоятельств ВАС РФ сделан вывод о том, что вывод судов об отсутствии у налоговой инспекции права на обращение в суд с иском неоснователен.

Постановление ФАС Центрального округа

от 29.11.2004 N А35-8292/03-С21

Позиция суда.

Основанием для применения судом последствий ничтожной сделки (ст. 169 ГК РФ) является представление налоговым органом доказательств умысла, направленного на нарушение правопорядка, хотя бы у одного участника сделки.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих противоправность оспариваемых сделок.

Позиция налогового органа.

Поставщик умышленно не уплатил в бюджет НДС, а экспортер получил возмещение из бюджета указанной суммы, что свидетельствует о ничтожности сделок на основании ст. 169 Гражданского кодекса РФ, как совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка, поскольку вследствие их заключения были нарушены нормы налогового законодательства и причинен ущерб государству.

Решением арбитражного суда от 15.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

В апелляционном порядке решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения решение суда нижестоящей инстанции, признал, что налоговым органом не представлено доказательств умысла сторон.

Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 15.03.2005 N 13885/04 подтвердил право налоговых органов подавать в суды иски о признании сделок недействительными, указав, что компетенция налоговых органов определена Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации": налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абзац третий пункта 11 статьи 7 Закона).

Отсутствие аналогичной нормы в части первой Налогового кодекса РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов.

Таким образом, формально налоговые органы имеют право обратиться в суд с иском о признании сделки недействительной и взыскании всего полученного в доход государства.

Однако для применения ст. 169 Гражданского кодекса РФ необходимо доказать наличие умысла, направленного на нарушение правопорядка, хотя бы у одного участника сделки.

В соответствии со ст. 169 Гражданского кодекса РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход РФ взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход РФ все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.

Таким образом, для применения ст. 169 Гражданского кодекса РФ необходимо доказать наличие умысла, направленного на нарушение правопорядка, хотя бы у одного участника сделки.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что ответчики или хотя бы один из них, понимали противоправность последствий совершаемых сделок, желали их наступления или допускали наступление таких последствий.

Тот факт, что поставщик был зарегистрирован с нарушением установленного порядка, сам по себе не свидетельствует о недействительности сделок, заключенных данным юридическим лицом.

Как указано в письме Президиума ВАС РФ от 9 июня 2000 года N 54, сделки, совершенные указанными юридическими лицами до их исключения из государственного реестра, являются действительными, если они не противоречат нормам законодательства, регулирующим соответствующие правоотношения.

Поэтому само по себе заключение договора купли-продажи с организацией, зарегистрированной с нарушением установленного порядка, не свидетельствует о совершении сделки, противной основам нравственности и правопорядка.

Доказательств того, что между предприятиями не существовало реальных товарно-денежных отношений, налоговым органом не представлено.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений; поскольку налоговым органом не представлено доказательств, то оснований для удовлетворения требований не имелось.

Постановление ФАС Московского округа

от 13.01.2005 N КА-А40/12604-04-П

Позиция суда.

Налоговый орган на момент уплаты налога не располагал информацией о том, что данный платеж был произведен налогоплательщиком через "проблемный" банк и не поступил в бюджет, поэтому составил справку, подтверждающую отсутствие недоимки. Обнаружение данного факта по истечении нескольких налоговых периодов является основанием для выставления налогоплательщику требования на уплату налога. При этом срок, предусмотренный ст. 70 Налогового кодекса, исчисляется с момента, когда налоговому органу стало известно о недобросовестности налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Направленное в адрес общества требование об уплате налога не соответствует положениям ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Заявитель, осведомленный об отсутствии у банка финансовой возможности перечисления в бюджет сумм обязательных платежей, тем не менее направил в такой банк поручение об уплате налога, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Решением суда от 10.03.2003, оставленным без изменения Постановлением от 27.05.2004, заявленные обществом требования были частично удовлетворены.

Постановлением ФАС МО N КА-А40/6488-04 от 04.08.2004 решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд для исследования фактически значимых для рассмотрения спора обстоятельств.

Решением суда от 21.09.2004 отказано в удовлетворении оставшейся части требований.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции, в связи с чем оставил решение от 21.09.2004 в силе.

Как было установлено судом, налогоплательщик в 1999 году умышленно произвел налоговый платеж через "проблемный" банк, в связи с чем данный платеж не поступил в бюджет.

В 2002 году налоговый орган при составлении справки для налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетом считал указанный платеж как уплаченный, в связи с чем недоимка у налогоплательщика согласно справке отсутствовала.

В 2003 году налоговым органом были получены сведения о недобросовестности налогоплательщика при осуществлении налогового платежа в 1999 году. После чего налоговый орган выставил налогоплательщику требование на уплату не поступившей в бюджет суммы налога.

Суд, признавая данное требование правомерным, исходил из следующего.

В соответствии с положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ каждый налогоплательщик обязан самостоятельно, своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги. При этом уплата налога может быть произведена как в наличной, так и в безналичной форме. Последний способ подразумевает направление в обслуживающий налогоплательщика банк платежного поручения на перечисление в бюджет той или иной суммы налогового платежа. И налог считается уплаченным с момента направления в банк соответствующего платежного поручения.

При этом нигде в нормах законодательства о налогах и сборах не закреплено правило о том, что налог считается уплаченным при условии, что платежное поручение направлено в банк, который располагает достаточными денежными ресурсами для осуществления финансовых операций, в том числе для перечисления в бюджет сумм обязательных платежей. Однако осведомленность налогоплательщика об отсутствии у банка, куда направлено платежное поручение на перечисление в бюджет сумм обязательных платежей, свидетельствует о цели уклонения от уплаты налога.

Учитывая положения ст. ст. 65, 200 АКП РФ и ст. 108 Налогового кодекса РФ, бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии вины налогоплательщика в том, что налог своевременно не поступил в бюджет, возлагается на налоговый орган.

То есть в целях подтверждения недобросовестности общества и тем самым факта неисполнения им обязанности по уплате налога налоговый орган обязан представить суду доказательства осведомленности налогоплательщика об отсутствии у банка денежных ресурсов, необходимых для перечисления указанных в платежном поручении сумм обязательных платежей.

Суд на основании представленной инспекцией документации установил, что общество располагало информацией о том, что в конце 1998 года ряд платежей не был списан с корсчета обслуживающего его банка, и направило в банк письмо с просьбой о выставлении инкассовых поручений по непрошедшим платежам.

Поскольку налогоплательщик не смог представить доказательств, свидетельствующих об улучшении финансового состояния банка за период с момента направления в адрес банка письма о выставлении инкассовых поручений и до момента, когда должен был быть уплачен налог, следовательно, суд поддержал позицию налогового органа о "недобросовестности" налогоплательщика. До выяснения указанного обстоятельства налоговый орган не мог направить в адрес общества требование об уплате налога, поскольку по данным 2002 года налог считался уплаченным.

Исходя из указанного судом был сделан вывод о правомерности исчисления налоговым органом срока выставления требования об уплате фактически неуплаченной в 1999 году суммы налога с момента, когда налоговый орган узнал о "недобросовестности" общества.

2.2. Полномочия иных государственных органов

Постановление ФАС Центрального округа

от 24.11.2004 N А54-2286/04-С18

Позиция суда.

Налоговые органы не вправе привлекать к ответственности за неуплату страховых взносов и непредставление расчета по авансовым платежам плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку уполномоченным субъектом в данной сфере являются органы Пенсионного фонда РФ.

Позиция налогоплательщика.

Страховые взносы на страховую и обязательную части трудовой пенсии не относятся к числу налогов, правоотношения, связанные с уплатой взносов, не являются налоговыми, а следовательно, налоговые органы не вправе привлекать к ответственности за допущенные в данной области правонарушения.

Позиция налогового органа.

Поскольку нарушения в области уплаты страховых взносов обнаружены налоговыми органами по результатам налоговой проверки, налоговые органы вправе привлекать плательщиков взносов к ответственности.

Решением суда от 08.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно позиции, выраженной ФАС ЦО в данном Постановлении, правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органам государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю.

Статья 45 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления органом государственного внебюджетного фонда налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.

Однако подп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона "Об основах обязательного социального страхования" от 16.07.1999 N 165-ФЗ прямо предусматривает право Пенсионного фонда РФ налагать штрафы за неуплату или неполную уплату взносов на обязательное пенсионное страхование. Данный факт говорит о делении административного процесса на две стадии: контрольное налоговое производство и производство по делу о налоговом правонарушении, осуществляемые разными государственными органами.

Следует отметить, что решение в судебной практике вопроса о субъекте, правомочном привлекать страховщиков к ответственности за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, неоднозначно.

Основываясь на положениях ст. 9 Федерального закона "О введении в действие части 2 Налогового кодекса РФ и внесения изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ в редакции Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ, согласно которому взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 1 января 2001 года, осуществляется налоговыми органами РФ в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются позиции, в соответствии с которой взыскание штрафов за неуплату и неполную уплату взносов на обязательное социальное страхование производится только налоговыми органами (Постановление ФАС СКО от 05.02.2004 N Ф08-173/2004-73А), а также и органами Пенсионного фонда (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК, от 22.01.2004 N Ф09-4961/03-АК).

В любом случае взыскание таких штрафов осуществляется в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ. Согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов со страхователей и банков осуществляется в судебном порядке.

Предъявление в суд иска о взыскании со страхователя соответствующих штрафов осуществляется исполнительными органами Пенсионного фонда РФ в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта. До обращения в суд исполнительный орган Пенсионного фонда РФ обязан предложить страхователю добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа в установленные сроки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 18.11.2004 N Ф03-А59/04-2/2071

Позиция суда.

Органы Пенсионного фонда РФ не вправе обращаться в суд с требованиями о взыскании штрафов за неполную уплату взносов по решениям налоговых органов.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку проверку правильности осуществления уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществлял налоговый орган, органы Пенсионного фонда не вправе требовать уплаты суммы штрафных санкций на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки.

Позиция органов Пенсионного фонда РФ.

Законодательство в области уплаты страховых взносов прямо предусматривает право органов Пенсионного фонда обращаться с исками о взыскании с плательщиков штрафов за неполную уплату взносов.

Решением суда от 25.02.2004 в указанной части в удовлетворении требований органов Пенсионного фонда РФ отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию плательщика страховых взносов.

Решение в судебной практике вопроса о субъекте, правомочном привлекать страховщиков к ответственности за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, неоднозначно.

Более того, законодатель прямо не урегулировал проблему предъявления исков о взыскании с плательщиков взносов страховых взносов органами Пенсионного фонда РФ в случае проведения проверки и установления правонарушения налоговыми органами в акте проверки и решении о привлечении к ответственности.

Правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, не являются налоговыми, а права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из положений Налогового кодекса РФ.

Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органами государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю.

Поскольку указанный Федеральный закон не регламентирует порядок осуществления налоговыми органами контроля за уплатой страховых взносов их плательщиками, подлежат применению соответствующие нормы Налогового кодекса РФ.

Статьей 82 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Как указано в абзаце третьем пункта 2 и пункте 6 статьи 24 Закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ, плательщики страховых взносов представляют в налоговый орган расчеты авансовых платежей по итогам отчетных периодов и декларацию по страховым взносам по итогам налогового периода.

Таким образом, разделение таких функций, как проведение проверки, установление факта правонарушения и выступление в качестве заявителя по делу о взыскании штрафных санкций между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ, не противоречит законодательно установленным полномочиям указанных органов.

Так, например, согласно п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" суд не признал необходимым направление органом Пенсионного фонда РФ плательщику страховых взносов требования об уплате страховых взносов и пеней, поскольку такое требование плательщику ранее было направлено налоговым органом. Однако исковое заявление о взыскании штрафных санкций было направлено в суд органами Пенсионного фонда РФ.

ФАС СЗО в Постановлении от 25.02.2005 N А66-7626/2004 указал также, что направление требования об уплате имеющейся у плательщика задолженности по страховым взносам налоговым органом, а не органом Пенсионного фонда РФ само по себе не нарушает прав плательщика ввиду установленного судебного порядка взыскания задолженности.

Таким образом, не имеет значения, на основании каких материалов органами Пенсионного фонда РФ подается исковое заявление о взыскании штрафных санкций в суд. Ими могут быть решение налогового органа о привлечении плательщика взносов к ответственности, а в качестве доказательства соблюдения досудебного порядка урегулирования спора - требование об уплате санкции, направленное налоговым органом.

Однако рассматриваемое Постановление ФАС ДО противоположно приведенной точке зрения и прямо указывает об отсутствии законодательного урегулирования возможности обращения органов Пенсионного фонда РФ с требованиями о взыскании штрафных санкций в суд на основании решения налогового органа.

3. УПЛАТА, УДЕРЖАНИЕ, ВЗЫСКАНИЕ И ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) НАЛОГОВ

3.1. Списание недоимки по налогам и сборам по истечении

срока давности взыскания

Постановление ФАС Поволжского округа

от 19.11.2004 N А55-2977/04-8

Позиция суда.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 100 от 12.02.2001 налоговая задолженность перед федеральным бюджетом признается безнадежной к взысканию и списывается лишь в случае ликвидации организации. Иных оснований для списания недоимки юридических лиц действующим законодательством не предусмотрено, в свою очередь, вышеуказанное Постановление Правительства РФ ст. 44 НК РФ не противоречит.

Позиция налогоплательщика.

Одним из юридических оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию и списанию по ст. 59 Налогового кодекса РФ является истечение сроков давности взыскания недоимки.

Позиция налогового органа.

Положения ст. 59 Налогового кодекса РФ применяются с учетом Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам...", которое содержит исчерпывающий перечень оснований для признания безнадежной и списания недоимки.

Решением от 12.04.2004 суд требования налогоплательщика удовлетворил в полном объеме, признав незаконным бездействие инспекции, выразившееся в отказе на основании принятого решения исключить из лицевого счета предприятия безнадежную ко взысканию сумму задолженности, и обязал налоговый орган исключить из лицевого счета сумму задолженности как безнадежную к взысканию. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2004 решение оставлено без изменений.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод организации, что истечение сроков давности взыскания недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности в соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ. Суд указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено признание безнадежными к взысканию и списание задолженности по налогам и пеням, взыскание которых оказалось невозможным в бесспорном и судебном порядке с организаций, не ликвидированных в соответствии с законодательством РФ.

Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно положениям ст. 59 Налогового кодекса РФ задолженность налогоплательщика по федеральным налогам и сборам, взыскание которой оказалось невозможным по причинам юридического, экономического или социального характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Указанное правило применяется в равной степени и к задолженности по пеням, начисленным на недоимку по федеральным налогам и сборам.

В рамках делегированных ст. 59 Налогового кодекса РФ полномочий Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам...". Указанным документом предусмотрено, что признание безнадежной и списание налоговой задолженности юридических лиц возможно только в случае их ликвидации. Иных оснований, в том числе таких как истечение сроков давности взыскания налоговым органом в бесспорном и в судебном порядке, налоговое законодательство РФ не предусматривает.

Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам...", принятое в рамках полномочий исполнительного органа власти, соответствует также требованиям ст. 44 Налогового кодекса РФ. Указанная норма предусматривает, что обязанность организации по уплате налога прекращается в связи с ее ликвидацией после осуществления ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом.

Так как организация в установленном законодательством РФ порядке ликвидирована не была и продолжает осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, основания для признания безнадежной и списания задолженности по подоходному налогу отсутствуют.

Согласно п. п. 2, 4 и 5 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, который также содержит перечень документов, на основании которых производится указанная процедура, а также форму соответствующего решения.

В соответствии с п. 2.2. указанного Порядка, утвержденного Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175, в случае поступления сообщения о принятом решении о ликвидации организации, налоговым органом дополнительно проводятся следующие мероприятия:

- назначается и проводится выездная налоговая проверка ликвидируемого налогоплательщика;

- применяются установленные законодательством РФ меры по взысканию задолженности, в том числе путем выявления имущества, дебиторов, расчетных счетов организации, а также розыска ее должных лиц посредством органов МВД.

По результатам проведенных мероприятий и на основании представленных документов налоговый орган принимает решение о признании безнадежной к взысканию и списании налоговой задолженности при ликвидации организации, а также производится закрытие лицевого счета налогоплательщика.

Указанная позиция нашла свое подтверждение в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16504/04 и N 16507/04, согласно которым налоговые органы и их должностные лица не наделены правом по собственному усмотрению признавать налоговую задолженность безнадежной к взысканию и списывать ее в порядке ст. 59 Налогового кодекса РФ, а суд в этой связи не вправе понуждать налоговые органы принимать решения о списании нереальной к взысканию задолженности. Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что лицевые счета налогоплательщика являются документами внутреннего контроля, который ведется на основании внутренних ведомственных актов (Приказ МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411). Поэтому сведения о недоимках, которые содержатся на лицевом счете налогоплательщика, сами по себе не нарушают его прав и законных интересов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 30.11.2004 N А42-1445/04-26

Позиция суда.

Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 установлен исчерпывающий перечень оснований для списания задолженности юридических лиц в качестве безнадежной для взыскания, в соответствии с которым задолженность по пеням организации может быть признана безнадежной к взысканию в установленном законом порядке только в случае ликвидации организации-налогоплательщика. Такого основания для признания задолженности по пеням безнадежной к взысканию, как истечение сроков давности взыскания пеней, законодательством не установлено.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 25.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконными действий инспекции по отказу в признании безнадежной к взысканию и списании задолженности по пеням было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.08.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод организации, что истечение сроков давности взыскания недоимки является основанием для признания безнадежной и списания задолженности в соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ. Суд указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено признание безнадежными к взысканию и списание задолженности по налогам и пеням, взыскание которых оказалось невозможным в бесспорном и судебном порядке с организаций, не ликвидированных в соответствии с законодательством РФ.

Приказом МНС РФ от 1 июня 2001 г. N ВГ-3-10/175 был утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., который также содержит перечень документов, на основании которых производится указанная процедура, а также форму соответствующего решения.

- назначается и проводится выездная налоговая проверка ликвидируемого налогоплательщика;

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.01.2005 N Ф04-9618/2004(7882-А67-26)

Позиция суда.

Недоимка налогоплательщика по налогам и задолженность по пени не могут быть признаны безнадежными к взысканию по причине истечения сроков на бесспорное взыскание и взыскание в судебном порядке, поскольку Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 предусмотрено только одно основание для списания недоимки, а именно ликвидация организации.

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. 59 Налогового кодекса РФ недоимка по налогам и задолженность по пени может быть списана в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ, по причинам экономического, социального или юридического характера. К юридическим причинам относится истечение сроков бесспорного взыскания и взыскания недоимки в судебном порядке.

Позиция налогового органа.

Постановление Правительства РФ 12.02.2001 N 100 предусматривает только одно основание для признания недоимки безнадежной ко взысканию, а именно ликвидацию организации. Во всех остальных случаях указанный порядок признания недоимки безнадежной не применяется.

Решением суда от 05.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа.

В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ.

Таким образом, механизм реализации права налогоплательщика на списание недоимки и задолженности по пеням подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам...", устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной к взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков - юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации.

По мнению суда кассационной инстанции, положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат, поскольку исключительный перечень оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию предусмотрен Правительством РФ.

Данная позиция в основном поддерживается судебной практикой других федеральных арбитражных судов.

Однако позиция налогоплательщика, в соответствии с которой пропуск налоговым органом сроков на бесспорное списание недоимки и задолженности по пеням, а также сроков на судебное взыскание является основанием для списания задолженности как безнадежной, является логичной.

В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.

Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм.

Таким образом, при пропуске налоговым органом указанных сроков налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с налогоплательщика данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны к взысканию.

Законодатель в ст. 59 Налогового кодекса РФ в качестве одного из оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию установил причину юридического характера. Поэтому вывод налогоплательщика о том, что истечение установленных законодательством сроков является причиной юридического характера, наличие которой делает невозможным включение механизмов взыскания задолженности в бесспорном и судебном порядке, основан на нормах налогового законодательства (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2003 N Ф09-1827/03-АК).

Судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна, поскольку толкование ст. 59 Налогового кодекса РФ позволяет сделать выводы как о правомерности позиции налогоплательщика, так и об обоснованности точки зрения налоговых органов. Таким образом, перечень оснований для признания задолженности налогоплательщика перед бюджетом безнадежной к взысканию подлежит уточнению законодателем.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 21.12.2004 N А12-14331/04-С36

Позиция суда.

При наличии вступивших в законную силу судебных актов об отказе во взыскании с налогоплательщика сумм налоговой задолженности данная задолженность перед бюджетом не может числиться как недоимки на лицевом счете налогоплательщика, то есть признается безнадежной ко взысканию.

Позиция налогоплательщика.

Вступление в законную силу решения о признании незаконными и подлежащими исполнению инкассовых поручений инспекции свидетельствует о том, что спорная сумма задолженности является безнадежной ко взысканию.

Позиция налогового органа.

Спорная сумма была отражена банком в картотеке корреспондентского счета, что предполагает наличие денежных средств на расчетном счете общества во время предъявления платежного поручения на перечисление сумм налога в бюджет.

Решением от 02.08.2004 были признаны незаконными действия налогового органа, выразившиеся в отказе в списании недоимки по налогу как безнадежной ко взысканию. Постановлением апелляционной инстанции от 14.09.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы налогового органа, заслушав представителей сторон, считает жалобу не подлежащей удовлетворению.

Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В ст. 44 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах.

В пункте 3 указанной статьи перечислены основания прекращения обязанности по уплате налога (сбора). В качестве одного из таких оснований предусмотрено возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налоговой задолженности. К числу указанных обстоятельств можно отнести признание недоимки безнадежной ко взысканию.

В соответствии с п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ недоимка по федеральным налогам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.

Во исполнение положений указанной статьи Правительством РФ принято Постановление от 12.02.2001 N 100, где установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае: ликвидации организации; признания банкротом индивидуального предпринимателя; смерти или объявления судом умершим физического лица. Однако указанный перечень нельзя признать ограниченным, поскольку причины экономического, юридического и социального характера, с наличием которых законодатель связывает право налогоплательщиков на списание сумм налоговых задолженностей, могут быть и иными.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ постановления Правительства не признаются актами законодательства о налогах и сборах, что также исключает необходимость признавать недоимку безнадежной ко взысканию только при наличии тех оснований, которые предусмотрены в перечне Постановления N 100.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по итогам рассмотрения одного из дел вступившим в законную силу решением суда признаны незаконными и не подлежащими исполнению инкассовые поручения налогового органа о взыскании с общества задолженности по НДС. При этом основанием для принятия такого решения послужили: факт перечисления обществом денежных средств в счет уплаты налога и факт ликвидации банка, где были открыты счета общества, на которые впоследствии инспекцией были направлены инкассовые поручения для перечисления в бюджет сумм НДС.

Таким образом, признавая инкассовые поручения незаконными, суд исходил из следующего: общество не отказывалось от исполнения возложенной на него законом обязанности (о чем свидетельствует направление в банк платежного поручения на перечисление налога), но в силу причин отсутствия у обслуживающего банка на корреспондентском счете денежных средств, а впоследствии по причине открытия в отношении данного банка конкурсного производства указанная обязанность не могла быть исполнена.

При рассмотрении нового спора суд расценил факт наличия вступившего в законную силу судебного решения о признании инкассовых поручений не подлежащими исполнению в качестве причин юридического характера, препятствующих возможности исполнения обязанности по уплате налога, который ранее взыскивался инспекцией путем направления в банк указанных поручений. В связи с чем отказ инспекции признать задолженность по уплате данного налога безнадежной ко взысканию и списать был признан судом необоснованным.

3.2. Неверное указание кода бюджетной классификации

в платежном документе

Постановление ФАС Поволжского округа

от 17.06.2004 N А65-20358/03-СА1-23

Позиция суда.

Невыполнение организациями, имеющими обособленные подразделения, требования о перечислении суммы налога на доходы физических лиц, начисляемого работникам этого подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения привело к нарушению баланса налоговых поступлений в городской бюджет и бюджеты районов города.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком внесен налог на доходы физических лиц, начисленный работникам обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации. Повторная уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения может привести к двойному налогообложению.

Позиция налогового органа.

Налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов работников обособленного подразделения налогового агента, должен быть перечислен в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения.

Решением суда от 18.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004 решение изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано.

Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал в данной части позицию налогоплательщика.

Пунктом 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ на налоговых агентов, имеющих обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, в случае, когда территориально обособленный производственный участок организации служит местом работы более одного месяца, такой участок считается обособленным подразделением организации.

Если производственные участки организации признаны обособленными подразделениями, организация как налоговый агент обязана выполнять установленные п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ требования по перечислению удержанных сумм налога на доходы физических лиц.

Кроме того, в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Согласно ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Таким образом, головная организация уплачивает налог, удержанный с доходов работников обособленного подразделения, по месту нахождения обособленного подразделения, а соответствующие сведения представляются в налоговый орган по месту учета головной организации.

В силу ст. 123 Налогового кодекса РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, неперечисление суммы налога в местный бюджет в результате неправомерных действий (бездействия) налогового агента влечет применение к нему штрафа в размере 20 процентов от удержанной и не перечисленной им суммы налога.

Статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты.

В соответствии с Федеральным законом РФ от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ" бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении.

В соответствии с Правилами указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденными совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2000 (далее - Правила), платеж должен быть зачислен на счет учета доходов бюджета, соответствующий коду бюджетной классификации.

Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации.

Показатель "примечание", который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели "код бюджетной классификации" и "примечание" противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации.

В соответствии с Указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неоказания) какого-либо реквизита в платежном поручении.

Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации.

Ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик.

Федеральным законом от 24 декабря 2002 г. N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" установлено, что 100 процентов налога на доходы физических лиц зачисляются на счета консолидированных бюджетов субъектов РФ по коду 1010200.

Представительным органом местного самоуправления установлены различные нормативы отчислений от налогов в городской бюджет и бюджеты районов города.

Невыполнение налогоплательщиком требований п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ привело к нарушению баланса налоговых поступлений в бюджеты районов города и городской бюджет. В связи с этим суд посчитал, что не вправе вносить коррективы во взаимоотношения между различными бюджетами, регулируемые Бюджетным кодексом РФ.

3.3. Требование об уплате налога

Постановление ФАС Уральского округа

от 09.12.2004 N Ф09-5199/04-АК

Позиция суда.

Суд указал, что органом Пенсионного фонда не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, поскольку уточненное требование не могло быть исполнено плательщиком взносов в силу незначительности указанного для добровольного исполнения срока, а также по причине отсутствия доказательств направления этого требования плательщику взносов.

Позиция плательщика взносов.

Плательщиком взносов признана недоимка по уплате взносов в сумме, указанной органом Пенсионного фонда в первоначальном требовании. Однако уточненное требование плательщиком получено не было. А следовательно, в указанной части требований органами Пенсионного фонда не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, и недоимка взысканию в судебном порядке при рассмотрении данного спора не подлежит.

Позиция органа Пенсионного фонда РФ.

Согласно уточненному требованию задолженность плательщика сборов составляет сумму, в два раза превышающую сумму, указанную в первоначальном требовании об уплате взносов, которая подлежит взысканию в судебном порядке. Факт неполучения требования плательщиком не влияет на возможность взыскания данной суммы в судебном порядке.

Решением суда от 11.06.2004 требования органов Пенсионного фонда в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.08.2004 решение суда отменено, требования органов Пенсионного фонда удовлетворены частично в размере, указанном для уплаты в первоначальном требовании.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал в указанной части позицию плательщика взносов.

Согласно п. 7 ст. 126 АПК РФ среди документов, прилагаемых к исковому заявлению, названы документы, подтверждающие соблюдение истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором. Несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком является согласно ст. 148 АПК РФ основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговых уведомлений и требований об уплате налогов.

Согласно п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

В соответствии с п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании об уплате налога должны содержаться сведения о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога. В требовании во всех случаях должны содержаться подробные данные об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В статьях 69 - 71 Налогового кодекса РФ органы внебюджетных фондов не упоминаются в составе субъектов, имеющих возможность направить налогоплательщику требование об уплате налога и сбора. Однако это право дано им в соответствии с нормой абз. 3 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В рассматриваемом случае органами внебюджетного фонда не доказан факт направления уточненного требования об уплате взносов, а следовательно, государственными органами не соблюден досудебный порядок по взысканию указанной в требовании суммы взносов, что является основанием для оставления искового заявления без рассмотрения.

Однако вопрос о направлении государственными органами требований об уплате сумм обязательных платежей имеет свои сложности в более неоднозначных ситуациях.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования.

В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Так, согласно п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указанная налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

В Налоговом кодексе РФ не содержится прямого предписания о необходимости передачи требования об уплате налога и сбора лично указанному лицу или его представителю. Однако подобный вывод можно сделать на основе анализа нормы абз. 2 п. 6 ст. 69 Налогового кодекса РФ, в которой говорится, что в случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом.

Таким образом, для того чтобы направленное по почте заказным письмом требование можно было считать полученным по истечении шести дней с момента направления, налоговому органу необходимо прежде всего доказать факт отказа или уклонения руководителя организации или представителя организации от получения требования.

Направление требования заказным письмом в силу п. 6 ст. 69 и п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ является дополнительным способом направления, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности вручить решение и требование основным способом. Такая позиция поддержана судебной практикой, в частности Постановлением ФАС ВСО от 07.10.2002 N А33-4464/02-С3-Ф02-2943/02-С1.

Таким образом, только в случае уклонения от получения требования представителя организации-налогоплательщика требование будет считаться полученным им по истечении шести дней с момента отправления заказного письма. Доказательством даты отправления заказного письма будет являться штамп почтового отделения на конверте и квитанции об отправке.

Если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган на основании ст. 71 Налогового кодекса РФ обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.

Однако при составлении уточненного требования обязанность налогового органа по соблюдению досудебной процедуры урегулирования спора с налогоплательщиком не исключается. Более того, поскольку уточненное требование свидетельствует об изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога по каким-то исключительным обстоятельствам, направление требования налогоплательщику необходимо не только как факт, доказывающий соблюдение досудебной процедуры урегулирования спора, но и как документ, информирующий налогоплательщика об изменении его обязанностей по уплате налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 02.12.2004 N А05-5007/04-14

Позиция суда.

Отсутствие в требовании сведений о размере недоимки, на которую начислены пени, при подтверждении обязанности налогоплательщика по уплате пеней в указанных размерах, а также отсутствие расчета пеней не свидетельствуют о незаконности требования в части уплаты пеней.

Позиция налогоплательщика.

Отсутствие в требовании указания на размер недоимки, на которую начислены пени, не позволяет налогоплательщику проверить правильность начисления пеней, а следовательно, указанное требование не соответствует требованиям ст. 69 Налогового кодекса РФ и является недействительным.

Позиция налогового органа.

При доказанности правильности начисления пеней в результате представления налоговым органом дополнительных документов отсутствие указания на размер недоимки, на которую были начислены пени, в самом требовании не свидетельствует о его недействительности.

Решением суда от 28.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение, указав, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности налоговых органов в требовании об уплате налога и сбора производить расчет начисленных пеней.

Высказанная в рассматриваемом Постановлении ФАС СЗО позиция является спорной. Об этом свидетельствует наличие большого числа судебных актов, по мнению которых такое нарушение, как отсутствие в требовании об уплате налога и пени ссылки на сумму недоимки, на которую начисляются пени, является существенным и позволяет признать требование недействительным. Главным аргументом в пользу налогоплательщика в таком случае является отсутствие у налогоплательщика возможности проверить правильность и обоснованность начисления ему суммы пеней, а следовательно, отсутствие возможности должным образом реализовать свое право на защиту.

Согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования.

Исходя из вышеуказанных норм права можно сделать вывод о том, что требование об уплате пени должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок.

Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога.

Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок.

Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней.

Таким образом, в случае изменения суммы пеней, подлежащей взысканию на день рассмотрении дела в суде, налоговый орган вправе увеличить сумму исковых требований. Представляется, что в данном случае налоговый орган должен представить расчет суммы пени, для того чтобы и налогоплательщик, и суд могли проверить правильность исчисления пеней.

Действительно, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового органа производить расчет пеней непосредственно в самом требовании об уплате налога и сбора. Однако обязанность по включению в требование суммы недоимки по налогу, которая должна быть взыскана с налогоплательщика в судебном порядке, прямо предусмотрена ст. 69 Налогового кодекса РФ.

Однако, если взыскиваемая сумма пени, по каким-либо причинам начисляется не на всю сумму указанной недоимки, то в таком случае налоговому органу необходимо представить дополнительные документы, а также расчет пени, позволяющий налогоплательщику и суду проверить правильность начисления.

Статьей 32 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо.

При буквальном прочтении п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ помимо сведений о сумме задолженности по налогу, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, подробных данных об основаниях взыскания налога, ссылок на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, требование об уплате налога должно содержать и сведения о размере пеней, начисленных на момент направления требования.

Таким образом, законодательно предусмотрено указание на сумму начисленной пени без указания недоимки, на которую пени начислены. Следовательно, если пени начислены не на всю сумму недоимки, указанной в требовании к уплате, или на большую сумму, уплата которой произведена налогоплательщиком без уплаты пени, в таком случае налоговый орган не обязан приводить в требовании дополнительно конкретную сумму недоимки, на которую начислены пени.

Данная позиция вытекает из буквального толкования налогового законодательства, однако не способствует реализации прав налогоплательщика, поскольку требование, оформленное в указанном порядке, не содержит подробных данных об основаниях взимания налога и не информирует налогоплательщика с достоверностью о порядке исчисления пени.

Постановление ФАС Центрального округа

от 14.12.2004 N А23-2028/04А-15-117

Позиция суда.

Выставление налогоплательщику нового требования, в котором указывается на отзыв ранее направленного требования, является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Требование, в котором содержится указание на отзыв ранее направленного требования, является повторным.

Позиция налогового органа.

Требование, в котором содержится указание на отзыв ранее направленного требования, является не повторным, а уточненным.

Решением суда от 24.08.2004 требования общества были удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, изложенных инспекцией в жалобе, выслушав объяснения представителей сторон, суд кассационной инстанции оставил решения суда от 24.08.2004 без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в связи с обнаружением в первоначально направленном требовании об уплате налога арифметической ошибки направил налогоплательщику новое требование, в котором указал на отзыв первоначально выставленного требования.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании данного требования недействительным.

Суд в процессе рассмотрения спора исходил из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога.

В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налога и соответствующих пени, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок.

В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику в трехмесячный срок с момента наступления срока уплаты налога. Данный срок не является пресекательным. И пропуск налоговым органом данного срока не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

В случае неисполнения выставленного налогоплательщику требования налоговый орган в течение 60-ти дней с момента истечения установленного в требовании срока исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности принимает решение о принудительном взыскании налога и соответствующих пени путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на банковских счетах (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса). Указанный срок является пресекательным (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). То есть несоблюдение налоговым органом данного срока влечет утрату права на принудительное взыскание налоговой задолженности.

Повторное направление требований является попыткой налогового органа продлить предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ пресекательный срок принудительного взыскания, в связи с чем направление такого требования признается неправомерным. Указанное не распространяется на случаи выставления уточненных требований.

Исходя из положений ст. 71 Налогового кодекса РФ уточненным признается требование, направленное налогоплательщику при изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога после направления первоначального требования.

То есть основной критерий разграничения повторного и уточненного требования установлен законодателем в виде изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

В Налоговом кодексе РФ не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Между тем, исходя из положений подп. 2 п. 3 ст. 44, п. 2, п. 3 ст. 78, такое изменение может иметь место в случае:

- принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу,

- проведения налоговым органом зачета излишне уплаченных или взысканных сумм налоговой задолженности после направления налогоплательщику первоначального требования,

- предоставление налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.

Исходя из указанного, наличие в первоначально направленном требовании об уплате налога арифметической ошибки не может признаваться изменением налоговой обязанности и тем самым являться основанием для выставления обществу уточненного требования.

В связи с этим суд признал спорное требование повторным, причем независимо от того, что в нем содержался отзыв первоначально выставленного требования.

Как указал суд, Налоговый кодекс РФ не предусматривает такого процессуального действия, как отзыв направленного налогоплательщику требования об уплате налогов и пеней путем предъявления нового требования.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 23.11.2004 N А66-1648-04

Позиция суда.

Требование, в котором указаны суммы, взыскиваемые налоговым органом до признания налогоплательщика банкротом, нельзя признать уточненным. Суд признал такое требование повторным и указал, что путем его выставления налоговый орган искусственно продляет срок, установленный для предъявления требования и бесспорного взыскания с налогоплательщика задолженности по обязательным платежам.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности направления повторных требований на уплату налогов.

Позиция налогового органа.

Выставленное налогоплательщику в связи с окончанием процедуры банкротства и завершением срока действия мирового соглашения требование является уточненным, а не повторным, так как оно содержит данные суммы недоимок и пеней с учетом изменения обязанности налогоплательщика по их уплате.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 07.06.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным уточненного требования инспекции удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 23.08.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что введение в отношении налогоплательщика процедур банкротства, в том числе наблюдения и мирового соглашения, не только изменяет порядок предъявления имущественных требований к должнику и очередность их удовлетворения, но изменяет также его обязанность по уплате налогов после направления ранее выставленных требований.

В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ при направлении требования налоговый орган обязан выполнить обязательные положения, которые предъявляются законодательством для оформления и направления этого ненормативного акта. Так, согласно п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование в обязательном порядке должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, ссылку на соответствующие положения налогового законодательства, которые устанавливают обязанность по уплате налога.

Поскольку требование является обязательным основанием для применения процедуры принудительного взыскания в бесспорном и судебном порядках, ограниченных сроками по их реализации, налоговый орган неправомочен выставлять повторные требования, по сути, продлевая тем самым сроки на взыскание.

Иное означало бы возможность взыскания налоговым органом налога (пени) в бесспорном порядке как за пределами срока на бесспорное взыскание (п. 3 ст. 46 НК РФ), так и срока на его взыскание в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ), что противоречит основным принципам законодательства о налогах и сборах.

По настоящему делу инспекция в нарушение п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ до введения в отношении предприятия процедуры наблюдения не предпринимала мер по бесспорному взысканию налоговой задолженности, несмотря на то что до этого момента не существовало каких-либо юридических препятствий для реализации данного права.

При этом положения ст. 71 Налогового кодекса РФ, на которую ссылался налоговый орган в обоснование своей позиции, допускают направление налогоплательщику уточненного требования в том случае, когда обязанность по уплате налогов изменилась после направления требования об уплате налога.

Вместе с тем согласно положениям ст. 44 Налогового кодекса РФ изменение обязанности по уплате налога производится только в порядке и по основаниям, установленным Налоговым кодексом РФ или иным актом налогового законодательства.

В рассматриваемой ситуации обязанность предприятия (общества) по уплате налогов с момента образования задолженности и отмены реструктуризации не прекращалась и не изменялась, поскольку введение в отношении налогоплательщика процедур банкротства, в том числе наблюдения и мирового соглашения, лишь изменяет порядок предъявления к нему имущественных требований и очередность их удовлетворения, но не изменяет его обязанность по уплате налогов после направления ранее выставленных требований.

Судом также было учтено то обстоятельство, что инспекцией на момент введения процедуры наблюдения в отношении предприятия был пропущен установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ срок для бесспорного взыскания налога.

В этой связи инспекция была вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающихся к уплате сумм налогов и пени в установленный п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок, подлежащий исчислению с момента истечения 60 дней с даты исполнения ранее выставленных требований об уплате налога с учетом наличия юридических препятствий, связанных с банкротством налогоплательщика.

Однако налоговый орган не воспользовался указанным правом, а направил предприятию спорное повторное требование об уплате тех же налогов и пени, что является искусственным продлением срока на принудительное взыскание задолженности по обязательным платежам.

Следовательно, у инспекции не было законных оснований считать, что в период после принятия заявления о признании предприятия банкротом и до окончания срока исполнения им мирового соглашения с кредиторами имелись препятствия для соблюдения совокупности сроков, предусмотренных ст. 70, п. 3 ст. 46 и п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, для принудительного взыскания с налогоплательщика обязательных платежей.

В данном случае к моменту выставления повторного требования от 12.02.2004 пресекательный срок на принудительное взыскание налогов и сборов за 2002 год инспекцией пропущен, что свидетельствует о недействительности (незаконности) данного требования.

3.4. Зачет (возврат) налогов

Постановление ФАС Московского округа

от 12.10.2004 N КА-А40/9062-04

Позиция суда.

Поскольку налогоплательщик не представил в налоговый орган по месту своего учета заявление о возврате сумм излишне уплаченного налога, у суда отсутствуют основания для применения ст. 78 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок возврата и зачета излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с международным договором Межгосударственный банк, как иностранная организация, освобожден от уплаты налогов и сборов, а следовательно, излишне уплаченная им сумма налога на прибыль подлежит возврату на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ. Отказ налогового органа в возврате неправомерен.

Позиция налогового органа.

Для осуществления возврата суммы излишне уплаченного налога налогоплательщику необходимо обратиться в налоговый орган по месту своего учета с заявлением о возврате. Налогоплательщик не совершил действий, предписанных законодательством для осуществления возврата излишне уплаченного налога, а следовательно, не может подтвердить право на возврат налога в судебном порядке.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда и отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований.

Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Таким образом, законодатель подробно закрепляет процедуру осуществления возврата излишне уплаченного налога в ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Указанной правовой нормой устанавливается не только обязанность налогового органа осуществить действия по возврату излишне уплаченного налога, но и обязанность налогоплательщика инициировать возврат налога путем подачи заявления. Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлен досудебный порядок урегулирования спора, несоблюдение которого согласно п. 2 ст. 148 АПК РФ является основанием для оставления иска арбитражным судом без рассмотрения.

Кроме того, законодатель четко определил, что возврат сумм излишне уплаченного налога должен производиться по месту учета налогоплательщика, а следовательно, и заявление о возврате должно быть подано по месту учета.

По вопросу досудебного урегулирования спора при отказе налогового органа в возврате излишне уплаченного налога высказался Пленум ВАС РФ в п. 22 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ".

Так, по мнению ВАС РФ, ст. 78 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком своего права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.

В связи с этим ВАС РФ указал, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Таким образом, обращение в суд возможно только при условии подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога и попытки разрешения вопроса возврата в налоговом органе по месту учета налогоплательщика.

В рассматриваемом деле налогоплательщик не обращался к налоговому органу с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога, кроме того, с иском о признании бездействия незаконным и обязании возвратить сумму налога обратился в налоговый орган не по месту своего учета. Таким образом, суд правомерно отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку им не были соблюдены предусмотренные законодателем обязательные условия для реализации своего права на возврат излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3660

Позиция суда.

В случае пропуска налоговым органом сроков давности бесспорного и судебного взыскания отсутствуют юридические основания для взыскания недоимки, в том числе и в форме зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты.

Позиция налогоплательщика.

Проведение инспекцией самостоятельного зачета сумм излишне уплаченных авансовых платежей по налогу в счет погашения недоимки прошлых лет, в отношении которой истекли сроки давности бесспорного и судебного взыскания, является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Исходя из положений п. 2 ст. 33, ст. 78 и ст. 286 Налогового кодекса РФ, проведение налоговым органом самостоятельного зачета сумм текущих авансовых платежей по налогу в счет недоимки прошлых лет по данному налогу является правомерным.

Решением суда от 06.07.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 10.09.2004, заявленные обществом требования удовлетворены.

Исследовав материалы дела, исследовав доводы жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в результате проведения налоговой проверки инспекцией был обнаружен факт наличия у общества недоимки прошлых лет. Налоговый орган произвел ее погашение путем проведения зачета имеющейся у общества переплаты по налогу.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право на своевременный возврат или зачет сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов. Указанное право обеспечивается обязанностью налоговых органов произвести возврат или зачет излишне уплаченных сумм налоговых платежей (подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ).

Как следует из положений п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет суммы излишне уплаченного налога производится в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо в счет погашения недоимки. В счет предстоящих платежей зачет производится на основании заявления налогоплательщика. Инспекция вправе самостоятельно произвести зачет переплаты только в счет уплаты недоимки (п. п. 4, 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Исходя из положений ст. 11 Налогового кодекса, под недоимкой законодатель подразумевает неисполненную налогоплательщиком в установленный срок обязанность по уплате налога и пени.

В соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления налоговым органом требования об уплате налога.

В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ указанное требование представляет собой письменное извещение, где указан размер неуплаченной суммы налоговой задолженности, а также содержится предписание об их уплате в установленный в данном требовании срок.

Неисполнение указанного предписания влечет возможность применения налоговым органом способов принудительного исполнения обязанности по уплате сумм налоговой задолженности. Такими способами являются: взыскание сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, за счет иного имущества налогоплательщика (при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика) либо в судебном порядке.

Необходимо отметить, что бесспорное взыскание сумм налоговой задолженности (путем обращения взыскания на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика либо на его имущество) допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения установленного в требовании срока исполнения налоговой обязанности. В случае пропуска указанного срока взыскание недоимки допускается только в судебном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Учитывая, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности налогоплательщика (ст. 87 НК РФ), срок давности взыскания налоговой задолженности в судебном порядке исчисляется тремя годами с момента обнаружения факта наличия недоимки налоговым органом.

Таким образом, в случае пропуска давностных сроков принудительного исполнения обязанности по уплате налога и соответствующих пени, налоговый орган утрачивает право на взыскание указанных сумм налоговых платежей. В связи с этим существующая на лицевом счете сумма неуплаченного налога и пени списываются и не считаются недоимкой в смысле ст. 11 Налогового кодекса РФ.

Поскольку, как было указано выше, право на самостоятельный зачет переплаты налоговому органу предоставлено при условии наличия на лицевом счете налогоплательщика недоимки, следовательно, при ее отсутствии (списания в силу истечения давностных сроков принудительного взыскания) проведение такого зачета является неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа

от 02.09.2004 N КА-А40/7416-04

Позиция суда.

Суд отказал налогоплательщику во взыскании с налогового органа процентов, начисленных в соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ за нарушение срока возврата государственной пошлины. В качестве основания отказа суд указал следующее: возврат государственной пошлины является возмещением судебных расходов по уплате государственной пошлины за исковое заявление (ст. 110 АПК РФ) и не может быть признан возвратом излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ).

Позиция налогоплательщика.

В связи с нарушением налоговым органом срока возврата государственной пошлины в соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ подлежат начислению проценты.

Позиция налогового органа.

Вина налогового органа в несвоевременном возврате госпошлины отсутствует.

Решением от 29 марта 2004 г. в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 28 мая 2004 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о необходимости применения к спорной ситуации п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ и начисления процентов.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии со ст. 333.16 государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 Налогового кодекса РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

Таким образом, государственная пошлина - это налоговый платеж.

Во-вторых, в соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Таким образом, ст. 78 Налогового кодекса РФ предусмотрен возврат излишне уплаченного налога, а ст. 110 АПК РФ предусмотрено возмещение судебных расходов.

Следовательно, ст. 78 Налогового кодекса и ст. 110 АПК РФ предусмотрены разные правовые основания для возврата уплаченных сумм.

В-третьих, статья 78 Налогового кодекса РФ применима к ситуации, когда налогоплательщик исчислил сумму налога в большем размере, чем это предусмотрено законом. Например, такая ситуация будет иметь место в случае, когда при подаче искового заявления необходимо уплатить госпошлину 1000 рублей, а налогоплательщик заплатил 3000 рублей.

Таким образом, ст. 78 Налогового кодекса РФ регулирует случаи возврата налога, когда налогоплательщик ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона.

Однако в спорном случае при подаче искового заявления сумма госпошлины была исчислена правильно, то есть в данном случае ст. 78 Налогового кодекса РФ неприменима.

Государственная пошлина в данном случае возвращается из федерального бюджета в связи с удовлетворением исковых требований налогоплательщика.

Таким образом, указанный возврат является возмещением судебных расходов по уплате государственной пошлины, уплаченной за исковое заявление (ст. 110 АПК РФ), и не может быть признан возвратом излишне уплаченного налога (ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Необходимо отметить, что в пользу данного решения суда свидетельствует также п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, говорящий о том, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет с даты уплаты налога.

Однако дело в суде в некоторых случаях рассматривается довольно длительный срок, поэтому истечение трехлетнего срока не может являться основанием для отказа в возврате госпошлины в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Следовательно, статья 78 Налогового кодекса РФ не подлежит применению при возврате госпошлины в порядке возмещения судебных расходов в связи с удовлетворением исковых требований заявителя.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 12.01.2005 N А56-11791/04

Позиция суда.

За несвоевременный возврат авансовых платежей по налогу на прибыль подлежат начислению проценты в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку авансовый платеж по результатам отчетного периода является налоговым платежом.

Позиция налогоплательщика.

Несвоевременный возврат из бюджета излишне уплаченного налога, в том числе налога на прибыль в виде авансовых платежей, компенсируется налогоплательщику выплатой соответствующих процентов по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ за каждый день просрочки.

Позиция налогового органа.

Начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога на прибыль в виде авансовых платежей по итогам отчетного периода неправомерно, поскольку при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Денежные средства, уплаченные за квартал в виде авансовых платежей, не являются излишне уплаченным налогом.

Решением суда от 25.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 21, подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 7 и п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня подачи такого заявления. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Спор между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу начисления процентов за несвоевременный возврат авансовых платежей возникает по причине различного толкования природы авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетный период. Судебная практика в основном поддерживает позицию налогоплательщика о том, что авансовые платежи по налогу на прибыль, исчисляемые за отчетный период, являются налоговыми платежами, подлежат возврату на общих основаниях, предусмотренных ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.

Сроки и порядок уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей по итогам отчетного периода регламентированы ст. 287 Налогового кодекса РФ.

Судебная практика при разрешении подобного дела чаще всего обращается к определению понятия пени, данного налоговым законодательством. Как следует из положений статьи 75 Налогового кодекса РФ, пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов. Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т. е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Таким образом, сумма пени является определенной компенсацией государству, которую выплачивает налогоплательщик в случае несвоевременного внесения суммы налога в бюджет.

Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 рассмотрел вопрос взыскания пени за неуплату авансовых платежей.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно позиции высшей судебной инстанции пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса РФ, могут быть взысканы за просрочку уплаты авансовых платежей в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, ВАС РФ конкретно указал, что в случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53, 54 Налогового кодекса РФ, авансовый платеж можно считать налоговым платежом, за несвоевременную уплату которого начисляются пени.

По аналогии с данной позицией ВАС РФ судебные инстанции решают вопрос о начислении процентов за несвоевременный возврат авансовых платежей.

Таким образом, в случае, если авансовые платежи исчисляются по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53, 54 Налогового кодекса РФ, авансовый платеж можно считать налоговым платежом, за несвоевременный возврат которого по общим правилам, установленным ст. 78 Налогового кодекса РФ, начисляются проценты.

То есть несвоевременный возврат из бюджета излишне уплаченного налога, в том числе налога в виде авансовых платежей, компенсируется налогоплательщику выплатой соответствующих процентов по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ за каждый день просрочки.

Положения п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ не содержат запрета о возврате излишне уплаченного налога, уплаченного авансом. Данная норма права предусматривает возврат излишне уплаченного налога на основании заявления. При нарушении налоговым органом месячного срока возврата налога начисляются проценты (Постановление ФАС УО от 06.09.2004 N Ф09-3623/04-АК).

Однако данная позиция судебных органов неповсеместна, судебная практика противоречива. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 05.10.2004 N А33-16237/03-С3-Ф02-4044/04-С1 отмечает, что переплата по налогу на прибыль может возникнуть только по итогам налогового периода - календарного года. Поэтому авансовые платежи по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ, в том числе с начислением процентов, предусмотренных п. 9 указанной статьи.

Постановление ФАС Московского округа

от 05.11.2004 N КА-А40/9980-04

Позиция суда.

Применение ст. 78 Налогового кодекса РФ к отношениям по возврату налога на добавленную стоимость неправомерно, поскольку правовая природа спорной суммы - не излишне уплаченный налог, а разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ. Это право подтверждается актом двусторонней сверки расчетов налогоплательщика и налогового органа.

Позиция налогового органа.

Поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается как напрямую в бюджет, так и в составе платежей своим поставщикам, считать сумму налога, подлежащую возмещению, излишне уплаченной неправомерно. Механизмы, предусмотренные нормами ст. 78 Налогового кодекса РФ, к данным правоотношениям неприменимы.

Решением суда от 08.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.08.2004 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика отказано.

Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, главой 21 Налогового кодекса РФ полностью урегулирован порядок возмещения налога на добавленную стоимость, который обладает своей спецификой, а поэтому правила возврата этого налога вынесены законодателем в отдельную главу Налогового кодекса РФ.

Статьи 78 и 176 Налогового кодекса РФ регулируют различные области налоговых правоотношений.

Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Таким образом, в ст. 176 Налогового кодекса РФ не рассматривается ситуация, когда НДС, исчисленный по итогам налогового периода, в дальнейшем был уплачен в бюджет. В данной статье речь идет именно о превышении суммы налоговых вычетов над исчисленной суммой налога. Поэтому суммы вычетов, подлежащие возмещению налогоплательщику, и суммы излишне уплаченного налога имеют различную правовую природу.

Данная позиция была отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.06.2000 N 9107/99, согласно которой основанием для применения порядка возврата, предусмотренного ст. 78 Налогового кодекса РФ, является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Статья 58 Налогового кодекса РФ предусматривает, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Из статей 45 и 60 Налогового кодекса РФ следует, что под уплатой налога понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).

По мнению ВАС РФ, п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" регулирует отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам.

Суммы налога на добавленную стоимость уплачиваются не только в бюджет, но и поставщикам материальных ценностей, использованных затем при реализации продукции на экспорт. Следовательно, оснований для того, чтобы считать указанные суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст. 78 Налогового кодекса РФ, не имеется. В ситуации, когда налогоплательщик претендует на возмещение сумм "входного" НДС, этот налог не является переплаченным им в бюджет, поскольку уплачен другому налогоплательщику.

Интересна позиция ФАС СЗО, отраженная в Постановлении от 26.03.2003 N А42-6076/02-С4, в соответствии с которой ст. 176 Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, не ограничивает право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость трехгодичным сроком. Именно в этом, по мнению суда, проявляется сущность НДС и принципиальное различие между ст. ст. 78 и 176 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемом нами Постановлении ФАС МО налогоплательщик в качестве доказательства наличия излишне уплаченного налога на добавленную стоимость представил акт двусторонней сверки расчетов. Однако главой 21 Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд документов, предъявление которых является доказательством наличия вычетов по налогу на добавленную стоимость. Акт двусторонней сверки расчетов между налоговым органом и налогоплательщиком к таким документам не относится.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.11.2004 N Ф04-7645/2004(5714-А70-18)

Позиция суда.

Не взысканный с налогоплательщика в судебном порядке штраф не может считаться задолженностью налогоплательщика перед бюджетом и не может быть внесен в карточку лицевого счета как задолженность. Следовательно, отказ в возврате излишне уплаченного налога по данному основанию является незаконным.

Позиция налогоплательщика.

Числящийся по лицевому счету штраф, который в судебном порядке не был взыскан и не может считаться задолженностью, не является основанием для отказа в возврате из бюджета налога.

Позиция налогового органа.

При наличии в лицевом счете налогоплательщика любой задолженности, в том числе невзысканного штрафа, возврат излишне уплаченного налога невозможен.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 18.07.2004 требования налогоплательщика о признании незаконным решения инспекции об отказе в возврате НДС удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 24.08.2004 решение оставлено без изменений.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что штраф, числящийся по лицевому счету предприятия, является недоимкой, поскольку в нарушение действующего законодательства в судебном порядке он взыскан не был и не мог считаться задолженностью. Более того, впоследствии арбитражный суд отказал инспекции во взыскании данного штрафа.

Согласно общему правилу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ предприятие вправе уменьшить исчисленную по правилам ст. 166 Налогового кодекса РФ сумму НДС на налоговые вычеты, то есть на суммы налога, уплаченные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для последующей перепродажи.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма таких налоговых вычетов будет превышать исчисленную сумму налога, полученная разница возмещается налогоплательщику путем зачета или возврата.

Порядок возмещения НДС регулируется специальными положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 указанной статьи в течение трех месяцев, следующих за периодом, когда у налогоплательщика возникло право на возмещение НДС, данная сумма налога направляется на уплату следующих платежей, подлежащих зачислению в федеральный бюджет:

- на исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), в том числе по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;

- на уплату пени;

- на погашение недоимки;

- на уплату сумм налоговых санкций.

Зачет по указанным основаниям производится налоговым органом самостоятельно, за исключением налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по которым зачет производится по согласованию с таможенными органами.

О проведенном зачете инспекция сообщает налогоплательщику в течение десяти дней с даты его осуществления.

По истечении трех календарных месяцев незачтенная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Порядок возврата НДС предусматривает обязанность налогового органа в течение двухнедельного срока принять соответствующее решение о возврате заявленной суммы и в тот же срок направить данное решение на исполнение в орган федерального казначейства.

Фактический возврат НДС осуществляется казначейством в течение двух недель считая с даты получения решения налогового органа, но не позднее трех недель с даты направления решения.

В случае нарушения указанных сроков на подлежащую возврату налогоплательщику сумму НДС начисляются проценты, исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ детально регламентирует порядок возмещения НДС путем зачета и путем возврата и не предусматривает такого основания для отказа в возврате налога, как наличие в лицевом счете невзысканного штрафа.

В силу требований п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке.

Следовательно, налоговому органу законом не предоставлено право на бесспорный порядок взыскания штрафа, в том числе путем проведения зачета возмещаемого НДС.

Поскольку налоговым органом по данному делу был нарушен порядок взыскания штрафа, что подтверждается судебным решением, у инспекции не было оснований для зачета возмещаемого НДС в счет погашения санкции и не было основания для отказа в возврате налога по правилам ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Московского округа

от 30.09.2004 N КА-А40/8847-04

Позиция суда.

Требование налогоплательщика о возврате из бюджета НДС, подлежащего возмещению вследствие осуществления экспортных операций, является самостоятельным, не относится к категории требований о признании недействительным ненормативного акта, действия или бездействия должностных лиц. Поэтому положения п. 4 ст. 198 АПК РФ, устанавливающие 3-месячный срок, не распространяются на требование о возврате налога.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе заявить требования о возврате экспортного НДС без учета установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование действий (бездействия) налогового органа.

Позиция налогового органа.

Право на обжалование действий (бездействия) налогового органа в судебном порядке ограничено трехмесячным сроком, исчисляемым по правилам ч. 4 ст. 198 АПК РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.05.2004 требования налогоплательщика о возложении на налоговый орган обязанности по возмещению НДС путем возврата были удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя принятый по делу судебный акт первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что налогоплательщик ограничен трехмесячным сроком по требованиям о возмещении НДС путем возврата.

Исходя из требований Налогового кодекса РФ, необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение экспортного НДС должно быть произведено не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по ставке 0% и соответствующего пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение данного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки, а также налоговых вычетов, по итогам которой принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении заявленного в декларации налога.

Кроме того, в течение указанного трехмесячного срока налоговый орган может затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам продукции, а также документы, свидетельствующие о принятии на учет налогоплательщиком приобретенных и поставляемых на экспорт товаров в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, право на возмещение НДС по экспортным операциям может быть реализовано налогоплательщиком только после принятия инспекцией соответствующего решения по результатам проведенной проверки.

В то же время согласно положениям п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если налоговый орган не вынес в установленный данной нормой трехмесячный срок решения об отказе, он обязан принять решение о возмещении и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней (императивная норма).

Таким образом, п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена формальная норма, обязывающая налоговый орган осуществить возмещение НДС в случае нарушения трехмесячного срока. Соблюдение данного требования не поставлено в зависимость от дополнительных условий.

В соответствии с положениями ст. ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе обжаловать незаконные действия (бездействие) инспекции и ее должностных лиц в вышестоящем налоговом органе и (или) судебном порядке.

Положения ч. 1 ст. 198 АПК РФ предусматривают, что организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) налоговых органов, если указанные документы и действия (бездействие) не соответствуют налоговому законодательству и нарушают их права и законные интересы налогоплательщиков.

При этом в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов.

Как пояснил Конституционный Суд РФ в Определении от 18.11.2004 N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями об обжаловании ненормативных актов и действий (бездействия) не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений.

Кроме того, пропуск данного срока не является основанием для отказа в принятии заявлений по такого рода делам, а вопрос о причинах пропуска и о восстановлении нарушенного срока решается в судебном заседании.

Однако по данному делу Федеральный арбитражный суд не усмотрел оснований для применения ограничительного трехмесячного срока, указав, что предприятие обратилось в арбитражный суд с требованиями об обязании инспекции возвратить сумму НДС, которые являются самостоятельными и могут быть заявлены независимо от оспаривания решений, действия (бездействия) налогового органа.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 03.03.2005 N А65-18213/2004-СА1-23

Позиция суда.

Трехлетний срок давности возмещения налогоплательщику НДС, установленный ст. 173 НК РФ, распространяется на правоотношения по представлению налоговых деклараций после 01.01.2002 за любой налоговый период. Следовательно, представление обществом уточненной декларации 01.03.2004 с целью возмещения НДС за ноябрь 2000 года признается нарушением положений ст. 173 НК РФ и налог возмещению не подлежит.

Позиция налогоплательщика.

Предусмотренный ст. 173 НК РФ трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик вправе представить налоговую декларацию с целью возмещения НДС, начинает течь с 01.01.2002, т. к. до этого времени отсутствовала норма, ограничивающая право на возмещение НДС данным сроком.

Позиция налогового органа.

Положения ст. 173 НК РФ о давности возмещения НДС распространяются на правоотношения по представлению налоговых деклараций после 01.01.2002 за любой налоговый период. Следовательно, представление обществом уточненной декларации 01.03.2004 с целью возмещения НДС за ноябрь 2000 года признается нарушением положений ст. 173 НК РФ и налог возмещению не подлежит.

Решением от 12.11.2004 арбитражный суд в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказал.

В апелляционном порядке решение суда первой инстанции не обжаловалось.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения.

При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу.

Налогоплательщик 01.03.2004 в порядке ст. 81 НК РФ направил уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2000 года, в соответствии с которой НДС подлежал возмещению налогоплательщику.

Налоговый орган отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, объяснив это тем, что уточненные расчеты по налогу на добавленную стоимость не могут быть приняты к рассмотрению, так как истекло три года по окончании соответствующего налогового периода.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием признать незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в отказе возвратить налогоплательщику НДС.

Между тем арбитражный суд признал действия налогового органа соответствующими закону.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При этом п. 4 данной статьи устанавливает, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

В свою очередь, факт переплаты налогов может быть установлен в том числе в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации, предоставленной налогоплательщиком.

В то же время согласно ч. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Таким образом, срок проведения налоговой проверки декларации за ноябрь 2000 г. истек 20.12.2003, а уточненные декларации представлены 01.03.2004.

В результате суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе провести налоговую проверку за пределами установленного НК РФ трехгодичного срока.

Следовательно, у налогового органа отсутствует возможность установить факт излишней уплаты налога на добавленную стоимость, поэтому отсутствуют основания для вынесения решения о зачете (возврате) налога на добавленную стоимость за ноябрь 2000 года.

Помимо этого основного довода суд кассационной инстанции привел также и дополнительный довод в поддержку позиции налогового органа.

Так, по мнению налогоплательщика, в рассматриваемой ситуации трехлетний срок на право подать налоговую декларацию по возмещению налога на добавленную стоимость начинает течь с 01.01.2002, поскольку до этого времени отсутствовала норма, ограничивающая право на возмещение налога на добавленную стоимость трехгодичным сроком.

Между тем ФАС ПО указал, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в ст. 173 Налогового кодекса РФ была внесена норма, согласно которой положительная разница между суммами налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектами налогообложения, не возмещается налогоплательщику, если налоговая декларация по налоговому периоду, в котором возникла такая разница, подана по истечении трех лет после окончания этого налогового периода.

По мнению суда, данная норма распространяется на правоотношения по представлению налоговых деклараций после 1 января 2002 года за любой налоговый период.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 01.02.2005 N Ф04-193/2005(8263-А45-29)

Позиция суда.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязательного досудебного порядка урегулирования спора о возврате излишне взысканного налога, в связи с чем налогоплательщик не обязан перед обращением с соответствующим заявлением в суд предварительно направлять такое заявление в налоговый орган.

Позиция налогоплательщика.

Пункт 2 ст. 79 Налогового кодекса не содержит императивных предписаний о необходимости предварительного направления заявления о возврате сумм излишне взысканного налога в налоговый орган, а только потом в суд.

Позиция налогового органа.

Исходя из положений ст. 79 Налогового кодекса, налогоплательщик нарушил предусмотренный данной статьей порядок возврата сумм излишне взысканного налога, поскольку перед обращением в суд с соответствующим заявлением не урегулировал спор в административном порядке.

Решением арбитражного суда от 27.04.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции этого же суда от 26.10.2004, требования общества о возврате из бюджета сумм излишне уплаченных пени и процентов за их несвоевременный возврат удовлетворены.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в судебных актах нижестоящих инстанций, и оставил решение от 27.04.2004 и Постановление от 26.10.2004 в силе.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик в 1999 году направил в обслуживающий его банк платежные поручения на оплату патента и уплату ЕНВД (в соответствии с ранее действующим законодательством патентом именовалось свидетельство, предоставляемое плательщикам сбора за право торговли). Однако банк в силу отсутствия на корреспондентском счете денежных средств налоги в бюджет не перечислил. Впоследствии общество направило в инспекцию заявление о зачете указанных платежей в счет существующей налоговой задолженности. Инспекция отказала в удовлетворении данного заявления и взыскала с предприятия сумму пени за несвоевременную уплату налогов.

По мнению суда, налогоплательщик правомерно расценил указанную сумму пеней как излишне взысканную. При этом суд исходил из следующего.

В соответствии с положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При этом в отношении каждого налога установлена дата, по истечении которой неуплата налога будет числиться как недоимка в лицевой карте налогоплательщика. При этом в соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса ежедневно на указанную сумму недоимки будут начисляться пени.

Налог считается уплаченным с момента представления в банк, обслуживающий счета налогоплательщика, платежного поручения на уплату налога. Следовательно, представление платежного поручения до момента наступления даты, предусмотренной законодателем как срок уплаты того или иного налога, исключает возможность взыскания с налогоплательщика сумм пени.

В рассматриваемом случае налогоплательщик, направив в банк платежное поручение до момента истечения законодательно установленного срока уплаты налога, тем самым исполнил обязанность по его уплате. То обстоятельство, что у банка на его корреспондентском счете (счет, открытый банком в РКЦ, на который зачисляются все активы банка и с которого фактически перечисляются денежные средства) отсутствуют денежные средства, не может быть основанием для признания за налогоплательщиком недоимки по уплате налога и, соответственно, основанием для начисления пени, поскольку наличие или отсутствие денежных средств на указанном счете не зависит от воли налогоплательщика. Иначе говоря, недополучение бюджетом сумм обязательных платежей по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете обслуживающего налогоплательщика банка исключает вину налогоплательщика в неуплате налога при своевременном представлении последним в данный банк платежного поручения на перечисление налога в бюджет.

В соответствии с положениями ст. 79 Налогового кодекса РФ суммой излишне взысканного обязательного платежа признается сумма обязательного платежа, которая была взыскана налоговым органом при отсутствии у налогоплательщика обязанности по ее уплате.

Учитывая данное правило, суд расценил пени, начисленные инспекцией на сумму неперечисленных по вине банка налогов, как излишне взысканную с общества.

Согласно п. 1 ст. 79 Налогового кодекса налогоплательщик вправе вернуть указанную сумму путем представления в налоговый орган необходимого заявления. Как следует из содержания указанной нормы, данное заявление необходимо представить в течение одного месяца с момента, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него сумм обязательного платежа. Однако вернуть такой платеж можно и в судебном порядке. Указанный порядок предполагает представление необходимого заявления в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него сумм обязательных платежей.

Исходя из положений ст. 79 Налогового кодекса РФ судом был сделан вывод о наличии у налогоплательщиков, с которых взысканы излишние суммы налогов, сборов, пени, права вернуть данные платежи либо в административном порядке, либо в судебном порядке, либо одновременно и в административном, и в судебном порядке. Законодатель не устанавливает правил о том, что применение судебного порядка возврата допускается только в случае пропуска налогоплательщиком срока на обращение с соответствующим заявлением в налоговый орган. То есть обращение в суд с заявлением о возврате сумм излишне взысканного обязательного платежа правомерно и до истечения месячного срока, предусмотренного законодателем для осуществления возврата в административном порядке.

Поскольку возврат налога или иного другого излишне взысканного обязательного платежа - это право налогоплательщика, кроме того, порядок такого возврата предусмотрен законодателем в качестве альтернативы того или иного поведения со стороны налогоплательщика, следовательно, поэтому суд признал необоснованным вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, минуя административный порядок возврата сумм излишне взысканных пени, неправомерно обратился в суд с соответствующим заявлением.

Постановление ФАС Уральского округа

от 14.12.2004 N Ф09-5398/04-АК

Позиция суда.

Обязанность налоговых органов возвратить акционерам имевшуюся у ликвидированной организации переплату налоговых платежей Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган неправомерно в нарушение положений п. 9 ст. 78 Налогового кодекса не принял в месячный срок решение о возврате акционерам ликвидированного общества его переплаты по налогам в федеральный бюджет.

Позиция налогового органа.

Возврат акционерам ликвидированного общества его имущества в виде сумм излишне уплаченных в федеральный бюджет налогов противоречит правилам ст. ст. 49, 78 Налогового кодекса РФ, ст. 63 ГК РФ.

Решением суда от 13.09.2004 удовлетворены заявленные налогоплательщиком требования о возврате акционерам ликвидированного общества имущества последнего в виде сумм излишне уплаченных в федеральный бюджет налогов. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции не согласился с мнением суда первой инстанции, признал изложенные в решении от 13.09.2004 доводы недостаточно обоснованными, в связи с чем отменил данное решение и направил дело на новое рассмотрение.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, акционерное общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате сумм излишне уплаченных налогов. Однако, не дождавшись ответа на указанное заявление, общество было ликвидировано. На следующий день после ликвидации инспекция направила в адрес организации отказ в возврате сумм излишне уплаченного налога. При этом отказ был мотивирован фактом ликвидации и отсутствием правопреемства. Акционер ликвидированного общества оспорил данный отказ в судебном порядке.

Суд кассационной инстанции, признавая позицию налогового органа правомерной, исходил из следующего.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога либо засчитывается налогоплательщику в уплату других налогов, недоимок, либо возвращается из бюджета.

Возврат осуществляется только при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган соответствующего установленной форме письменного заявления. Указанное заявление может быть представлено в течение трех лет со дня уплаты требуемой к возврату суммы.

Налоговый орган не оспаривает соблюдение налогоплательщиком указанных условий возврата, однако в силу положений ст. ст. 49, 78, Налогового кодекса и ст. 61 ГК РФ признает отсутствие у инспекции правомочий на осуществление такого возврата.

В частности, как следует из положений п. 4 ст. 49 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией обязательных платежей подлежат зачету в счет погашения налоговой задолженности данной организации. То есть законодатель прямо предусмотрел, что возмещение сумм переплаты организации, которая исключена из ЕГРЮЛ (не имеет статуса юридического лица, а потому не может признаваться в качестве налогоплательщика с момента ликвидации), допускается только в форме зачета.

Кроме того, как следует из положений ст. 61 ГК РФ, ликвидация юридического лица означает то, что данное лицо прекращает свое существование без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства. Аналогичное правило предусмотрено п. 1 ст. 21 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Иначе говоря, с момента ликвидации организации, имеющей любую организационно-правовую форму, в том числе форму акционерного общества, все ее права и обязанности не передаются в порядке "наследования" иным лицам.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции исходил из положений ч. 7 ст. 63 ГК РФ и Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В частности, согласно ч. 7 ст. 63 ГК РФ все оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество, права, обязанности ликвидируемой организации распределяются между ее учредителями, если законодательством или учредительным договором не предусмотрен иной порядок.

Исходя из положений Закона РФ об акционерных обществах, акционерами признаются лица, которые имеют право собственности на долю имущества акционерного общества, определяемую в зависимости от количества принадлежащих лицу акций, и при ликвидации организации распределение имущества производится между акционерами.

Однако налогоплательщик не учел, что в ГК РФ и Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" речь идет об отношениях по передаче имущества в сфере договорных отношений, то есть отношений частной сферы. Между тем рассматриваемый судом спор касается отношений публично-правового характера, а именно возврата имущества, переданного в свое время бюджету. В соответствии с положениями п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям публичного характера гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством.

В отношении принадлежащего ликвидируемому обществу имущества в виде излишне уплаченных налогов законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность его распределения между акционерами и установлено специальное императивное правило - п. 4 ст. 49 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исходя из особенностей характера оставшегося после ликвидации общества имущества судом был сделан вывод о недопустимости распределения данного имущества в соответствии с правилами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" между акционерами.

3.5. Принудительное исполнение обязанности по уплате

налога или сбора

3.5.1. Взыскание налогов за счет денежных средств

на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ)

Постановления ФАС Уральского округа

от 09.08.2004 N Ф09-3248/04-АК,

от 14.09.2004 N Ф09-3799/04-АК

Позиция суда.

Исходя из сравнительного анализа и систематического толкования ст. ст. 23, 78, 87, 113 НК РФ с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами. В пределах этого разумного срока налоговые органы вправе осуществлять бесспорное взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. То есть в течение 3 лет налоговые органы вправе выставлять инкассовые поручения на взыскание налога и пени.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ имеет право на бесспорное списание недоимки и пеней только в течение 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Позиция налогового органа.

Статьей 46 Налогового кодекса РФ срок для выставления инкассовых поручений специально не установлен.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.03.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в выставлении инкассового распоряжения, удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 26.04.2004 решение оставлено без изменения.

Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика, что согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ право на бесспорное списание недоимки и пеней ограничено 60-ю днями после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В соответствии с положениями п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании принимается не позднее 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В то же время для выставления инкассовых поручений ст. 46 Налогового кодекса РФ специального срока не устанавливает.

При разрешении данного дела суд руководствовался также тем, что на выставление инкассовых поручений могут повлиять объективные причины, препятствующие их исполнению (наличие неизвестных счетов, отсутствие средств на счетах, закрытие счетов, ликвидация банков и т. д.). Таким образом, для целей соблюдения обязанности по уплате налогов у налоговых органов должна существовать реальная возможность для их взыскания.

Суд указал, что исходя из универсальности воли законодателя и системного толкования ст. ст. 23, 78, 87, 113 Налогового кодекса РФ и с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что срок давности взыскания налоговых платежей ограничивается тремя годами и что в пределах этого разумного срока инспекция вправе осуществлять бесспорное взыскание налога и пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках.

Необходимость применения трехлетнего срока давности взыскания налоговой задолженности продиктована содержанием ст. 87 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующих году проведения проверки.

Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогоплательщика, и, соответственно, ограничен в праве принудительного взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности.

В соответствии с правовой позицией суда по данному делу применение трехлетнего срока обусловлено вступлением в силу с 01.01.1999 Налогового кодекса РФ, который фактически установил дополнительную гарантию налогоплательщику в виде ограничения срока взыскания задолженности, что следует из вышеуказанных положений.

Кроме того, на необходимость применения предельного трехлетнего срока давности взыскания к налоговым правоотношениям указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 17.02.2004 N 13571/03, согласно которому недоимка может быть взыскана только за три года.

Наличие предельных процедурных сроков взыскания задолженности путем лишения налогоплательщика его имущества является необходимым элементом налоговой системы правового государства.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что необходимость установления ограничительных сроков продиктована необходимостью обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан, что по смыслу ст. 196 Гражданского кодекса РФ при отсутствии ограничительного срока давности взыскания должен применяться общий срок давности в три года.

Таким образом, по истечении трехлетнего срока с момента возникновения недоимки взыскание задолженности является неправомерным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 22.09.2004 N А19-3367/04-44-Ф02-3925/04-С1

Позиция суда.

НК РФ с направлением требования связывает возможность реализации порядка принудительного взыскания налога и пени. Следовательно, в случае пропуска срока для взыскания основного долга (налогов, сборов) в судебном порядке налоговый орган также утрачивает возможность для принудительного взыскания пеней, начисленных на названную задолженность.

Позиция налогоплательщика.

Нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога не может изменять установленные Налоговым кодексом РФ сроки на принудительное взыскание недоимки.

Позиция налогового органа.

Так как срок направления требования не является пресекательным, налоговый орган вправе реализовать свои полномочия по взысканию недоимки и в случае его нарушения.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 22.04.2004 требования налогоплательщика о признании незаконными решений налогового органа о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, о взыскании пени за счет имущества налогоплательщика и о признании недействительным требования об уплате налога были удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 19.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что непринятие мер к взысканию задолженности, выявленной по результатам камеральной проверки, не влияет на сроки их реализации по результатам выездной проверки.

Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов реализуется посредством нескольких взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика.

Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия.

Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания налоговой задолженности.

Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение налоговым органом сроков для направления требования об уплате налога является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание.

Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. 1 Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска налоговым органом срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание налоговой задолженности не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда налоговый орган должен был направить требование налогоплательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета налогоплательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.

Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования налогоплательщиком. В то же время в соответствии с п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159) указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате налога, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае налоговый орган вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке.

В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. 1 Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что требование об уплате пени должно быть выставлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный п. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ срок и содержать все необходимые сведения: размер недоимки; дату, с которой начисляются пени, и их ставку.

Следовательно, Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок и сроки направления требования не только об уплате налога, но и пени и с направлением требования связывает применение порядка принудительного взыскания налога и пени в установленные сроки.

Таким образом, в случае пропуска срока для взыскания в судебном порядке основного долга - налога, налоговый орган также утрачивает возможность для принудительного взыскания начисленной на него пени.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 28.12.2004 N Ф04-9172/2004(7337-А45-27)

Позиция суда.

Лицевые счета и реестр инкассовых поручений не являются доказательствами задолженности по налогу и правомерности начисления пеней, так как не позволяют установить виды и периоды начисления налогов, по которым выставлялись инкассовые поручения и поступали в бюджет денежные средства в уплату этих налогов.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком была частично погашена задолженность, в отношении которой налоговым органом было выставлено инкассовое поручение. На оставшуюся задолженность впоследствии начислялись пени. Постановление о взыскании итоговой суммы пени за счет имущества налогоплательщика неправомерно, поскольку не подтверждает с достоверностью размер взыскиваемой задолженности.

Позиция налогового органа.

На момент образования задолженности по пеням налоговым органом вынесено постановление о взыскании суммы задолженности за счет имущества налогоплательщика. Доказательствами образования указанной задолженности являются лицевые счета налогоплательщика, а кроме того, реестр инкассовых поручений, в соответствии с которым выставлялись поручения на взыскание суммы налога за счет денежных средств. Поскольку недоимка была уплачена налогоплательщиком не в полном размере, налоговый орган правомерно вынес постановление о взыскании сумм пеней за счет имущества налогоплательщика.

Решением суда от 28.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции судебные акты нижестоящих инстанций оставил без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Законодатель устанавливает пресекательный срок для применения налоговым органом процедуры бесспорного взыскания сумм недоимки по налогу и пеней.

Статья 47 Налогового кодекса РФ не содержит указания на подобный пресекательный срок для вынесения решения о взыскании сумм налога и пени за счет имущества налогоплательщика. По аналогии суммы недоимки по налогу и пени должны взыскиваться с налогоплательщика-организации с учетом срока взыскания в бесспорном порядке, установленного ст. 46 Налогового кодекса РФ, независимо от формы, в которой производится бесспорное взыскание, за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках или за счет иного имущества налогоплательщика.

В рассматриваемом деле недоимка по налогу образовалась у налогоплательщика в 1997 году. Налоговым органом было вынесено постановление и выставлены инкассовые поручения на взыскание недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. В результате задолженность налогоплательщика была частично погашена, однако на оставшуюся часть продолжали начисляться пени. В 2004 году налоговый орган выносит постановление о взыскании сумм задолженности за счет имущества налогоплательщика и в доказательство этой задолженности представляет копии лицевых счетов и реестр инкассовых поручений на взыскание сумм налога за счет денежных средств налогоплательщика с банковских счетов.

Однако суд не принял эти документы в качестве доказательств образования задолженности налогоплательщика, поскольку из лицевых счетов и реестров инкассовых поручений невозможно установить достоверность периода образования задолженности, вид налога, по которому начислены пени, взыскание которых обращено на имущество налогоплательщика, а также размер самих пеней и периода, в течение которого начислялись пени.

Данные сведения в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ указываются налоговым органом в требовании об уплате налога, однако налогоплательщику никаких дополнительных требований об уплате задолженности по пеням не направлялось.

Следует отметить, что налоговым законодательством и не предусматривается вынесение дополнительного требования. Статьей 71 Налогового кодекса РФ предусмотрено вынесение уточненного требования вследствие изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако в данном случае обязанность налогоплательщика после частичного погашения задолженности по налогу не изменилась. Налогоплательщик должен был погасить оставшуюся часть недоимки и пени, либо она подлежала взысканию с налогоплательщика в принудительном порядке путем направления взыскания на имущество налогоплательщика, а также в судебном порядке до истечения шести месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Налоговым органом были пропущены все предусмотренные налоговым законодательством сроки принудительного взыскания сумм задолженности.

Однако суд в указанном случае отказал налоговому органу по иному основанию, а именно по причине недоказанности размера и периодов начисления взыскиваемых с налогоплательщика сумм задолженности такими документами, как лицевые счета налогоплательщика и реестр инкассовых поручений.

Постановление ФАС Центрального округа

от 16.12.2004 N А14-6461/2004-150/10

Позиция суда.

Налоговый орган не вправе одновременно применять два способа принудительного взыскания, а именно: направлять инкассовые поручения на списание денежных средств со счетов налогоплательщика в банке и в связи с отсутствием средств на расчетных счетах обращаться в суд для взыскания указанной задолженности.

Позиция налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено одновременное принятие нескольких способов принудительного взыскания недоимок по налогам и пени.

Позиция налогового органа.

Отсутствие денежных средств на банковских счетах, куда направлены инкассовые поручения, является основанием для взыскания налоговых платежей за счет имущества налогоплательщика.

Решением суда от 03.08.2004 в удовлетворении заявления отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятого решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции и оставил решение от 03.08.2004 в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Неисполнение указанного предписания влечет осуществление налоговым органом мер принудительного исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности.

Указанные меры включают в себя взыскание недоимки по налогам и пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, за счет имущества последнего и путем направления в суд соответствующего заявления.

В первом случае, согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ, принудительное исполнение налоговой обязанности производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств.

В соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Таким образом, взыскание налога за счет имущества является правомерным только после того, как налоговый орган, направив инкассовые поручения в обслуживающие налогоплательщика банки, не получит должного исполнения налоговой обязанности и тем самым установит невозможность бесспорного взыскания налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика.

Иначе говоря, возможность принудительного исполнения налоговой обязанности за счет иного имущества налогоплательщика допускается только в том случае, когда налоговым органом предприняты все необходимые меры по взысканию сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах.

При этом взыскание за счет денежных средств и имущества допускается в пределах 60-дневного срока, исчисляемого с момента истечения срока исполнения требования об уплате налоговой задолженности.

При нарушении указанного 60-дневного срока налоговый орган может взыскать задолженность по налогу только через суд. То есть исковое заявление о взыскании недоимки с юридического лица может быть подано налоговым органом в арбитражный суд только по истечении 60 дней с установленного в требовании момента исполнения обязанности по уплате налога и пени. При отсутствии такого требования 60 дней отсчитываются с последнего дня десятидневного срока (отведенного для вынесения требования), исчисляемого с предусмотренного законодательством о налогах и сборах момента уплаты налога.

Исходя из указанного, для суда было очевидно, что меры принудительного исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности являются самостоятельными процедурами и что законодательством о налогах сборах не предусмотрено одновременное осуществление нескольких таких процедур, поскольку в таком случае нарушаются права налогоплательщика. Нарушение проявляется в том, что у налогового органа появляется потенциальная возможность взыскания одной и той же суммы налоговой задолженности два раза.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 18.01.2005 N А33-9691/04-С3-Ф02-5808/04-С1

Позиция суда.

Налогоплательщик вправе поставить вопрос о признании недействительным решения о взыскании налога (пени) за счет денежных средств налогоплательщика и без оспаривания в судебном порядке требования об исполнении обязанности по уплате указанных в решении сумм налоговой задолженности.

Позиция налогоплательщика.

Незаявление обществом требования о признании недействительным требования об уплате налога не лишает его права на защиту иным способом.

Позиция налогового органа.

При рассмотрении спора о признании неправомерным решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах общество не заявляло о проверке законности вынесенного инспекцией требования об уплате пеней, что является основанием для отказа в удовлетворении требований общества.

Решением от 26.07.2004 требования общества о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пеней были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.10.2004 решение суда оставлено без изменения.

Проверив доводы кассационной жалобы, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении кассационной жалобы налоговой инспекции.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, инспекция предоставила обществу право на реструктуризацию налоговой задолженности, в том числе и по пеням. В связи с нарушением условий реструктуризации налоговый орган направил обществу требование об уплате пеней в установленный срок. Налогоплательщик данное требование не исполнил, что явилось основанием для вынесения решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. По причине отсутствия денежных средств на банковских счетах инкассовые поручения были отозваны, и инспекция, не отменяя указанное решение, вынесла решение об уплате пеней путем обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика.

Общество, не заявляя суду о проверке законности требования об уплате пеней, обжаловало действительность решения о взыскании суммы пеней за счет денежных средств на банковских счетах. По мнению налогового органа, суд был не вправе рассматривать такое заявление. Указанное явилось предметом кассационной жалобы.

Суд кассационной инстанции при рассмотрении дела исходил из следующего.

Таким образом, возможность принудительного исполнения налоговой обязанности за счет иного имущества налогоплательщика допускается только в том случае, когда налоговым органом предприняты все необходимые меры по взысканию сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах.

Исходя из указанного, основанием для вынесения налоговым органом решения об обращении взыскания недоимки по налогу и пеней на денежные средства на банковских счетах налогоплательщика или на иное имущество последнего является неисполненное в срок требование об уплате налога и пени.

Поскольку указанные решения представляют собой ненормативные акты налогового органа, следовательно, их оспаривание при отсутствии со стороны заявителя требования о признании неправомерным требования, в связи с неисполнением которого были вынесены такие решения, не является нарушением налогового и процессуального законодательства (ст. 137 Налогового кодекса РФ, ст. 198 АПК РФ).

Условия, при которых налоговый орган выносит указанные акты (неисполнение требования об уплате налоговой задолженности), свидетельствуют об их производном характере от требования об уплате налоговой задолженности. В связи с чем в случае возникновения спора о правомерности взыскания за счет денежных средств на банковских счетах или иного имущества налогоплательщика суд в любом случае, независимо от наличия со стороны последнего необходимого требования, рассматривает вопрос о законности требования налогового органа. Данный вопрос подразумевает под собой выяснение факта наличия у налогоплательщика неисполненной налоговой обязанности. В случае установления судом отсутствия данного факта и требование налогового органа, и решение о бесспорном взыскании налоговой задолженности признаются недействительными, независимо от того, какой из актов оспаривался налогоплательщиком.

Исходя из указанного, судом был сделан вывод о том, что незаявление обществом требования об уплате налога не лишает его права на защиту иным способом. Применительно к рассматриваемому спору таким способом является обращение в суд с заявлением о признании недействительным решения о взыскании пени за счет денежных средств на банковских счетах. Тем более что указанное решение инспекцией не отменено.

Постановление ФАС Центрального округа

от 11.11.2004 N А36-99/10-04

Позиция суда.

Суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, указав, что из его текста не видно, в связи с неисполнением каких требований об уплате налога оно принято. Кроме того, сумма требований не соответствует сумме задолженности, указанной в данном решении, а в решении о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика указаны суммы задолженности, отличные от сумм, указанных в оспариваемом решении.

Позиция налогоплательщика.

Из оспариваемого Постановления о взыскании налога за счет имущества не представляется возможным установить, неисполнение каких требований об уплате налога явилось причиной принятия данного постановления. Кроме этого, налоговым органом не приняты все меры для взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика. Требования об уплате налога в добровольном порядке налогоплательщику не направлялись. Инкассовые поручения на взыскание налога за счет денежных средств были направлены в банк на сумму, не соответствующую сумме, указанной в решении о взыскании налога за счет имущества.

Позиция налогового органа.

Поскольку требования об уплате налога были направлены налогоплательщику, но в добровольном порядке он их не исполнил, на счетах налогоплательщика в банке отсутствовали достаточные средства для погашения задолженности, налоговый орган принял решение о взыскании налога за счет имущества и направил постановление о взыскании налога за счет имущества судебному приставу - исполнителю.

Решением арбитражного суда от 03.06.2004 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Апелляционная инстанция решение суда первой инстанции оставила без изменения.

В кассационной инстанции была рассмотрена жалоба налогового органа. Названные судебные акты были оставлены без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

Решение суда было аргументировано следующим образом.

Во-первых, суд исходил из того, что налоговым органом не соблюден порядок бесспорного взыскания задолженности, установленный ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда, налоговое законодательство предусматривает комплекс мер, соблюдение которых позволяет налоговым органам осуществлять бесспорное взыскание налога.

Прежде чем осуществлять бесспорное взыскание задолженности, налоговый орган должен предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму задолженности в указанный в требовании срок. При этом требование об уплате налога должно быть выставлено налоговым органам по правилам ст. 69 Налогового кодекса РФ и в сроки, предусмотренные ст. 70 Налогового кодекса РФ.

Итак, требование об уплате налога должно содержать данные о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования. В требовании должно быть указано, какие меры примет налоговый орган в случае неисполнения требования об уплате налога в добровольном порядке.

При этом требование должно быть направлено налогоплательщику в срок не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты в соответствии законодательством.

При невыполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, а также в случае неисполнения требования об уплате налога налоговым органом могут быть приняты меры, предусмотренные ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Срок, в течение которого налоговым органом может быть принято решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, ограничен и составляет 60 дней с момента истечения срока на исполнение требования об уплате налога в добровольном порядке, установленного налоговым органом в требовании.

В том случае, если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно для погашения задолженности, указанной в решении о взыскании налога за счет денежных средств, или у налогового органа отсутствует информация о счетах налогоплательщика, то налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Такое решение принимается в пределах сумм, указанных в требовании налогового органа, скорректированных на суммы, уплаченные налогоплательщиком самостоятельно, и на суммы, взысканные по инкассовым поручениям налогового органа со счетов налогоплательщика.

Поскольку судом было установлено, что в адрес налогоплательщика требования не направлялись, а суммы задолженности по представленным в судебное заседание налоговым органом требованиям не соответствовали суммам, указанным в решении о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, суд сделал вывод о несоблюдении налоговым органом процедуры предварительного взыскания налога.

Во-вторых, судом сделан вывод, согласно которому налоговым органом неправомерно были применены два самостоятельных способа взыскания налога.

По мнению суда, взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика и взыскание налога за счет имущества налогоплательщика являются самостоятельными мерами и не могут производиться одновременно.

Иными словами, на момент принятия решения о взыскании налога за счет имущества налоговым органом должны быть отозваны инкассовые поручения из банка на бесспорное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.

3.5.2. Взыскание налогов за счет имущества

налогоплательщика (ст. 47 НК РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа

от 21.10.2004 N А55-505/04-31

Позиция суда.

Поскольку постановление налогового органа о взыскании недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика не содержит ссылок на конкретные требования об уплате налога, а сумма, указанная в постановлении, не соответствует суммам выставленных требований, суд признал указанное постановление недействительным.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку из постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не усматривается, по каким именно требованиям оно вынесено, а также имеются расхождения в суммах с имеющимися у налогоплательщика требованиями, суд правомерно признал указанный ненормативный акт недействительным.

Позиция налогового органа.

Неисполнение налогоплательщиком требований налогового органа об уплате налогов послужило основанием для вынесения налоговым органом сначала решения о взыскании сумм недоимок за счет денежных средств, а затем решения о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика.

Решением суда от 11.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.07.2004 решение отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Суд кассационной инстанции отменил Постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, поддержав позицию налогоплательщика.

В силу положений ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган вправе вынести решение об уплате налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю.

Статьей 47 Налогового кодекса РФ установлены обязательные требования к постановлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в качестве гарантии защиты прав налогоплательщика от произвольного взыскания налоговым органом суммы долга за счет имущества налогоплательщика.

Так, помимо определенных реквизитов постановления, оно должно содержать резолютивную часть решения руководителя налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Таким образом, обязательно содержание в таком постановлении ссылок на требования налогового органа, направленные налогоплательщику для добровольного исполнения, и суммы указанных требований.

Согласно приложению N 2 к совместному Приказу Минюста РФ N 289 и МНС РФ N БГ-3-29/619 от 13.11.2003, которым утверждена форма постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогового органа, взыскание производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Более того, реквизиты таких требований должны быть перечислены в решении о взыскании и в самом постановлении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Несоблюдение указанного требования, повлекшее за собой указание иных сумм для взыскания по сравнению с суммами, указанными в требованиях об уплате налога, является существенным нарушением прав налогоплательщика и основанием для признания ненормативного акта налогового органа незаконным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 12.10.2004 N А74-3081/03-К2-Ф02-4137/04-С1

Позиция суда.

Налогоплательщик обжаловал решение ИМНС об обращении взыскания на его имущество, мотивируя свои требования тем, что ИМНС не выставила инкассовые поручения на все счета организации.

Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по той причине, что организация сама не представила в налоговый орган информацию о всех открытых ею счетах. Кроме того, по мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган не обязан принимать меры по установлению всех счетов налогоплательщика, о существовании которых тот умолчал.

Позиция налогоплательщика.

Выставление инкассовых поручений на все счета налогоплательщика является процедурой бесспорного взыскания, в обязательном порядке предшествующей вынесению решения об обращении взыскания на его имущество.

Позиция налогового органа.

Право на взыскание недоимки за счет имущества предприятия не зависит от выявления всех счетов налогоплательщика и направления на них инкассовых поручений.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 26.05.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным постановления о взыскании налога и пеней за счет имущества предприятия были удовлетворены по тому основанию, что в нарушение требований ст. 46 Налогового кодекса РФ налоговый орган не выявил все счета налогоплательщика, на которые подлежали направлению инкассовые поручения, в связи с чем нарушил порядок бесспорного взыскания задолженности. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Отменяя принятый по делу судебный акт и направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод суда 1 инстанции о недействительности постановления налогового органа о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика в связи с ненаправлением инкассовых поручений в другие банки, о которых инспекция не имела сведений, а также в связи с тем, что не были отозваны помещенные в картотеку 2 инкассовые поручения к расчетным счетам общества. Суд указал, что в связи с указанной позицией арбитражный суд при вынесении решения не проверил правомерность обращения взыскания на имущество в счет задолженности.

Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания налога и пени проходит несколько обязательных этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика.

Для каждого этапа Налоговым кодексом РФ установлен соответствующий порядок и конкретные сроки реализации, по истечении или нарушении которых налоговые органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия.

Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате задолженности должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и пени либо в десятидневный срок после вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, положения ст. ст. 70 и 46 Налогового кодекса РФ находятся в системной взаимосвязи, и соблюдение налоговым органом установленных данными нормами сроков является обязательным требованием закона, поскольку именно требование является основанием для применения налоговым органом дальнейшей процедуры принудительного взыскания и исчисления сроков на бесспорное взыскание задолженности.

Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ бесспорное взыскание задолженности ограничено 60-дневным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке (пресекательный срок).

На обязательность соблюдения указанного срока указал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. 1 Налогового кодекса РФ".

Таким образом, исходя из анализа ст. ст. 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса РФ, следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер и ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание налога и пени в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ) и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ взыскание задолженности налогоплательщика может производиться налоговым органом за счет его имущества при условии недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика.

Таким образом, бесспорное взыскание налоговой задолженности за счет имущества применяется наряду с бесспорным взысканием за счет денежных средств на счетах в банках путем направления инкассовых поручений как способы реализации механизма принудительного взыскания задолженности налогоплательщика. Следовательно, при вынесении решения о взыскании задолженности за счет имущества налоговым органом должен соблюдаться срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ.

Данный вывод также подтверждается положениями п. 1 ст. 47 НК РФ, согласно которой решение о взыскании задолженности за счет имущества выносится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (пени).

Поскольку данные обстоятельства не были исследованы судом, Федеральный арбитражный суд направил дело на новое рассмотрение.

Кроме того, суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в десятидневный срок в налоговый орган по месту учета информацию об открытии или закрытии счетов.

Поскольку предприятие не подтвердило того факта, что им были представлены в инспекцию, постановление которой оно обжаловало, сведения об открытии других счетов в банках, помимо тех, на которые были направлены инкассовые поручения, в свою очередь, Налоговый кодекс РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по принятию мер к получению информации о наличии у налогоплательщика счетов в банках.

Кроме того, положениями ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ не предусмотрен отзыв инкассовых поручений из банков в случае вынесения налоговым органом решения о взыскании задолженности по налогам и пеням за счет имущества налогоплательщика.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 10.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2522

Позиция суда.

Поскольку имущество, используемое учреждением, является муниципальной собственностью и передано ему в оперативное управление Комитетом по управлению муниципальным имуществом, следовательно, взыскание налогов за счет данного имущества является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Взыскание налогов за счет имущества предприятия, переданного ему в оперативное управление, незаконно.

Позиция налогового органа.

Право на взыскание недоимки за счет имущества предприятия не зависит от особенностей организационно-правовой формы предприятия.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2004 требования налогоплательщика о признании недействительными решения и постановления о взыскании налогов, пени и присужденных штрафов за счет имущества учреждения были удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Оставляя принятый по делу судебный акт в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что он не вправе взыскивать недоимку в бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на лицевом и внебюджетном счетах, открытых соответственно в учреждении казначейства и в финансовом управлении администрации города, так как указанные счета не являются банковскими, и что в этой связи единственным способом является обращение взыскания за счет имущества налогоплательщика.

Данный вывод также подтверждается положениями п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ, согласно которой решение о взыскании задолженности за счет имущества выносится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога (пени).

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налог - это обязательный и индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с организаций в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств.

В то же время положения ст. 47 Налогового кодекса РФ не содержат норм, позволяющих производить взыскание за счет имущества налогоплательщика, которое не является его собственностью.

Указанное подтверждается также положениями ст. ст. 120, 296, 298 Гражданского кодекса РФ, согласно которым учреждения отвечают по своим обязательствам в пределах находящихся в его распоряжении денежных средств и не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом.

Таким образом, бесспорное взыскание налогов может быть произведено только за счет денежных средств учреждения, и в случае недостаточности указанных денежных средств оно не может быть обращено на имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником.

4. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ

ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

4.1. Пени (ст. 75 НК РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 24.11.2004 N А33-910/04-С3-Ф02-4519/04-С1

Позиция суда.

Наличие недоимки, выявленной налоговым органом по результатам предыдущей проверки, как и недоимки, установленной за пределами проверенного периода, не может быть основанием для начисления пени по настоящей проверке.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган имел объективную возможность взыскать недоимку по указанному налогу, исходя из того что недоимка эта была выявлена в ходе предыдущей выездной проверки.

Позиция налогового органа.

До проведения настоящей проверки инспекция не взыскала с предприятия сумму недоимки по налогу, выявленной по результатам предыдущей проверки, что явилось основанием для включения указанной недоимки в счет недоимки по этому же налогу, обнаруженной в результате проведения настоящей проверки.

Решением суда от 27.04.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа и начисления пени в сумме. В удовлетворении заявленных требований в части признания неправомерным доначисления налога отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.08.2004 решение суда отменено. Заявленные требования удовлетворены в части признания неправомерным доначисления налога и взыскания штрафных санкций.

Проверив законность судебных актов и правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции нашел кассационную жалобу предприятия подлежащей удовлетворению.

В целях контроля за правильным исполнением налогоплательщиками указанной обязанности налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Поэтому факт неуплаты или недоплаты налога налоговый орган может обнаружить только в процессе проведения указанных контрольных мероприятий.

При установлении в результате проведения выездной налоговой проверки факта наличия у налогоплательщика неисполненной в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган помимо актов, перечисленных в ст. 101 Налогового кодекса РФ (акт и решение о проведении проверки), направляет проверенному лицу требование об уплате данного налога и соответствующих сумм пени.

Исходя из положений п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеней признается сумма, которую налогоплательщик обязан перечислить в бюджет в случае нарушения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога (сбора).

Порядок начисления пени предусмотрен в п. 3 ст. 75 Налогового кодекса. Согласно указанной норме пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога (сбора), начиная со следующего установленного законодательством о налогах и сборах дня исполнения указанной обязанности.

В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании об уплате налогоплательщиком задолженности по обязательным платежам налоговый орган указывает срок перечисления в бюджет указанной задолженности.

В случае неисполнения данного предписания налоговый орган в течение 60-ти дней с момента истечения установленного в требовании срока исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности принимает решение о принудительном взыскании налога и соответствующих пени путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) на банковских счетах (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса). Указанный срок является пресекательным (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). То есть несоблюдение налоговым органом данного срока влечет утрату права на принудительное взыскание налоговой задолженности.

Повторное направление требований является попыткой налогового органа продлить предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ пресекательный срок, в связи с чем направление такого требования признается неправомерным.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в результате проведения предыдущей проверки не направил обществу требование об уплате в бюджет суммы недоимки, образовавшейся на момент проведения данной проверки. В связи с чем включил сумму указанной недоимки и соответствующие пени в требование, выставленное предприятию по итогам проведения настоящей проверки. Такое требование нельзя признать повторным, но и правомерным оно также не является. В обоснование указанной позиции суд исходил из следующего.

В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три года деятельности проверяемого налогоплательщика, предшествующие проверке. То есть налоговый орган вправе потребовать от проверяемого лица уплаты только той недоимки, которая образовалась в пределах предшествующего проверке трехлетнего срока деятельности данного лица. И именно на такую недоимку могут быть начислены соответствующие пени.

Исходя из указанного, наличие недоимки, выявленной налоговым органом по результатам предыдущей проверки, как и недоимки, установленной за пределами проверенного периода, не может быть основанием для начисления пени по настоящей проверке.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 11.01.2005 N А69-1383/04-12-Ф02-5523/04-С1

Позиция суда.

Пункт 3 ст. 114 Налогового кодекса, предусматривающий возможность уменьшения налоговых санкций при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, не может быть применен к размеру начисленной пени.

Позиция налогоплательщика.

Суд первой инстанции установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств, в связи с чем правомерно снизил сумму недоимки и начисленную на данную недоимку сумму пени.

Позиция налогового органа.

Суд не вправе уменьшать размер пени в соответствии с положениями ст. 112 и ст. 114 Налогового кодекса РФ.

Решением от 12.08.2004 требования налоговой инспекции удовлетворены частично. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции, не согласившись с позицией суда первой инстанции о возможности снижения размера взыскиваемой с налогоплательщика пени, отменил решение от 12.08.2004 и удовлетворил кассационную жалобу налогового органа.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, по итогам проведения выездной проверки предприятия по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за 2001 - 2003 годы налоговым органом был установлен факт неполной уплаты указанного налога. В связи с чем предприятию были направлены требования об уплате сумм недоимки, пени и штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Поскольку налогоплательщик в установленный срок не исполнил требование об уплате налога и пени, а установленный законодательством о налогах и сборах пресекательный срок для взыскания задолженности в бесспорном порядке был пропущен, инспекция за взысканием сумм недоплаченного подоходного налога и соответствующей суммы пени обратилась в арбитражный суд.

В соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ при наличии у налогоплательщика сумм недоплаченного (или неуплаченного) налога налоговый орган направляет в адрес данного налогоплательщика письменное извещение о необходимости перечисления в бюджет недоимки и соответствующих пени в указанный в таком извещении срок. В обязательном порядке в извещении (требовании об уплате налога) указываются сведения о сумме недоимки и суммах начисленных на момент направления требования пени, о сроке уплаты налога (установленного законодательством о налогах и сборах) и о сроке направления требования. Также указываются основания для взимания налога и соответствующие ссылки на нормы НК РФ, подтверждающие обязанность налогоплательщика по уплате данного налога.

Исходя из положений ст. 46 Налогового кодекса, в случае неисполнения требования по уплате задолженности налоговый орган вправе направить в банк, где открыты счета налогоплательщика, распоряжение о списании в бюджет сумм обязательного платежа. Однако данное распоряжение должно быть направлено не позднее 60 дней с момента выставления требования об уплате налога. В случае нарушения указанного срока суммы налоговой задолженности могут быть взысканы только в судебном порядке.

Поддерживая позицию инспекции о неправомерности снижения суммы пени по основаниям, предусмотренным ст. 112 и ст. 114 Налогового кодекса, суд кассационной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с положениями ст. ст. 23, 45 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика законодателем возложена обязанность своевременно и в полном объеме производить уплату сумм налоговых платежей. Налог считается уплаченным с момента представления в банк платежного поручения на перечисление налога со счета, где имеется достаточно средств для уплаты сумм данного налога.

Таким образом, обязанность по уплате налога признается надлежаще исполненной при условии, когда налогоплательщик в срок, установленный законодательством о налогах и сборах для уплаты конкретного налога, направляет в банк платежное поручение о перечислении в бюджет со счета всей суммы начисленного обязательного платежа.

Ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога: его недоплата или неуплата в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет начисление на сумму недоплаченного или неуплаченного налога пени. То есть пени представляют собой дополнительный платеж, взыскиваемый ежедневно в процентом соотношении к сумме неуплаченного налога. Пени начисляются до момента фактической уплаты налога и тем самым обеспечивают возмещение потерь государства в виде недополученного или неполученного обязательного платежа.

В соответствии с положениями ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства суд обязан уменьшить размер взыскиваемого штрафа не менее чем в два раза. Перечень указанных обстоятельств является открытым.

Исходя из указанного, смягчающие обстоятельства применяются только в отношении взыскиваемых с налогоплательщика штрафных санкций, но не пени. Суд не принял довод налогоплательщика о том, что пени имеют очень много общего со штрафной санкцией, поскольку также имеют принудительный характер взыскания, кроме того, в отличие от остальных обеспечительных мер, пени не способствуют поступлению в бюджет сумм неуплаченного налога, а лишь стимулируют исполнение налогоплательщиком его обязанности под угрозой несения дополнительных расходов.

В связи с чем судом был сделан вывод о том, что штраф и пеня являются абсолютно самостоятельными институтами законодательства о налогах и сборах и признавать за пени роль штрафных санкций и тем самым применять в отношениях по взысканию пени нормы, которые применяются исключительно в отношениях по взысканию штрафов, противоречит императивному смыслу норм законодательства о налогах и сборах. То есть пени не могут быть уменьшены при установлении судом наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

4.2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика

(плательщика сбора, налогового агента) (ст. 76 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 10.02.2005 N Ф04-350/2005(8251-А27-19)

Позиция суда.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в целях обеспечения взыскания платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Платежи за нормативные и сверхнормативные выбросы не являются налогами, поэтому в отношении данных платежей не может применяться бесспорный порядок взыскания.

Позиция налогового органа.

Единственным основанием для признания решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика недействительным является нарушение процедуры, предусмотренной ст. 76 Налогового кодекса РФ.

Решением суда первой инстанции от 10.06.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 14.10.2004, решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика были признаны недействительными.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда нижестоящих инстанций в части признания неправомерным приостановления операций по счетам налогоплательщика в целях обеспечения исполнения требований по уплате платежей за нормативные и сверхнормативные выбросы в окружающую природную среду.

Неисполнение указанного предписания влечет применение налоговым органом права взыскания сумм налоговой задолженности (недоимки по налогу и пени) в бесспорном порядке, то есть либо путем направления в банк решения (инкассового распоряжения) о перечислении сумм неуплаченного налога (сбора) и соответствующих пени со счетов налогоплательщика в бюджет, либо путем обращения взыскания на имущество налогоплательщика (ст. ст. 46, 47, 48 Налогового кодекса РФ).

Необходимо отметить, что своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты и сознательно уклоняются от их исполнения. В связи с чем государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер обеспечительного характера. Указанные меры и порядок их осуществления предусмотрены гл. 11 Налогового кодекса РФ.

Так, исходя из положений данной главы, предусмотрен следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Гл. 11 Налогового кодекса РФ, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов", в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесено законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога.

То есть приостановление операций по счетам налогоплательщика гарантирует исполнение решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика либо решения по уплате налогов и сборов за счет обращения взыскания на имущество налогоплательщика.

При этом, исходя из формулировки п. 1 ст. 76 Налогового кодекса РФ, под налоговой задолженностью понимаются только налоги или сборы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) денежных средств.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов органами государственной, муниципальной власти или иными органами, а также должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Плата за нормативные и сверхнормативные выбросы является разновидностью платежей за негативное воздействие на окружающую природную среду. Такие платежи в соответствии с положениями ст. 14 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон) включены в перечень мер экономического регулирования в области охраны окружающей природной среды.

Указанные меры предусмотрены во исполнение установленного Конституцией РФ принципа о праве каждого гражданина на благоприятную окружающую среду. Следовательно, платежи за нормативные и сверхнормативные выбросы представляют собой форму возмещения экономического ущерба от негативного воздействия и взимаются только с тех субъектов, чья деятельность связана с таким воздействием на окружающую среду (Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О).

Кроме того, как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О, уплата указанных платежей является обязательным условием получения хозяйствующим субъектами права на осуществление деятельности, связанной с негативным воздействием на окружающую среду.

Исходя из указанного, такие платежи не могут включаться в систему налогов и сборов. Поэтому в целях гарантии исполнения решения налогового органа по их перечислению в бюджет не может быть применена такая обеспечительная мера, как приостановление операций по банковским счетам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 21.01.2005 N А66-2121-04

Позиция суда.

Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика может быть вынесено только одновременно с вынесением решения о взыскании налогов и пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке.

Позиция налогоплательщика.

Инспекцией нарушено предусмотренное законодателем требование об одновременном вынесении решения о приостановлении операций по счетам в банке и решения о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на его счетах.

Позиция налогового органа.

Вынесение решения о приостановлении операций по счетам в банке на следующий день после вынесения решения о взыскании налогов за счет денежных средств на банковских счетах не является существенным нарушением процедуры приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Решением суда от 22.04.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 12.07.2004, заявленные обществом требования удовлетворены полностью.

Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением нижестоящих инстанций, оставил решение от 22.04.2004 и Постановление от 12.07.2004 в силе.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, определением суда было утверждено заключенное между обществом, признанным банкротом, и кредиторами мировое соглашение. В целях исполнения условий данного соглашения в определении суд установил график погашения обществом его задолженности.

В силу того что налогоплательщик в нарушение указанного графика не перечислил в бюджет в предусмотренный в определении срок сумму задолженности по налоговым платежам, инспекция направила в адрес общества уточненное требование об их уплате.

Неисполнение данного требования в указанный срок явилось причиной вынесения налоговым органом решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика. На следующий день налоговый орган вынес решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" юридическое лицо признается банкротом в случае, когда у него в течение трех месяцев с момента наступления срока исполнения денежных обязательств по договорам, в том числе по налогам и сборам, отсутствует финансовая способность удовлетворить данные требования.

Полномочия по признанию юридического лица банкротом предоставлены арбитражному суду, который в результате рассмотрения дела о банкротстве выносит соответствующее определение. В рассматриваемом случае суд в связи с утверждением мирового соглашения прекратил производство по делу о банкротстве.

В соответствии с положениями ст. 150 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" мировое соглашение между должником и его кредиторами, в том числе уполномоченными государственными органами, может быть заключено на любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве. Данное соглашение утверждается судом и вступает в силу с даты его утверждения. Исполнение мирового соглашения является обязательным для его сторон.

В рассматриваемом случае одним из условий мирового соглашения было исполнение обществом как налогоплательщиком обязанности по уплате в срок, установленный графиком погашения задолженности, обязательных платежей в бюджет. Тем не менее данное условие было нарушено, и общество не перечислило до указанного срока в бюджет необходимые суммы налогов и соответствующих пени.

В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно уплачивать в соответствующие бюджеты необходимые суммы налогов и сборов. Нарушение сроков исполнения данной обязанности влечет начисление на подлежащие уплате суммы обязательных платежей соответствующих пени. При этом налоговый орган в течение 10 дней с момента истечения срока уплаты налога выставляет и направляет налогоплательщику соответствующее требование, правила составления которого предусмотрены ст. 69 Налогового кодекса РФ.

В данном требовании налоговый орган указывает дату, до которой налогоплательщик обязан перечислить в бюджет необходимые суммы налогов и соответствующие пени. В случае, когда налогоплательщик не исполняет данную обязанность, налоговый орган, исходя из предоставленных ему законодателем полномочий, в течение 60 дней с даты, которая обозначена в требовании как дата уплаты налоговой задолженности, выносит решение о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Указанное решение направляется самому налогоплательщику и в обслуживающий его банк.

При этом в целях обеспечения перечисления в бюджет необходимых сумм с банковских счетов налоговый орган вправе приостанавливать операции по счетам (подп. 5 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ). Данная мера не позволяет банку производить какие-либо расходные операции по счетам своего клиента-налогоплательщика, в отношении которого налоговым органом вынесено решение о взыскании налогов (сборов) и пени за счет денежных средств, находящихся на том или ином счете. Указанное ограничение не касается только тех обязательных платежей, очередность исполнения которых в соответствии с положениями ст. 855 ГК РФ предшествует уплате сумм обязательных платежей в бюджет.

Порядок проведения процедуры приостановления расходных операций по счетам налогоплательщика, в отношении которого налоговым органом вынесено решение о взыскании налогов за счет денежных средств на банковских счетах, предусмотрен п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ. В частности, как следует из содержания указанной нормы, решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика выносит руководитель налогового органа, причем законодателем указано, что данное решение может быть вынесено только одновременно с решением о взыскании налогов за счет денежных средств на банковских счетах.

В рассматриваемом случае суд расценил вышеуказанную формулировку как запрет на вынесение решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика ранее или позже даты вынесения решения о взыскании налоговой задолженности за счет денежных средств на банковских счетах. То есть, по мнению суда, неодновременность вынесения налоговым органом указанных решений является основанием для признания процедуры приостановления операций по счетам налогоплательщика неправомерной.

Поскольку в рассматриваемом случае решение о приостановлении операций по счетам было вынесено на следующий день после вынесения решения о взыскании налогов за счет денежных средств на данных счетах налогоплательщика, судом был сделан вывод о нарушении налоговым органом порядка, предусмотренного п. 2 ст. 76 Налогового кодекса, и незаконности соответствующего решения.

4.3. Арест имущества (ст. 77 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1895

Позиция суда.

Наличие в постановлении о наложении ареста на имущество налогоплательщика сведений об обстоятельствах, свидетельствующих о намерении юридического лица скрыться или скрыть свое имущество, является обязательным условием для производства ареста. Кроме того, при наложении ареста налоговый орган не обязан отзывать инкассовые поручения из банка, так как арест имущества является не способом бесспорного взыскания, а служит мерой обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Постановление о наложении ареста следует признать недействительным, поскольку налоговым органом не представлены бесспорные доказательства того, что налогоплательщик имеет намерения скрыться или скрыть свое имущество. Кроме того, налоговым органом не отозваны инкассовые поручения из банка, что может привести к двойному взысканию налога.

Позиция налогового органа.

Постановление о наложении ареста принято обоснованно, поскольку содержит сведения об обстоятельствах, свидетельствующих о намерении юридического лица скрыться или скрыть свое имущество. Кроме того, при наложении ареста налоговый орган не обязан отзывать инкассовые поручения из банка, так как арест имущества является не способом бесспорного взыскания, а служит мерой обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика.

Решением суда от 17.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2004 решение суда оставлено без изменений.

Согласно ст. 77 Налогового кодекса РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ в качестве законности решения о наложении ареста указывает два обстоятельства, которые должны существовать одновременно.

1. Налогоплательщик не исполнил свою обязанность по уплате налога (сбора) в установленные сроки.

Здесь следует указать, что п. 5 ст. 77 Налогового кодекса РФ прямо указывает, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, без упоминания об уплате пени.

2. У налоговых (таможенных) органов есть достаточные основания полагать, что лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Законодательство о налогах и сборах не дает прямого определения "достаточности" таких оснований, а следовательно, норма ст. 77 Налогового кодекса РФ в указанной части недостаточно ясна и определенна, что вызывает большое количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами при вынесении последними постановлений о наложении ареста.

МНС РФ Приказом от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 утвердило Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога.

В п. 3 Методических рекомендаций перечислен ряд обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик или налоговый агент стремится скрыться либо скрыть свое имущество:

- наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т. ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;

- наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

- размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

- получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, налоговой полиции, внутренних дел, ФСФО РФ и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика-организации скрыться;

- анализ деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком срочной распродажи имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц;

- иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, среди которых неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу и другие обстоятельства.

Согласно п. 4 Методических рекомендаций наличие хотя бы одного из перечисленных обстоятельств при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога в установленный срок является основанием для вынесения решения о наложении ареста на имущество указанного налогоплательщика.

Таким образом, МНС РФ своими Методическими рекомендациями, по сути, устанавливает императивный перечень оснований для наложения ареста на имущество налогоплательщиков, что является определенным нарушением прав и интересов налогоплательщиков, поскольку на законодательном уровне оснований, позволяющих считать намерения налогоплательщика скрыться или скрыть свое имущество действительными, не установлено.

Суд указал, что при наложении ареста налоговый орган вправе не отзывать инкассовые поручения о взыскании налога за счет денежных средств из банка, поскольку данный факт не может привести к двойному взысканию налога. Действительно, арест не является способом бесспорного взыскания налога, а служит мерой обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов.

Об этом говорит и тот факт, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок наложения налоговым органом ареста на имущество налогоплательщика, находятся в одной главе с такими мерами по обеспечению исполнения обязанности налогоплательщиков по уплате налога, как залог имущества, поручительство, пеня и приостановление операций по счетам налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 12.01.2005 N А66-4562-04

Позиция суда.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность частичного снятия наложенного на имущество ареста по мере поэтапного погашения задолженности. Поскольку обязанность по уплате налогов в полном объеме налогоплательщиком не исполнена, оснований для снятия ареста нет.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком частично погашена задолженность по уплате налога и страховых взносов, а следовательно, налоговый орган обязан частично снять наложенный на имущество налогоплательщика арест.

Позиция налогового органа.

Поскольку обязанность по уплате страховых взносов и суммы задолженности по налогам не исполнена налогоплательщиком в полном объеме, оснований для снятия ареста не имеется.

Решением суда от 22.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Таким образом, законодателем четко определен момент и основания прекращения ареста - при прекращении обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Налог может быть уплачен самим налогоплательщиком. Тогда обязанность по уплате налога будет исполнена с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Кроме того, при отказе налогоплательщика добровольно уплатить недоимку задолженность по налогу может быть уплачена за счет имущества налогоплательщика, на которое налоговым органом наложен арест. Тогда обязанность по уплате налога будет исполнена с момента предъявления в банк поручения на оплату за счет денежных средств, вырученных при продаже арестованного имущества.

Арест является обеспечительной мерой, позволяющей налоговому органу обеспечить уплату задолженности по налогу при наличии сведений о том, что должник может скрыться ли скрыть свое имущество. Сам по себе арест не является мерой принудительного взыскания налога, а поэтому его наложение при частичной уплате задолженности налогоплательщиком не может нарушить его права и законные интересы.

Статьей 77 Налогового кодекса РФ предусмотрена гарантия соблюдения интересов налогоплательщика при наложении ареста - аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

Данная норма применима при вынесении постановления о наложении ареста. Если в дальнейшем налогоплательщиком осуществлена частичная уплата задолженности по налогам, однако в полном размере недоимка не погашена, руководитель налогового органа не вправе снять арест с части имущества, поскольку законодательно указанная процедура не предусмотрена. Нормами Налогового кодекса РФ не установлена обязанность налоговых органов по отмене решения о наложении ареста на ту часть имущества, в размере которого налогоплательщиком погашена недоимка по налогу. Только при прекращении обязанности по уплате налога в соответствии с п. 13 ст. 77 Налогового кодекса РФ, а следовательно, при уплате в бюджет всей суммы задолженности по налогу налоговый орган вправе отменить решение о наложении ареста в отношении всего имущества налогоплательщика.

5. КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(СТ. 20 И СТ. 40 НК РФ)

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04

Позиция суда.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам п. п. 4 - 11, официальные источники информации не могут быть использованы без учета этих положений, т. е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров, реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. Таким образом, ИМНС, доначисляя налоговые платежи, не определив рыночную цену рыбопродукции по правилам ст. 40 НК РФ, не имела права использовать информацию (справку) Комитета экономического развития и торговли администрации субъекта РФ.

Позиция налогоплательщика.

Сведения государственных органов власти по ценообразованию не являются официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар.

Позиция налогового органа.

Для определения рыночной цены используется информация официальных органов.

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 27.01.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 10.06.2004 решение суда первой инстанции от 27.01.2004 отменил, в удовлетворении заявленного требования обществу отказал.

Отменяя постановление кассационной инстанции и оставляя решение суда первой инстанции в силе, Президиум ВАС РФ указал, что представленная Комитетом экономического развития и торговли администрации субъекта РФ по запросу налогового органа справка содержит сведения об уровне средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке в 2001 - 2002 гг., которые нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой на идентичные товары, поскольку налоговый орган не доказал обоснованность применения этих цен при анализе проверяемых сделок налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен в случаях, когда сделки заключаются:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным операциям;

- при совершении внешнеторговых операций;

- в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах продолжительного периода времени.

Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривают три метода определения рыночной цены:

1) метод определения цены по идентичным (однородным) товарам;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

При этом в указанной статье закреплена четкая последовательность применения данных методов: при невозможности применить первый метод налоговый орган обязан применить следующий за ним и так далее.

О применении данного подхода в использовании вышеуказанных методов было прямо указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 ноября 2002 г. N 1369/01. Как разъяснил суд, методы могут применяться последовательно при отсутствии на данном рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным или однородным товарам (работам, услугам), а также при отсутствии иных условий, которые исключают возможность определения рыночной цены по правилам п. п. 4 - 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Для определения соответствия проверяемых цен по сделкам рыночным ценам должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях. При этом подлежат оценке условия сделок, которые могли оказать влияние на формирование цены договора. В частности, законодателем к таким условиям отнесены количество товаров, сроки поставки и условия платежей, а также иные обычные условия.

Согласно п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара учитываются также сведения официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

В качестве такого источника инспекция привела данные Комитета администрации соответствующего субъекта РФ.

Однако суд отклонил указанный довод налогового органа в связи с тем, что указанные сведения нельзя признать рыночной ценой на идентичные товары, так как в соответствии с положениями п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ официальные источники информации не могут использоваться без учета положений п. п. 4 - 11 данной статьи: они должны содержать данные о рыночной цене идентичных или однородных товаров, реализация которых происходит в сопоставимых условиях в определенный период времени.

Кроме того, государственный орган власти как источник не является официальным в значении ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как положениями Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ из п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Из смысла внесенных в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ изменений следует, что законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 01.09.2004 N А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1

Позиция суда.

В силу п. 3 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога на прибыль инспекцией была использована ценовая информация на продукцию предприятия, разработанная с участием министерств и ведомств, которая содержит реальные данные о ценах товаров, отправляемых на рынок Китая на условиях поставки DAF, определенные для всех регионов поквартально с учетом физических характеристик товаров и ГОСТов.

Позиция налогоплательщика.

При определении рыночной цены для целей налогообложения учитываются любые условия и обстоятельства, которые могли оказать влияние на формирование цены по сделкам.

Позиция налогового органа.

При контроле цен для целей налогообложения учитывается информация официальных источников о ценах на продукцию по проверяемым сделкам налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 04.02.2004 в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности в связи с неправильным учетом цен для целей налогообложения было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.04.2004 решение суда первой инстанции было отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме. При этом суд руководствовался тем, что доначисление налогов было произведено на основании недостоверной информации об уровне рыночных цен на поставленную продукцию.

Отменяя Постановление апелляционной инстанции и оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд указал, что информация, на основании которой налоговый орган доначислил налоги, содержит описание товара и коммерческие условия поставки, в наибольшей степени соответствовавшие условиям сделки, в связи с чем инспекцией обоснованно были применены индикативные цены Союза лесопромышленников и лесоэкспортеров России на экспортную лесобумажную продукцию.

Согласно требованиям п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, пока налоговым органом не будет доказано обратное, цена сделки, установленная сторонами, признается соответствующей уровню рыночных цен.

Таким образом, налоговым законодательством установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам. Обязанность по доказыванию обратного возлагается Налоговым кодексом РФ на налоговые органы.

В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить соответствие цен по сделкам рыночным ценам также при осуществлении налогоплательщиком внешнеэкономической деятельности.

При этом, исходя из требований п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ при отклонении цен по проверяемой сделке более чем на 20 процентов от рыночных цен, инспекция вправе доначислить налоги и пени исходя из применения рыночной цены на реализованные товары (работы, услуги).

Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ содержат исчерпывающий перечень способов (методов) определения рыночной цены:

- по идентичным товарам (работам, услугам);

- по однородным (при отсутствии идентичных) товарам (работам, услугам);

- метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по идентичным и однородным товарам (работам, услугам));

- затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).

Каждый из названных методов применяется самостоятельно и последовательно, в случае невозможности применения предыдущего.

Кроме того, согласно требованиям п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) подлежат использованию официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

В данном случае при проведении проверки обоснованности учета фактических цен по экспортным контрактам налоговый орган установил, что предприятием было допущено отклонение цен по контрактам в сторону понижения от уровня рыночных цен более чем на 20% по идентичным товарам, что привело к их убыточности.

Для анализа соответствия цен по сделкам налоговый орган использовал информацию по ценам на лесоматериалы, разработанную Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованную на совещании с участием представителей ГТК РФ, Минэкономразвития РФ, Министерства промышленности РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (ВНИКИ). Указанные цены были определены поквартально для всех регионов.

В этой связи Федеральный арбитражный суд пришел к выводу, что представленная информация содержит реальные цены по реализуемой на экспорт продукции на условиях поставки DAF с учетом периодов реализации товаров, их физических характеристик и ГОСТов.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что отклонение цен по контрактам от рыночных в сторону понижения подтверждается надлежащим сравнительным расчетом, который свидетельствует о разнице в 148% и 144% по разным сделкам.

Постановление ФАС Центрального округа

от 19.11.2004 N А62-1745/04

Позиция суда.

Использование налоговой инспекцией при определении рыночной цены товара информации органов статистики противоречит положениям ст. 40 НК РФ, поскольку содержащаяся в таких источниках информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах на товар и свидетельствует не о рыночной, а о средней цене предприятий - производителей товара.

Позиция налогоплательщика.

Сведения органов статистики о цене одного кубического метра лесоматериалов не являются официальным источником информации о рыночных ценах на данный товар.

Позиция налогового органа.

Для определения рыночной цены используется информация официальных органов.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 05.08.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что сведения органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой на идентичные товары.

Исходя из положений п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, налоговым законодательством установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам. Иными словами, если не будет доказано обратное, то цена сделки, установленная сторонами, соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, согласно названной норме обязанность по доказыванию несоответствия примененных по сделкам цен рыночным ценам возлагается на налоговые органы.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ законодательство предусматривает право на проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен для целей налогообложения в следующих случаях: при реализации между взаимозависимыми лицами; по товарообменным операциям; при осуществлении внешнеторговых сделок; при отклонении применяемых по сделкам цен более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) по сравнению с реализацией идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени.

Иные основания для проведения контроля за уровнем цен Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Таким образом, перечень оснований для проведения проверки примененных по сделкам цен для целей налогообложения является исчерпывающим и расширительному толкованию для целей налогового контроля не подлежит.

В соответствии с данным в п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ определением рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения рыночной ценой признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Таким образом, для определения рыночной цены необходимо учитывать ряд условий: наличие рынка данных товаров (работ, услуг); сопоставимость условий реализации данных товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п. п. 6 и 7 ст. 40 Налогового кодекса РФ идентичными являются товары, которые имеют одинаковые основные признаки, тогда как однородными признаются товары, которые хотя и не являются идентичными, но имеют сходные характеристики: то есть они состоят из схожих компонентов, выполняют одни и те же функции, могут быть взаимозаменяемыми для коммерческих целей. При этом для признания товаров однородными должны учитываться их качество, товарный знак, репутация на рынке, страна происхождения и прочие признаки.

Поскольку согласно п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ бремя доказывания несоответствия цены сделки рыночному уровню цен возлагается на налоговые органы, порядок определения рыночной цены регламентирован п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Указанными положениями предусмотрены конкретные способы (методы) определения рыночных цен по проверяемым сделкам по реализации товаров (работ, услуг):

- анализ цен идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг);

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

Данные способы определения рыночной цены применяются независимо друг от друга и последовательно. При этом применение последующего метода допустимо только при невозможности использования предыдущего.

Кроме того, в соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) также используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями п. 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ в первоначальной редакции при признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках, а также информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Впоследствии Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ указанная норма была изменена, и из нее были исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Таким образом, исходя из динамики внесения изменений в положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, законодатель выразил явную волю на исключение из источников информации о рыночных ценах данных органов государственной власти и местного самоуправления.

Из данных изменений следует, что информация, полученная налоговыми органами у государственных органов статистики и органов местного самоуправления, не может являться основанием для вывода об отсутствии рыночных цен.

Поскольку в качестве источников информации были выбраны ненадлежащие субъекты (органы статистики), суд сделал вывод, что налоговый орган не доказал отклонение цены проверяемой сделки от уровня рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, так как статистическая информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах и свидетельствует о средней цене производителей по России.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 22.03.2004 N Ф08-924/2004-374А

Позиция суда.

Налоговым органом не была представлена информация, позволяющая установить идентичность или однородность товара, то есть в деле отсутствуют показатели качества и физических характеристик продукции. Таким образом, налоговым органом не были приняты во внимание все факторы, влияющие на стоимость этой продукции.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Для определения рыночной цены используется любая информация о ценах на продукцию по проверяемым сделкам налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 12.11.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в оспариваемой части удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что для целей применения ст. 40 Налогового кодекса РФ должны быть учтены любые условия, которые могут оказать непосредственное влияние на формирование цены.

Положениями ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Основной принцип закреплен в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому установлена презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам до тех пор, пока не будет доказано обратное.

При этом п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для применения налоговым органом механизмов определения рыночной цены для целей налогообложения, отличной от цены сделки: взаимозависимость участников сделки; совершение товарообменных сделок; совершение внешнеторговых сделок; колебание цен более чем на 20 процентов в течение непродолжительного времени.

Таким образом, само по себе колебание цен не является основанием для доначисления налогов и пени. Так, согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ обязательным условием для обоснованности доначисления сумм налогов и пени является определение налоговым органом рыночной цены и ее сопоставление с ценой реализации товаров (работ, услуг) по проверяемым сделкам.

Иными словами, применение налоговым органов ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривает строгое соблюдение следующего порядка:

- наличие оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ;

- определение рыночной цены на основе предусмотренных ст. 40 Налогового кодекса РФ методов и ее разности с ценой сделки;

- составление мотивированного решения о доначислении налогов и пени по результатам применения конкретного метода определения рыночной цены, предусмотренного ст. 40 Налогового кодекса РФ.

При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения ст. 40 Налогового кодекса РФ применяется установленное п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ правило презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам.

Основой для доначисления налога и пени по ст. 40 Налогового кодекса РФ всегда является рыночная цена.

Понятие рыночной цены для целей налогообложения дано в п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому под рыночной ценой понимается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Из данного определения следует, что рыночная цена должна соответствовать требованиям:

а) стабильности ("сложившаяся");

б) индивидуальности ("в сопоставимых экономических условиях").

По данному делу суд провел детальный анализ представленной налоговым органом информации Торгово-промышленной палаты и других организаций о рыночных ценах на разные виды продукции, которыми налоговый орган руководствовался при начислении налоговых платежей.

Как указал суд, налоговый орган не представил информации, которая позволяет установить идентичность (однородность) указанного в представленных справках товара с реализованным налогоплательщиком; отсутствуют показатели качества и физических характеристик. Кроме того, налоговый орган также не доказал, что при определении рыночной цены он принял во внимание физические показатели и качество реализованного товара, сведения по которому он использовал в качестве идентичной (однородной) продукции.

При таких обстоятельствах суд указал на необоснованность выводов инспекции, поскольку они основаны на неполном анализе условий формирования цены по сделкам налогоплательщика, а также в связи с тем, что налоговый орган не доказал, что данные условия не влияют существенно на цену сделки.

6. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Постановление ФАС Центрального округа

от 17.11.2004 N А54-2453/04-С11

Позиция суда.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов и сборов правопреемниками этого юридического лица. Следовательно, неисполнение правопреемниками обязанности реорганизованного налогоплательщика по уплате текущих платежей и графика погашения реструктурированной задолженности является основанием для вынесения налоговым органом решения о прекращении действия решения о реструктуризации задолженности, принятого в отношении данного налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Решение должно быть признано полностью недействительным, поскольку реорганизация предприятия была признана судом недействительной, а задолженность по уплате налогов является долгом присоединенного юридического лица.

Позиция налогового органа.

В момент принятия налоговым органом решения обязанность по уплате сумм налогов (сборов) и пени возлагалась на заявителя, и, следовательно, у налогового органа были правовые основания для принятия данного решения.

Решением Арбитражного суда от 23.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

В апелляционную инстанцию решение не обжаловалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что на него не может быть возложена обязанность по уплате налогов.

При рассмотрении данного дела судом сделаны следующие выводы.

Во-первых, решением Арбитражного суда от 08.12.2003 был признан недействительным договор присоединения. При этом указанным решением не определены последствия такого признания. Самим налогоплательщиком последствия недействительности данного договора не применены до настоящего времени. В суд не представлено разделительного баланса и других доказательств, подтверждающих указанное обстоятельство.

Государственная регистрация реорганизации предприятия путем присоединения была признана недействительной. Решение Арбитражного суда от 09.06.2004 вступило в законную силу 09.07.2004, т. е. после принятия налоговым органом оспариваемого решения. Запись в Единый государственный реестр (ЕГР) юридических лиц на основании указанного решения суда была внесена налоговым органом лишь 25.06.2004.

Исходя из п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8, основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием. При этом законность ненормативного акта проверяется судом с учетом тех фактических обстоятельств, которые были на момент вынесения ненормативного акта.

Таким образом, в момент принятия налоговым органом решения о взыскании денежных средств обязанность по уплате указанных в решении сумм налогов (сборов) и пени возлагалась на заявителя, и, следовательно, у налогового органа были правовые основания для принятия данного решения.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что поскольку последствия признания присоединения незаконным не применены, то и оснований для применения налоговых последствий не имеется.

Во-вторых, суд указал, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Таким образом, в случае отмены решения о реструктуризации взыскание налогов осуществляется с правопреемника в обычном порядке.

Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 22.03.2005 N 13054/04 указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора у организации-налогоплательщика прекращается: с уплатой налога и (или) сбора; с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; с ликвидацией организации.

Отмена реструктуризации не прекращает обязанности по уплате налога и (или) сбора. Основания, запрещающие налоговой инспекции взыскивать в бесспорном порядке суммы налогов и пеней, ранее включенные в реструктурируемую задолженность, также налоговым законодательством не предусмотрены.

Таким образом, решение о прекращении реструктуризации не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате оставшейся задолженности по налогам и сборам.

В этом случае в соответствии с пунктом 8 Порядка проведения реструктуризации налоговые органы принимают меры по взысканию задолженности. Однако Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 N 1002 какого-либо особого порядка взыскания указанной задолженности не предусмотрено.

Вместе с тем по своей сути реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со статьей 64 Налогового кодекса РФ представляет собой изменение срока уплаты налога.

Порядок исполнения обязанности по уплате оставшейся суммы задолженности при досрочном прекращении действия рассрочки регламентирован статьей 68 названного Кодекса. Следовательно, этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации.

Поэтому взыскание налога в принудительном порядке, предусмотренном статьями 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется в таком случае с учетом требований статьи 68 Кодекса.

Постановление ФАС Центрального округа

от 10.12.2004 N А09-8232/04-20

Позиция суда.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, пеней и штрафов сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату его правопреемнику.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку юридическое лицо, имеющее право на возврат излишне уплаченной суммы налога на землю, реорганизовано, сумма налога подлежит возврату его правопреемнику.

Позиция налогового органа.

Поскольку передаточный акт, составленный при реорганизации юридического лица, имеющего право на возврат излишне уплаченного налога на землю, не содержит сведений о передаче прав на возврат правопреемнику, то, соответственно, у правопреемника отсутствует право требовать возврата сумм налога из бюджета.

Решением суда от 08.09.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика, отправив дело на новое рассмотрение.

В соответствии с п. 4 ст. 50 Налогового кодекса РФ при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

По мнению налоговых органов, участие правопреемников реорганизуемого юридического лица в налоговых правоотношениях ограничивается принятием ими обязанностей по уплате недоимки и задолженности по пеням своего правопредшественника. А также принятием обязанности по уплате штрафов, в случае если решение о привлечении к ответственности было вынесено в отношении реорганизуемого предприятия.

Однако законодатель довольно четко прописал в п. 10 ст. 50 Налогового кодекса РФ норму о том, что сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение.

Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном главой 12 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, к правопреемнику при реорганизации переходят не только обязанности по уплате налогов, но и права по их зачету или возврату в случае переплаты.

Согласно п. 1 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

В соответствии со ст. 59 Гражданского кодекса РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Таким образом, положения ст. 50 Налогового кодекса РФ по смыслу совпадают с положениями п. 1 ст. 58 Гражданского кодекса РФ. Однако упоминание о передаточном акте в положениях ст. 50 Налогового кодекса РФ отсутствует, что свидетельствует о том, что фискальные обязанности и ответственность, а также права на возврат или зачет излишне уплаченной реорганизуемым лицом суммы налога переходят к правопреемнику юридического лица независимо от фактического содержания передаточного акта.

Таким образом, при реорганизации юридического лица права и обязанности, переходящие к его правопреемнику, не зависят от формулировок передаточного акта, поскольку связанный с реорганизаций переход прав и обязанностей в сфере налоговых правоотношений регулируется только налоговым, а не гражданским законодательством.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 11.01.2005 N Ф04-9217/2004(7493-А03-32)

Позиция суда.

Обязанность по уплате сумм штрафов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника только в случае, если в отношении реорганизуемого юридического лица налоговым органом было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности до завершения его реорганизации.

Позиция налогоплательщика.

Привлечение правопреемника к налоговой ответственности за правонарушения реорганизованного юридического лица неправомерно, поскольку решение о привлечении к ответственности вынесено в отношении реорганизуемого лица уже после его реорганизации, то есть в отношении несуществующего участника налоговых правоотношений.

Позиция налогового органа.

Правопреемник приобретает все права и обязанности реорганизуемого юридического лица, а следовательно, и обязанность по уплате штрафа за налоговое правонарушение, совершенное реорганизуемым лицом вне зависимости от времени проведения проверки.

Решением суда от 27.07.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Согласно п. 1 ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.

На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Об этом прямо говорит п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ.

Что касается штрафных санкций за невыполнение каких-либо обязанностей реорганизуемым юридическим лицом, то правопреемник обязан уплатить сумму штрафных санкций только в случае наложения таковых на реорганизуемое юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

То есть для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц.

В случае реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности юридического лица.

Таким образом, для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании нового юридического лица, а при реорганизации в форме присоединения - записи о прекращении деятельности юридического лица. Аналогичной позиции придерживается ФАС УО в Постановлении от 07.08.2003 N Ф09-2343/03-АК.

Обязанность же по уплате недоимки по налогу и пени, начисленных присоединяемому юридическому лицу, возникает у правопреемника в силу указания закона вне зависимости от наличия решения налогового органа, вынесенного в отношении реорганизуемого юридического лица.

Согласно ст. 58 Гражданского кодекса РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно ст. 59 Гражданского кодекса РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Однако ст. 50 Налогового кодекса РФ упоминает о разделительном балансе и передаточном акте только в случае необходимости определения доли правопреемника реорганизованного юридического лица, при наличии нескольких правопреемников.

Таким образом, упоминание о передаточном акте как документе, предусматривающем, в каком размере правопреемник принимает на себя обязанности реорганизуемого юридического лица, в положениях ст. 50 Налогового кодекса РФ отсутствует, что свидетельствует о том, что фискальные обязанности и ответственность переходят к правопреемнику юридического лица независимо от фактического содержания передаточного акта и, следовательно, не зависят от воли правопреемника.

Согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

7. ВЕДЕНИЕ ЛИЦЕВЫХ КАРТОЧЕК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 02.09.2004 N А17-798/5

Позиция суда.

Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Налоговые органы обязаны провести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика в том периоде, за который выявлена задолженность, и отразить данные в лицевом счете.

Позиция налогового органа.

Налоги, начисленные по результатам камеральных и выездных налоговых проверок и подлежащие уплате после принятия инспекцией решения о реструктуризации задолженности, являются текущими платежами и не подлежат включению в реструктурируемую сумму.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 07.05.2004 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о признании незаконными действий инспекции, выразившихся в занижении задолженности по налогам и пени, подлежащим учету при реструктуризации, было отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Оставляя принятый по делу судебный акт в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод предприятия, что задолженность налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов возникает с момента их неуплаты, независимо от наличия сведений в декларациях и карточках лицевых счетов налогового органа; выявленные инспекцией в ходе налоговых проверок недоимка и пени относятся к прошлым налоговым периодам и поэтому не являются текущей задолженностью; и что налоговые органы обязаны корректировать налоговые обязательства в том периоде, за который выявлена задолженность.

При разрешении данного дела суды исходили из того, что в соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ под налоговой декларацией понимается письменное заявление налогоплательщика об исчисленной сумме налога, доходах и их источниках, расходах, льготах и иных данных, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода исходя из данных бухгалтерского учета и иных документов об объектах, подлежащих налогообложению.

При обнаружении искажений в исчисленной в прошлые налоговые периоды налоговой базе в текущем периоде перерасчет налогов производится в периоде совершения ошибки.

Предметом заявленного предприятием требования по рассматриваемому делу является обжалование действий инспекции, выразившихся в отказе увеличить сумму числящейся за налогоплательщиком задолженности на 01.11.2001 на суммы налогов и пени, доначисленные по актам проведенных налоговым органом проверок. По мнению налогоплательщика, указанные суммы налогов и пени также подлежали реструктуризации, поскольку они относятся к прошлым налоговым периодам.

Для этой цели предприятие обратилось в налоговый орган с заявлением о выдаче справки об имевшейся налоговой задолженности по состоянию на 01.11.2001. Инспекция оформила справки на основании карточек лицевых счетов налогоплательщика отдельно по налогам, по пеням и штрафам, с учетом уменьшения суммы задолженности по НДС в соответствии с ранее вынесенным судебным решением.

Исходя из данных обстоятельств суд сделал вывод, что содержание указанных справок инспекции не нарушает права предприятия.

Кроме того, суд указал, что сам по себе лицевой счет, который ведется налоговым органом, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика.

Указанная позиция нашла свое отражение в ряде Постановлений ВАС РФ. Так, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04 указано, что лицевой счет как форма внутреннего контроля обязательств налогоплательщика ведется налоговыми органами во исполнение ведомственных документов (рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411), то есть в порядке, не регламентированном налоговым законодательством.

Таким образом, наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налогах, недоимке и пени и штрафах само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей по их уплате, не является основанием для взыскания платежей, то есть не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика.

8. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

Определение КС РФ от 14.10.2004 N 311-О

Позиция суда.

Установление налоговых льгот входит в компетенцию законодателя, и сам по себе факт отсутствия в региональном законе льготы по транспортному налогу не может выступить основанием для рассмотрения неконституционности нормы закона.

Позиция налогоплательщика.

Областной закон о транспортном налоге не содержит льготы, освобождающей инвалидов 2-й группы от уплаты транспортного налога, в связи с чем является неконституционным.

Определением КС от 14.10.2004 в принятии жалобы отказано, поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду РФ неподведомственно.

Отказывая в принятии жалобы, суд исходил из следующего.

Освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ", от 28 марта 2000 года по делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", от 19 июня 2002 года по делу о проверке конституционности положений ряда федеральных законов, касающихся социальной защиты граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС).

Таким образом, установление налоговых льгот - как напрямую связанное с внесением изменений и дополнений в акты законодательства - не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ, как она определена в статье 125 Конституции РФ и статьей 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ".

Таким образом, Конституционный Суд в очередной раз подтвердил свою позицию, сформированную в более ранних определениях о том, что если законодатель не предусмотрел какую-либо льготу для налогоплательщиков, то Конституционный Суд в такой ситуации не вправе что-либо менять.

Необходимо отметить, что Конституционный Суд только однажды встал на защиту льготы, когда имелась правовая неопределенность в толковании предоставленной льготы. В Определении от 07.02.2002 N 13-О суд указал, что содержащееся в абзаце пятом статьи 4 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" положение об освобождении инвалидов I и II групп от налогообложения имущества в виде жилого дома, переходящего в их собственность в порядке наследования, не может пониматься как исключающее такую льготу в отношении имеющего тот же правовой статус имущества в виде квартиры.

Обосновывая свою позицию, суд указал, что отмеченная несогласованность не может быть объяснена ни с точки зрения защиты фискальных интересов государства (учитывая, что жилые дома, при наследовании которых предоставляется налоговая льгота инвалидам, как обособленные строения с прилегающей к ним территорией представляют, как правило, не меньшую ценность, чем квартира в доме), ни тем более с точки зрения социальной защиты инвалидов. Произвольное немотивированное исключение одного вида имущества, имеющего равный с другими видами имущества правовой титул, из общего для них регулирования льготного налогообложения не соответствовало бы юридической логике и нарушало бы конституционные принципы равенства и справедливости.

При этом суд указал, что в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда РФ, выраженными в ряде решений, установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей, в том числе освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать принципы налогообложения.

В Постановлении от 23 декабря 1999 года по делу о проверке конституционности отдельных положений Федеральных законов о тарифах страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды Конституционный Суд РФ, исходя в том числе из принципов справедливого налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения и законного установления обязательных платежей, указал, что установление для инвалидов особых условий уплаты страховых взносов является разновидностью государственной поддержки и социальной защиты в целях обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, при том что такое регулирование не может носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия и ставить одни категории инвалидов в худшее по отношению к другим положение, т. е. нарушать конституционный принцип равенства (статья 19, части 1 и 2 Конституции РФ).

Таким образом, Конституционный Суд рассматривает жалобы в отношении налоговых льгот в исключительных случаях, когда речь идет не о расширении круга лиц, которым предоставлена льгота, а о ситуации, когда необходимо дать конституционно-правовой смысл установленной льготы с учетом времени принятии закона или с учетом согласованности разных норм законодательства.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 01.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2018

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право на использование льготы по налогу на добавленную стоимость для средств массовой информации, предоставленной ему ранее действующим законодательством на двухлетний срок и отмененной в действующей редакции Налогового кодекса РФ, поскольку срок действия льготы не истек.

Позиция налогоплательщика.

При внесении изменений в законодательство применение льгот должно сохраняться до окончания срока их действия, установленного ранее действующим законодательством. Поскольку на момент проверки двухгодичный срок действия не истек, налогоплательщику неправомерно начислены налог, пени и штраф за его неуплату.

Позиция налогового органа.

Поскольку на момент проведения налоговой проверки льгота, установленная для средств массовой информации по налогу на добавленную стоимость, была отменена, налоговый орган признал применение льготы налогоплательщиком неправомерным и вынес решение о доначислении налога, пени и штрафа.

Решением суда от 20.02.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2004 решение оставлено без изменений.

Согласно подп. "э" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость обороты по реализации периодической печатной продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции.

В соответствии с подп. 17 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ от уплаты налога на добавленную стоимость освобождалась реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации.

Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ в ст. 149 Налогового кодекса РФ внесены изменения, которыми отменена льгота в отношении реализации научной и учебной книжной продукции, а также редакционной, издательской и полиграфической деятельности по ее производству и реализации.

При решении вопроса о наличии у налогоплательщика права на применение указанной льготы после ее отмены необходимо обратиться к Закону РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" в редакции Федерального закона от 04.08.2001.

Так, согласно ст. 19 Закона указанного нормативного акта в течение двух лет со дня первого выхода в свет (в эфир) продукции средства массовой информации редакция освобождается от налоговых платежей.

Данная норма является общей по отношению к законам, устанавливающим льготы по конкретным видам налогов. Кроме того, закон устанавливает льготу по налогообложению для средств массовой информации на определенный срок, а именно 2 года. Следовательно, до истечения двух лет пользования льготой с момента первого выхода в свет продукции средства массовой информации не могут считаться плательщиками налога на добавленную стоимость.

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Следовательно, преимущество организации перед другими организациями, применяемое ею на основании норм закона, должно быть сохранено до окончания срока действия представленной льготы.

ВАС РФ подтвердил эту позицию в Постановлении Президиума от 02.09.2003 N 3562/03, указав, что использование льготы, предоставленной ранее действовавшим законодательством на определенный срок, относится к длящимся налоговым правоотношениям, к которым не может применяться новый налоговый закон, ухудшающий положение налогоплательщика.

Правовая позиция о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, являющихся участниками длящихся налоговых правоотношений, отражена в Определении КС РФ от 01.07.1999 N 111-О, в соответствии с которой заявитель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, вправе защищать свои права как налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится и выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 24.11.2004 N Ф03-А37/04-2/3078

Позиция суда.

Неуплата налогоплательщиком налога по причине применения льготы, установленной законом субъекта РФ, не влечет начисления пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку, не уплачивая налог на пользователей автомобильных дорог, налогоплательщик руководствовался льготой, предоставленной законом субъекта РФ учреждениям уголовно-исполнительной системы, начисление ему пеней в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ неправомерно независимо от правомерности предоставления льготы.

Позиция налогового органа.

Поскольку пени являются компенсационной мерой и подлежат уплате в бюджет при нарушении сроков уплаты налогов независимо от причин, повлекших неуплату налога, решение налогового органа о начислении пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ правомерно.

Решением суда от 14.05.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 05.07.2004 решение суда изменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, оставил в силе решение суда и поддержал в указанной части позицию налогоплательщика.

Законами субъекта РФ об областном бюджете установлена льгота в виде освобождения от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог в территориальный дорожный фонд для учреждений уголовно-исполнительной системы.

В соответствии с правовой позицией КС РФ, выраженной в Определении от 10.04.2002 N 104-О, в случаях, когда суммы налога полностью зачисляются в территориальные дорожные фонды субъектов РФ, предоставление льготы по налогу не может рассматриваться как превышение субъектами РФ своих конституционных полномочий в сфере налогообложения.

Такое предоставление льгот по налогу на пользователей автомобильных дорог не затрагивает интересы государства; облегчает положение налогоплательщиков; формирование доходов субъекта РФ находится в ведении субъекта РФ.

Таким образом, льгота по налогу на пользователей автомобильных дорог установлена законодательными органами субъекта РФ правомерно.

Статьей 75 Налогового кодекса РФ определено понятие пени как денежной суммы, уплачиваемой налогоплательщиком в случае уплаты налога после установленных законодательством сроков.

Следует учесть, что пени подлежат начислению только в случае уплаты налогоплательщиком подлежащего уплате налога с нарушением сроков уплаты. Таким образом, одним из условий начисления пени является обязанность по уплате налога налогоплательщиком. Поскольку налогоплательщик был правомерно освобожден от уплаты налога в связи с предоставлением ему льготы законом субъекта РФ, обязанность налогоплательщика автоматически исключается, а следовательно, и налоговый орган не вправе начислить налогоплательщику пени за несвоевременную уплату налога.

В случае признания КС РФ противоречащим Конституции РФ установление законом субъекта РФ льгот по тем или иным налогам, налогоплательщик будет освобожден от уплаты штрафных санкций, поскольку в его действиях по неуплате налога отсутствуют признаки виновного противоправного деяния. Однако в данном случае начисления пени за несвоевременную уплату налога налогоплательщику не избежать, поскольку законодательно сумма пени определена как компенсационная.

Пеня уплачивается независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога, а также мер налоговой ответственности за налоговые правонарушения. Размер пени установлен п. 4 ст. 75 НК РФ как 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Согласно пункту 18 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения и освобождение от этой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени.

9. ПРИМЕНЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ

НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

9.1. Общие положения

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 03.11.2004 N Ф08-5231/2004-1995А

Позиция суда.

В случае отмены решения о реструктуризации взыскание неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами, начисленными исходя из суммы непогашенной задолженности, производится налоговыми органами только в судебном порядке.

Позиция налогоплательщика.

Налоговая инспекция не наделена полномочиями по взысканию спорной суммы задолженности, не являющейся недоимкой по налогу, штрафной санкцией или пеней, ни в бесспорном, ни в судебном порядке.

Позиция налогового органа.

Так как после отмены решения о реструктуризации налоговой задолженности по причине несоблюдения графика погашения текущей задолженности налогоплательщик в добровольном порядке не уплатил сумму процентов за пользование бюджетными средствами, налоговый орган правомерно обратился за взысканием указанных сумм в суд.

Решением суда от 05.08.2004 в удовлетворении требований инспекции отказано с указанием на то, что налоговый орган не уполномочен на взыскание процентов, начисленных с сумм непогашенной реструктуризированной задолженности, ни в судебном, ни в бесспорном порядке.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В результате рассмотрения спора в кассационной инстанции суд направил дело на новое рассмотрение, указав, что суммы процентов, начисленных с сумм непогашенной реструктуризированной задолженности, инспекция вправе взыскать только в судебном порядке.

Реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам осуществляется путем предоставления рассрочки уплаты существующей задолженности. Под задолженностью понимаются неуплаченные в срок налоги (сборы), пени или штрафы (обязательные платежи).

В соответствии с п. 1 Порядка о проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (утв. Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 (ред. от 29.09.2003) "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" (далее - Порядок)) реструктурированная задолженность погашается поэтапно на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным графиком.

Согласно абз. 3 п. 4 Порядка лица, в отношении которых принято решение о реструктуризации, обязаны ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из сумм непогашенной задолженности.

При наличии задолженности по уплате текущих налоговых платежей в федеральный бюджет, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим месяц, а также при неуплате платежей, установленных графиком, организация утрачивает право на реструктуризацию по обязательным платежам в федеральный бюджет, в связи с чем налоговый орган выносит решение о прекращении действия решения о реструктуризации по указанным платежам и принимает меры по взысканию задолженности (п. п. 7, 8 Порядка).

Согласно п. 19 Порядка налоговым органом, уполномоченным на осуществление мер по взысканию сумм неуплаченных текущих платежей, является налоговый орган по месту нахождения организации.

Пункты 7, 8 Порядка не распространяются на отношения по взысканию сумм неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами, поскольку указанные проценты не входят в состав платежей, предусмотренных графиком. Иных правил взыскания, кроме тех, что содержатся в п. п. 7, 8, Порядок не содержит. То есть Порядком не предусмотрено положений по взысканию сумм неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами. Однако это не означает, что в случае неуплаты указанные суммы не могут быть взысканы. В таком случае необходимо исходить из правовой природы процентов, предусмотренных п. 4 Порядка. Указанные проценты являются платой за пользование бюджетными средствами на время реструктуризации. Кроме того, их размер зависит от сумм реструктуризированной задолженности.

Текущие платежи в целом представляют собой сумму реструктуризированной задолженности, погашение которой производится поэтапно в установленные графиками сроки.

Исходя из указанного, проценты за пользование бюджетными средствами и текущие платежи являются взаимозависимыми платежами. Поэтому, в случае неуплаты указанных процентов, налоговый орган по месту нахождения организации (так же как и в случае неуплаты текущих платежей) принимает меры по их взысканию (п. п. 7, 8, 19 Порядка).

Однако ни Налоговый кодекс РФ, ни Порядок не предусматривают правил такого взыскания.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено два вида принудительного исполнения обязанности по уплате налоговой задолженности: бесспорный и судебный.

В первом случае взыскание производится в соответствии с положениями гл. 8 НК РФ за счет денежных средств на счетах налогоплательщика или за счет его имущества, в другом случае налоговый орган в пределах давностных сроков обращается с соответствующим заявлением в суд.

Если исходить из положений статей гл. 8 Налогового кодекса РФ, бесспорный порядок распространяется только на отношения по взысканию сумм недоимки и пени (ст. 75 НК РФ).

В соответствии с положениями ст. 11 Налогового кодекса РФ под недоимкой подразумеваются суммы налогов и сборов, не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им (на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления) денежных средств.

Исходя из положений ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеней признается денежная сумма, которую плательщик сборов, налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае нарушения срока исполнения обязанности по уплате налогов или сборов.

Суммы процентов, предусмотренные п. 4 Порядка, не подпадают ни под определение недоимки, ни под определение пени, следовательно, взыскание указанных сумм в бесспорном порядке является неправомерным.

В подп. 16 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ предусмотрено правило о том, с какими требованиями налоговый орган вправе обращаться в суд. В указанном перечне нет такого предмета исковых требований, как взыскание с налогоплательщика сумм неуплаченных процентов за пользование бюджетными средствами, но и запрета также нет. А поскольку указанный перечень не является закрытым, следовательно, взыскание спорных сумм процентов инспекция вправе произвести в судебном порядке.

Об этом же прямо говорится в письме МНС РФ от 12.05.2003 N АС-6-29/536

9.2. Зачет переплаты по налогам в счет реструктурированной

задолженности

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 12.10.2004 N А33-16004/03-С3-Ф02-4133/04-С1

Позиция суда.

Досрочное погашение реструктурированной задолженности возможно только на основании волеизъявления самого налогоплательщика.

Таким образом, переплата по налогам не может быть направлена налоговым органом в погашение реструктуризированной задолженности без согласия налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Имеющаяся у налогоплательщика переплата по налогам может быть зачтена в счет реструктуризированной задолженности только по желанию налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Реструктуризированная задолженность является недоимкой, поэтому переплата подлежит зачету в счет недоимки.

Решением суда от 10 марта 2004 года в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 21 июня 2004 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что переплата по налогам подлежит зачету в счет реструктуризированной недоимки по налогам.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно статье 11 Налогового кодекса РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная налогоплательщиком в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Несмотря на то что обязанность налогоплательщика по уплате налога уже наступила, срок погашения задолженности по данному налогу перенесен в соответствии с графиком ее реструктуризации.

При соблюдении налогоплательщиком условий реструктуризации, в том числе уплаты задолженности в соответствии с утвержденным графиком, сумма реструктуризированной задолженности налоговым органом принудительно взыскана быть не может.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что поскольку срок уплаты реструктуризированной задолженности по налогам, пеням и штрафам изменен, а измененный срок уплаты еще не наступил, то ее нельзя рассматривать как недоимку.

Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Условия, порядок проведения и сроки реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом регулируются не нормами Налогового кодекса Российской Федерации, а нормами бюджетного законодательства, Порядком проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации N 1002 от 03.09.1999, и принятыми в соответствии с ними приказами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 5 названного Порядка организация имеет право произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам, что влечет за собой возможность списания части ее долга по пеням и штрафам по представлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам или его территориального органа.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 23.09.1999 N АП-3-10/307/102 утверждены Правила по применению вышеназванного Порядка.

Аналогичные Правила на 2001 год были утверждены совместным Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 21.06.2001 N БГ-3-10/191.

Как следует из содержания подп. "б" пункта 18 указанных Правил, все переплаты налогоплательщика должны направляться на погашение текущих задолженностей по налогам, то есть на погашение реструктурированной задолженности эти суммы налоговым органом не направляются.

Таким образом, специальные нормы, регулирующие порядок применения реструктуризации кредиторской задолженности организации по налогам и сборам, предусматривают, что досрочное погашение реструктуризированной задолженности по налогам и сборам возможно только по волеизъявлению налогоплательщика.

При этом указанными нормами не предусмотрена возможность направления налоговым органом в одностороннем порядке каких-либо иных сумм на погашение этой задолженности.

Следовательно, поскольку предусмотрен специальный порядок и сроки погашения реструктуризированной задолженности, налоговый орган не может на основании пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в порядке досрочного погашения реструктуризированной задолженности, без соответствующего заявления со стороны налогоплательщика.

В-третьих, в соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 9 статьи 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Из статьи 52 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно статье 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода.

В силу статьи 287 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль. Сумма налога на прибыль подлежит уплате по итогам налогового периода, авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, переплата по налогу на прибыль может возникнуть только по итогам налогового периода - календарного года. Поэтому авансовые платежи по налогу на прибыль засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода и не подлежат возврату на основании статьи 78 Налогового кодекса РФ, в том числе с начислением процентов, предусмотренных пунктом 9 указанной статьи.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что авансовые платежи нельзя рассматривать как переплату по налогу, и, соответственно, положения ст. 78 Налогового кодекса РФ на них не распространяются.

Следовательно, оснований как для зачета в счет графика реструктуризированной задолженности, так и для возврата авансовых платежей не имеется.

10. СТРУКТУРНЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 20.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2362

Позиция суда.

Тридцатидневный срок для регистрации страховщика в территориальных органах Пенсионного фонда РФ по месту нахождения обособленных подразделений исчисляется с момента регистрации изменений в учредительные документы юридического лица о создании обособленных подразделений.

Позиция плательщика сборов.

Действующим законодательством прямо не предусмотрена государственная регистрация вновь созданного филиала. Налоговым кодексом РФ предусмотрена обязательная постановка обособленного подразделения на налоговый учет. Кроме того, срок подачи заявления о регистрации страховщика по месту нахождения обособленного подразделения следует исчислять с момента оборудования стационарных рабочих мест, который подтверждается договором аренды нежилого помещения.

Позиция территориального органа Пенсионного фонда РФ.

Срок для регистрации плательщика взносов в территориальных органах Пенсионного фонда РФ не ставится в зависимость от срока постановки организации на налоговый учет, а зависит от даты государственной регистрации организации, в состав которой входит обособленное подразделение. При создании новых обособленных подразделений указанный срок исчисляется с момента регистрации изменений в учредительные документы о создании обособленных подразделений.

Решением суда от 09.03.2004 в удовлетворении требований территориального органа Пенсионного фонда РФ о взыскании штрафных санкций отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2004 решение суда первой инстанции отменено, требования территориального органа Пенсионного фонда РФ удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию территориального органа Пенсионного фонда РФ.

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г. регистрация страхователей является обязательной и осуществляется в территориальных органах страховщика в тридцатидневный срок для работодателей-организаций, а также крестьянских (фермерских) хозяйств - со дня государственной регистрации по месту их нахождения.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.

Согласно же п. 3 ст. 14 указанного Федерального закона страхователи - организации обязаны сообщать в территориальные органы страховщика по месту регистрации об изменении учредительных документов и учетных реквизитов организации, места ее нахождения в пятидневный срок со дня внесения изменений и дополнений.

С 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон N 185-ФЗ, в соответствии с которым изложена в новой редакции ст. 11 и исключен п. 3 ст. 14 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "О пенсионном страховании в РФ". Тем самым устранена и обязанность работодателей-организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, индивидуальных предпринимателей - страхователей самостоятельно представлять сведения для регистрации в органах Пенсионного фонда РФ. Вместе с тем исключены сроки, в течение которых страхователи обязаны сообщать в территориальные органы страховщика о вносимых в учредительные документы изменениях.

Поскольку рассматриваемые в постановлении нарушения имели место в 2003 г., то и ответственность страховщика должна наступать в соответствии с редакцией Федерального закона от 31 декабря 2002 г., которая предусматривала обязанность страховщиков самостоятельно регистрироваться в органах Пенсионного фонда РФ.

Согласно ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ в указанной редакции налогоплательщики-организации обязаны регистрироваться в территориальных органах Пенсионного фонда РФ в том числе по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Законодатель конкретно не оговаривает в норме закона, каким образом следует исчислять тридцатидневный срок такой регистрации, что породило споры в судебной практике.

С одной стороны, согласно ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ регистрация производится в тридцатидневный срок с момента государственной регистрации налогоплательщика по месту нахождения.

С другой стороны, законодательно прямо не предусмотрена обязательная регистрация обособленных подразделений налогоплательщика. Согласно ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Однако суд указал, что исчисление тридцатидневного срока с момента постановки обособленного подразделения на налоговый учет неправомерно и противоречит ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ, указывающей в качестве момента начала исчисления срока регистрацию налогоплательщика.

В таком случае единственным фактом регистрации, касающимся обособленных подразделений, является регистрация внесения налогоплательщиком изменений в его учредительные документы о создании обособленных подразделений. Именно начиная с этого момента следует отсчитывать тридцатидневный срок для подачи заявления в территориальный орган Пенсионного фонда РФ о регистрации страховщика по месту нахождения его обособленного подразделения.

Кроме того, суд указал на неправомерность исчисления срока регистрации в органах Пенсионного фонда РФ с момента создания рабочих мест обособленного структурного подразделения.

Такая позиция налогоплательщика основана на ст. 11 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Однако в ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ законодатель прямо указывает на факт регистрации организации как момента, с которого необходимо исчислять тридцатидневный срок на подачу заявления о регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда РФ. Под такой регистрацией, по мнению суда, законодатель подразумевал как регистрацию налогоплательщика-организации в регистрирующем органе, так и регистрации изменений в учредительные документы о создании обособленных подразделений.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 03.11.2004 N Ф08-5204/2004-1993А

Позиция суда.

Для целей выяснения вопроса о том, имеет ли место создание обособленного подразделения при направлении работников в командировку на срок более 1 месяца, значение имеет срок действия договора о выполнении работ (услуг), срок исполнения обществом договорных обязательств на каждом участке и срок пребывания каждого командированного сотрудника.

Позиция налогоплательщика.

Материалами дела не подтверждается создание обществом обособленного подразделения на территории, куда были командированы работники с целью исполнения договоров субподряда.

Позиция налогового органа.

В связи с осуществлением деятельности на территории субъекта, где организация не состоит на учете в качестве налогоплательщика, общество неправомерно не исчисляло и не уплачивало местные налоги и сборы в муниципальный бюджет.

Решением суда от 13.07.2004 требования общества удовлетворены. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив законность судебного акта, оценив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, направил дело на новое рассмотрение.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, на основании договора субподряда на капитальное строительство, заключенного с войсковой частью, общество выполняло работы по монтажу систем вентиляции в населенных пунктах Чеченской Республики. На налоговом учете в указанном субъекте общество не состояло. Работы выполнялись более одного месяца работниками, направленными в служебные командировки. По мнению инспекции, данное обстоятельство свидетельствует о создании на территории Чеченской Республики обособленного подразделения, что, в свою очередь, обязывает организацию уплачивать местные налоги и сборы в муниципальный бюджет.

Суд в процессе рассмотрения спора руководствовался положениями части первой Налогового кодекса РФ и нормами трудового законодательства РФ.

Так, исходя из положений ст. 11 Налогового кодекса РФ следует, что в целях признания обособленного подразделения таковым необходимо установление факта территориальной обособленности подразделения и создания в подразделении рабочих мест, обладающих признаками стационарности и оборудованности.

Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения организации географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориальнообособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и налоговый контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором организация состоит на учете в качестве налогоплательщика.

То обстоятельство, что общество состоит на налоговом учете на территории одного субъекта, а сотрудники были командированы для выполнения работ на территорию другого субъекта, свидетельствует о территориальной обособленности организации и места осуществления условий договора.

При рассмотрении вопроса о создании путем командирования сотрудников рабочих мест суд указал, что в соответствии с положениями ст. 209 Трудового кодекса РФ рабочее место представляет собой место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя.

Именно исходя из указанного Определения с учетом того, что работники были командированы с целью исполнения условий договора на срок более одного месяца, налоговым органом был сделан вывод о создании рабочих мест.

Однако, как было указано выше, по смыслу налогового законодательства для целей признания обособленного подразделения таковым необходимо, чтобы рабочие места были стационарными и оборудованными.

Под оборудованностью подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей.

Под стационарностью, исходя из положений ст. 11 Налогового кодекса РФ, необходимо понимать создание подразделения на срок более месяца. Работники налогоплательщика были командированы на срок более одного месяца. Однако даже при установлении данного обстоятельства суд не сделал окончательного вывода о наличии признака стационарности, поскольку из представленных материалов следовало, что в течение указанного срока работы велись на территории различных муниципальных образований субъекта, а информация о сроке исполнения обществом договорных обязательств на каждом участке и сроке пребывания каждого командированного сотрудника суду не была представлена. То есть у суда не было возможности достоверно установить факт выполнения каждым из командированных работников условий договора на территории одного участка в течение более одного месяца.

В связи с чем суд направил дело на новое рассмотрение.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.11.2004 N Ф04-8230/2004(6380-А03-18)

Позиция суда.

Тот факт, что предприниматель не находился на налоговом учете по месту осуществления деятельности, не свидетельствует о неисполнении им своей обязанности по уплате налогов и сборов, перечисленных в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности.

Позиция налогоплательщика.

Отсутствие налогоплательщика на налоговом учете по месту осуществления деятельности не препятствовало зачислению платежей по назначению, поскольку в платежных поручениях на перечисление сумм налогов правильно указаны получатель платежа и коды назначения платежа.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик не находился на налоговом учете по месту осуществления деятельности, его действия по уплате налогов направлены на уклонение от уплаты налогов.

Решением суда от 07.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа в указанной части отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции в указанной части без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В рассматриваемой ситуации необходимо прежде всего определить случаи, в которых налогоплательщик - индивидуальный предприниматель обязан осуществить постановку на налоговый учет самостоятельно.

Частью 2 ст. 19 Налогового кодекса РФ установлено, что в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации.

Согласно п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Таким образом, обязанность по уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений существует только у налогоплательщиков-организаций.

В соответствии с п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на налоговый учет индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица осуществляется по месту жительства на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 4 ст. 85 Налогового кодекса РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

Таким образом, после регистрации в качестве индивидуального предпринимателя налогоплательщик подлежит постановке на налоговый учет по месту жительства, месту нахождения недвижимого имущества и регистрации транспортных средств по инициативе государственных органов. Обязанность по представлению заявления о постановке на налоговый учет своих обособленных подразделений касается только налогоплательщиков-организаций.

Индивидуальный предприниматель осуществляет уплату налогов по месту своего жительства, месту нахождения недвижимости или регистрации транспортного средства.

В рассматриваемом судебном акте описана ситуация, когда налогоплательщик - индивидуальный предприниматель осуществил уплату налогов по месту осуществления деятельности, однако на налоговом учете в данном налоговом органе ни по одному из указанных оснований не состоял.

Следует учесть, что согласно п. 2 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка в качестве налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть постановка на налоговый учет в качестве налогоплательщика не обусловливается обязанностью уплаты каких-то определенных налогов.

Следовательно, обязанность по уплате налогов не обусловливается постановкой на налоговый учет в качестве налогоплательщиков. Таким образом, в случае уплаты налогоплательщиком суммы налога по правильно указанным в платежном поручении реквизитам, в том числе при надлежащем указании кода назначения платежа, оплата будет считаться произведенной, несмотря на осуществление самого процесса уплаты по месту нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик не состоит на налоговом учете.

Данный вывод основан на нормах Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Законодательство не предусматривает в качестве дополнительного условия выполнения обязанности по уплате налога, уплату его исключительно по месту нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете.

Ответственность за непостановку на налоговый учет установлена законодателем для облегчения осуществления налоговым органом налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства.

Ответственность за нарушение сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет и за осуществление деятельности без постановки налогоплательщика - юридического лица на налоговый учет по месту нахождения обособленных подразделений предусмотрена ст. 116, а также ст. 117 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что по ст. 116 Налогового кодекса РФ налогоплательщика - индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности привлечь невозможно, поскольку ст. 83 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязанности индивидуального предпринимателя по самостоятельной постановке на налоговый учет.

По той причине нельзя привлечь индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по ст. 117 Налогового кодекса РФ за осуществление деятельности без такой постановки. Единственное исключение составляют случаи, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД на территории субъекта, где на учете в налоговых органах не состоит, а такая обязанность предусмотрена для организаций и индивидуальных предпринимателей ст. 346.28 Налогового кодекса РФ. Однако в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель осуществил уплату налога на доходы физических лиц по месту осуществления деятельности, но не по месту постановки на налоговый учет.

Таким образом, тот факт, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не состоит на налоговом учете в налоговом органе, по месту нахождения которого осуществил уплату налогов, не свидетельствует об уклонении налогоплательщика от уплаты, поскольку в платежных документах налогоплательщиком правильно указаны коды назначения платежей, следовательно, вся сумма налога поступит по назначению.

11. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

11.1. Выездные проверки

11.1.1. Общие положения

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.11.2004 N Ф03-А51/04-2/3232

Позиция суда.

Суд признал решение ИМНС, датированное 2003 годом, недействительным, поскольку в 2003 году налоговой проверкой могли быть охвачены 2000 - 2002 годы, в связи с чем отсутствовали правовые основания для доначисления налога за 1999 год и пени за его несвоевременную уплату.

Позиция налогоплательщика.

Проверка правильности исчисления и уплаты налога осуществлена налоговым органом с нарушением требований ст. 87 Налогового кодекса РФ. У инспекции отсутствовали основания для доначисления налога и взыскания пени за 1999 год.

Позиция налогового органа.

Годом проведения налоговой проверки является дата принятия решения о ее проведении, в связи с чем начатая и фактически проведенная в 2002 году проверка налога на имущество, исчисленного и уплаченного в 1999 году, является правомерной.

Решением суда от 24.05.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2004, заявленное налогоплательщиком требование удовлетворено.

Суд кассационной инстанции, согласившись с позицией нижестоящих судебных инстанций, не находит оснований для отмены или изменения указанных судебных актов.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговым органом в результате проведения в 2002 г. выездной налоговой проверки были составлены акт и решение, датированные 2003 годом. Согласно указанным ненормативным актам обществу было предложено уплатить налог на имущество за 1999 год и пени за его несвоевременную уплату. При рассмотрении спора о правомерности проведения инспекцией проверки налога за указанный период (1999 год) налоговый орган в обоснование своей позиции исходил из следующего.

В соответствии с положениями абз. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы уполномочены на проведение камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), но только в пределах трехлетнего срока их деятельности, непосредственно предшествующего году проверки.

Исходя из содержания указанной нормы не понятно, что понимать под годом проведения проверки, которому предшествует ограниченный трехлетним сроком проверяемый период. Толкование года проведения проверки не дано законодателем и в других нормах законодательства о налогах и сборах.

Между тем, учитывая, что выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросу правомерности исчисления и уплаты налога на имущество была начата в сентябре 2002 года на основании решения налоговой инспекции от той же даты, налоговой проверкой правомерно охвачены три года деятельности общества (с первого квартала 1999 года по сентябрь 2002 года), предшествовавшие году проведения проверки, то есть 2002 году.

В таком случае, по мнению инспекции, годом проведения налоговой проверки необходимо считать год, когда возникли правоотношения по ее проведению, а не дату составления акта и решения о ее проведении.

По мнению суда, позиция налогового органа является необоснованной, поскольку не согласуется с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и разъяснениями Президиума ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 07.10.2003 N 2203/03.

В частности, в соответствии с положениями ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, необходимо применять в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства РФ.

Законодательство о бухгалтерском учете прямо предусматривает, что календарный год - это период с 1 января по 31 декабря (ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Исходя из положений ст. 101 Налогового кодекса РФ, датой окончания налоговой проверки является день составления акта и решения о ее проведении.

Учитывая вышеуказанное, поскольку итоговые акт и решение были составлены налоговым органом в 2003 году, указанный год и является годом проведения проверки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ разъяснено, что проверка текущего года деятельности не запрещена, но при этом проверкой не может быть охвачен год, который является третьим, если считать от года принятия решения о проведении проверки, но если считать от года фактического проведения проверки - то уже четвертым. То есть в ст. 87 Налогового кодекса установлена взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.

Исходя из вышеизложенного, суд указал, что положениями ст. 87 Налогового кодекса РФ установлены давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой. При этом данные ограничения касаются нижнего предела трехлетнего срока, который не должен выходить за первое января третьего года, предшествующего году проведения проверки. И здесь правовое значение имеет не начало проверки, а дата ее окончания.

Кроме того, если годом проведения выездной налоговой проверки признавать год ее назначения, то не учитывается длящийся характер выездной налоговой проверки, т. к. проведение выездной налоговой проверки не может быть датировано конкретной датой, а представляет собой определенный временной отрезок.

Поскольку в спорных правоотношениях акт налоговой проверки и решение о ее проведении датированы 2003 годом, следовательно, проверяя правильность исчисления и уплаты обществом налога на имущество за 1999 год, инспекция вышла за пределы предоставленного ст. 87 Налогового кодекса РФ срока проверки, в связи с чем отсутствуют правовые основания для доначисления данного налога за 1999 год и пени за его несвоевременную уплату.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 26.10.2004 N А57-3275/04-17

Позиция суда.

Срок для проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей 23 филиала, не должен превышать 25 месяцев с учетом фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Требование ст. 89 Налогового кодекса РФ о продолжительности проведения выездной налоговой проверки, а именно о двухмесячном сроке проведения проверки, должны распространяться на всех налогоплательщиков независимо от наличия или отсутствия филиалов и представительств.

Позиция налогового органа.

Срок для проведения выездной налоговой проверки организации, имеющей филиалы и представительства, должен увеличиваться на один месяц на проведение проверки каждого филиала. Если налогоплательщик имеет 23 филиала, то срок для проведения выездной налоговой проверки может составлять 25 месяцев - 2 на проведение проверки налогоплательщика и 23 месяца на проведение проверки каждого филиала налогоплательщика.

Решением арбитражного суда от 17.05.2004 требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.08.2004 решение суда первой инстанции отменено.

Кассационная инстанция Постановление апелляционной инстанции оставила без изменения, жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, суд апелляционной и кассационной инстанций исходил из следующего.

Выездная налоговая проверка налогоплательщика, имеющего 23 филиала, проводилась налоговым органом в течение 10 месяцев и 5 дней.

При этом фактически на территории налогоплательщика должностные лица налогового органа находились в течение 68 дней.

Следовательно, налоговый орган не вышел за пределы сроков, установленных ст. 89 Налогового кодекса РФ для проведения выездных налоговых проверок.

Итак, ст. 89 НК РФ предусматривает, что выездные налоговые проверки филиалов и представительств организации могут проводиться налоговыми органами как в рамках проверки всей деятельности организации, так и независимо от проверки самого налогоплательщика. Если проводится проверка налогоплательщика совместно с филиалами и представительствами, то срок проверки увеличивается на один месяц для проверки каждого филиала и представительства.

Необходимо отметить, что в рассматриваемой статье речь идет только о филиалах и представительствах организации, а не обо всех обособленных подразделениях, которые могут быть созданы организацией.

Следовательно, положения ст. 89 НК РФ предоставляют право проведения выездных налоговых проверок вне рамок проведения налоговых проверок самих налогоплательщиков только в отношении филиалов и представительств налогоплательщика.

В подтверждение сказанному можно привести письмо МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369 "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных проверок налогоплательщиков - организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения".

В п. 2 данных Методических рекомендаций содержатся рекомендации о проведении выездных налоговых проверок филиалов и представительств налогоплательщика-организации независимо от проведения проверок самой организации (головной организации).

В данном пункте не упоминается о возможности проведения проверки обособленного подразделения, не являющегося ни филиалом, ни представительством налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика.

Более того, п. 3 указанных Методических рекомендаций предусматривает, что планирование и проведение выездных налоговых проверок налогоплательщика проводится одновременно с проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации.

При этом решение о проведении проверки должно быть вручено как самому налогоплательщику, так и всем проверяемым филиалам (представительствам) и обособленным подразделениям, проверка которых не может быть начата ранее начала проверки налогоплательщика (головной организации).

Поскольку независимо от налогоплательщика могут быть проверены только филиалы и представительства налогоплательщика, срок проведения проверки может быть увеличен на один месяц на проведение проверки только таких обособленных подразделений, как филиал и представительство организации.

В рассматриваемом судебном решении было отмечено, что фактическое время нахождения должностных лиц налогового органа на территории самого налогоплательщика не превысило 2 месяцев и составило 68 дней, что послужило основанием полагать о соблюдении прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки.

11.1.2. Дополнительные мероприятия налогового контроля

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 02.11.2004 N Ф08-5206/2004-1992А

Позиция суда.

Налоговым законодательством не закреплен перечень мероприятий, относящихся к дополнительным мероприятиям налогового контроля. Следовательно, мероприятия дополнительного налогового контроля могут быть направлены не только на закрепление фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проведения налоговой проверки.

Позиция налогоплательщика.

Дополнительные мероприятия налогового контроля были направлены на переоценку фактов, изложенных в акте проверки. Следовательно, такую проверку нужно расценивать как повторную.

Позиция налогового органа.

Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля допускается во всех формах, предусмотренных главой 14 Налогового кодекса РФ.

Арбитражный суд частично отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность принятого решения не проверялась.

Кассационная инстанция, оставляя решение суда первой инстанции в силе, исходила из следующего.

Порядок производства по делу о налоговом правонарушении определен ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Так, по результатам рассмотрения материалов проверки должностным лицом налогового органа может быть принято одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поскольку налоговым законодательством не регламентирован порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, суд, принимая решение, руководствовался общими нормами о формах налогового контроля. Следовательно, суд сделал вывод о том, что в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе получать объяснения от налогоплательщика, проверять данные учета и отчетности, осматривать помещения и территории налогоплательщика, а также проводить другие формы налогового контроля, например встречные проверки, экспертизы.

Однако в судебной практике встречаются и другие мнения по поводу возможных форм налогового контроля в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следует отметить, что дополнительные мероприятия налогового контроля не являются самостоятельной формой налогового контроля.

Поэтому нельзя сделать однозначный вывод о том, какие конкретные действия могут быть совершены в рамках таких мероприятий, каков порядок и сроки их проведения.

Однако необходимо учитывать, что вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрено нормами Налогового кодекса РФ и связано с получением дополнительных сведений, необходимых для принятия объективного решения.

Из смысла статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Следовательно, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля не могут быть проведены мероприятия, которые уже проводились до вынесения решения.

Например, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом не могут быть использованы те же первичные документы, что и в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Такая проверка будет иметь признаки повторной. Повторная проверка допустима только при наличии обстоятельств, установленных абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, в остальных случаях такая проверка недопустима и влечет признание решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным.

Более того, ни Налоговым кодексом РФ, ни иными правовыми актами не предусмотрено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены лишь на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, и что факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, не могут быть рассмотрены руководителем налогового органа при принятии окончательного решения по результатам выездной проверки.

Исходя из указанного вывода, с практической точки зрения дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок.

Это влечет за собой невозможность проведения еще нескольких связанных с налоговыми проверками форм налогового контроля, как-то: истребование документов (включая встречную проверку), выемка документов и предметов, осмотр.

Все перечисленные формы налогового контроля проводятся исключительно в рамках налоговых проверок, то есть до открытия производства по делу о налоговом правонарушении, факт совершения которого фиксируется в акте налоговой проверки.

Иначе говоря, проведение вышеперечисленных мероприятий после составления справки налоговой проверки, означающей ее окончание, должно признаваться повторной проверкой.

Если исключить указанные мероприятия из предусмотренных Налоговым кодексом РФ форм налогового контроля, то в распоряжении налоговых органов остаются только опрос свидетелей, назначение экспертизы, привлечение специалистов и переводчиков. Что и должно признаваться дополнительными мероприятиями налогового контроля.

Иное толкование позволяет путем проведения дополнительных мероприятий налогового контроля фактически увеличивать сроки проведения проверки, что является недопустимым с точки зрения налогового законодательства.

11.2. Камеральные проверки

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 07.12.2004 N А56-18728/04

Позиция суда.

Поскольку по результатам камеральной проверки налоговым законодательством не предусмотрено составление акта, шестимесячный срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций должен исчисляться с момента вынесения решения. При принятии решения во всяком случае должен рассматриваться вопрос о соблюдении налоговым органом процедуры производства по делу о налоговом правонарушении.

Позиция налогоплательщика.

Срок давности взыскания налоговых санкций по результатам камеральной проверки должен исчисляться с момента представления деклараций.

Позиция налогового органа.

Поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, моментом обнаружения налогового правонарушения следует считать дату принятия решения о привлечении к ответственности.

Судом первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ было отказано.

Основанием для отказа послужило то, что налоговым органом пропущен шестимесячный срок, предусмотренный ст. 115 Налогового кодекса РФ, для взыскания налоговых санкций. По мнению суда, такой срок должен был исчисляться с момента представления ответчиком уточненных деклараций.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Кассационная инстанция посчитала выводы суда первой инстанции не основанными на нормах налогового законодательства.

Однако, принимая во внимание, что неправильное толкование норм налогового законодательства не привело к принятию неправильного решения, ФАС СЗО оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужило представление в налоговый орган уточненных деклараций по НДС, в которых налогоплательщик заявил к доплате в бюджет налог. Документы об уплате НДС, которые бы подтверждали выполнение налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, представлены не были.

За неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерных действий решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Акт камеральной проверки налоговым органом не составлялся, какого-либо уведомления о результатах выявленных нарушений налогоплательщику направлено не было.

С требованием о взыскании налоговых санкций налоговый орган обратился в пределах шестимесячного срока, исчисляемого с даты принятия решения о привлечении к налоговой ответственности.

Кассационная инстанция, согласившись с таким порядком исчисления срока для обращения в суд, указала на порядок, сроки проведения камеральной проверки, а также на порядок привлечения к налоговой ответственности, установленные ст. ст. 88 и 101 Налогового кодекса РФ.

В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, налоговый орган вправе исследовать документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, в том числе и их своевременность уплаты.

Следовательно, срок для обращения в суд должен исчисляться с момента завершения камеральной проверки и выявления налогового правонарушения.

Однако для привлечения налогоплательщиков по результатам камеральной проверки необходимо соблюдение общих правил, привлечение по упрощенной процедуре недопустимо.

Это означает, что при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должен соблюдаться порядок, установленный статьями 100 и 101 Налогового кодекса РФ, которые закрепляют правило об обязательном уведомлении привлекаемого лица о характере вменяемого ему правонарушения.

Нарушение процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности лишило налогоплательщика возможности не только представить свои возражения, но и присутствовать при рассмотрении материалов проверки.

При таких обстоятельствах, несмотря на соблюдение налоговым органом сроков направления заявления о взыскании налоговых санкций, у суда не имелось оснований для его удовлетворения.

Аналогичного мнения о порядке исчисления сроков для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций по результатам камеральной проверки придерживался в своем Постановлении от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25 ФАС ПО и ФАС ЗСО в Постановлении от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3).

В указанный судебных актах указано, что срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций следует исчислять с момента окончания трехмесячного срока, предусмотренного на проведение камеральной проверки, исчисляемого с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Такое мнение суда основано на том, что неуплату налога налоговый орган может выявить, только проверив налоговую декларацию.

Однако в арбитражной практике встречаются и другие мнения по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 17.01.2005 N А54-22683/04-С11 указано, что налоговым органом пропущен срок для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговых санкций.

Налоговым органом шестимесячный срок для взыскания налоговых санкций по результатам камеральной проверки исчислялся с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Суд с позицией налогового органа не согласился, поскольку моментом обнаружения налогового правонарушения посчитал дату представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В то же время существует другая точка зрения по этому вопросу, согласно которой срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций, наложенных на налогоплательщика по результатам камеральной проверки, нужно определять исходя из характера выявленного правонарушения.

Так, если налогоплательщиком несвоевременно представлена налоговая декларация или представлена уточненная налоговая декларация в соответствии со ст. 81 НК РФ, в которой налогоплательщик заявляет дополнительно к уплате в бюджет налог, то в данном случае срок должен исчисляться с момента представления декларации, поскольку налоговый орган имеет возможность выявить налоговое правонарушение в момент представления налоговой декларации.

Если же налоговый орган проверяет достоверность заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации данных и устанавливает в ходе проверки неуплату налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий, то срок обращения в суд в этом случае должен исчисляться с момента окончания проверки, но не позднее окончания трехмесячного срока, предусмотренного законодательством для проведения камеральной проверки.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 11.01.2005 N Ф08-6272/2004-2405А

Позиция суда.

Нарушение трехмесячного срока камеральной проверки не влечет признания недействительным принятого по результатам этой проверки решения.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку камеральная проверка проведена с нарушением требований ст. 88 Налогового кодекса РФ, решение, вынесенное по результатам такой проверки, должно быть признано недействительным.

Позиция налогового органа.

Трехмесячный срок проведения проверки является организационным, но не пресекательным, и его истечение не препятствует налоговому органу принять решение о привлечении лица к налоговой ответственности.

Решением суда от 18.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений, однако указал, что само по себе нарушение срока камеральной проверки не является основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Согласно п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 Налогового кодекса РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено такое основание для отмены решения налогового органа, как несоблюдение трехмесячного срока камеральной проверки.

Данный вопрос рассмотрел Президиум ВАС РФ в п. 9 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ".

Согласно позиции ВАС РФ проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 Налогового кодекса РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ.

Установленный трехмесячный срок камеральной проверки не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

В соответствии с п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, начинает течь с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В силу ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Поскольку ст. 88 Налогового кодекса РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, то такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки и, следовательно, требование об уплате налога и пеней должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Пропуск срока вынесения решения не продлевает сроков на судебное взыскание недоимки, пени и налога. Если решение по итогам проверки не вынесено в пределах трехмесячного срока, сроки для направления требования все равно продолжают исчисляться с момента окончания трех месяцев, отведенных для проверки, и десяти дней, отведенных для направления требования.

Таким образом, нарушение налоговым органом срока камеральной проверки и, как следствие, срока для вынесения решения по результатам проверки о доначислении налогов, пени, штрафа может повлечь за собой пропуск сроков для обращения в суд с заявлением о взыскании. Это может произойти в случае, если налоговый орган выносит решение по результатам камеральной проверки по истечении девяти месяцев и десяти дней со дня представления налоговой декларации.

Таким образом, сроки на судебное обжалование не продлеваются за счет продления сроков камеральной проверки, а следовательно, такое нарушение не может являться безусловным основанием для признания решения по результатам проверки недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 14.01.2005 N А05-4231/04-18

Позиция суда.

Налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе запрашивать первичные документы, поскольку требование о представлении документов распространяется как на выездные, так и на камеральные проверки.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган неправомерно запрашивал первичные документы, поскольку эти документы являются предметом выездной, а не камеральной проверки. Таким образом, налоговый орган попытался подменить камеральную проверку выездной, чем превысил свои полномочия.

Позиция налогового органа.

Налоговым органом правомерно запрашивались необходимые документы для проведения камеральной проверки, поскольку Налоговым кодексом РФ в качестве одного из полномочий налоговых органов при проведении налогового контроля как в виде выездных проверок, так и в виде камеральных является право требования необходимых для проведения проверок документов.

Решением суда от 24.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение, поддержав в указанной части позицию налогового органа.

Согласно подп. 4 - 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

При проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Так, согласно статье 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, исходя из положения статей 80 и 88 Налогового кодекса РФ, задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов.

Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и выездные налоговые проверки, поскольку положения статьи 93 Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила.

Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета.

Кроме того, следует учесть, что в рассматриваемом случае налоговый орган запрашивал документы для проверки исчисления единого налога на вмененный доход и требовал представления инвентаризационных и правоустанавливающих документов на арендуемые объекты торговли для установления физического показателя "торговое место". Проверка правильности исчисления ЕНВД без представления указанных документов невозможна, а следовательно, налоговым органом не превышены полномочия при их запросе в процессе проведения камеральной проверки.

Судебная практика по данному вопросу в последнее время неоднозначна. Так, ФАС МО в Постановлении от 08.01.2004 N КА-А40/10761-03 указывает, что у налогоплательщика нет обязанности в процессе камеральной проверки предоставлять всю бухгалтерскую документацию, так как право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков налоговой декларации. Иное приводит к размыванию выездной и камеральной проверки.

Напротив, ФАС СКО в Постановлении от 05.11.2004 N Ф08-5233/2004-1999А указал, что целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) и т. д.

Налоговым законодательством не установлено разграничение обстоятельств, устанавливаемых исключительно при выездной налоговой проверке, и не запрещено налоговой инспекции истребовать у налогоплательщиков данные документы при осуществлении камеральных проверок.

Таким образом, в каждом конкретном случае суд выясняет, могли ли запрашиваемые налоговым органом документы послужить основанием для устранения неясностей и недостатков налоговой декларации, и при положительном решении данного вопроса признает законным истребование таких документов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.10.2004 N Ф04-7572/2004(5772-А27-3)

Позиция суда.

Исходя из буквального толкования положений абз. 3 ст. 88 НК РФ следует, что при проведении камеральной проверки налоговый орган должен составить и направить налогоплательщику сообщение об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления.

Позиция налогоплательщика.

Инспекцией при вынесении оспариваемого решения не соблюдены требования ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

При проведении камеральной проверки налоговый орган не обязан соблюдать положения ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 22.07.2004 требования общества удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда, изложенной в решении от 22.07.2004.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по результатам проведения камеральной проверки декларации НДС по налоговой ставке 0%, инспекцией были обнаружены ошибки, которые, по мнению налогового органа, являются основанием признавать право на применение указанной ставки по НДС неподтвержденным. Однако, как было установлено судом, до момента вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ инспекция не уведомила общество об обнаруженных в декларации ошибках и противоречиях.

В соответствии с правилами ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам проведения выездной проверки налоговый орган, прежде чем вынести решение, обязан составить акт, который является обязательной стадией привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Акт служит тем процедурным документом, в котором налогоплательщику предъявляется "обвинение" в совершении налогового правонарушения. Именно на акт проверки он может представить письменные объяснения и возражения, которые должны учитываться налоговым органом при решении вопроса о привлечении его к ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ).

В случае несоблюдения налоговым органом правил п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ суд может признать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным (п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Единственной нормой, прямо направленной на регулирование отношений по поводу проведения камеральной проверки, является ст. 88 НК РФ, где не содержится правил о необходимости составления по результатам камеральной проверки акта. Кроме того, в соответствии с п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 законодательство о налогах и сборах не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной проверки, форм налогового контроля.

То есть инспекция по результатам проведения камеральной налоговой проверки не обязана была составлять такой акт.

Однако Конституцией РФ закреплен принцип недопущения установления приоритета прав одних налогоплательщиков перед другими налогоплательщиками, за исключением случаев, прямо предусмотренных законом (например, льготы). Исходя из указанного принципа, нельзя лишать налогоплательщиков, в отношении которых по итогам камеральной проверки вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, права на представление пояснений и возражений на результаты такой проверки, поскольку такое право предоставлено налогоплательщикам, в отношении которых проводилась выездная налоговая проверка.

Кроме того, в соответствии с положениями абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, в случае обнаружения в документах, представленных на камеральную проверку, ошибок и противоречий налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику (налоговому агенту) с требованием внести необходимые исправления.

Судом исходя из содержания указанной нормы был сделан вывод о необходимости составления налоговым органом и направления налогоплательщику сообщения об ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, с требованием внести соответствующие исправления.

Однако, как видно из материалов рассматриваемого дела, инспекция такого требования налогоплательщику не предъявляла, а сразу же вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, общество до момента получения указанного решения находилось в неведении относительного осуществления в отношении его производства по делу о налоговом правонарушении. Указанное свидетельствует о нарушении предоставленного обществу права на представление налоговому органу пояснений по исчислению и уплате налога (подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ).

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 01.07.2004 N А66-9798-03

Позиция суда.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, только при этом налоговый инспектор лишен необходимости выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки. Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, в первую очередь, к нарушению запрета проведения повторной выездной проверки.

Позиция налогоплательщика.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеют отношение к выявленным ошибкам и неясностям исчисления налоговой базы и налога. Истребование всех первичных документов при камеральной проверке Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Позиция налогового органа.

Инспекция не связана какими-либо ограничениями при истребовании документов у налогоплательщика при проведении камеральной проверки.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 16.02.2004 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Отменяя принятые нижестоящими инстанциями по делу судебные акты и удовлетворяя требования предприятия в полном объеме, Федеральный арбитражный суд указал, что за счет истребования всего объема первичной документации, относящейся к проверяемому периоду деятельности налогоплательщика, налоговый орган фактически подменяет камеральную проверку выездной, что противоречит принципу однократности проведения выездной налоговой проверки, установленному ст. 87 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль налогоплательщиком посредством налоговых проверок - камеральных и выездных; получения объяснений; проверки учета и отчетности; осмотра помещений и территорий; и в иных формах, установленных Налоговым кодексом РФ.

Исходя из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога.

Согласно ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета, иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Таким образом, налоговая база определяется, прежде всего, на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета, а не первичных документов.

Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ, если в ходе проверки были выявлены ошибки или противоречия в представленных документах, то инспекция сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, истребование в ходе камеральной проверки всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означало бы превращение камеральной проверки в выездную, только при этом у налогового инспектора отсутствует необходимость выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки.

Указанная подмена налоговых проверок приводит к несоблюдению гарантий, установленных Налоговым кодексом РФ, для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и запрета проведения повторной выездной проверки.

Предоставленное налоговому органу в ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом вышеуказанного анализа приведенных норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что это право налоговых органов ограничено видом проверки, в связи с чем могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

Системное толкование подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 54 и ст. 88 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования первичных документов - исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены одной формы контроля другой - не имеется.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 25.11.2004 N А82-4523/2004-15

Позиция суда.

В процессе проведения камеральной проверки предприятие вместо затребованных инспекцией документов (кредитного договора с банком, приложения к договору) направило выписки из них, по которым невозможно проверить правильность отнесения на расходы предприятия расходы по услугам банков. Указанное обстоятельство является основанием для привлечения предприятия к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе представить по требованию налогового органа как сами истребуемые документы, так и выписки из них, содержащие необходимые для контроля сведения.

Позиция налогового органа.

Исполнение требования о предоставлении истребованных документов недолжным образом является основанием для привлечения к ответственности, поскольку из представленных сведений невозможно проанализировать правильность исчисления налога.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 20.08.2004 заявленное требование инспекции о взыскании с предприятия штрафа за непредставление в установленный срок истребованных налоговым органом документов, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было удовлетворено. В апелляционном порядке решение не обжаловалось.

Оставляя принятый по делу судебный акт, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом налогоплательщика, что им были представлены все документы, необходимые для камеральной проверки налоговой декларации, и что требование инспекции о представлении полного варианта договора и приложения к нему, а не выписок из документов противоречит положениям налогового законодательства, регламентирующим порядок проведения камеральных налоговых проверок.

Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговые органы в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль налогоплательщиков посредством налоговых проверок - камеральных и выездных; получения объяснений; проверки учета и отчетности; осмотра помещений и территорий; и в иных формах, установленных Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Таким образом, право на истребование документов не ограничено ни характером проводимой проверки, ни характером самих документов, ни объемом запрашиваемых документов.

По данному делу суд установил, что вместо затребованных документов (кредитного договора, приложения к договору кредитования) предприятие направило выписки из них, по которым невозможно проверить правильность отнесения на расходы предприятия расходы по услугам банков.

Таким образом, налогоплательщиком не была выполнена установленная ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ обязанность по предоставлению истребованных по требованию налогового органа документов, что является основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 20.10.2004 N А29-1094/2004а

Позиция суда.

В ходе проведения камеральной проверки представленной декларации по НДС налоговый орган запросил у общества счета-фактуры и платежные документы соответственно 1039 и 1039 документов, направив ему соответствующее требование. Довод общества об отсутствии у налогового органа оснований истребовать в порядке проведения камеральной проверки первичную бухгалтерскую документацию был отклонен судом, и общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

При проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать первичную бухгалтерскую документацию предприятия.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 27.05.2004 в удовлетворении заявленного инспекцией требования о взыскании с предприятия штрафа за непредставление в установленный срок истребованных налоговым органом документов, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, заявленное требование удовлетворено.

Оставляя принятое по делу Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом налогоплательщика, что в ходе камеральной проверки инспекция вправе истребовать документы только в случае несоответствия данных налоговой декларации сведениям, содержащимся в документах, представленных с ней, а истребование первичной документации допускается лишь при проведении выездной проверки.

Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах.

Поскольку налогоплательщиком не была выполнена установленная ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ обязанность по предоставлению истребованных по требованию налогового органа документов, данное обстоятельство является основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

11.3. Вынесение решения по результатам налогового контроля

(ст. 101 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 19.01.2005 N Ф03-А51/04-2/3804

Позиция суда.

Поскольку налогоплательщиком не оспаривались факты совершения налоговых правонарушений и основания привлечения к налоговой ответственности, следовательно, его требования о признании решения недействительным в силу несоблюдения налоговым органом положений о предоставлении налогоплательщику права на представление возражений и участии в рассмотрении материалов проверки отклонены обоснованно.

Позиция налогоплательщика.

Решение инспекции было вынесено с нарушением норм Налогового кодекса РФ, поэтому не может считаться законным.

Позиция налогового органа.

Нарушение налоговым органом сроков и порядка вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Решением суда от 07.07.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 27.09.2004, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований было отказано.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в нарушение порядка привлечения к налоговой ответственности не рассмотрел возражения предпринимателя на акт налоговой проверки. По мнению предпринимателя, указанные действия являются основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным. В обоснование своей позиции заявитель исходил из положений ст. ст. 21, 22, 33, 100, 101 Налогового кодекса РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки в течение двух месяцев после составления справки о проведенной проверке составляется акт налоговой проверки. В указанном документе отражаются подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или их отсутствие, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса налогоплательщикам предоставлено право дачи налоговым органам пояснения по актам проведенных налоговых проверок. Реализация указанного права производится в порядке, установленном п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями данной нормы при представлении возражений на акт налоговой проверки налоговый орган назначает дату их рассмотрения, уведомляет об указанной дате налогоплательщика и рассматривает возражения в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или индивидуального предпринимателя или их представителей.

Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на акт налоговой проверки свидетельствует о несоблюдении налоговым органом положений подп. 1 ст. 33 Налогового кодекса РФ, где законодателем на должностных лиц налоговых органов возлагается обязанность действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

По своей сути дача налогоплательщиком пояснений по поводу его несогласия с выводами, изложенными в акте налоговой проверки, является одним из способов обеспечения прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При этом неисполнение налоговым органом обязанностей по обеспечению прав налогоплательщика является основанием для применения мер ответственности, предусмотренной федеральными законами (ст. 22 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований указанной статьи может быть основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако формулировка п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о наличии у вышестоящего налогового органа или суда не обязанности, а права отменить решение налогового органа в случае нарушения налоговым органом порядка привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Об этом же говорится в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: нарушение налоговым органом срока и порядка вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности не является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В Постановлении также указано, что в случае установления судом факта нарушений налоговым органом порядка и сроков вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности суд оценивает характер таких нарушений и их влияние на законность и обоснованность данного решения.

Иначе говоря, при рассмотрении дел, вытекающих из отношений по взысканию с налогоплательщиков штрафных санкций, недоимок и пени по обязательным платежам, суд при установлении факта нарушения налоговым органом требований ст. 101 Налогового кодекса РФ самостоятельно, исходя из совокупности обстоятельств рассматриваемого спора, определяет, является ли данное нарушение основанием для отмены решения о проведении налоговой проверки.

При этом суд определяет степень существенности таких нарушений, исходя из оценки законности решения о привлечении к налоговой ответственности, которая, в свою очередь, определяется судом как правомерность взыскания с налогоплательщика сумм штрафных санкций, недоимок и соответствующих пени.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик не оспаривал факт правомерности привлечения к налоговой ответственности. Суд также не нашел оснований для признания решения незаконным, то есть санкции, недоимки и пени были взысканы с налогоплательщика правомерно. В таком случае неисполнение налоговым органом требований п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ и лишение налогоплательщика права участия в рассмотрении возражений на акт налоговой проверки является несущественным нарушением порядка вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, тем более что законодательством о налогах и сборах на налогоплательщика возложена обязанность своевременно уплачивать установленные налоги и не предусмотрено такого основания прекращения указанной обязанности, как непредоставление налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения его возражений на акт налоговой проверки.

11.4. Требование о добровольной уплате налоговых санкций

(ст. 104 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 27.10.2004 N Ф04-7660/2004

Позиция суда.

Налоговый орган в требовании об уплате налога и в требовании об уплате налоговой санкции вместо конкретной даты исполнения указал, что требование должно быть исполнено "в течение пяти дней со дня получения". Суд указал, что такая формулировка не позволяет достоверно установить срок уплаты санкции, налога и пеней, в связи с чем признал несоблюденным порядок урегулирования спора и оставил заявление налогового органа без рассмотрения.

Позиция налогоплательщика.

В требовании не указан конкретный срок для его добровольного исполнения, в связи с чем срок уплаты не установлен.

Позиция налогового органа.

Досудебный порядок урегулирования спора налоговым органом соблюден, так как требование направлено в адрес налогоплательщика.

Определением суда от 18.03.2004 заявление налогового органа о взыскании штрафа оставлено без рассмотрения. Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2004 Определение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о соблюдении инспекцией досудебного порядка урегулирования спора.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, статьей 104 Налогового кодекса РФ установлены правила обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с заинтересованного лица налоговой санкции, установленной Кодексом за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со статьей 69 Налогового кодекса Российской Федерации требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке исполнения этого требования.

Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 утверждена форма требования об уплате налоговой санкции.

В том случае, если налогоплательщик отказался добровольно исполнить требование или пропустил указанный в требовании срок его исполнения, налоговый орган обращается в суд с заявлением о принудительном взыскании с данного лица соответствующей налоговой санкции.

В п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" суд также разъяснил, что при принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что пунктом 1 статьи 104 Налогового кодекса РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности.

В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 104 Кодекса налоговый орган обращается в суд с названным выше иском в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции.

Поскольку данная норма не содержит положений о форме соответствующего требования, последнее может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Несоблюдение истцом соответствующей досудебной процедуры влечет последствия, предусмотренные пунктом 6 части 1 статьи 108 либо пунктом 5 статьи 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налоговый орган вправе обратиться в суд только в случае пропуска налогоплательщиком срока на уплату, установленного в требовании или в решении.

Во-вторых, в направленном налогоплательщику требовании первоначально указанный срок исполнения исправлен на формулировку "в течение 5 дней со дня получения". Данная формулировка не позволяет достоверно установить срок уплаты санкции, налога и пеней.

Следовательно, в том случае, если срок для добровольной уплаты не установлен или исходя из конкретных обстоятельств дела установить его невозможно, нельзя процедуру досудебного урегулирования считать соблюденной и основания для рассмотрения иска налогового органа отсутствуют.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в принципе такая формулировка не исключает возможности установления срока получения требования и, соответственно, истечения срока на его добровольное исполнение. Это может быть уведомление о вручении налогоплательщику требования с отметкой о дате его получения или расписка налогоплательщика о том, что требование получено лично.

В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Таким образом, если налоговым органом соблюден порядок направления требования, установленный Налоговым кодексом РФ, то соблюден и досудебный порядок урегулирования спора.

12. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

12.1. Процессуальные вопросы защиты прав налогоплательщиков

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 25.01.2005 N Ф04-9597/2004(7898-А45-19)

Позиция суда.

Посчитав представленные налогоплательщиком в судебное заседание документы допустимыми доказательствами, суд нарушил принципы состязательности и равноправия сторон, поскольку указанные документы не были представлены налогоплательщиком налоговому органу для проведения камеральной налоговой проверки.

Позиция налогоплательщика.

Представленными в судебное заседание документами налогоплательщик обосновал свое право на возмещение налога на добавленную стоимость, а следовательно, решение налогового органа об отказе в таком возмещении неправомерно и подлежит отмене.

Позиция налогового органа.

Налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по имеющимся на момент проверки документам. Представленные впоследствии в судебное заседание документы не могут являться доказательством неправомерности решения налогового органа, вынесенного при отсутствии указанных документов при проведении камеральной проверки.

Решением суда от 19.08.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.11.2004 решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогового органа.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, нормами Налогового кодекса РФ, регулирующими проведение камеральных проверок, а также специальными нормами, устанавливающими порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установлена обязанность налогоплательщика по доказыванию обоснованности применения налоговых вычетов и представлению налоговому органу необходимых для проверки документов.

Именно на основании представленных документов налоговый орган в течение трех месяцев, отведенных законодательством для их проверки, делает вывод о наличии или отсутствии у налогоплательщика права на получение вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Влияние такого фактора, как время представления необходимых документов, до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой.

Решение указанной проблемы зависит также от вида документов, используемых в качестве доказательства правомерности применения вычета, а также установления факта их повторного представления в исправленном виде или представления в судебное заседание новых неисследованных налоговым органом документов.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству.

Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного документа налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Согласно материалам дела рассматриваемого судебного акта налогоплательщик представил в судебное заседание новые документы, обосновывающие правомерность применения налоговых вычетов. Однако налоговому органу данные документы при проведении камеральной проверки представлены не были, а следовательно, при вынесении решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость не исследовались. Поскольку документы не исследовались налоговым органом в рамках камеральной проверки, суды нижестоящих инстанций не приняли довод налогового органа о фальсификации представляемых налогоплательщиком документов и уклонились от их исследования.

Согласно ч. 2 ст. 9 АПК РФ каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств.

Однако согласно ч. 3 ст. 8 АПК РФ арбитражный суд не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять право одной из сторон.

Таким образом, суд не мог признать доказательства, предъявляемые налогоплательщиком непосредственно в судебное заседание, допустимыми, не исследовав доводов налогового органа об их фальсификации, а также факта непредставления их налоговому органу в момент проведения камеральной налоговой проверки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 15.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3356

Позиция суда.

Поскольку в решении налогового органа не содержится требование о погашении налоговой задолженности, следовательно, направленное одновременно с указанным решением сопроводительное письмо, в котором обществу предложено уплатить налог в установленный срок, признается ненормативным актом и общество вправе оспорить данный акт в судебном порядке.

Позиция налогоплательщика.

Оспариваемое письмо является ненормативным актом, который может быть обжалован в суд.

Позиция налогового органа.

Письмо о направлении решения об уплате налоговой задолженности в установленный срок не является ненормативным актом, который может быть обжалован в судебном порядке.

Решением суда от 24.06.2004 заявление общества удовлетворено частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции удовлетворил требования общества в полном объеме.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, ИМНС вместе с решением о восстановлении на лицевом счете общества списанной суммы налога было направлено сопроводительное письмо, в котором обществу было предложено погасить задолженность в течение 10 дней с момента получения указанного решения.

Суд первой инстанции удовлетворил требование налогоплательщика в части признания решения недействительным, но в части признания таковым сопроводительного письма суд отказал, мотивировав данный отказ тем, что данное письмо не является ненормативным актом, который может быть обжалован в суд.

Однако суд кассационной инстанции с указанным мнением не согласился и удовлетворил требования общества в полном объеме, признав оспариваемое письмо недействительным. При этом суд исходил из следующего.

Так, в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов. Такой порядок установлен в ст. ст. 137, 138 Налогового кодекса РФ.

В частности, как следует из положений данных статей, каждый налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать акты налогового органа ненормативного характера (действия или бездействие должностных их лиц) в вышестоящий налоговый орган или в суд, если, по мнению налогоплательщика (налогового агента), такие акты (действия или бездействия) нарушают его права.

Порядок обжалования путем обращения в вышестоящий налоговый орган предусмотрен ст. 139 Налогового кодекса РФ. Судебный порядок обжалования предусмотрен гл. 24 АПК РФ (ст. ст. 197 - 201 АПК РФ).

Как следует из положений ст. 198 АПК РФ, законодатель предоставил гражданам, организациям и иным лицам право обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов государственной, муниципальной власти, иных органов, их должностных лиц, если, по мнению заявителей, оспариваемый ненормативный правовой акт (решение, действие или бездействие) нарушают их права в предпринимательской или иной экономической деятельности.

Исходя из положений Налогового кодекса и норм АПК РФ следует, что налогоплательщик (налоговый агент) вправе обжаловать только ненормативные акты налогового органа.

Ни законодательство о налогах и сборах, ни АПК РФ не содержат определение такого акта. Исходя из положений общей теории государства и права, под актом ненормативного характера подразумевается властное предписание государственных органов, органов местного самоуправления на совершение определенных юридически значимых действий, адресованное одному или нескольким субъектам.

Исходя из материалов рассматриваемого дела, сопроводительное письмо к решению инспекции об уплате налоговой задолженности обладает всеми признаками ненормативного акта. Во-первых, спорное письмо содержит властное предписание государственного органа на совершение юридически значимых действий, а именно: в письме содержится требование инспекции об уплате налога в установленный срок. Во-вторых, письмо адресовано конкретному лицу-налогоплательщику.

Исходя из указанного, судом кассационной инстанции был опровергнут довод суда первой инстанции об уведомительном характере оспариваемого письма и тем самым признан необоснованным вывод об отсутствии у общества права на обращение за признанием данного письма недействительным в судебном порядке.

Постановление ФАС Уральского округа

от 13.05.2004 N Ф09-1844/04-АК

Позиция суда.

Суд признал необоснованным доначисление налогоплательщику НДФЛ, соответствующих сумм пени, привлечение к налоговой ответственности в связи с невозможностью подтверждения налогоплательщиком всей суммы произведенных расходов. Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, были украдены, что подтверждается постановлением УВД.

Позиция налогоплательщика.

Документы, подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, не могли быть представлены по объективным причинам, не зависящим от налогоплательщика. Расчеты, произведенные налоговым органом, необъективны, что подтверждается данными о рентабельности торговли налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Расхождение между заявленными и установленными в ходе проверки суммами произведенных расходов и, соответственно, суммами налога к уплате в бюджет установлено в связи с неподтверждением налогоплательщиком документально сумм произведенных расходов.

Арбитражным судом отказано налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налога, пени и налоговых санкций.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Кассационная инстанция с указанными судебными актами согласилась, жалобу налогового органа оставила без удовлетворения по следующим причинам.

По мнению суда, расчет сумм налога, подлежащего взысканию с предпринимателя, был составлен неверно.

В качестве расчетных данных налоговым органом в части определения сумм доходов предпринимателя были использованы данные представленной предпринимателем декларации о доходах, а сумма расходов была принята на основании документов, сохранившихся у предпринимателя на момент проведения проверки.

Весь объем документов, подтверждающих несение расходов, предпринимателем не мог быть представлен в связи с утратой документов вследствие кражи.

Факт кражи документов был подтвержден предпринимателем постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела.

Также судом было учтено, что предпринимателем предпринимались меры по восстановлению утраченных документов, часть из которых была восстановлена и представлена налоговому органу для проверки. Остальная часть документов не могла быть представлена по объективным, не зависящим от налогоплательщика причинам.

Кроме этого, судом было учтено, что рентабельность торговли предпринимателя по данным книги доходов и расходов составляла в проверяемый период 3,4% при торговой наценке 15,17%. Данные книги доходов и расходов соответствовали заявленным данным в декларации.

Исходя из изложенного суд сделал вывод о том, что предприниматель, реализуя покупной товар, нес расходы на его приобретение. Поскольку налоговым органом не было представлено доказательств получения товара безвозмездно, налоговый орган должен был принять во внимание данные о произведенных налогоплательщиком расходах.

В рассматриваемом судебном решении затронут вопрос об определении налоговой базы по налогу на доходы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

В соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется исходя из всех доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме.

При этом налоговая база может быть уменьшена налогоплательщиками-предпринимателями на сумму профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Таким образом, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, должна была быть определена налоговым органом исходя из двух показателей - доходов и расходов предпринимателя.

При невозможности определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган имел возможность определить сумму налога расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что подобная правовая позиция не раз высказывалась в судебной практике.

Так, в одном из судебных актов было отмечено следующее.

Решение налогового органа о доначислении налогоплательщиком налога на доходы физических лиц в связи с неподтверждением произведенных расходов в процессе предпринимательской деятельности является неправомерным по следующим причинам.

В соответствии со ст. ст. 11 и 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является полученный в календарном году совокупный доход, уменьшенный на сумму документально подтвержденных плательщиком расходов применительно к составу затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РФ.

При этом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности.

Из материалов дела следует, что предпринимателем не представлены документы, подтверждающие понесенные им расходы, в связи с похищением первичных документов (справка следственного управления РУВД).

Учитывая, что определение сумм налога расчетным путем в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ входит в компетенцию налоговых органов, а в судебном порядке налоговым органом не представлено доказательств того, что предприниматель не имел в проверяемый период расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления подоходного налога (Постановление ФАС УО от 01.11.2004 N Ф09-4539/04-АК).

12.2. Доказательства по налоговому спору

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.10.2004 N Ф04-7056/2004(5189-А45-18)

Позиция суда.

Наступление страхового случая, который является основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованному лицу, должно быть документально подтверждено. Документом, подтверждающим выяснение обстоятельств несчастного случая в быту, является протокол комиссии по социальному страхованию, принявшей решение о порядке оплаты больничного листка. Такого протокола предприятие не представило, что свидетельствует об отсутствии у ФСС оснований для принятия суммы по оплате больничного листка к зачету.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку основание (наличие страхового случая) имело место, отсутствие подтверждающих документов не может являться основанием для отказа в принятии расходов.

Позиция фонда соцстраха.

Проверяющему не представлены документы, подтверждающие обоснованность для принятия расходов.

Решением от 11.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 решение первой инстанции отменено. Принято новое решение - об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что правомерность расходов по государственному социальному страхованию им подтверждена.

При рассмотрении дела судом сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии со статьей 22 Федерального закона РФ от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" основанием для назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованному лицу является наступление документально подтвержденного страхового случая.

В ч. 3 п. 18 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1994 N 101, установлено, что расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами (в том числе не возмещенные страхователем суммы пособий по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, а также суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, выплаченные на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка листков нетрудоспособности), к зачету не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке.

Таким образом, расходы предприятия на социальное страхование должны быть не только законными, но и обоснованными.

Следовательно, факт отсутствия законодательно установленного перечня документов не освобождает предприятие от обязанности документально подтверждать наличие страхового случая.

Во-вторых, согласно пункту 4.3 Типового положения о комиссии (уполномоченном) по социальному страхованию, утвержденному председателем фонда социального страхования РФ от 15.07.1994 N 556а, решения комиссии оформляются протоколом. Следовательно, документом, подтверждающим выяснение обстоятельств несчастного случая в быту, является протокол комиссии по социальному страхованию, принявшей решение о порядке оплаты больничного листка.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что документом, подтверждающим наличие оснований для принятия расходов и подтверждающим выяснение обстоятельств несчастного случая в быту, является протокол комиссии по социальному страхованию, принявшей решение о порядке оплаты больничного листка.

В-третьих, при рассмотрении дела судом сделан вывод о том, что в данном случае свидетельские показания не могут рассматриваться как документальное подтверждение.

В силу статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами (в рассматриваемом случае - протоколом заседания комиссии по социальному страхованию), не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В-четвертых, в соответствии с пунктом 7 Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309, распределение и выдача работникам путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление, на оплату которых используются средства обязательного социального страхования, производятся с учетом предоставления работнику путевки не чаще одного раза в год на основании решения комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию страхователя.

Таким образом, распределение путевок производится на основании решения комиссии, кроме того, предусмотрено, что путевка предоставляется один раз в год.

Работнице общества в течение года было выдано две путевки на санаторно-курортное лечение, кроме того, решение комиссии, подтверждающее обоснованность выдачи путевок, отсутствовало.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что расходы по государственному социальному страхованию страхователи производят в счет начисленных ими страховых взносов только на цели, на которые они предназначены, с соблюдением установленных правил и должны быть подтверждены необходимыми документами. Несоблюдение хотя бы одного из указанных условий и неподтверждение документами влечет за собой отказ в принятии к зачету выплаченных сумм.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.01.2005 N Ф04-9600/2004(7888-А70-26)

Позиция суда.

Экспертное заключение независимого специалиста, содержащее расчет налога, является допустимым доказательством по делу о взыскании недоимки, пени и штрафа.

Позиция налогоплательщика.

В представленном экспертном заключении содержится расчет начисленного НДС и налоговых вычетов со ссылками на конкретные листы книги покупок и продаж, что подтверждает отсутствие недоимки у предпринимателя по указанному налогу.

Позиция налогового органа.

Представленное предпринимателем в обоснование своей позиции об отсутствии недоимки по НДС заключение эксперта не следует рассматривать как самостоятельное доказательство по делу, поскольку таковым может являться только заключение судебной экспертизы, назначенной и проведенной в соответствии с законом.

Решением суда от 14.09.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика по указанному эпизоду.

Согласно ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Кроме того, в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио - и видеозаписи, иные документы и материалы.

Согласно ст. 55 АПК РФ экспертом в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом в случаях и в порядке, предусмотренных АПК РФ.

Согласно п. 3 ст. 78 АПК РФ в случае необходимости для участия в осмотре и исследовании письменных и вещественных доказательств арбитражным судом могут быть вызваны эксперты.

Однако из этого не следует, что налогоплательщик не вправе в качестве доказательства по делу представить заключение эксперта, не назначенного судом для исследования письменных доказательств, а привлеченного самим налогоплательщиком для разъяснения вопросов налогообложения.

Поскольку экспертное заключение основано на конкретных документах, также представленных в судебное заседание, содержит в себе расчет налога, который проверен судом, принятие его в качестве доказательства по конкретному спору не противоречит законодательству.

Следует отметить, что для суда в этом случае имеет значение небесспорность экспертного заключения. В данном случае судом оценивается расчет налога, приведенный в экспертном заключении, который подтвердил отсутствие неуплаты налога на добавленную стоимость налогоплательщиком.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Иначе говоря, каждое лицо, участвующее в деле, доказывает те факты, которые обосновывают его юридическую позицию.

Пунктом 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ установлена презумпция доказывания налогового органа по искам о взыскании налоговых санкций.

Аналогичное правило содержится в п. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Таким образом, налоговый орган обязан представлять суду доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения и вину лица в его совершении. Причем указанные доказательства в соответствии с правилами ст. ст. 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ должны соответствовать требованиям допустимости, относимости, достоверности и достаточности.

Оценка представленных доказательств производится судом на основании его внутреннего убеждения, основанного на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании. Данное правило закреплено в ст. 71 АПК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Согласно материалам дела в экспертном заключении содержатся сведения, соответствующие действительности, а именно сведения, правильно отражающие расчет налога на добавленную стоимость и отсутствие у налогоплательщика недоимки по указанному налогу, что подтверждается представленными в судебное заседание первичными документами. Таким образом, экспертное заключение, составленное по инициативе самого налогоплательщика, признается доказательством по делу, поскольку отвечает признакам допустимости, относимости, достоверности и достаточности.

13. ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

13.1. Вина как основание привлечения к ответственности

за совершение налоговых правонарушений (ст. 109 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 22.12.2004 N Ф03-А37/04-2/3376

Позиция суда.

Введение с 01.01.2001 в действие гл. 21 Налогового кодекса РФ, в которой льготы для участников особой экономической зоны не установлены, не исключает возможность применения ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", освобождающей участников особой экономической зоны от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку гл. 21 Налогового кодекса РФ не отменен установленный в законодательном порядке режим особой экономической зоны в Магаданской области, следовательно, общество правомерно воспользовалось льготой, предусмотренной ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Позиция налогового органа.

Поскольку гл. 21 Налогового кодекса РФ льготы для участников особой экономической зоны не установлены, налогоплательщик не вправе при исчислении НДС применять льготу, предусмотренную ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Решением суда первой инстанции от 08.06.2004 удовлетворено требование общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС. В апелляционной инстанции законность решения суда первой инстанции не проверялась.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 08.06.2004.

В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное, противоправное деяние, за совершение которого взыскиваются санкции, предусмотренные гл. 16 Налогового кодекса РФ.

При этом, как следует из положений этой статьи, под противоправностью понимается нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с данным нормативным актом федеральными законами о налогах и сборах.

Под виновностью законодатель подразумевает то или иное отношение субъекта к совершаемому им деянию, в силу чего вина может быть неосторожной или умышленной.

Третьим признаком налогового правонарушения является закрепление состава налогового правонарушения в нормах Налогового кодекса РФ и установление размера штрафных санкций за его совершение.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных выше признаков исключает возможность привлечения налогоплательщика (налогового агента или плательщика сборов) к налоговой ответственности.

Учитывая, что в силу положений ст. ст. 65, 200 АПК РФ, ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания наличия состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, в целях привлечения лица к налоговой ответственности именно налоговый орган должен доказать наличие во вменяемом деянии всех трех признаков налогового правонарушения.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ штрафные санкции взыскиваются за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно применил льготу, предусмотренную ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", что повлекло неуплату НДС.

В соответствии с положениями указанной нормы участники особой экономической зоны при осуществлении деятельности на ее территории, в том числе на территории Магаданской области, освобождаются от уплаты федеральных налогов. Данная льгота не предусмотрена положениями гл. 21 Налогового кодекса и введена в действие ранее срока вступления в силу данной главы. Однако данное обстоятельство само по себе не является основанием для признания применения льготы, предоставленной участникам особой экономической зоны, неправомерным, поскольку законодательством о налогах и сборах, в частности гл. 21 Налогового кодекса РФ, не предусмотрен запрет на ее применение. Кроме того, Федеральный закон "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", исходя из положений п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ, относится к актам законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с положениями ст. 76 Конституции РФ ни один федеральный закон не может иметь преимуществ перед другим федеральным законом. Следовательно, Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" являются актами равной юридической силы и не имеют приоритета друг перед другом.

Учитывая указанное, налоговый орган не доказал нарушение обществом норм законодательства о налогах и сборах, то есть не подтвердил факта наличия во вменяемом по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговом правонарушении признака противоправности. В таком случае решение о привлечении общества к налоговой ответственности по данной статье и взыскание предусмотренных данной статьей налоговых санкций является неправомерным.

13.2. Применение положений ст. 111 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.12.2004 N А79-5685/2004-СК1-5372

Позиция суда.

Налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку при исчислении единого социального налога он руководствовался Методическими рекомендациями налоговых органов, в соответствии с которыми не являются объектом обложения указанным налогом выплаты в части, зачисляемой в фонд обязательного медицинского страхования, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания.

Позиция налогоплательщика.

Согласно п. 3 ст. 111 Налогового кодекса РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, является выполнение им письменных разъяснений налоговых органов, следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, неправомерно.

Позиция налогового органа.

Поскольку Методические рекомендации по исчислению единого социального налога утратили силу, их применение не может считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 17.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины в совершении правонарушения лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. То есть событие, которое могло бы расцениваться как налоговое правонарушение, присутствует, но нет признаков, указывающих на умысел или неосторожность лица, его совершившего.

КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П установил, что подлежит доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Таким образом, необходимость установления вины налогоплательщика с целью привлечения его к ответственности прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ.

Этот вывод подтверждается и Определением КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано, что суд при рассмотрении дела не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения обязательств, не выявляя других обстоятельств, в том числе вины, в какой бы форме она ни проявлялась.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ МНС России, Минфин России, ГТК России, органы государственных внебюджетных фондов издают приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Не являясь актами законодательства о налогах и сборах, обязательными для применения налогоплательщиками, эти документы позволяют представлять позицию перечисленных органов и определенным образом ориентируют налогоплательщиков в отношении налогов. Необходимо только, чтобы документы по смыслу и содержанию относились к тому налоговому периоду, когда было совершено налоговое правонарушение, а также ясно выражали позицию налогового органа по вопросам правильности применения норм законодательства о налогах и сборах, а также заполнения необходимых документов.

При предоставлении налогоплательщику нескольких письменных разъяснений, как правило, соответствующих законодательству о налогах и сборах, подлежащими применению признаются последние из них. В связи с этим исполнение налогоплательщиком разъяснений, не соответствующих законодательству о налогах и сборах, будет признаваться обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения только в тот период, пока налогоплательщик не получил разъяснения, соответствующие законодательству о налогах и сборах.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" установлено, что налогоплательщик вправе расценить письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица.

Кроме того, к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При применении данной нормы Налогового кодекса РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не исчислил единый социальный налог в части отчисления в Фонд медицинского страхования РФ с выплат, производимых в пользу осужденных, за выполнение работ во время отбывания наказания, поскольку согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным Приказом МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, такие выплаты не являлись объектом налогообложения единым социальным налогом.

Следует обратить внимание, что обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, не являются основанием для неисполнения установленных законодательством обязанностей по уплате налогов и сборов.

После устранения указанных обстоятельств налогоплательщик обязан исчислить и уплатить неуплаченный налог, а также согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 пени, так как в соответствии с п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ пеня является способом исполнения обязанности по уплате налогов. Согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

13.3. Давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3)

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужило представление в налоговый орган уточненных деклараций по ЕНВД, в которых налогоплательщик заявил к доплате в бюджет налог. Документы об уплате ЕНВД, которые бы подтверждали выполнение налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, представлены не были.

Кассационная инстанция, согласившись с таким порядком исчисления срока для обращения в суд, указала на порядок, сроки проведения камеральной проверки, установленные ст. 88 Налогового кодекса РФ.

При этом в момент представления налоговой декларации установить факт неуплаты налога и правильность его исчисления не представляется возможным. Налоговое правонарушение может быть выявлено только в ходе камеральной проверки представленной декларации.

Учитывая, что момент выявления налогового правонарушения определяется исходя из характера совершенного правонарушения, моментом обнаружения налогового правонарушения в данном случае следует считать день вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Следовательно, шестимесячный срок для обращения в суд должен исчисляться с момента завершения камеральной проверки и выявления налогового правонарушения.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ПО от 19.08.2004 N А12-7436/04-С25, в Постановлении ФАС ЗСО от 29.11.2004 N Ф04-8333/2004(6538-А27-3).

В указанных судебных решениях высказано мнение, согласно которому срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной проверки следует исчислять с момента окончания трехмесячного срока, предусмотренного на проведение камеральной проверки, исчисляемого с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации.

По нашему мнению, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций, наложенных на налогоплательщика по результатам камеральной проверки, нужно определять исходя из характера выявленного правонарушения.

13.4. Составы налоговых правонарушений и санкции

(гл. 16, 18 НК РФ)

13.4.1. Статья 116 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа

от 09.09.2004 N КА-А40/7836-04

Позиция суда.

Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что налогоплательщиком срок подачи заявления о постановке на учет по месту обособленного подразделения не нарушался. Несмотря на то что советом директоров общества было принято решение о создании обособленного подразделения, стационарные рабочие места налогоплательщиком не были оборудованы.

Позиция налогоплательщика.

Принятие решения о создании обособленного подразделения без оборудования стационарных рабочих мест не может свидетельствовать о создании обособленного подразделения.

Позиция налогового органа.

Срок подачи заявления о постановке на налоговый учет должен исчисляться с момента принятия решения о создании обособленного подразделения. Поскольку решение обществом было принято 24.03.2003, а заявление о постановке на учет подано только 29.07.2003, в действиях налогоплательщика усматривается состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ.

Решением арбитражного суда в удовлетворении исковых требований о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ с общества было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Кассационная инстанция оставила принятые судебные акты без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Принимая решение, суд исходил из буквального толкования п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме обособленным подразделением признается любое территориально обособленное подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места, независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Следовательно, моментом создания обособленного подразделения является момент создания оборудованных стационарных мест, а не принятие решения о создании обособленного подразделения.

Именно с этого момента исчисляется срок подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, предусмотренный п. 4 ст. 83 Налогового кодекса РФ.

Суд при принятии решения учел сложившуюся судебную практику по вопросу о постановке на налоговый учет организаций по месту создания обособленных подразделений.

Так, аналогичные по своему содержанию были приняты решения ФАС МО от 06.11.2002 по делу N КА-А40/7376-02, ФАС СЗО от 27.10.2003 N А05-3113/03-172/12.

В указанных судебных актах было отмечено, что налоговое законодательство определяет приоритет фактического функционирования обособленного подразделения с оборудованными стационарными рабочими местами.

Таким образом, существенным обстоятельством для установления факта налогового правонарушения является факт и момент создания обособленного подразделения, т. к. срок подачи заявления о постановке на налоговый учет исчисляется именно с момента создания обособленного подразделения. Поэтому при отсутствии доказательств создания обособленного подразделения оснований считать моментом создания обособленного подразделения день принятия собрания акционеров у судов не имелось.

Следовательно, судебная практика при рассмотрении споров об исчислении сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет организацией по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение чаще всего исходит из фактического, а не формального аспектов создания обособленного подразделения.

Так, по другому судебному делу было установлено, что организацией были зарегистрированы изменения в учредительные документы, связанные с созданием филиала, однако рабочие места в арендованном помещении для размещения филиала были созданы гораздо позднее на основании приказа директора. Инспекция посчитала, что срок для подачи заявления о постановке на учет следует исчислять с момента регистрации изменений в учредительные документы. Однако суд указал, что моментом создания обособленного подразделения следует считать дату оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через обособленное подразделение (Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2003 N Ф04/2318-393/А70-2003).

Аналогичной позиции придерживался суд, признавая моментом создания обособленного подразделения не дату принятия решения о создании филиала, а начало исполнения обязанностей директором и главным бухгалтером обособленного подразделения (Постановление ФАС ВВО от 02.08.2002 N 617/5).

Напротив, некоторые суды придерживаются другой точки зрения, согласно которой обязанность встать на налоговый учет возникает по формальным признакам, и признают моментом создания обособленного подразделения дату заключения договора аренды помещения, день издания приказа о создании рабочих мест и назначения на должность (Постановление ФАС ВВО от 26.06.2002 N А31-653/7, от 31.05.2001 N А29-599/01А, от 19.08.2004 N А29-8668/2003А, Постановление ВСО от 02.07.2003 N А19-3855/03-21-Ф02-1947/03-С1).

13.4.2. Статья 118 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 10.11.2004 N Ф03-А73/04-2/2892

Позиция суда.

По заявлению налогоплательщика банком был закрыт расчетный счет. Налогоплательщик, полагая, что срок для представления сведений о закрытии счета следует исчислять с момента получения сообщения от банка о закрытии банковского счета, нарушил требования п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ и был привлечен к налоговой ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии счета в банке по ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

До момента получения извещения от банка налогоплательщик не имел информации о закрытии счета, поэтому вины налогоплательщика в несвоевременном сообщении налоговому органу о закрытии счета не было. Следовательно, исходя из содержания ст. 106 НК РФ, налогоплательщик не мог быть привлечен к налоговой ответственности.

Позиция налогового органа.

Законодательство не связывает дату расторжения договора с датой получения клиентом банка уведомления о закрытии счета.

Арбитражным судом было принято решение об отказе налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 118 Налогового кодекса РФ в связи с отсутствием факта совершения налогового правонарушения.

Апелляционной инстанцией решение суда было оставлено в силе.

Первая и апелляционная инстанции при принятии решения исходили из того, что срок представления информации нарушен налогоплательщиком в связи с направлением ему банком уведомления о закрытии счета по истечении десятидневного срока, исчисляемого с момента расторжения договора банковского счета. Нарушение срока было вызвано объективными причинами, что свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и, соответственно, состава налогового правонарушения.

Кассационная инстанция выводы суда первой и апелляционной инстанций не поддержала, как основанные на неверном толковании норм налогового законодательства.

При этом кассационной инстанцией было отмечено следующее.

Обязанность налогоплательщиков представлять сведения об открытии и закрытии банковского счета предусмотрена п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Этой же нормой закреплен и срок представления таких сведений, который составляет 10 дней.

Нарушения срока представления сведений об открытии (закрытии) счета влечет применение к налогоплательщику мер ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Порядок заключения и расторжения договора банковского счета регулируется нормами ГК РФ.

Поскольку ст. 859 ГК РФ предусматривает, что договор банковского счета прекращается с момента получения письменного заявления клиента о закрытии счета, срок представления сведений о закрытии счета судом был исчислен с момента подачи заявления в банк.

Между тем в судебной практике встречаются и иные мнения о моменте, с которого следует исчислять срок подачи заявления об открытии (закрытии) счета. Причиной этому является то обстоятельство, что в п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ не указано, с какого времени следует исчислять десятидневный срок: со дня открытия (закрытия) расчетного счета или со дня, когда налогоплательщику стало известно об этом.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 28.08.2002 по делу N А26-683/02-02-03/35 было указано, что п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов, а не о заключении или расторжении договора банковского счета. Поэтому исчисление десятидневного срока должно начинаться с даты получения налогоплательщиком соответствующего сообщения банка, а не с даты заключения договора банковского счета либо даты подачи налогоплательщиком заявления о расторжении данного договора.

Более того, многие суды отмечают, что обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета вытекает не из гражданско-правовых, а из налоговых правоотношений, носящих властный характер и предусматривающих налоговую ответственность за невыполнение предусмотренной обязанности. Поэтому ссылки на ст. 859 ГК РФ во внимание не принимаются, поскольку названая норма регулирует отношения между сторонами договора банковского счета.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 05.10.2004 по делу А49-2872/04-375А/8 указано, что положения п. 1 ст. 846 и п. 4 ст. 859 ГК РФ в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ должны применяться в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства.

Следовательно, заявление клиента о расторжении договора банковского счета является основанием закрытия счета, что не равнозначно закрытию счета. Поэтому срок представления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета в банке должен исчисляться с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета.

Также следует учитывать, что действия налогоплательщика, выразившиеся в несообщении о закрытии счета, могут быть квалифицированы как противоправные, если налогоплательщик самостоятельно по заявлению закрывает счет в банке.

В случае одностороннего расторжения договора банковского счета по инициативе банка в действиях налогоплательщика будет отсутствовать состав налогового правонарушения.

В силу ст. 118 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков уведомления налогового органа о закрытии счета только в случае открытия или закрытия им счета в каком-либо банке.

Поскольку арбитражным судом по одному из дел было установлено, что расчетный счет налогоплательщика был закрыт по инициативе банка, а закрытие счета по инициативе банка не влечет ответственности по ст. 118 НК РФ, во взыскании налоговой санкции было отказано (Постановление ФАС УО от 19.02.2004 N Ф09-360/04-АК).

Постановление ФАС Поволжского округа

от 05.10.2004 N А49-2872/04-375А/8

Позиция суда.

Сообщить в налоговый орган о закрытии счета налогоплательщик должен в течение 10 дней с момента, когда он узнал о закрытии счета банком.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик не нарушил десятидневный срок, установленный п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, поскольку сообщил налоговому органу о закрытии счета в день получения уведомления от банка.

Позиция налогового органа.

Решением арбитражного суда удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Удовлетворяя требования налогового органа, суд исходил из того, что срок подачи сведений о закрытии банковского счета не связан с выполнением банком обязанности по извещению клиента о закрытии счета в связи с расторжением договора банковского счета.

В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила, в удовлетворении требований налоговому органу отказала.

Отменяя решение суда, кассационная инстанция исходила из следующего.

Обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета вытекает не из гражданско-правовых, а из налоговых правоотношений, носящих властный характер и предусматривающих налоговую ответственность за невыполнение предусмотренной обязанности. Поэтому положения ст. 859 ГК РФ во внимание приниматься не должны. Названая норма регулирует отношения между сторонами договора банковского счета.

Следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ положения п. 1 ст. 846 и п. 4 ст. 859 ГК РФ должны применяться в том значении, в каком они используются в отрасли гражданского законодательства.

Это означает, что заявление клиента о расторжении договора банковского счета является основанием закрытия счета, что не равнозначно закрытию счета. Поэтому срок представления в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счета в банке должен исчисляться с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета.

Такой судебной позиции придерживаются многие другие окружные суды.

Поэтому исчисление десятидневного срока должно начинаться с даты получения налогоплательщиком соответствующего сообщения банка, а не с даты заключения договора банковского счета либо даты подачи налогоплательщиком заявления о расторжении данного договора.

Срок для представления в налоговый орган сведений о закрытии счета в банке необходимо исчислять с момента, когда клиент узнал о закрытии его счета, а не с момента подачи заявления о расторжении договора банковского счета. Таким образом, до получения налогоплательщиком соответствующего уведомления банка ему не может быть известна дата открытия (закрытия) счета и он не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 15.07.2004 N А56-37399/03).

Напротив, противоположное по своему содержанию было принято Постановление ФАС ДО от 10.11.2004 N Ф03-А73/04-2/2892 и Постановление ФАС УО от 19.02.2004 N Ф09-360/04-АК.

В своем решении суд указал, что поскольку ст. 859 ГК РФ предусматривает прекращение договора банковского счета с момента получения письменного заявления клиента о закрытии счета, то срок представления сведений о закрытии счета, по мнению суда, должен был исчислен с момента подачи заявления в банк.

То обстоятельство, что предприятие не было поставлено в известность банком о закрытии банковского счета, не признается основанием освобождения от ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, поскольку извещение налогового органа о закрытии счета в силу ст. 23 НК РФ является обязанностью налогоплательщика вне зависимости от сообщения об этом банком налогоплательщику.

Кроме того, по смыслу п. 1 ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета прекращается с момента получения банком письменного заявления клиента о расторжении договора (закрытии счета), если более поздний срок не указан в заявлении (Постановление ФАС ДО от 26.05.2004 N Ф03-А04/04-2/1032).

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2611

Позиция суда.

Десятидневный срок направления письменного извещения о закрытии банковского счета следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно о закрытии (открытии) счета. Поскольку банк закрыл счет предпринимателя самостоятельно, без извещения клиента, у налогоплательщика отсутствует обязанность сообщать налоговому органу о таком закрытии банковского счета.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщик не был извещен о факте закрытия банком счета, обязанность по сообщению в налоговый орган о закрытии счета отсутствует. Привлечение в этом случае предпринимателя к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ неправомерно.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик не сообщил в десятидневный срок о закрытии им счета в банке, налоговый орган правомерно привлек предпринимателя к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 19.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.

Нарушение данного срока предоставления информации влечет взыскание штрафа в соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Пункт 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ связывает выполнение обязанности по предоставлению информации об открытии (закрытии) счета с таким юридическим фактом, как момент открытия (закрытия) банковского счета. Отсутствие законодательного определения такого момента порождает неоднозначное толкование начала исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ.

По данному вопросу существуют 2 точки зрения.

1) Согласно п. 1 ст. 846 Гражданского кодекса РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами.

Согласно ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента.

Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

В соответствии с п. 3 ст. 450 Гражданского кодекса РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным.

В данном случае договорные отношения оформлены в письменном виде в форме договора, следовательно, договор считается заключенным с момента его подписания сторонами, а расторгнутым - с момента подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета.

Кроме того, после подписания договора банковского счета или подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета и банк, и организация обладают всей полнотой информации, необходимой для сообщения налоговому органу об открытии или закрытии счетов, и каких-либо дополнительных сведений обществу от банка по этому поводу получать не требуется.

Из вышесказанного следует, что датой открытия банковского счета должна считаться дата подписания договора банковского счета, когда и банку, и клиенту становится известно обо всех существенных условиях договора, которая будет совпадать с датой, указанной самим банком в качестве даты открытия счета в сообщении налоговому органу и уведомлении клиенту. В таком же порядке должна определяться дата закрытия банковского счета - с момента подачи клиентом заявления о расторжении договора банковского счета.

2) В соответствии с Приказом Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" форма состоит из четырех частей, в том числе часть 4 - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета".

Данное уведомление предназначено для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту на руки. Следовательно, логично было бы предположить, что датой открытия счета следует считать дату, указанную банком в качестве таковой в сообщении банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета, и в том числе в уведомлении банка об открытии (закрытии) банковского счета.

Следует учесть, что в соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета" порядок закрытия банковского счета предполагает, что датой закрытия счета следует считать дату получения банком письменного заявления налогоплательщика о расторжении договора банковского счета, если более поздний срок не указан в заявлении, а не получение клиентом уведомления банка о закрытии счета.

Таким образом, 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком будет исчисляться с момента подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета, а при закрытии банковского счета - с момента подачи налогоплательщиком письменного заявления о расторжении банковского счета.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Позиции, изложенной в данном деле, придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2001 N Ф04/3122-356/А67-2001, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2003 N А19-17510/02-26-Ф02-511/03-С1.

В рассматриваемом нами деле указанные две позиции неприменимы, поскольку договор банковского счета расторгнут по инициативе банка самостоятельно, без извещения клиента. В таком случае, следуя логике, незнание клиента о закрытии его банковского счета освобождает его от ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений о закрытии банковского счета. Налоговый орган в данном случае не сможет доказать вину налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 29.09.2004 N Ф03-А73/04-2/2312

Позиция суда.

Поскольку банк закрыл счет предпринимателя по своей инициативе, без извещения клиента, у налогоплательщика отсутствует обязанность сообщать налоговому органу о таком закрытии банковского счета.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 30.03.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Поскольку договор банковского счета расторгнут по инициативе банка самостоятельно, без извещения клиента, в связи с тем что с момента открытия счета операций по счету не проводилось, вина налогоплательщика в совершении правонарушения в виде непредставления сведений о закрытии банковского счета отсутствует. Однако следует отметить, что в случае извещения клиента банком о закрытии счета и наличии у налогового органа доказательств такого извещения срок подачи сведений о закрытии банковского счета будет исчисляться с момента получения налогоплательщиком уведомления банка, поскольку в этом случае будет отсутствовать исключающий вину налогоплательщика фактор.

13.4.3. Статья 119 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 10.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3410

Позиция суда.

Расчет по налогу на операции с ценными бумагами не отвечает признакам налоговой декларации, предусмотренным ст. 80 НК РФ, и непредставление данного расчета не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Платеж на операции с ценными бумагами не является налогом, поэтому несвоевременное представление расчета по данному платежу исключает возможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса.

Позиция налогового органа.

Расчет по налогу на операции с ценными бумагами по форме и содержанию является декларацией, за несвоевременное представление которой наступает налоговая ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решением суда первой инстанции от 19.05.2004 и Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.07.2004 в удовлетворении требований налогового органа было отказано.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в судебных актах нижестоящих инстанций, и оставил жалобу инспекции без удовлетворения.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Исходя из указанной нормы, законодатель установил три обязательных условия привлечения к налоговой ответственности: наличие в деянии лица вины, противоправности и наличие в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих ответственность за данное деяние. Противоправность определена ст. 106 Налогового кодекса РФ как нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах.

То есть противоправность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом действия или бездействия, противоречащего правилам Налогового кодекса РФ или правилам принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В соответствии с положениями подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ одной из общих обязанностей всех налогоплательщиков является обязанность по представлению в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки деклараций по тем налогам, которые они обязаны уплачивать в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Также п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Несоблюдение обязанности по представлению декларации в порядке, т. е. в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, является противоправным деянием и карается штрафами, предусмотренными ст. 119 Налогового кодекса РФ.

При этом, исходя из положений п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация представляет собой документ, в котором содержатся данные о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот, исчисленной сумме налога и иные сведения, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, налоговая декларация - это отчетный документ, содержащий всю необходимую информацию о подлежащих уплате или уплаченных налогах.

Налог на операции с ценными бумагами представляет собой обязательный платеж, который взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг. Последствием неуплаты этого обязательного платежа в федеральный бюджет является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг (ст. 19 Федерального закона от 22.04.1996 "О рынке ценных бумаг"). То есть в отличие от налога по смыслу ст. 8 Налогового кодекса неуплата налога на операции с ценными бумагами не влечет образования недоимки и не означает совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В связи с чем Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что спорный платеж не входит в систему налогов и сборов и представляет собой "эмиссионный сбор" (Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 224-О). В таком случае расчет, содержащий сведения об уплате обществом такого сбора, не может признаваться налоговой декларацией с позиции п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ.

Несвоевременное представление такого расчета (только формально подпадающего под признаки налоговой декларации) не может быть основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса, поскольку в данной статье речь идет о взыскании штрафных санкций за нарушение срока представления именно налоговой декларации.

То есть в случае несвоевременного представления расчета по налогу на операции с ценными бумагами отсутствует событие налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, что согласно подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 17.01.2005 N Ф03-А51/04-2/3968

Позиция суда.

То обстоятельство, что в проверяемый период общество не осуществляло реализацию нефтепродуктов, не означает отсутствие у него обязанности по представлению декларации по акцизам за данный период.

Позиция налогоплательщика.

Общество не является налогоплательщиком акциза, поскольку в проверяемый период не производило операции с нефтепродуктами, в связи с чем у него отсутствует обязанность по представлению налоговых деклараций по данному налогу.

Позиция налогового органа.

Общество, имея свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, является налогоплательщиком акцизов и обязано представлять налоговому органу декларации за налоговый период в части осуществляемых операций.

Решением суда от 03.08.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2004, в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований было отказано.

Суд кассационной инстанции, согласившись с позицией нижестоящих судов, оставил решение от 03.08.2004 и Постановление от 15.09.2004 в силе.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции о неправомерности привлечения к налоговой ответственности за непредставление декларации по акцизам, объект налогообложения по которым у него в проверяемый период отсутствовал, исходил из следующего.

Так, по мнению общества, обязанность представить налоговую декларацию является второстепенной относительно основной обязанности по своевременной уплате налогов. И необходимость представления налоговой декларации зависит от наличия у налогоплательщика в тот или иной период обязанности по перечислению налога в бюджет. Иначе говоря, общество считает, что если у налогоплательщика есть обязанность уплатить налог, то, соответственно, как следствие, возникает обязанность представлять налоговую декларацию, где об этом налоге все было бы указано. Тем более что в законодательстве о налогах и сборах нигде не говорится о том, что обязанность по представлению налоговой декларации носит самостоятельный характер.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги при наличии у них объекта налогообложения.

В рассматриваемом случае объектом налогообложения являются операции по реализации нефтепродуктов. Поскольку в проверяемый период общество таких операций не осуществляло, следовательно, основания для перечисления в бюджет акциза в тот период отсутствовали.

В соответствии с положениями ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление об исчисленном налоге. При отсутствии объекта налогообложения и, соответственно, налога к уплате указанное заявление не заполняется, то есть, по сути, не является налоговой декларацией в смысле законодательства о налогах и сборах. Следовательно, непредставление обществом такого заявления по акцизам в спорный период не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса.

Суд признал указанную позицию противоречащей смыслу норм налогового законодательства и позиции ВАС РФ.

В частности, как следует из п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, отсутствие по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду.

Иначе говоря, представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать, в принципе, не зависит от фактического наличия налогов к уплате. То есть налогоплательщик вне зависимости от обязанности внести в бюджет соответствующие налоговые платежи по итогам налогового периода обязан в установленные законодательством о налогах и сборах сроки представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по тем налогам, которые он как бы должен уплатить.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщику было выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего оптовую реализацию нефтепродуктов. Указанное свидетельство является документом, подтверждающим право общества на совершение операций по оптовой реализации нефтепродуктов и подтверждающим статус общества как плательщика акцизов.

Исходя из положений п. 5 ст. 204 Налогового кодекса РФ, законодателем на налогоплательщиков акцизов возложена обязанность по представлению в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации по своему месту нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Каких-либо условий, освобождающих плательщиков акцизов от указанной обязанности, гл. 22 Налогового кодекса не содержит.

Таким образом, исходя из данного обстоятельства, с учетом вышеизложенной позиции ВАС РФ судом был сделан вывод о том, что факт выдачи обществу свидетельства о регистрации в качестве лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, подтверждает его статус плательщика акциза и свидетельствует о наличии обязанности по представлению деклараций по данному налогу, независимо от наличия или отсутствия объекта налогообложения в конкретном налоговом периоде.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 08.12.2004 N Ф04-8632/2004(6841-А27-33)

Позиция суда.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно выбрал налоговый период для уплаты налога на добавленную стоимость, равный одному месяцу, налоговый орган правомерно привлек его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по итогам месяца.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку выручка налогоплательщика от реализации товаров в течение месяца не превышала одного миллиона рублей, декларация по налогу на добавленную стоимость должна представляться налогоплательщиком по итогам квартала. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по итогам месяца неправомерно.

Позиция налогового органа.

Представление помесячной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Однако налогоплательщик сам выбрал налоговый период по налогу на добавленную стоимость, равный одному месяцу, поэтому привлечение его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ правомерно.

Решением суда от 22.07.2004 в удовлетворении требования налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогового органа о взыскании штрафных санкций.

В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа.

Согласно статье 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Таким образом, из приведенных норм, в частности из формулировки п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ, следует, что предприниматель вправе самостоятельно выбирать налоговый период для уплаты налога на добавленную стоимость.

В случае если налогоплательщиком выбран налоговый период по налогу на добавленную стоимость, равный одному месяцу, и представлена декларация за налоговый период, равный месяцу, налоговый орган вправе считать используемый налогоплательщиком налоговый период по своему выбору равным одному месяцу. Поскольку налогоплательщиком несвоевременно представлена декларация по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, равный месяцу, налоговый орган правомерно привлек его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Указанная позиция неоднозначна, данная точка зрения по-разному оценивается судебной практикой.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 17.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2335

Позиция суда.

Непредставление налоговых деклараций по плате за пользование водными объектами по месту пользования водными объектами образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком в срок, установленный законом, представлены декларации по плате за пользование водными объектами по месту регистрации налогоплательщика. Несвоевременное представление копии декларации по месту пользования водным объектом не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Федеральным законом от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" предусмотрена обязанность налогоплательщика своевременно представлять налоговые декларации не только по месту регистрации, но и по месту пользования водными объектами. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление декларации по месту пользования водными объектами правомерно.

Решением суда от 11.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогового органа.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" налоговая декларация по плате за пользование водными объектами представляется налогоплательщиком по месту регистрации, а по месту пользования водным объектом - копия налоговой декларации.

Отчетным периодом для юридических лиц является календарный месяц. Таким образом, по итогам каждого месяца общество должно представлять в налоговый орган по месту регистрации налоговую декларацию, а по месту пользования водным объектом - ее копию.

Формой налоговой декларации по плате за пользование водными объектами, утвержденной Приказом МНС РФ от 15.02.2002 N БГ-3-21/71, исчисление и отражение сумм платы, подлежащих внесению в бюджет, предусмотрено как по месту нахождения (жительства) налогоплательщика, так и по месту пользования водным объектом, не совпадающему с местом нахождения (жительства) налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие пользование водными объектами не по месту своего нахождения (жительства), вносят плату за пользование водными объектами по месту водопользования. В связи с этим в копии налоговой декларации указывается сумма платы, исчисленная и подлежащая уплате по месту пользования водным объектом.

Согласно Приказу Минфина РФ от 09.01.2002 N 4 "О перечне доходов от уплаты налогов (сборов) и платежей, подлежащих учету и распределению между уровнями бюджетной системы РФ на счетах органов федерального казначейства в 2002 году" перечисление налогоплательщиками платы за пользование водными объектами в полном объеме производится через территориальные органы федерального казначейства по месту пользования водными объектами в консолидированный бюджет субъекта РФ по коду бюджетной классификации 1050500 "Плата за пользование водными объектами".

Суд поддержал позицию налогового органа и указал, что, поскольку представление декларации предусмотрено федеральным законом как по месту регистрации налогоплательщика, так и по месту осуществления пользования водным объектом, привлечение к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ правомерно в двух случаях непредставления декларации:

- по месту регистрации налогоплательщика;

- по месту осуществления им пользования водными объектами.

Однако указанная позиция ФАС ДО не является повсеместной в судебной практике.

Так, например, ФАС ВВО в Постановлении от 20.05.2005 N А28-21789/2004-765/26 указал на следующее.

Согласно п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Представленные налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения водного объекта копии деклараций по плате за пользование водными объектами не являются налоговыми декларациями в смысле ст. 80 Налогового кодекса РФ, так как указанные декларации носят информационный характер. Суд указал, что все данные, связанные с исчислением и уплатой этого налога, должны содержаться в налоговых декларациях, представляемых по месту учета налогоплательщика, в Инспекцию Министерства РФ по налогам и сборам.

Кроме того, в ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, а не ее копии.

Интересна позиция ФАС СЗО, которая отражена в Постановлении от 25.07.2003 N А05-2791/03-157/10.

Суд указал, что согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О Правительство РФ в соответствии со своими конституционными полномочиями может предусматривать в нормативных правовых актах обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, если они не носят налогового характера и допускаются по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения закрепляемых им обязанностей на Правительство РФ. Правительство РФ также устанавливает ставки неналоговых платежей (сборов), если это делегировано ему федеральным законом, в котором непосредственно определены плательщики и объект обложения.

В п. 2 ст. 4 Федерального закона от 6 мая 1998 года N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" установлено, что минимальные ставки платы в пределах, установленных пунктом 1 той же статьи, устанавливаются Правительством РФ.

На основании изложенного ФАС СЗО округа считает, что делегирование федеральным законодателем Правительству РФ полномочий по установлению ставок платы за пользование водными объектами указывает на то, что по своей правовой природе данная плата не является налогом, а может быть квалифицирована как платеж за пользование природными ресурсами. А следовательно, привлечение налогоплательщика за непредставление в указанный срок декларации по плате за пользование водными объектами по ст. 119 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает привлечение за непредставление декларации по налогу, неправомерно.

13.4.4. Статья 120 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 27.10.2004 N А43-5197/2004-31-326

Позиция суда.

Книги покупок и продаж не входят в перечень регистров бухгалтерского учета. Следовательно, ведение данных книг производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Поскольку законодатель в ст. 120 Налогового кодекса РФ не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются в том числе документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Позиция налогоплательщика.

Ведение книг покупок и продаж производится в налоговых целях, и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Позиция налогового органа.

В соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации книги покупок и продаж являются регистрами бухгалтерского учета, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, поэтому их отсутствие у организации влечет применение ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса РФ.

Решением от 21.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованным довод налогового органа о том, что отсутствие книг покупок и продаж является нарушением правил учета доходов и расходов.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии с п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два или более раза в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В статье 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Министерством финансов СССР утверждена Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства от 08.03.1960 N 63 (в редакции письма от 12.01.1983 N 4), содержащая состав типовых регистров единой журнально-ордерной формы счетоводства. Книги покупок и продаж не входят в указанный перечень регистров.

В силу пунктов 1, 11, 16 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1996 N 914, книги покупок и продаж ведутся налогоплательщиками в целях определения сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам и подлежащим возмещению (зачету) из бюджета. В названных книгах регистрируются счета-фактуры, составляемые поставщиками и предъявляемые покупателям.

Следовательно, ведение книг покупок и продаж производится в налоговых целях и их отсутствие у организации не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Поскольку законодатель в статье 120 Кодекса не указал однозначно, что под регистрами бухгалтерского учета понимаются в том числе и документы, составляемые в целях налогообложения, привлечение к ответственности в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Необходимо отметить, что выводы суда основаны на позиции, сформулированной в Постановлении ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03, в котором суд, рассматривая вопрос о привлечении к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за отсутствие налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, указал, что данная карточка относится к документам налогового учета, поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

ВАС РФ также сделал вывод о том, что, поскольку законодатель в статье 120 Налогового кодекса РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Во-вторых, суд признал необоснованным вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности затрат по доставке автомобилей.

В обоснование своего вывода суд привел следующие доводы.

В целях уплаты налога на прибыль по общему правилу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки по статье 265 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Деятельность по доставке автомобилей осуществлялась обществом на протяжении 2002 года. Затраты по доставке автомобилей контрагенту в октябре 2002 года были понесены ЗАО в рамках произведенной деятельности. Снижение выручки в названный период в связи с дополнительным соглашением к договору составляет менее пяти процентов от дохода по данному виду деятельности за 2002 год. Общий финансовый результат за 2002 год от деятельности по доставке автомобилей положителен.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что наличие в одном месяце повышенных расходов по сравнению с другим месяцем, с учетом того, что общий финансовый результат деятельности предприятия положительный, не может рассматриваться как необоснованное несение соответствующих расходов налогоплательщиком.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 24.11.2004 N Ф03-А24/04-2/2967

Позиция суда.

К ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, могут быть привлечены как организации-налогоплательщики, так и организации - налоговые агенты.

Позиция налогового агента.

Налоговый агент не может быть субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговый агент за неисчисление, неудержание и неперечисление в бюджет налога несет ответственность только в виде штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Позиция налогоплательщика ошибочна, поскольку учет доходов и расходов налогоплательщика, за грубое нарушение правил которого предусмотрена ответственность ст. 120 Налогового кодекса РФ, является самостоятельной обязанностью налогового агента. Неисполнение этой обязанности не охватывается составом ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 25.05.2004 требования налогового агента в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции в указанной части и отказал в удовлетворении требования налогового агента, поддержав позицию налогового органа по данному вопросу.

Согласно п. 3 ст. 354 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 года N 117-ФЗ в случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комиссионера (поверенного, агента), обязанность по уплате налога с продаж и перечислению его в бюджет возлагается на комиссионера (поверенного, агента), который признается в этом случае налоговым агентом.

При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Налоговым агентом не выполнена обязанность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, в частности не перечислен в бюджет налог с продаж. Кроме того, на счетах бухгалтерского учета и отчетности были неправильно отражены хозяйственные операции по поступлению и выдаче наличных денежных средств.

По мнению налогового органа, указанные нарушения подлежат квалификации по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Указанная статья предусматривает привлечение к ответственности налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. Но следует отметить, что учет доходов и расходов налогоплательщика является самостоятельной обязанностью налогового агента, нарушение которой не охватывается ст. 123 и ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Одной из обязанностей налогового агента, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ, является ведение учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику.

Как указано в п. 5 ст. 24 Налогового кодекса РФ, за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, если за неперечисление сумм, подлежащих удержанию налоговым агентом с налогоплательщика, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, то за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения налоговый агент должен привлекаться к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Статья 120 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо исключений по субъекту, привлекаемому к налоговой ответственности.

Так, согласно п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 указанной статьи, влечет наложение штрафа.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

При привлечении к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ налоговых агентов определенные трудности возникают при доказывании наличия объективной стороны, а именно грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Однако к ответственности по указанному основанию может быть привлечена как организация-налогоплательщик, так и организация - налоговый агент при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 10.11.2004 N А19-12015/04-45-Ф02-4664/04-С1

Позиция суда.

Неправильное отражение в расчетах за отчетные периоды стоимости льготируемого имущества не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Неправильное отражение в расчетах за отчетные периоды стоимости льготируемого имущества не является грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Позиция налогового органа.

Неоднократное неправильное отражение материальных ценностей в расчетах по налогу на имущество в течение календарного года является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и влечет применение ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ.

Решением от 20.07.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции, проверив законность и обоснованность решения от 20.07.2004, оставил его в силе.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в течение проверяемого периода на балансе налогоплательщика числилось имущество, не подлежащее налогообложению.

Общество при представлении расчетов по налогу на имущество за отчетные периоды 1 и 2 кварталов 2003 года ошибочно не отразило в них стоимость льготируемого имущества за отчетные периоды и исчислило налог за 1 и 2 кварталы 2003 года без учета льготы. Данный факт налоговый орган расценил как налоговое правонарушение, за которое взыскиваются санкции, предусмотренные п. 1 ст. 120 НК РФ.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговое правонарушение представляет собой виновно совершенное и противоправное деяние (действие или бездействие), которое карается взысканием штрафных санкций. Таким образом, виновность, противоправность и наличие норм, предусматривающих за совершение вменяемого деяния штрафные санкции, являются обязательными признаками налогового правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из таких признаков исключает возможность взыскания налоговых санкций.

Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ и абз. 2 п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган.

Исходя из указанного, в целях привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности налоговый орган должен представить суду доказательства как факта совершения ответчиком деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах, так и виновности лица в его совершении.

Согласно п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ в случае совершения организацией в течение одного налогового периода грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения с указанной организации взыскиваются штрафные санкции в размере 5000 руб.

Согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ под таким грубым нарушением понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Наличие в тексте п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ разделительного союза "или" свидетельствует о том, что "грубое нарушение" имеет место в случае совершения хотя бы одного из перечисленных деяний.

В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, отсутствие в квартальных расчетах по налогу на имущество сведений о стоимости льготируемого имущества является неправильным отражением обществом в отчетности материальных ценностей (денежных средств), а потому признается "грубым нарушением" и является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Однако, учитывая положения п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ, налоговый орган должен это подтвердить.

В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество", действующего в период возникновения спорных отношений, уплата налога на имущество производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

Исходя из указанного, расчеты по налогу на имущество представляют собой письменные заявления о сумме исчисленного за отчетный период налога на имущество. Учитывая, что такие расчеты сдаются в налоговый орган по итогам квартала и года, отчетными периодами по налогу на имущество признаются квартал и год.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога. Согласно п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Исходя из указанного, квартальные расчеты по налогу на имущество подпадают под признаки налоговой декларации.

В п. 3 ст. 120 речь идет о неправильном отражении материальных ценностей (денежных средств) в бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" налоговая декларация не включена законодателем в перечень бухгалтерской отчетности.

Следовательно, неотражение организацией в квартальных расчетах по налогу на имущество стоимости льготируемого имущества не является нарушением норм законодательства о налогах и сборах, а именно "грубым нарушением" в смысле п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в рассматриваемом случае в деянии организации отсутствует такой обязательный признак налогового правонарушения, как противоправность (нарушение норм законодательства о налогах и сборах), что исключает возможность привлечения ее к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ.

13.4.5. Статья 122 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 28.10.2004 N А29-3374/2004а

Позиция суда.

Налогоплательщик исчислил и заявил в налоговой декларации единый налог на вмененный доход к уплате в бюджет, однако в бюджет налог не уплатил. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в бюджет в результате бездействия.

Позиция налогоплательщика.

За просрочку исполнения обязанности по уплате налога ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено начисление пени. Привлечение к ответственности за неуплату налога возможно только в случае совершения неправомерных действий или бездействия.

Позиция налогового органа.

Сам факт неуплаты должен рассматриваться как бездействие.

Решением арбитражного суда было отказано налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за неуплату налога в результате бездействия по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Основанием для отказа послужил вывод о том, что налоговым органом ни в акте камеральной проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не было указано, в результате каких именно неправомерных действий допущена налогоплательщиком неуплата налога.

Кроме этого, налоговым органом не была установлена вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Апелляционной инстанцией решение суда оставлено без изменений.

Кассационная инстанция с выводами суда первой и апелляционной инстанций согласилась и оставила жалобу налогового органа без удовлетворения.

В рассматриваемом решении затронут вопрос о квалификации неуплаты налога налогоплательщиком в качестве налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов. Иными словами, налогоплательщиком не выполняется возложенная на него п. 1 ст. 57 Конституции РФ конституционная обязанность.

Однако неуплата налога может рассматриваться в качестве налогового правонарушения не в любом случае, а лишь тогда, когда задолженность по налогам налогоплательщика перед бюджетом образовалась в результате неправомерных действий.

В качестве неправомерных действий ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо называет занижение налоговой базы и неправильное исчисление налога.

Кроме этого, к неуплате налога, по мнению законодателя, могут привести и иные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика.

Поскольку перечня неправомерных действий не существует, более того, не существует критериев отнесения тех или иных действий к неправомерным, в судебной практике часто встречается ситуация, когда задолженность налогоплательщика перед бюджетом квалифицируется налоговыми органами в качестве налогового правонарушения.

Судебная практика по данному вопросу формируется в пользу налогоплательщиков.

Так, по одному из дел судом было указано, что состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 Налогового кодекса РФ, не может считаться установленным, если акт проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не содержат сведений о том, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату налога (Постановление ФАС УО от 19.09.2001 N Ф09-2198/2001-АК).

По нашему мнению, изложенная правовая позиция является правильной, поскольку она полностью согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О.

В указанном Определении Конституционного Суда был рассмотрен вопрос о соответствии ст. 34 и ст. 35 Конституции РФ положений п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Подобная правовая конструкция, по мнению заявителя жалобы, позволяет налагать штраф по факту несвоевременной уплаты налога без установления вины и без учета того, что за нарушение срока уплаты налога п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено взыскание пени.

В связи с рассмотрением жалобы судом было отмечено, что содержащиеся в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ положения, согласно которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, высказанных в сохраняющих свою силу постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации и настоящем Определении, а именно в Постановлении от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности п. 2 и п. 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции".

Поскольку по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. К таким компенсационным мерам относится дополнительный платеж - пени.

Штрафные санкции носят не компенсационный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

В силу прямого указания ст. 109 Налогового кодекса РФ при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности необходимо установление его вины. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности.

Итак, в рассматриваемом нами судебном решении суд исходил из принципов состязательности и равноправия сторон и не ограничился формальной констатацией лишь факта нарушения обязательств налогоплательщика по уплате ЕНВД, а установил отсутствие вины налогоплательщика во вменяемом ему налоговом правонарушении.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 28.10.2004 N А82-308/2003-А/9

Позиция суда.

Общество, применяя упрощенную систему налогообложения, выставляло счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Однако, вопреки требованиям п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, удержанный с покупателей налог на добавленную стоимость в бюджет не перечисляло. Указанное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налога и привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган был не вправе проводить выездную налоговую проверку деятельности общества по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, поскольку в проверяемый период общество не являлось ни налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, ни налоговым агентом.

Позиция налогового органа.

Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость может быть возложена не только на налогоплательщика или налогового агента, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, на иных лиц.

Решением арбитражного суда отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, пени и привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса за неуплату налога и по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций.

Апелляционной инстанцией решение суда оставлено без изменения.

Кассационная инстанция оставила жалобу налогоплательщика без удовлетворения, названные судебные акты - без изменения по следующим основаниям.

В проверяемый период обществом выставлялись покупателям счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость, налог взимался с покупателей, но в бюджет не перечислялся. При этом общество полагало, что, применяя упрощенную систему налогообложения, оно не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

При принятии решения судом было учтено, что п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога на добавленную стоимость может быть возложена на лиц, не являющихся налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В частности, сумма налога на добавленную стоимость должна быть исчислена и уплачена в бюджет в случае выставления счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость.

Несмотря на то что общество, применяя упрощенную систему налогообложения, было освобождено от совокупности установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов и уплачивало единый налог, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у него возникла в связи с выставлением счета-фактуры покупателям с выделением в нем налога на добавленную стоимость.

Таким образом, судом был сделан вывод о неправомерности неперечисления обществом налога на добавленную стоимость в бюджет.

Кроме этого, по мнению суда, неуплата обществом налога на добавленную стоимость является основанием для применения к нему мер ответственности, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата (неполная) налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога и иных неправомерных действий (бездействия) влечет применение мер налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Следовательно, в действиях общества усматривается состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

При этом судом не был принят довод общества о том, что оно не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и поэтому не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Напротив, в судебной практике встречаются мнения о невозможности привлечения лиц, не являющихся налогоплательщиками, но на которых возложена обязанность по уплате налога, к налоговой ответственности за неуплату налога.

Это мнение основано на том, что субъект ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ должен иметь статус плательщика налога.

Так, доначисление налога на добавленную стоимость и пени лицу, которое, не будучи плательщиком налога на добавленную стоимость, увеличивало продажную цену товаров на величину налога на добавленную стоимость и получало его от покупателей, представляется правомерным, поскольку такая обязанность на него возложена налоговым законодательством.

В то же время налоговая ответственность за незаконное получение и неперечисление налога на добавленную стоимость не может быть применена к лицу, не являющемуся налогоплательщиком (Постановление ФАС СЗО от 25.03.2002 N А05-11373/01-609/22, от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18, Постановление ФАС СКО от 16.05.2002 N Ф08-1568/2002-590А, Постановление ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК, Постановление ФАС ЦО от 29.08.2003 N А64-1143/03-16).

Вместе с тем судебная практика единодушно отмечает, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у лица, не являющимся налогоплательщиком, возникает в момент выставления счета-фактуры покупателю с выделением в нем налога на добавленную стоимость.

Следовательно, налоговые органы вправе провести налоговую проверку такого лица в части правильности исчисления и своевременности уплаты налога.

13.4.6. Статья 123 НК РФ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 19.10.2004 N А57-4801/04-26

Позиция суда.

Перечисление в бюджет исчисленного и удержанного с работников обособленных подразделений НДФЛ не по месту нахождения последних, а по месту нахождения головной организации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Нарушение налогоплательщиком правил п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ не является основанием для привлечения общества к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

То обстоятельство, что в спорный период налогоплательщик, имеющий разветвленную структуру, производил перечисление НДФЛ только по месту нахождения головной организации, свидетельствует о совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 12.05.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение от 12.05.2004 оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции признал позицию нижестоящих судебных инстанций обоснованной и отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, общество перечисляло НДФЛ, подлежащий уплате работниками его обособленных подразделений, по месту учета головной организации.

Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ организации, в результате отношений с которыми налогоплательщиками получен доход, обязаны исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ лица, на которых законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов, признаются налоговыми агентами.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, повлекшее неуплату налога в бюджет, образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Исходя из положений указанной нормы, законодатель установил три обязательных признака состава налогового правонарушения: вина лица в совершении деяния, противоправность и наличие в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих ответственность за данное деяние. Противоправность определена ст. 106 Налогового кодекса РФ как нарушение норм законодательства о налогах и сборах.

То есть противоправность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом деяния, противоречащего правилам Налогового кодекса РФ или правилам принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В соответствии с положениями ст. 108 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ бремя доказывания наличия в деянии лица состава налогового правонарушения возлагается на налоговый орган.

Следовательно, в целях привлечения общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган должен установить наличие противоправности в поведении общества, вины последнего и доказать, что за вменяемое деяние предусмотрена налоговая ответственность. Неподтверждение хотя бы одного из указанных признаков свидетельствует об отсутствии вменяемого состава налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае вывод инспекции о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, обоснован неисполнением обществом требований абз. 2 и 3 п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ. Положениями указанной нормы предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

По мнению суда, неисполнение налоговым агентом указанного требования не свидетельствует о совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку в данной статье речь идет о неправомерном неперечислении, то есть о неперечислении налога вообще или о его неполном перечислении. Между тем налоговый орган не отрицает, что у общества отсутствует недоимка по НДФЛ, то есть налог перечислен. Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии в деянии налогового агента признака противоправности, в связи с чем привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, является необоснованным.

13.4.7. Статья 126 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 20.10.2004 N Ф03-А37/04-2/2983

Позиция суда.

Состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку из требований о представлении документов невозможно установить, какие именно документы налогоплательщику необходимо представить.

Позиция налогоплательщика.

Из требования налогового органа не ясно, какие именно необходимо представить документы, поэтому их непредставление не влечет ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Отсутствие перечня конкретных документов в требовании о представлении документов, необходимых для проведения проверки, не является существенным нарушением и не может являться основанием для признания решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ недействительным.

Решением суда от 01.03.2003 требования налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2004 в указанной части решение оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции, в указанной части поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа.

В соответствии с подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных законодательством.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Под налоговой проверкой здесь понимается как камеральная, так и выездная налоговая проверка.

Требование о представлении документов налоговому органу должно содержать ряд реквизитов, главным из которых является указание на истребуемые документы с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, нужно указывать все известные индивидуальные признаки документов.

Для проведения налоговых проверок могут быть необходимы любые документы, и именно налоговый орган определяет, какие, в каком объеме и за какой налоговый период документы должны быть предоставлены налогоплательщиком.

Данная информация должна быть отражена в требовании налогового органа, потому что именно данный документ является непосредственным основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по представлению документов, запрашиваемых налоговым органом, за неисполнение которой впоследствии налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, возможность исполнения обязанности по предоставлению документов ставится в зависимость от доступности и четкости изложения предъявляемых налоговым органом сведений, а также возможности их исполнения. Реальный объем данной обязанности налогоплательщика может быть определен лишь в каждом конкретном случае исходя из содержания соответствующего требования налогового органа.

Согласно материалам рассматриваемого дела при предъявлении требования налоговый орган частично уклонился от указания конкретных документов, которые ему были необходимы для налогового контроля. Так, указанное требование частично содержит перечень возможно имеющихся у предпринимателя документов - счета-фактуры по реализации и приобретению товаров, банковские выписки с приложением платежных поручений, приходные, расходные кассовые ордера, квитанции к приходным кассовым ордерам, иные документы, которые, по мнению предпринимателя, необходимы для проведения камеральной проверки.

Поскольку налоговым органом не сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ. Кроме того, следует учесть специфику назначения штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ - определенная денежная сумма за каждый непредставленный документ. Данный факт говорит об обязательном конкретном перечне налоговым органом реквизитов каждого такого документа для определения обязанности налогоплательщика по его представлению.

Таким образом, ненадлежащее формулирование налоговым органом конкретной обязанности налогоплательщика по представлению документов позволяет сделать вывод об отсутствии такой обязанности и, следовательно, об отсутствии события налогового правонарушения.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 19.10.2004 N А72-5159/2004-8/494

Позиция суда.

Днем совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, признается день представления налогоплательщиком необходимых документов.

Позиция налогоплательщика.

Моментом обнаружения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, признается день представления сведений о доходах физических лиц, а следовательно, налоговым органом пропущен срок обращения в суд для взыскания, который является пресекательным.

Позиция налогового органа.

Моментом обнаружения правонарушения в виде нарушения срока представления сведений о доходах физических лиц является день составления докладной записки о налоговом правонарушении, а следовательно, срок для обращения в суд с заявлением о взыскании санкций начинает исчисляться с этого момента.

Решением суда от 22.06.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Согласно ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином РФ.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Так, в соответствии с п. 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 установленные п. 3 ст. 48 или п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ сроки для обращения налоговых органов в суд являются пресекательными, то есть не подлежащими восстановлению. В случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Таким образом, для определения момента начала исчисления срока для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании штрафных санкций необходимо определить момент совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Такую позицию высказывает Пленум ВАС в п. 37 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому норма об исчислении срока давности взыскания санкций со дня составления акта касается только нарушений, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Данный вывод сделан ВАС РФ, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.

В остальных случаях срок давности определяется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Объективная сторона указанного правонарушения состоит в непредставлении документов в срок, обязанность по представлению которых предусмотрена законодательством.

Моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в срок документов, определенных законодательством о налогах и сборах, то есть моментом, с которого у налоговых органов возникает право на обращение в суд с иском о взыскании налоговой санкции, следует считать день фактической подачи в налоговый орган необходимых документов.

Вопрос о моменте обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 126 и ст. 119 Налогового кодекса РФ, неоднократно возникал в судебной практике и решался согласно позиции, высказанной ФАС ПО в рассматриваемом нами судебном акте. Поскольку о вменяемом налогоплательщику налоговом правонарушении, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, стало известно в момент представления сведений о доходах физических лиц, то и моментом обнаружения правонарушения будет являться день представления документов.

Таким образом, налоговый орган вправе требовать взыскания штрафных санкций за совершение правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в течение шести месяцев с момента его обнаружения, то есть в течение шести месяцев с момента представления налогоплательщиком (налоговым агентом) документов, не представленных в срок.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.12.2004 N Ф04-9122/2004(7227-А45-35)

Позиция суда.

Состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика отсутствует, поскольку требования о представлении документов не конкретизированы по количеству, годам, периодам, субъектам, а также отсутствуют доказательства наличия приложения с конкретным перечнем и количеством документов.

Позиция налогоплательщика.

Из требования налогового органа не ясно, какие именно необходимо представить документы, их количество и периоды, поэтому непредставление таких документов не влечет ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 12.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано.

В суде апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Требование о представлении документов налоговому органу должно содержать ряд реквизитов, главным из которых является указание на истребуемые документы с максимально возможной степенью их конкретизации. Если налоговый орган не располагает точными сведениями о реквизитах необходимых документов, необходимо указывать все известные индивидуальные признаки документов.

Согласно материалам рассматриваемого дела при предъявлении требования налоговый орган не указал перечень конкретных документов, которые ему были необходимы для налогового контроля, их количество, периоды, к которым относятся данные документы, и другие реквизиты. При вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ налоговый орган перечислил истребованные и непредставленные налогоплательщиком документы в количестве 55 штук. Однако налоговый орган не представил доказательств наличия указанного перечня из 55 документов в требовании о представлении документов, за неисполнение которого налогоплательщик и был привлечен к налоговой ответственности.

Следует учесть специфику назначения штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ - определенная денежная сумма за каждый непредставленный документ. Данный факт говорит об обязательном конкретном перечне налоговым органом реквизитов каждого такого документа для определения обязанности налогоплательщика по его представлению.

Поскольку налоговым органом не сформулирован конкретный перечень обязательных для предъявления документов, их количество и периоды их составления, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 02.12.2004 N Ф04-8495/2004(6582-А27-19)

Позиция суда.

Поскольку ИМНС не доказала необходимость повторного представления уже имеющихся у налогового органа документов, а кроме того, не доказала необходимость представления договоров, которые по своему содержанию не являются документами, подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган повторно истребовал уже имеющиеся у него документы и договоры, которые не имеют никакого отношения к проверяемым налогам.

Позиция налогового органа.

Налоговому органу предоставлено право истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, объяснений и документов. Указанному праву корреспондирует обязанность налогоплательщика представить необходимую налоговым органом информацию.

Решением суда первой инстанции от 13.04.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2004, в удовлетворении требований налогового органа было отказано.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в указанных судебных актах, исходя из следующего.

В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право требования у налогоплательщика необходимых для целей налогового контроля документов.

Учитывая, что в рассматриваемом деле речь идет о требовании, предъявленном налогоплательщику в рамках проведения камеральной налоговой проверки, право налоговых органов истребовать необходимые документы подтверждается в том числе и положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно абз. 4 данной нормы законодатель закрепил за налоговым органом, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у проверяемого лица дополнительные документы и сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Указанному праву корреспондирует предусмотренная подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Кроме того, в соответствии с положениями п. 1 ст. 93 НК РФ при проведении налоговой проверки инспекция вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы.

В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, в размере 50 руб. штрафа за каждый непредставленный документ.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, суд не оспаривает наличие у налогоплательщика обязанности, предусмотренной подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, но в то же время не признает требование налоговой инспекции правомерным и не согласен с наличием в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

В частности, исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган направил обществу требование о представлении в установленный срок документов, которые ранее были представлены инспекции, и договоров, которые, по мнению общества, не имеют никакого отношения к решению вопросов проводимой инспекцией проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 65, п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган. То есть обязанность доказывания обоснованности привлечения лица к налоговой ответственности закреплена законодателем за налоговой инспекцией.

Исходя из буквального содержания п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, факт наличия налогового правонарушения имеет место в случае непредставления истребуемых для целей налогового контроля документов.

Суд установил, что перечисленные в требовании документы представлялись налоговому органу, то есть налогоплательщик до момента выставления спорного требования исполнил свою обязанность по их представлению. Следовательно, учитывая положения п. 6. ст. 108 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ, отказ повторного представления указанных документов может быть признан налоговым правонарушением только в случае подтверждения налоговым органом их отсутствия у инспекции.

При решении вопроса о правомерности требования в части необходимости представления инспекции спорных договоров суд, исходя из положений ст. 88 Налогового кодекса, признал их истребование неправомерным. В частности, в соответствии с правилами указанной статьи налоговый орган вправе истребовать информацию, которая имеет прямое отношение к проверке правильности исчисления и уплаты налогов. Поскольку налоговый орган во исполнение правил п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 65 АПК РФ не представил суду доказательств того, что спорные договоры необходимы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, следовательно, отказ налогоплательщика от представления указанных договоров не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.01.2005 N Ф04-9516/2004(9090-А27-25)

Позиция суда.

Поскольку налогоплательщик сообщил письмом об отсутствии возможности представить запрашиваемые инспекцией документы в установленный срок и просил его продлить, а налоговый орган не подтвердил наличие у налогоплательщика реальной возможности изготовить и представить запрашиваемые документы в установленный в требовании срок, это свидетельствует об отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик в соответствии с положениями ст. 65 АПК РФ представил суду доказательства, опровергающие виновность общества в совершении вменяемого ему налоговым органом налогового правонарушения. Между тем инспекция не смогла подтвердить наличие у налогоплательщика реальной возможности изготовить и представить запрашиваемые документы в установленный в требовании срок.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не представил инспекции в установленный законом срок документы, необходимые для осуществления налогового контроля, что является основанием для взыскания штрафных санкций, установленных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 09.09.2004 налоговому органу отказано в удовлетворении требований о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

Суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы налогового органа, не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с положениями подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам необходимые для целей налогового контроля документы. Указанной обязанности корреспондирует право налоговых органов требовать указанные документы от налогоплательщиков (налоговых агентов) (подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ).

Такое истребование производится в порядке проведения мероприятий налогового контроля, в частности - в порядке осуществления камеральной или выездной налоговых проверок.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в отношении общества проводилась камеральная проверка правильности применения вычетов по НДС. Во время проведения указанной проверки от инспекции в адрес предприятия было направлено требование о представлении ряда документов, подтверждающих правильность применения вычетов по налогу. Однако общество такие документы не представило.

В соответствии с положениями абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговому органу предоставлено право истребовать у проверяемого налогоплательщика (налогового агента) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность и своевременность уплаты налогов.

Аналогичное правило предусмотрено п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ ("Истребование документов"). В соответствии с п. 2 указанной статьи в случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) от представления запрашиваемых в процессе проведения налоговой проверки документов или нарушения установленного в требовании срока их представления возникает состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное, противоправное действие или бездействие налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора), за которое установлена налоговая ответственность. Таким образом, общими признаками любого налогового правонарушения являются: виновность, противоправность, наличие в законодательстве о налогах и сборах норм, устанавливающих взыскание штрафных санкций за те или иные деяния. При отсутствии хотя бы одного из указанных признаков деяние не может признаваться налоговым правонарушением.

Судом в процессе рассмотрения спора было установлено, что налогоплательщик, получив требование о представлении документов, необходимых для проверки правильности примененных вычетов по НДС, направил налоговому органу письмо, где изложил причины, которые препятствовали исполнить требование в установленный срок. Также в указанном письме содержалась просьба о продлении срока направления в инспекцию необходимой документации.

Данное обстоятельство, по мнению суда, свидетельствует о том, что общество как добросовестный налогоплательщик не отказывалось и не уклонялось от исполнения возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей.

В соответствии с положениями п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ, бремя доказывания виновности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Инспекция в нарушение указанных норм не смогла представить суду документальное подтверждение наличия у общества реальной возможности изготовить и представить запрашиваемые документы в установленный в требовании срок.

Исходя из указанных обстоятельств судом был сделан вывод об отсутствии вины предприятия в непредставлении необходимых инспекции документов.

В соответствии с положениями подп. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения признается обстоятельством, исключающим привлечение данного лица к налоговой ответственности, в связи с чем решение инспекции о взыскании с общества штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, суд признал неправомерным.

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (гл. 21 НК РФ)

1.1. Общие положения

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.10.2004 N Ф04-7131/2004(5251-А46-18)

Позиция суда.

Если налогоплательщик не реализовал право на вычет НДС в периоде его возникновения, то указанное право может быть реализовано в последующих налоговых периодах.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении сумм налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, на основании счетов-фактур. При этом реализация права на вычет НДС не ограничивается периодом возникновения указанного права.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не имеет права применить вычет НДС за пределами периода возникновения указанного права.

Решением Арбитражного суда Омской области от 23.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если:

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлено, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Действительно, право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает именно в том налоговом периоде, когда налогоплательщиком выполнены все обязательные условия, необходимые для возникновения права на налоговый вычет.

Однако законодатель не устанавливает, что указанным правом налогоплательщик может воспользоваться только в данном налоговом периоде.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщиком все необходимые условия для применения налогового вычета были выполнены в июле - августе 2002 года.

Однако право на налоговые вычеты по НДС налогоплательщик реализовал в первом квартале 2003 года.

Также суд установил, что в материалах дела отсутствуют сведения и не представлены налоговым органом доказательства того, что налогоплательщик ранее заявлял налоговый вычет по НДС на указанную сумму и она принята налоговым органом в предыдущих налоговых периодах.

Ссылка налогового органа на ст. 54 и ст. 81 Налогового кодекса РФ судом не была принята, поскольку ст. 54 Налогового кодекса РФ говорит о неправильном исчислении налогооблагаемой базы.

Однако каких-либо доказательств, что за третий квартал 2003 года у налогоплательщика была неправильно исчислена налогооблагаемая база и что она была занижена, и налогоплательщик в связи с этим в силу ст. 81 Налогового кодекса РФ должен был подать дополнительную налоговую декларацию, налоговым органом суду не представлено.

Считаем, что в рассматриваемом деле судом был опровергнут излишне формальный подход налогового органа при проверке обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС.

Необходимо отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.11.2004 N Ф04-8234/2004(6358-А27-34)

Позиция суда.

Возврат товара без передачи на него права собственности не соответствует признакам реализации, определенным в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, поэтому не образует объект обложения НДС.

Позиция налогоплательщика.

Ошибочное выделение в счетах-фактурах НДС не влечет обязанность налогоплательщика, применяющего ЕНВД (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), уплатить НДС в бюджет при возврате поставленного товара, поскольку реализации в смысле п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ в данном случае не возникает.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ выделение в расчетных документах с контрагентами НДС налогоплательщиком, не являющимся плательщиком НДС в силу применяемой системы налогообложения, влечет обязанность уплатить данный налог в бюджет.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 05.07.2004 требования налогоплательщика о признании неправомерным доначисления налоговым органом НДС в данном случае удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.09.2004 решение суда оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа - без удовлетворения.

Так, в соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога при ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Исключением является ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Признавая позицию налогоплательщика правомерной, суд исходил из необоснованности вывода налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы и неправомерном неисчислении НДС.

По мнению суда, ошибочное выделение налогоплательщиком, применяющим ЕНВД, НДС в расчетных документах не создает для последнего обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет, если он не является плательщиком НДС.

При этом полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателей суммы НДС могут считаться таковыми лишь при наличии у продавца объекта налогообложения и налоговой базы. В противном случае эти суммы включаются в состав выручки.

Согласно ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Налогоплательщик в данном случае действительно производил выставление контрагентам счетов-фактур с выделением суммы НДС отдельной строкой.

Вместе с тем возврат товара без передачи на него права собственности не соответствует признакам реализации, определенным в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, в рассматриваемом случае у налогоплательщика не возникло объекта налогообложения по НДС и обязанности по уплате данного налога.

Постановление ФАС Уральского округа

от 16.11.2004 N Ф09-4917/04-АК

Позиция суда.

Отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня кодов видов продукции, облагаемой по налоговой ставке НДС 10%, не препятствует применению указанной ставки при реализации медицинских товаров на основании п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ и Государственного реестра лекарственных средств.

Позиция налогоплательщика.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления.

Позиция налогового органа.

Отсутствие утвержденного Правительством РФ перечня кодов видов продукции, облагаемой по ставке НДС 10 процентов, препятствует применению налогоплательщиком указанной ставки.

Решением от 17.08.2004 Арбитражного суда Республики Башкортостан позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления.

Коды видов продукции, перечисленных в подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

В данном случае налогоплательщик осуществлял реализацию хлорамина "Б", который включен в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Следовательно, указанный товар, реализуемый налогоплательщиком, является лекарственным средством.

Ввиду того что на день представления налоговых деклараций коды видов продукции, облагаемой по налоговой ставке НДС 10 процентов, Правительством РФ не определены, суд считает возможным применение Государственного реестра лекарственных средств для отнесения указанных медицинских товаров к лекарственным средствам.

Таким образом, суд пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует положениям Налогового кодекса.

Ссылка налогового органа на Методические рекомендации по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, судом не принята, так как данный нормативный акт в силу ст. 1, п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ не относится к законодательству о налогах и сборах.

Довод налогового органа о том, что хлорамин "Б", реализуемый налогоплательщиком, в качестве дезинфицирующего средства может применяться как в медицине, так и в быту, судом также не принимается.

По мнению суда, указанный аргумент не влияет на применение налоговой ставки НДС 10 процентов.

Таким образом, суд фактически пришел к выводу, что невыполнение органами исполнительной власти предписаний налогового законодательства не является препятствием для реализации налогоплательщиком предоставленных ему налоговым законодательством прав, в том числе права на применение ставки НДС 10 процентов.

Аналогичный подход суда при рассмотрении дела был продемонстрирован в Постановлении ФАС ЗСО от 26.07.2004 N Ф04-5129/2004(А45-3128-15).

В данном случае суд указал, что отсутствие утверждаемого Правительством РФ перечня не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, что также согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О.

Указанное Определение Конституционного Суда РФ хотя и принято по конкретному запросу, вместе с тем излагает правовую позицию Конституционного Суда РФ о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.

Постановление ФАС Уральского округа

от 16.11.2004 N Ф09-4912/04-АК

Позиция суда.

При отгрузке товаров на склады структурных подразделений налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), с учетом данной отгрузки.

Позиция налогоплательщика.

Положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ не предусмотрено обязанности восстанавливать НДС, принятый к вычету, при отгрузке товаров внутри предприятия структурным подразделениям.

Позиция налогового органа.

Поскольку структурные подразделения организации не являются плательщиками НДС, то при отгрузке им товаров с центрального склада сумма НДС, принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 10.08.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС являются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе также признается реализацией.

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, уплачивающие НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Таким образом, структурные подразделения в составе предприятий не являются самостоятельными налогоплательщиками НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и не подлежащие налогообложению операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения).

На основании указанных положений налогового законодательства судом сделан вывод о том, что перемещение товара с центрального склада на склады структурных подразделений налогоплательщика (перемещение товара внутри предприятия) не является отгрузкой товара. В силу ст. 39 Налогового кодекса РФ перемещение товара внутри предприятия не является реализацией, соответственно, и не образует объекта налогообложения.

Следовательно, указанное перемещение товаров внутри предприятия не влияет на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Постановление ФАС Центрального округа

от 14.12.2004 N А36-137/2-04

Позиция суда.

Отсутствие у организации, оказывающей услуги по обучению и переподготовке кадров, соответствующей лицензии не лишает налогоплательщика права предъявлять НДС, уплаченный в стоимость таких услуг, к вычету.

Позиция налогоплательщика.

Положения гл. 21 НК РФ не связывают возможность права на вычет НДС с порядком определения базы по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету суммы НДС, уплаченные в стоимости услуг по переподготовки кадров организации, которая не имеет соответствующей лицензии.

Решением суда от 05.08.2004 требования общества были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, не найдя оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа, оставил решение от 05.08.2004 в силе.

В законодательстве о налогах и сборах и в нормах арбитражного процессуального законодательства закреплен принцип, согласно которому бремя доказывания обстоятельств по делу и вины налогоплательщика возлагается на налоговый орган (п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ).

Инспекция в обоснование своих возражений на решение суда первой инстанции ссылалась на положения подп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В ст. 264 Налогового кодекса законодателем перечислены "прочие расходы", которые налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль.

С точки зрения законодательства о налогах и сборах расходами признаются любые экономически оправданные и обоснованные затраты налогоплательщика. Причем такие затраты производятся только с целью осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, затраты организации на оплату услуг по обучению и переподготовке кадров являются обоснованными и экономически оправданными, в том числе произведенными с целью осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако в рассматриваемой ситуации такие затраты не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль и тем самым уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку контрагент налогоплательщика - образовательное учреждение - не имеет лицензии на осуществление образовательной деятельности, а в подп. 1 п. 3 ст. 264 говорится о расходах, оказываемых российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (соответствующую лицензию).

Исходя из указанных обстоятельств, обществом неправомерно был произведен вычет по НДС, включенный в расходы по оплате услуг его контрагента - образовательного учреждения.

Между тем в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить итоговую сумму НДС, исчисленную за налоговый период, на сумму вычетов. При этом вычетам подлежат в том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Осуществление вычета признается правомерным только в случае соблюдения порядка, предусмотренного ст. 172 Налогового кодекса РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации налогоплательщик в соответствии с правилами п. 1 указанной статьи для цели реализации права на вычет по НДС представил налоговой инспекции все необходимые документы: счета-фактуры, платежные поручения о перечислении денежных средств на счет контрагента и др. Соблюдение обществом указанного порядка налоговый орган не смог оспорить.

В гл. 21 Налогового кодекса РФ отсутствуют какие-либо иные условия для применения вычета, кроме тех, которые были исполнены обществом и не оспариваются налоговым органом. То есть гл. 21 Налогового кодекса не связывает возможность права на вычет НДС с порядком определения базы по налогу на прибыль.

Учитывая тот факт, что общество (во исполнение требований ст. 65 АПК РФ) представило суду доказательства соблюдения порядка применения вычетов по НДС, то есть подтвердило обоснованность своих требований о признании недействительным решения налогового органа, а последний доказательств обратного суду не представил, следовательно, данное решение правомерно признано недействительным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 04.10.2004 N А28-4610/2004-200/26

Позиция суда.

Налоговым законодательством по НДС не урегулирован срок представления налоговой декларации за месяц, предшествующий месяцу, в котором налогоплательщик лишился права на ежеквартальный отчет, что лишает возможности привлечения его к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Порядок и срок представления налоговых деклараций по НДС в случае превышения суммы выручки от реализации товаров одного миллиона рублей в течение квартала Налоговым кодексом РФ не урегулированы. В связи с этим привлечение к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление налоговой декларации является неправомерным.

Позиция налогового органа.

При утрате права на ежеквартальное представление налоговой декларации по НДС налогоплательщик обязан представить налоговые декларации за каждый месяц квартала не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем утраты указанного права. При нарушении данного срока налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 21.06.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае в ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком 20.01.2004 декларации по НДС за 4-й квартал 2003 года налоговый орган установил, что выручка от реализации товаров (без учета НДС и налога с продаж) в декабре 2003 года превысила один миллион рублей.

Посчитав, что налогоплательщик утратил право на ежеквартальное представление декларации по НДС и что он должен был представить по этому налогу отдельные декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 2003 года в срок до 20.01.2004, а фактически представил 16.03.2004, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ за нарушение срока представления налоговой декларации.

Вместе с тем согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Согласно ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц.

Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении работ, оказании услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в соответствии с п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров превысила один миллион рублей, обязан представлять декларацию ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение сумм выручки.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, устанавливающих срок представления декларации по НДС за месяц, предшествующий месяцу, в котором произошло превышение суммы выручки, а также нормы, обязывающей налогоплательщика представить налоговую декларацию за этот месяц в срок, предусмотренный для представления ежеквартальной декларации.

В данном случае судом установлено, что выручка налогоплательщика от реализации товаров превысила один миллион рублей в декабре 2003 года.

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию за 4-й квартал 2003 года в установленный законодательством срок - 20.01.2004.

Квартальная декларация содержала все данные, связанные с исчислением и уплатой НДС за октябрь, ноябрь, а также декабрь 2003 года, необходимые налоговому органу для проведения камеральной проверки.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ отсутствуют.

Постановление ФАС Московского округа

от 29.10.2004 N КА-А40/9760-04

Позиция суда.

Налоговым законодательством не предусмотрено, что суммы предъявленного НДС, уплаченные налогоплательщиком - арендатором помещения в составе арендной платы, подлежат вычету только в том случае, когда получена выручка от сдачи в субаренду всего помещения.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату налога.

Позиция налогового органа.

Поскольку часть арендованного налогоплательщиком помещения определенной площади не использовалась для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, то применение налогового вычета по НДС, относящегося к аренде данной части помещения, противоречит п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 09.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС.

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычет НДС не производится в случаях, предусмотренных ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в следующих случаях:

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения);

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (не признаются объектами налогообложения НДС).

На основании изложенного довод налогового органа о том, что часть помещения площадью 348,34 кв. м не использовалась налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, и применение налоговых вычетов, относящихся к аренде данной части помещения, противоречит п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, является необоснованным и противоречит фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае налогоплательщиком представлены счета-фактуры и платежные поручения об оплате услуг телефонной связи и доступа в Интернет, которые в совокупности свидетельствуют об использовании всего помещения в хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.

Кроме того, как указал суд, налоговым законодательством не предусмотрено, что суммы "входного" НДС, уплаченные арендатором, подлежат вычету только в том случае, когда выручка получена от сдачи в субаренду всего помещения.

Цель же использования помещения в производственной деятельности налогоплательщика подтверждается договором аренды, в соответствии с которым объект сдается в аренду с целью размещения в нем офисных помещений. Другое использование помещения налогоплательщиком-арендатором по условиям договора не допускается.

Таким образом, на основании указанных положений налогового законодательства и фактических обстоятельств суд пришел к выводу, что налогоплательщик применил вычет НДС, уплаченного в составе арендной платы, в полном объеме правомерно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 24.01.2005 N А56-14661/04

Позиция суда.

Объектом обложения НДС не является стоимость услуг по подбору судового персонала, оказанных на территории иностранного государства иностранному покупателю предприятием, осуществляющим деятельность на территории РФ, для работы на территории иностранного государства.

В связи с чем НДС, уплаченный продавцом поставщикам в стоимости материалов, необходимых для оказания данных услуг, продавец вправе включить в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Позиция налогоплательщика.

Факт осуществления продавцом деятельности на территории РФ не является основанием признавать местом реализации услуг территорию РФ, поскольку местом деятельности покупателя является иностранное государство и услуги оказываются для работы на территории иностранного государства.

Позиция налогового органа.

Выручка за оказанные иностранному контрагенту услуги по найму экипажа судов необоснованно включена обществом в обороты, не облагаемые НДС.

Решением от 08.06.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2004, требования общества удовлетворены.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты правильными и не подлежащими отмене.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, между российской организацией и организацией, местом осуществления деятельности которой является республика Кипр, был заключен договор найма экипажа. Согласно данному договору одна сторона - российская организация - оказывает на территории республики Кипр за плату другой стороне - иностранной организации - услуги по подбору судового персонала для работы на территории Кипра.

Исходя из положений ст. 146 Налогового кодекса РФ, операции по оказанию услуг признаются объектом обложения НДС при осуществлении данных услуг на территории РФ.

С целью решения вопроса о наличии или отсутствии факта оказания услуг, облагаемых НДС в Российской Федерации, в случае, когда продавец и покупатель имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является РФ, ст. 148 Налогового кодекса РФ установлен механизм определения места реализации услуг.

Так, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ таким местом признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. При этом под осуществлением деятельности понимается фактическое присутствие покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а в случае ее отсутствия - место, указанное в учредительных документах организации, место управления организации, местонахождение ее постоянного действующего исполнительного органа либо местонахождение ее постоянного представительства.

В рассматриваемом случае осуществление деятельности иностранным покупателем не подпадает ни под одну из характеристик, перечисленных законодателем в подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса. Следовательно, местом реализации услуг РФ не является.

Кроме того, как следует из подп. 5 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, местом реализации услуг признается РФ, если деятельность продавца осуществляется на территории РФ, за исключением тех случаев, когда им осуществляются виды деятельности, перечисленные в подп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемом случае продавцом является организация, фактически осуществляющая деятельность на территории РФ. Услуги по найму экипажа, по сути, являются агентскими услугами. Такой вид деятельности предусмотрен подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в рассматриваемом случае, независимо от того обстоятельства, что продавец является организацией, фактически осуществляющей свою деятельность на территории РФ, местом оказания услуг по найму судового персонала территория РФ не признается, что исключает оказание таких услуг из объекта обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшения налогооблагаемой базы по НДС на сумму налоговых вычетов. Поскольку оказание иностранному контрагенту услуг по найму экипажа НДС не облагается, следовательно, продавец не вправе применить вычет по НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), материалов, необходимых для оказания данных услуг.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), материалов, основных средств, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Исключение из данного правила составляют случаи, перечисленные в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. То есть при наличии любого из предусмотренных данной нормой случаев налогоплательщик не вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму НДС, уплаченного в стоимости приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), материалов, основных средств.

Как следует из положений подп. 2 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, НДС, уплаченный налогоплательщиком за товары, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, учитываются в стоимости таких услуг.

То есть НДС, уплаченный продавцом - российской организацией в стоимости товаров (работ, услуг), материалов, основных средств, предоставленных третьими лицами - поставщиками для целей оказания им услуг по найму экипажа, включается в стоимость таких услуг.

Исходя из указанного, судом был сделан вывод о том, что, поскольку местом реализации услуг по подбору судового персонала территория РФ не является, предъявленные покупателю услуг суммы НДС, уплаченного поставщикам, общество правомерно включало в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 30.09.2004 N А55-977/04-6

Позиция суда.

Налогоплательщик приобрел товар со ставкой НДС 20% и при этом совершил сделку по продаже своего товара со ставкой 10%. В последующем между налогоплательщиком и его контрагентом был проведен взаимозачет.

Суд подтвердил право налогоплательщика на налоговый вычет НДС в размере 20%, а не 10%, как того требовал налоговый орган.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщиком заключались два договора купли-продажи, по одному из которых он выступал продавцом своей продукции, а по другому - покупателем приобретаемой продукции, налоговые вычеты в размере фактически понесенных затрат по уплате НДС в размере 20% им были применены правомерно. При этом право налогоплательщика заявить уплаченные суммы налога на добавленную стоимость не поставлено законодательством в зависимость от формы расчетов между предприятиями.

Позиция налогового органа.

По мнению налогового органа, налогоплательщик, осуществляя товарообменные операции, при которых суммы налога не совпадают, то есть при отгрузке товаров, облагаемых по налоговой ставке 10%, в обмен на товары, приобретаемые с налоговой ставкой 20%, необоснованно принимал к вычету налог в сумме, соответствующей ставке 20% вместо 10%.

Решением суда первой инстанции от 26.04.2004, оставленным Постановлением апелляционной инстанцией от 02.07.2004 в силе, в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость налогоплательщику отказано.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суды исходили из того, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары сумма налога, который считается фактически уплаченным налогоплательщиком, исчисляется исходя из стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Такой стоимостью имущества, по мнению судов, является имущество с применением ставки НДС 10%. При этом суды применяли к рассматриваемым правоотношениям п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, регламентирующий порядок исчисления сумм налога, фактически уплаченных поставщику в случае передачи своего имущества в оплату покупаемых товаров, то есть из балансовой стоимости имущества.

Кассационная инстанция, отменяя указанные судебные акты, исходила из следующего.

Из анализа ст. 172 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товара.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком были приобретены товары, реализация которых облагается по ставке 20%. В то же время им были поставлены товары, реализация которых облагается по ставке 10%.

В результате проведения товарообменной операции встречные обязательства сторон прекратились.

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает ограничений по способу прекращения обязательств, при применении налоговых вычетов формы расчетов не имеют правового значения.

Кроме этого, форма расчетов не влияет на правильность формирования и определения добавленной стоимости, которая определяется как разница между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

Более того, как было указано по другому аналогичному судебному делу, под суммами налога, фактически уплаченного налогоплательщиком поставщику, понимается сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика товара, исчисленная в процентном отношении от налоговой базы.

Поскольку реализация полученных заявителем товаров подлежит налогообложению НДС по ставке 20%, что и указано в счетах-фактурах, фактически уплаченные суммы НДС по указанной операции составляют 20% от балансовой стоимости переданных по взаимозачетам товаров.

В свою очередь, вторая сторона по сделке при исчислении сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, может применить налоговый вычет исходя из ставки налога в 10%, что в конечном итоге к уменьшению налога сумм налога, поступающего в бюджет по обменной операции, привести не может.

Таким образом, исходя из анализа рассмотренных судебных решений можно сделать вывод, что порядок применения налогового вычета по приобретенным налогоплательщиком товарам в результате товарообменной операции не отличается от порядка применения налогового вычета по приобретенным товарам с иными формами расчета.

1.2. НДС по основным средствам

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14)

Позиция суда.

Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при приобретении земельного участка, принимается к вычету в общем порядке.

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета по НДС, уплаченного в стоимости земельного участка, правомерно, поскольку соответствует положениям ст. 171 Налогового кодекса РФ, регулирующим налоговые вычеты по НДС.

Позиция налогового органа.

Применение вычета по НДС, уплаченного при приобретении земельного участка, неправомерно, поскольку нормы амортизации для земельных участков не предусмотрены.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30.03.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части установления задолженности перед бюджетом по уплате НДС удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда в указанной части оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим применение налоговых вычетов по НДС.

Кроме того, суд счел необходимым отметить, что согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки отнесены к недвижимому имуществу.

В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения являются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг), с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Товаром согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Одним из объектов налогообложения по НДС согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ являются операции по реализации товаров на территории РФ.

Следовательно, операции по выкупу земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, для целей обложения НДС рассматриваются как реализация товаров и на основании указанного п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ подлежат обложению данным налогом.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом согласно п. 2 ст. 171 вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Исключения предусмотрены п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ:

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС).

Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку указанный вычет не противоречит п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, необходимо отметить, что порядок применения налоговых вычетов определен в ст. 172 Налогового кодекса РФ, где указано, что вычеты производятся в полном объеме по мере постановки на учет основных средств на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Претензии, связанные с документами, подтверждающими уплату предъявленного НДС, у налогового органа отсутствуют.

Следует отметить, что, действительно, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, и п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земельный участок не подлежит амортизации. Однако налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от права начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому отсутствие норм амортизации на землю не может быть признано основанием для отказа в вычете НДС.

Более того, согласно письму Департамента налоговой политики Минфина РФ от 01.09.2003 N 04-03-01/124 "О порядке применения НДС при приобретении земельных участков" в силу ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция была высказана в иных судебных актах (Постановление ФАС ЗСО от 18.08.2004 N Ф04-5643/2004(А70-3622-6)).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1

Позиция суда.

При приобретении основного средства и его частичной оплате вычет НДС производится налогоплательщиком соответственно оплаченной стоимости основного средства, не дожидаясь оплаты в полном объеме.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ сумма предъявленного НДС при приобретении основного средства, принятого на учет, подлежит вычету по мере ее оплаты.

Позиция налогового органа.

При приобретении основного средства сумма НДС включается в состав налоговых вычетов после оплаты стоимости приобретенного имущества в полном объеме. Частичный вычет уплаченных сумм НДС не производится.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 28.10.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС и перепродажи.

В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В данном случае налогоплательщик применил налоговый вычет НДС пропорционально оплаченной стоимости основного средства.

Обстоятельства частичной оплаты имущества налоговый орган не отрицает.

Учитывая положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регламентирующих порядок и основания предъявления к вычету сумм НДС, суд не принял доводы налогового органа о том, что НДС может быть предъявлен к вычету только при полной оплате стоимости основного средства поставщику.

Нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, по мнению суда, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств.

В данном случае также следует отметить положения ст. 153 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Следовательно, поставщик, получив от налогоплательщика денежные средства в частичную оплату поставленного основного средства, обязан отразить их стоимость в целях налогообложения НДС как выручку за реализованное имущество и перечислить полученную сумму НДС в бюджет.

В данном случае соответствующие обстоятельства уплаты поставщиком налога в бюджет подтверждены встречной налоговой проверкой.

Из Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О следует, что отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Аналогичная позиция была изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Таким образом, обстоятельства уплаты налога в бюджет поставщиком подтверждают правомерность применения вычета НДС налогоплательщиком при частичной оплате основного средства в совокупности с прочими положениями налогового законодательства.

Позиция, в соответствии с которой при частичной оплате основного средства вычет НДС производится пропорционально оплаченной стоимости, была также приведена в Постановлении ФАС УО от 10.11.2004 N Ф09-4810/04-АК.

Каких-либо доводов о недобросовестности налогоплательщика налоговым органом в рассматриваемом деле заявлено не было.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 14.12.2004 N А56-15310/04

Позиция суда.

Право на вычет НДС не поставлено в зависимость от наличия разрешения ведомственного органа на эксплуатацию объекта основного средства.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов основных средств, производится после ввода объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации независимо от разрешения ведомственного органа.

Позиция налогового органа.

При отсутствии специального разрешения ведомственного органа исполнительной власти на эксплуатацию объекта основных средств эксплуатация данного объекта невозможна, следовательно, условия применения вычета НДС налогоплательщиком не соблюдены.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.06.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.09.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ указанные вычеты НДС производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Указанная норма устанавливает единый порядок определения срока для осуществления двух различных вычетов по двум разным налогам:

- амортизации - при исчислении налога на прибыль организаций;

- вычета по капитальному строительству - при исчислении НДС.

Совпадающим условием осуществления этих вычетов является зависимость от установленного Налоговым кодексом РФ события - введения объекта в эксплуатацию.

При этом иных условий, кроме перечисленных, для применения налоговых вычетов по НДС, в том числе условия о наличии у налогоплательщика разрешения ведомственного органа в лице Управления государственного надзора за связью и информатизацией в РФ на эксплуатацию объекта связи, Налоговый кодекс РФ не содержит.

В силу п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Нормативные правовые акты органов исполнительной власти к законодательству о налогах и сборах не относятся и не могут изменять или дополнять его.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что право на налоговый вычет по НДС обусловлено наличием разрешения ведомственного органа на эксплуатацию объекта, не соответствуют положениям законодательства о налогах и сборах.

Ссылка налогового органа на п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н, также не была признана судом обоснованной.

В соответствии с п. 40 данных Методических указаний принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.

Вместе с тем постановка на учет основных средств, не относящихся к объектам недвижимости, в силу норм гражданского законодательства РФ не требует их государственной регистрации.

Следовательно, налоговый орган неправомерно расширительно толкует последнюю часть п. 40 Методических указаний, распространяя его действие на специальное разрешение ведомственного органа на эксплуатацию объекта связи, которое не является актом, подтверждающим государственную регистрацию этого объекта.

Таким образом, на основании вышеизложенного суд признал применение налогоплательщиком вычета НДС в рассматриваемой ситуации правомерным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 26.04.2004 N А28-9385/2003-486/23

Позиция суда.

Суммы НДС, уплаченные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету независимо от осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Позиция налогоплательщика.

Положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ не установлено ограничений для принятия к вычету НДС, уплаченного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в ситуации осуществления налогоплательщиком как деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, так и деятельности, облагаемой ЕНВД.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, переведенный на уплату ЕНВД, необоснованно предъявил к вычету НДС, уплаченный с выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, в полном объеме, а не в пропорции между осуществленными операциями, подлежащими налогообложению НДС и освобожденными от налогообложения.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 17.11.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.01.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

В соответствии с подп. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В силу п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС при определении налоговой базы согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Исключением являются товары (работы, услуги), предусмотренные в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В абз. 2 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Иных правил исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления Налоговый кодекс РФ не содержит.

В п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ установлены случаи, при которых налогоплательщик не вправе в порядке ст. 171 Налогового кодекса РФ произвести вычет или возмещение уплаченного НДС, а обязан включить его в расходы, принимаемые к вычетам при исчислении налога на прибыль, и учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг):

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС).

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В данной норме ст. 170 Налогового кодекса РФ речь идет только о НДС, уплаченном налогоплательщиком по приобретенным товарам (работам, услугам).

Следовательно, положения ст. 170 Налогового кодекса РФ не подлежат применению в ситуации уплаты НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

Таким образом, в гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС с выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в случае принятия налога к вычету или возмещению, в том числе и в ситуации, когда налогоплательщик наряду с уплатой налогов в общем порядке уплачивает ЕНВД по отдельным видам осуществляемой им деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 06.09.2004 N А43-20087/2003-16-903

Позиция суда.

Отдельные элементы реконструкции арендованного основного средства, выполненные налогоплательщиком-арендатором, не признаются самостоятельным основным средством, а увеличивают его первоначальную стоимость, в связи с этим применение вычета НДС налогоплательщиком-арендатором в порядке, предусмотренном для объектов завершенного капитального строительства, является неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Осуществляя капитальные вложения в арендованные основные средства, создается новый объект собственности, который принят на учет в качестве основного средства и введен в эксплуатацию. В связи с этим применение вычета НДС по работам, использованным при строительстве данного объекта, на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ является правомерным.

Позиция налогового органа.

Отдельные этапы реконструкции арендованного основного средства, выполненные налогоплательщиком, не являются самостоятельным основным средством, в связи с этим применение вычета НДС по правилам п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ является необоснованным.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 27.02.2004 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового и бухгалтерского законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В данном случае согласно договору аренды налогоплательщику предоставлено право выступать заказчиком на проведение реконструкции арендованного основного средства.

В соответствии со ст. 616 Гражданского кодекса РФ затраты на реконструкцию на налогоплательщика-арендатора не относятся.

В рамках реализации проекта реконструкции столовой (арендованного основного средства) налогоплательщик произвел неотделимые улучшения, в частности установку оконных блоков и устройство наливного пола. Произведенные неотделимые улучшения им были зачислены в собственные основные средства.

На основании п. 1 и п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В силу п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н, единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

На основании приведенных положений суд пришел к выводу, что объектом (основным средством) в рассматриваемом случае является реконструируемое под производственный цех здание столовой в целом, следовательно, отдельные элементы реконструкции не могут являться самостоятельным объектом (основным средством).

Произведенные налогоплательщиком неотделимые улучшения являются лишь частью комплекса работ по реконструкции арендуемых помещений и увеличивают первоначальную стоимость здания, а не создают новые инвентарные объекты.

Следовательно, применение вычета НДС налогоплательщиком по работам, использованным при реконструкции данного объекта, на основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ является неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа

от 15.10.2004 N КА-А40/9130-04

Позиция суда.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления силами сторонней организации не образует у налогоплательщика - заказчика объекта налогообложения по НДС в смысле подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом основанием для применения указанной нормы является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, независимо от того, каким способом указанные работы были выполнены.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2004 решение суда оставлено без изменения.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По мнению суда, основанием для применения указанной нормы является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика.

Данный вывод подтверждается также положениями п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ, в силу которого при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В перечень указанных расходов могут быть отнесены, в частности:

- стоимость материалов;

- расходы на оплату труда работников, занятых в строительно-монтажных работах;

- амортизационные отчисления по оборудованию, используемому в процессе работ.

Налогоплательщик в данном случае в обоснование правомерности своей позиции представил:

- договоры на разработку рабочих проектов на строительство скважин, выполнение проектных работ по строительству эксплуатационных скважин, выполнение работ по строительству, реконструкции и техническому перевооружению зданий, сооружений и инженерно-технических коммуникаций на объектах налогоплательщика, выполнение работ по осуществлению проектно-изыскательских работ, на строительство разведочных, эксплуатационных и других скважин;

- акты сдачи-приемки выполненных работ;

- счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями.

Указанные документы были оценены судом.

В данном случае налогоплательщик собственными силами строительно-монтажные работы не выполнял, что налоговым органом не оспаривается.

Документальное подтверждение оплаты, в том числе НДС, за выполненные в пользу налогоплательщика работы налоговым органом не опровергается.

Суд установил, что перечисление денежных средств подрядным организациям производилось в счет авансирования выполненных работ.

С учетом особенности взаимоотношений налогоплательщика-заказчика с подрядными организациями по истечении каждого месяца распределялись оставшиеся на начало месяца незачтенные и поступившие в течение месяца платежи в счет оплаты выставленных подрядчиком в спорном периоде счетов-фактур.

Результаты оформлялись актами сверки, которым суд во взаимосвязи и совокупности с другими документами, а именно: счетами-фактурами, платежными поручениями, документами коммерческой переписки, дал оценку и пришел к выводу о подтверждении представленными документами оплаты НДС подрядным организациям и размеров примененных налоговых вычетов.

В силу изложенного налогоплательщик на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ уменьшил общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на суммы НДС, предъявленные подрядными организациями в стоимости подрядных работ.

В рассматриваемом деле суд отметил, что в данном случае объект налогообложения по операциям реализации выполненных работ возникает в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ у подрядной организации, которая в соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ обязана предъявить заказчику к оплате исчисленную ею сумму НДС.

При этом согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, налогоплательщиком включается в состав налоговых вычетов.

Аналогичная позиция изложена в письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС".

В данном деле суд также указал, что отсутствуют у налогового органа основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Суд исходил из того, что непредставление налогоплательщиком по требованию налогового органа для подтверждения примененных налоговых вычетов актов по форме N ОС-1 и N КС-11 не противоречит положениям ст. ст. 171, 172, 23 Налогового кодекса РФ, а также иных актов законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ является неправомерным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 27.09.2004 N А19-4160/04-15-Ф02-3926/04-С1

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 06.04.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части установления задолженности перед бюджетом по уплате НДС удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда в указанной части оставлено без изменения.

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС).

Следует отметить, что, действительно, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н и п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земельный участок не подлежит амортизации. Однако налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от права начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете. Поэтому отсутствие норм амортизации на землю не может быть признано основанием для отказа в вычете НДС.

Аналогичная позиция была высказана в иных судебных актах (Постановление ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7858/2004(5982-А27-14)).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 15.12.2004 N Ф04-8823/2004(7059-А27-18)

Позиция суда.

Нормы Налогового кодекса РФ не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога на добавленную стоимость при частичной оплате приобретенных основных средств.

Позиция налогоплательщика.

Применение налоговых вычетов по НДС не зависит от факта полной оплаты основного средства поставщику. Вычеты по налогу применяются по мере оплаты основного средства.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС по основным средствам подлежат налоговым вычетам при условии принятия на учет имущества, полной уплаты и наличия счета-фактуры. При частичной оплате основных средств продавцу налоговые вычеты по налогу не подлежат применению.

Решением суда от 31.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.08.2004 решение оставлено без изменений.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Налоговый орган в обоснование своей позиции приводит формулировку абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, в соответствии с которой вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Кроме того, налоговые органы при решении указанного вопроса ссылаются на абз. 3 п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в редакции от 16.02.2004.

Согласно Правилам при приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств.

Однако судебная практика не поддерживает указанную точку зрения налогового ведомства. Суды разных федеральных округов придерживаются позиции налогоплательщика о его праве предъявлять к вычету НДС по приобретенному объекту основного средства частями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу (Постановление ФАС ВСО от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1, Постановление ФАС ЗСО от 15 декабря 2004 г. N Ф04-8823/2004(7059-А27-18)).

Кроме того, часто суды дают следующее разъяснение в своих судебных актах:

Слова "в полном объеме" в абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ и абз. 3 п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не употребляются применительно к оплате объекта основных средств поставщику. Данные нормы скорее регламентируют право налогоплательщика на вычет по налогу на добавленную стоимость в размере оплаченной стоимости основных средств после полного принятия на учет.

Суды, в частности, указывают, что нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств, если соблюдены все прочие условия применения вычета.

Кроме того, продавец объекта основных средств обязан учесть в целях налогообложения полученную от покупателя выручку за реализованный объект и перечислить полученную в ее составе сумму налога в бюджет. Соответственно, покупатель на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ имеет право предъявить к вычету фактически уплаченный продавцу НДС.

Проблема, связанная с определением момента принятия к вычету НДС по основным средствам, возникла в основном после принятия новой редакции п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, поскольку старая редакция Правил позволяла при частичной оплате товаров, по которым выставлен один счет-фактура, регистрировать его в книге покупок несколько раз - частями, по мере того как перечисляются деньги продавцу. При этом в отношении основных средств никаких оговорок не было.

Новая редакция Правил разрешает регистрировать такой счет-фактуру только один раз. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, определяющей право налогоплательщика на вычет по НДС только после того, как имущество будет полностью оплачено.

Таким образом, в данном случае расширительное толкование абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ ограничивает право налогоплательщика на применение установленных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 23.11.2004 N А74-1824/04-К2-Ф02-4864/04-С1

Позиция суда.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении объекта недвижимости, подлежат возмещению в установленном порядке и до государственной регистрации права собственности на объект, поскольку постановка недвижимого имущества на бухгалтерский учет возможна до момента государственной регистрации права собственности на него.

Позиция налогоплательщика.

Суммы налога на добавленную стоимость были уплачены продавцу при приобретении объекта недвижимости и правомерно предъявлены заявителем к возмещению. Факт государственной регистрации права собственности на указанный объект не влияет на порядок возмещения фактически уплаченного налога.

Позиция налогового органа.

Принятие недвижимости на бухгалтерский учет до момента государственной регистрации права собственности законодательством РФ не допускается, а следовательно, возмещение налога на добавленную стоимость до государственной регистрации права собственности на объект неправомерно.

Решением суда от 20.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Таким образом, нормами Налогового кодекса РФ, регулирующими порядок возмещения налога на добавленную стоимость, утвержден определенный перечень условий, при соблюдении которых налогоплательщик вправе применить налоговый вычет. Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также документы, служащие основанием для принятия объекта на бухгалтерский учет налогоплательщика.

В нашем случае для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо прежде всего разрешить вопрос, в какой момент организация вправе зачислить приобретенную недвижимость в состав основных средств и принять ее на учет.

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, объекты основных средств, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, хотя бы и введенные в эксплуатацию, в отсутствие свидетельства должны учитываться в качестве незавершенных капитальных вложений, то есть на счете 08, субсчет 08-4.

Однако существует и иной подход к порядку зачисления в состав основных средств объектов недвижимого имущества, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, не предусматривает оговорки, подобной той, что сделана в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Напротив, согласно п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускаются фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию; принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Согласно п. п. 1 - 2 ст. 551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, положения Гражданского кодекса РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости за покупателем.

Переход во владение общества объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности, в смысле Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету.

Таким образом, нормативными актами в сфере бухгалтерского учета не запрещено принятие к учету объектов, право собственности на которые подлежит государственной регистрации, до осуществления такой регистрации права. А следовательно, такое условие, как принятие к учету объекта недвижимости, для применения налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость соблюдено и отказ налогового органа в возмещении налога в данном случае неправомерен.

Постановление ФАС Московского округа

от 29.11.2004 N КА-А40/10966-04

Позиция суда.

Применение налогового вычета по НДС по объектам завершенного капитального строительства возможно при постановке объекта на бухгалтерский учет в качестве основного средства как на счет 01, так и на счет 08.

Позиция налогоплательщика.

Постановка на учет налогоплательщиком законченных строительством объектов путем отражения их на бухсчете 08 "вложение во внеоборотные активы" на отдельном субсчете до момента государственной регистрации прав собственности соответствует законодательству о налогах и сборах, правилам бухучета и позволяет применить налоговые вычеты по НДС в этом налоговом периоде.

Позиция налогового органа.

Право налогоплательщика на вычет по НДС может быть реализовано только при условии постановки на учет объектов завершенного капитального строительства как основных средств и отражение их на счете 01.

Решением суда от 14.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.08.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил Постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

Пунктом 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты указанных сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, вычеты по НДС в рассматриваемой ситуации производятся налогоплательщиком по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с момента начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Как указано в письме Минфина РФ от 17.11.2004 N 07-05-14/299, при принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств и начислении по ним амортизации следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый инвентарный объект.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве здания производственного назначения, подлежат вычету в указанном порядке, то есть после принятия данного здания на учет в качестве объекта основных средств с момента начала начисления амортизации.

Для принятия указанных вычетов налогоплательщик должен выполнить общие условия принятия к вычету сумм НДС, предусмотренные пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, а именно:

- осуществить оплату выполненных подрядных работ;

- объект капитального строительства должен быть предназначен для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС;

- иметь в наличии счета-фактуры;

- объект капитального строительства должен быть принят на учет в составе основных средств.

Поскольку иные условия, которые должны соблюдаться налогоплательщиком для принятия к вычету НДС при капитальном строительстве, налоговым законодательством не предусмотрены, налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором выполнено последнее из перечисленных условий.

Согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Допускаются фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Согласно п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ позволяют применять вычет по налогу на добавленную стоимость по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства с момента начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Законодатель не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налоговых вычетов от вида счета бухгалтерского учета, на котором учитываются объекты завершенного капитального строительства.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.11.2004 N Ф04-8174/2004(6320-А27-3)

Позиция суда.

Действующее законодательство не связывает право на возмещение НДС с учетом приобретенных товаров (основных средств) именно на счете 01 "Основные средства" и с начислением на данное имущество амортизации.

Следовательно, то обстоятельство, что налогоплательщик учел приобретенное оборудование на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложение во внеоборотные активы", не может признаваться основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщиком были представлены доказательства оплаты сумм налога на добавленную стоимость поставщику оборудования, оборудование было приобретено в производственных целях и принято к бухгалтерскому учету как основное средство, налогоплательщик подтвердил свое право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Согласно правилам бухгалтерского учета основные средства должны быть отражены организацией на счете 01 "Основные средства", поскольку на такое имущество начисляется амортизация. Нарушение правил бухгалтерского учета лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Решением арбитражного суда от 28.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость в результате завышения суммы заявленного налога к вычету и привлечения к налоговой ответственности.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции на предмет законности и обоснованности не проверялось.

В кассационной инстанции была рассмотрена жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения.

При принятии судебных актов были учтены следующие обстоятельства.

Налогоплательщиком были получены от учредителя денежные средства на безвозмездной основе в качестве вклада в уставный капитал. Полученные денежные средства были направлены налогоплательщиком на приобретение оборудования.

Приобретенное оборудование налогоплательщик принял к бухгалтерскому учету и отразил его на счете "Вложения во внеоборотные активы". В дальнейшем оборудование было сдано в аренду.

При принятии решения суд исходил из буквального толкования норм ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Так, по общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. При этом налоговым вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров, которые приобретаются для осуществления операций, подлежащих налогообложению. Приобретенные товары должны быть приняты на учет. Основанием для применения налогового вычета является счет-фактура.

Право на налоговый вычет налогоплательщик приобретает в том налоговом периоде, когда им выполнены все перечисленные условия, а именно когда товар оплачен, получен счет-фактура, товар принят к учету.

Поскольку все перечисленные условия налогоплательщиком были выполнены, производственная цель приобретения оборудования не оспаривалась налоговым органом, судом был сделан вывод о необоснованном доначислении налогоплательщику спорной суммы налога на добавленную стоимость.

При этом судом было отмечено, что для правильного разрешения спора не имеет правового значения тот факт, что налогоплательщик учел оборудование не на счете 01 "Основные средства", а на счете 08 "Доходные вложения во внеоборотные активы" и им не начислялась амортизация.

Более того, в дополнение к обоснованию позиции суда хотелось бы отметить, что порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/1" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Так, согласно указанным документам для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Однако, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Следовательно, налогоплательщик может учесть в бухгалтерском учете оборудование не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", который корреспондирует со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Более того, согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению" амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Следовательно, доводы налогового органа о том, что на имущество, учтенное на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не начисляется амортизация, не обоснованны. А невыполнение налогоплательщиком данных требований законодательства для применения вычета по налогу на добавленную стоимость значения не имеет.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.10.2004 N А56-2650/04

Позиция суда.

Последующая передача лизингодателем импортного оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения налогов вычетов по НДС, уплаченному на таможне при ввозе оборудования.

Позиция налогоплательщика.

На основании импортных контрактов общество приобретало оборудование, которое ввозилось на территорию Российской Федерации в режиме выпуска для свободного обращения на основании грузовых таможенных деклараций. В составе таможенных платежей был уплачен НДС. Оборудование было принято к учету на счете 03 и впоследствии передано его лизингополучателю. Поскольку в налоговом законодательстве не указывается конкретный счет бухгалтерского учета, на котором должно быть отражено приобретенное в собственность имущество, оснований для отказа в применении налоговых вычетов по НДС у налогового органа не имелось.

Позиция налогового органа.

Приобретенное обществом по договору лизинга оборудование не является основными средствами, так как не учтено им на счете 01, отсутствует на балансе общества и не используется им в производственной деятельности. Следовательно, обществом не выполнено условие, предусмотренное статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ, - применение налоговых вычетов после принятия на учет этих основных средств.

Решением суда от 10.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том что, поскольку оборудование не учтено на счете 01, оно не может рассматриваться как основное средство.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, как следует из пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные статьей 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. В силу пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом суд указал, что оборудование оплачено, приобретено в собственность, принято к учету, требований об отражении на каком-то конкретном счете бухгалтерского учета данного оборудования Налоговый кодекс не содержит.

Необходимо отметить, что данный вывод суда основан на позиции ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03, о том, что глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

В письме МНС РФ от 28.07.2004 N03-1-08/1876/14 изложена позиция налоговых органов о том, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, поэтому позиция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения и НДС ставится к вычету только в момент принятия основного средства на счет 01.

Таким образом, учитывая несогласие МНС с позицией суда, налогоплательщикам каждый раз придется доказывать свое право на вычеты по НДС.

Во-вторых, судом также сделан вывод о том, что последующая передача оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения лизингодателем налоговых вычетов.

Финансовая аренда (лизинг) представляет собой разновидность договора аренды. Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Таким образом, имущество используется для деятельности, облагаемой НДС.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" является балансовым счетом, на котором учитывается приобретенное в собственность имущество, подлежащее передаче во временное владение и пользование.

Следовательно, налогоплательщик правомерно учел приобретенное оборудование на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Согласно пункту 1 статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению.

Следовательно, последующая передача оборудования на баланс лизингополучателя не является препятствием для применения лизингодателем налоговых вычетов, поскольку оборудование оплачено, приобретено им в собственность и принято к учету.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 05.08.2004 N А57-5600/03-5

Позиция суда.

Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика произвести вычет налога на добавленную стоимость с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором эти средства учтены.

Позиция налогоплательщика.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг для выполнения строительных работ для собственного потребления, в том числе основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету в момент принятия их на учет.

Позиция налогового органа.

Право на применение налогового вычета налогоплательщик имеет в момент введения в эксплуатацию основных средств и начала начисления амортизации.

Решением арбитражного суда от 23.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, пени и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате завышения сумм налоговых вычетов.

Решение суда первой инстанции было оставлено без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 26.05.2004.

Основанием для принятия решения налоговым органом послужило то обстоятельство, что налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость был заявлен налоговый вычет по строке 363 декларации - сумма налога по приобретенным товарам, работам, услугам для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По мнению налогового органа, налогоплательщик не должен был до момента введения основного средства в эксплуатацию применять налоговый вычет.

Судом при принятии решения были учтены следующие требования законодательства о моменте применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с выполнением строительно-монтажных работ.

Во-первых, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже), основных средств подлежат вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Во-вторых, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В-третьих, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, подлежат вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В-четвертых, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включена в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), подлежат вычету по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

На основании изложенного судом сделан вывод о том, что право налогоплательщика на вычет законодательством не связано с моментом приобретения права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и счетом, на котором учтены эти средства.

Более того, такое мнение распространено в судебной практике.

Так, по одному из дел было указано, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость только после ввода оборудования в эксплуатацию и начисления амортизации, несостоятелен.

Фактически налогоплательщик применил налоговый вычет в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ после оплаты оборудования и постановки его на бухгалтерский учет.

Учет ввезенного оборудования на территорию Российской Федерации на счете 07 "Оборудование к установке" свидетельствует о его правильном оприходовании (Постановление ФАС ПО от 05.10.2004 N А49-1718/04-314А/7).

В другом деле суд указал, то обстоятельство, что налогоплательщик учел приобретенное оборудование на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложение во внеоборотные активы", не может признаваться основанием для отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8174/2004(6320-А27-3)).

1.3. Льготы по НДС

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 13.08.2004 N А82-6833/2003-15

Позиция суда.

Льгота, предусмотренная ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", освобождающая от обложения НДС средства, получаемые от реализации материальных ценностей государственного резерва и иных операций, сохраняет силу в период действия гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с абз. 2 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" все средства, полученные организациями системы государственного резерва от реализации материальных ценностей государственного резерва, их заимствования и других операций с ними, а также иной хозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению. В связи с этим начисление НДС налоговым органом является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Положения ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" противоречат п. 1 ст. 1 и гл. 21 Налогового кодекса РФ и потому применению не подлежат.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 05.01.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 29.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае налогоплательщик относится к числу организаций системы государственного резерва.

Согласно уставу налогоплательщика он находится в ведении Центрального окружного управления Российского агентства по государственным резервам и входит в единую федеральную систему государственного резерва.

Через комбинаты, предприятия, организации и учреждения, входящие в данную систему, Росрезерв, являясь органом государственной исполнительной власти, выполняет возложенные на него Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ функции, в том числе формирование, хранение и обслуживание запасов государственного резерва, что предусмотрено ст. 4 и ст. 11 Федерального закона от 29 декабря 1994 года "О государственном материальном резерве".

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 1994 года "О государственном материальном резерве" финансирование расходов на содержание и развитие системы государственного резерва, проведение операций с материальными ценностями государственного резерва осуществляется за счет средств федерального бюджета, а также за счет средств, получаемых от реализации материальных ценностей государственного резерва и других операций с ними (заимствования, освежения, разбронирования и замены).

В абз. 2 ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 1994 года "О государственном материальном резерве" предусмотрено, что все средства, полученные организациями системы государственного резерва от реализации материальных ценностей государственного резерва, их заимствования и других операций с ними, а также иной хозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению и используются исключительно для формирования государственного резерва и содержания системы государственного резерва в порядке, установленном Правительством РФ.

Действие данной нормы в 2001 году не прекращалось и не приостанавливалось.

Более того, законодатель в ст. 11 Федерального закона от 31 декабря 2002 года N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" распространил действие названной нормы и на 2002 год.

Учитывая изложенное и то, что вышеназванный Федеральный закон является законодательным актом о налогах и сборах, действие которого распространяется на часть вторую Налогового кодекса РФ, регулирующую отношения в связи с уплатой федеральных налогов, в частности в связи с уплатой НДС (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ), положения абз. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ подлежат применению наряду с нормами части второй Налогового кодекса РФ.

Ссылка налогового органа на п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ была судом отклонена, поскольку данная норма согласно акту выездной налоговой проверки и вынесенному на его основании решению налоговым органом не применялась при исчислении сумм НДС.

Таким образом, суд пришел к выводу, что организации системы государственного резерва вправе пользоваться льготой по НДС после вступления в силу гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 20.12.2004 N Ф04-8856/2004(7102-А67-23)

Позиция суда.

Отсутствие кодов ОКОНХ, обозначающих принадлежность налогоплательщика к санаторно-курортным организациям, не является основанием для отказа в представлении налоговой льготы в виде освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Учреждение, осуществляющее реализацию путевок в санаторно-курортные учреждения, не имеет кодов ОКОНХ, отвечающих данному виду деятельности. Однако в соответствии с налоговым законодательством отсутствие кодов ОКОНХ не является основанием для отказа в представлении налоговой льготы.

Позиция налогового органа.

Поскольку льгота, предусмотренная подп. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, предоставляется санаторно-курортным, оздоровительным организациям, и организациям отдыха, но налогоплательщик не представил доказательств принадлежности к указанным организациям, а именно не имеет кодов ОКОНХ по указанной деятельности, то применение льготы по налогу на добавленную стоимость неправомерно.

Решением суда от 06.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции по реализации услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, для применения указанной нормы налогоплательщиком должны быть соблюдены следующие условия:

1) услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха должны оформляться бланками строгой отчетности.

Формы путевок и курсовок в целях применения вышеуказанной льготы приравниваются к формам бланков, утвержденным в качестве документов строгой отчетности Приказом Минфина РФ от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". Одним из реквизитов данных документов является наименование санаторно-курортной организации (учреждения) или оздоровительного учреждения (форма N 1, форма N 2, форма N 3), оказывающих соответственно санаторно-курортные или оздоровительные услуги.

В частности, в качестве документа строгой отчетности вышеуказанным Приказом Минфина РФ утвержден бланк формы N 1 "Путевка (в детское оздоровительное учреждение)";

2) санаторно-курортные, оздоровительные организации и организации отдыха, применяющие льготу по налогу на добавленную стоимость, должны находиться на территории РФ;

3) реализация путевок должна производиться санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха.

Как следует из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, санаторно-курортной и оздоровительной организацией и организацией отдыха, расположенной на территории РФ, является организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая деятельность по оказанию санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха на территории РФ.

По мнению налогового ведомства, которое выражено, в частности, в письме Минфина РФ от 30.03.2005 N 03-04-11/68, в отношении услуг оздоровительных комплексов и пансионатов, находящихся на балансе организаций (учреждений), которые по своей основной деятельности не относятся к санаторно-курортным, оздоровительным организациям и организациям отдыха, указанная норма применяется при наличии у этих организаций (учреждений) соответствующих кодов Общероссийского классификатора видов деятельности, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, и оформлении вышеуказанных путевок и курсовок.

В Общероссийском классификаторе услуг населению эти услуги имеют следующие коды:

082100 - проживание, лечение и другое обслуживание, входящее в стоимость путевки;

082101 - проживание в санаториях;

082102 - проживание в профилакториях;

082103 - проживание в домах (базах) отдыха;

082104 - проживание в пансионатах;

082105 - проживание в специализированных санаторных детских базах отдыха круглогодичного действия;

082106 - проживание в летних (сезонных) детских базах отдыха;

082107 - лечение и другое обслуживание в санаториях;

082108 - лечение и другое обслуживание в профилакториях;

082109 - лечение и другое обслуживание в специализированных санаторных детских базах отдыха круглогодичного действия.

То есть для применения указанной льготы по налогу на добавленную стоимость необходимо наличие у организации, ее применяющей, определенных кодов ОКОНХ, используемых для обозначения деятельности, осуществляемой санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха.

Однако судебная практика по указанной проблеме поддерживает налогоплательщика при условии доказательства им осуществления видов деятельности санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, но без кодов ОКОНХ. В этом случае налогоплательщик все равно имеет право на применение льготы, предусмотренной подп. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ЦО от 09.07.2004 N А14-896/04/33/24).

1.4. К вопросу о восстановлении НДС

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 02.03.2004 N А82-94/2003-А/1

Позиция суда.

Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих восстановить НДС с остаточной стоимости имущества, первоначально приобретенного для производства, а впоследствии переданного в уставный капитал другого предприятия.

Позиция налогоплательщика.

Положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, исходя из остаточной стоимости имущества, при передаче данного имущества в счет вклада в уставный капитал.

Позиция налогового органа.

При изменении первоначальной цели приобретения имущества и использовании его в операции, не облагаемой НДС, - передаче в уставный капитал налогоплательщик обязан восстановить принятый ранее к вычету НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость основного средства.

Решением арбитражного суда от 10.10.2003 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было изменено, позиция налогоплательщика признана правомерной.

Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, в данном случае налогоплательщик передал в качестве вклада в уставный капитал организации имущество, приобретенное ранее для своей производственной деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная и уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету.

Руководствуясь указанной нормой, а также положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым вычет НДС по основным средствам производится после принятия на учет данных основных средств, налогоплательщик произвел вычет НДС по приобретенному имуществу в момент его приобретения.

Согласно п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Из содержания указанной нормы следует, что п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающий необходимость восстановления НДС, подлежит применению только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, в случае правомерного принятия налогоплательщиком суммы предъявленного и уплаченного НДС к вычету в последующем указанные суммы налога восстановлению и уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не подлежат.

Аналогичная позиция приведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03. В данном случае Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, при которой налогоплательщик приобрел основные средства для осуществления операций, облагаемых НДС, в отношении суммы предъявленного и уплаченного НДС произвел налоговый вычет. Затем некоторое время спустя указанные основные средства были переданы в качестве взноса в уставный капитал, т. е. использованы для осуществления операции, необлагаемой НДС в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик правомерно применил налоговый вычет по НДС, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не нарушил п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающего необходимость учета суммы налога в стоимости приобретенного имущества. Следовательно, оснований для восстановления суммы НДС и уплаты ее в бюджет после передачи имущества в качестве взноса в уставный капитал не имеется.

Более того, по аналогичным основаниям решением от 15.06.2004 N 4052/04 ВАС РФ признал недействующими абз. 23 и абз. 26 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (Приказ МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25), как не соответствующие положениям налогового законодательства.

Указанные абз. 23 и абз. 26 Инструкции предусматривали восстановление сумм НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, ранее правомерно включенным в налоговые вычеты.

Таким образом, на основании вышеизложенного при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал необходимость восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, отсутствует.

1.5. О включении неустойки в налоговую базу по НДС

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 18.10.2004 N А31-3886/13

Позиция суда.

Пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правовых обязательств по договору, предусматривающему реализацию товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Суммы пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора, предусматривающего реализацию товаров (работ, услуг), не включаются в налоговую базу по НДС согласно ст. 153 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Суммы пени, полученные за ненадлежащее исполнение договора, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), должны быть включены в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ как платежи, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Решением Арбитражного суда Костромской области от 09.08.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной с указанием на то, что в соответствии со ст. 153 Налогового кодекса РФ полученные пени не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует действующему налоговому законодательству.

Так, в соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ пени является способом обеспечения исполнения обязательств. Уплата пени связана с нарушением условий договора, а сумма пени платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. Следовательно, цель начисления пени - восстановить имущественные интересы кредитора от тех потерь, которые причинены в результате нарушения должником гражданско-правовых обязательств.

Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Указанная норма права предусматривает включение в сумму выручки при начислении НДС всех доходов, связанных с расчетами именно по оплате товаров (работ, услуг). Пени исчисляются применительно к цене договора и связаны с ненадлежащим исполнением либо неисполнением договорных обязательств

В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Следовательно, НДС облагается только сумма, которую налогоплательщик получает в счет стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Суд указал, что предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость (цену) товара.

Кроме того, необходимо отметить, что Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава платежей, увеличивающих базу по НДС. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемому в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в п. 9 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ данный Закон вступил в силу с 01.01.2001.

В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Следовательно, довод налогового органа об отнесении полученных сумм пени к реализационным доходам противоречит налоговому законодательству.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора не являются доходом налогоплательщика, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, не входят в состав платежей, увеличивающих базу по НДС.

Стоит отметить, что дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика могло быть указание на разъяснения МНС РФ. Согласно п. 37.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в налоговую базу по НДС включаются любые получаемые организациями денежные средства на счета в учреждения банков либо в кассу, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Таким образом, если пени предусмотрены договором за его ненадлежащее исполнение, то оснований для перевода указанных сумм в категорию выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС нет. Аналогичная точка зрения была указана в Постановлении ФАС МО от 06.01.2004 N КА-А40/10691-03.

Вместе с тем стоит отметить, что на сегодняшний день вопрос о необходимости увеличения налогоплательщиком налоговой базы по НДС на суммы полученных гражданско-правовых санкций является одним из наиболее актуальных вопросов, поскольку фактическое включение части выручки в предусмотренную договором ответственность за его ненадлежащее исполнение и умышленное достижение сторонами обстоятельств привлечения к обусловленной договором ответственности могут применяться как методы занижения налоговой базы по НДС.

При этом следует указать, что в настоящее время судебная практика при наличии нечетких положений в налоговом законодательстве идет по пути установления добросовестности налогоплательщика, понятие которой было определено исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 27.12.2004 N А66-6118/2004

Позиция суда.

Налогоплательщик, выписывая счета-фактуры на оплату неустойки за ненадлежащее исполнение договоров на основании решений суда своим контрагентам, не осуществлял реализацию товаров (работ, услуг). Полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

У налогоплательщика не возникает обязанности по включению сумм неустойки в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поскольку данные суммы имеют самостоятельную правовую природу и не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров.

Позиция налогового органа.

Суммы процентов, полученные налогоплательщиком, должны включаться в сумму доходов для формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Решением суда от 27.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил судебное решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

До 2001 года в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в налоговую базу включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" данное положение исключено из ст. 162 и ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров исключены из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость является элементом публично-правовых отношений в сфере налогообложения. Одновременно предусмотренная договором неустойка является ответственностью за нарушение гражданско-правового обязательства.

В п. 10 информационного письма ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указано, что санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежат начислению на цену товара без учета налога на добавленную стоимость.

Однако после внесения указанных изменений в ст. 162 Налогового кодекса РФ в письмах налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 26.04.2002 N 11-14/19530) продолжает встречаться позиция, в соответствии с которой суммы неустойки, получаемые продавцом за ненадлежащее исполнение договоров, увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Данный вывод сделан налоговыми органами на основании ст. 162 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Согласно же п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при расчете налога на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Указанная позиция налоговых органов не основана на нормах Налогового кодекса РФ. Толкование закона, данное налоговым ведомством, вступает в противоречие с волей законодателя, исключившего п. 5 из ст. 162 и п. 9 из ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Предусмотренная ст. 162 Налогового кодекса РФ иная связь с оплатой товара, помимо финансовой помощи, пополнения фондов, должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору от тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.

Таким образом, полученные денежные суммы в счет оплаты пеней являются внереализационными доходами, не подлежащими налогообложению по налогу на добавленную стоимость. Судебная практика подтверждает необоснованность позиции налоговых органов о необходимости включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы неустойки, полученной налогоплательщиком.

1.6. Возмещение НДС в налоговом периоде,

в котором отсутствует реализация

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 07.07.2004 N А56-21799/03

Позиция суда.

Наличие реализации товаров в отчетном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Нормами налогового кодекса РФ право на предъявления суммы налога на добавленную стоимость к вычету не связано с наличием реализации товара в том же отчетном периоде.

Позиция налогового органа.

В связи с отсутствием реализации товара в отчетном периоде налогоплательщик не имел права исчислять налог по правилам, установленным ст. 166 Налогового кодекса РФ. Право на налоговые вычеты в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ у налогоплательщика отсутствует.

Решением суда от 15.12.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 07.04.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика.

Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о том, что сумма налога может приниматься к вычету только в том налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц, в случае же, если выручка налогоплательщика за месяц в течение квартала не превышает один миллион рублей, налоговый период равен 1 кварталу.

Согласно п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов над суммами налога подлежит возмещению в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего периода.

Таким образом, заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость можно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был уплачен налог. Налогоплательщик сам выбирает период, в котором может заявить налоговые вычеты.

Момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и их фактической оплатой.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан по итогам каждого налогового периода исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ для применения вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику товара, предусматривает необходимость приобретения данных товаров налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность налогоплательщика доказать фактическую уплату налога поставщику и принятие на учет приобретенной продукции в соответствии с первичными учетными документами налогоплательщика.

Условия о наличии объекта налогообложения непосредственно в периоде предъявляемого вычета законодатель не предусматривает.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 02.07.2004 N А52/321/2004/2

Позиция суда.

Наличие объекта налогообложения в отчетном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, следовательно, при отсутствии реализации в отчетном периоде налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в полном объеме.

Позиция налогоплательщика.

Нормами Налогового кодекса РФ право на предъявления суммы налога на добавленную стоимость к вычету не связано с наличием реализации товара в том же отчетном периоде.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 05.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. В соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан по итогам каждого налогового периода исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Таким образом, основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. При отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ общая сумма налога равна нулю, а следовательно, сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена в полном объеме.

1.7. Возмещение НДС при расчетах заемными средствами.

Возмещение НДС при расчетах векселями

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04

Позиция суда.

Добросовестные налогоплательщики имеют право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) за счет собственного имущества, независимо от факта полного погашения долга, связанного с приобретением указанного имущества.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщику оборудования произведена налогоплательщиком денежными средствами, полученными вследствие предъявления к оплате купленного векселя, и обязательства по договору приобретения векселя не погашены, применение вычета по НДС неправомерно в силу отсутствия реальных затрат.

Решением суда первой инстанции от 27.10.2003 позиция налогоплательщика признана неправомерной, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.12.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 03.02.2004 указанные судебные акты оставил без изменения.

ВАС РФ судебные акты нижестоящих инстанций отменил, требования налогоплательщика удовлетворил, позицию налогоплательщика признал правомерной, как соответствующую положениям налогового законодательства.

Так, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Порядок применения налоговых вычетов определен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Из п. 1 данной статьи следует, что предусмотренные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом в абз. 2 названной нормы указано, что вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В данном случае организация оплатила оборудование и возместила НДС.

Однако налоговый орган в возмещении отказал, ссылаясь на то, что источником денежных средств, направленных на приобретение оборудования, выступил вексель, предъявленный организацией банку. Вексель же, в свою очередь, был приобретен у физического лица по договору купли-продажи, и на момент возмещения НДС этот вексель оплачен физическому лицу не был.

По мнению налогового органа, поскольку на момент возмещения организация не погасила свою задолженность перед физическим лицом, оплата оборудования была произведена фактически за счет заемных средств, в связи с чем отсутствует признак реальности затрат при приобретении оборудования у продавца.

Как указал ВАС РФ, право на вычет НДС не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных в качестве средства платежа за приобретенное оборудование.

Кроме того, из Определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения обязанности по возврату займа).

Право на вычет сумм НДС не может быть представлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Вместе с тем доказательств недобросовестности действий налогоплательщика в целях неправомерного налогового зачета налоговый орган не заявлял.

Таким образом, оплата ТМЦ денежными средствами, полученными фактически по заемным обязательствам, при отсутствии недобросовестности не есть основание для отказа в возмещении НДС.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Следовательно, при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, заявленных налоговым органом, отказ в праве на вычет является незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 14.12.2004 N Ф04-8669/2004(6943-А45-31)

Позиция суда.

Оплата сумм предъявленного НДС векселями, полученными по договору займа, в условиях сохранения задолженности налогоплательщика перед займодавцем не влечет реальных затрат налогоплательщика на уплату НДС, а также права на вычет налога.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, регулирующими вычет НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения имущества, использованного для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС, а также от погашения займа перед третьими лицами.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) произведена векселями, полученными по договору займа, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно в силу отсутствия реальных затрат налогоплательщика на уплату налога.

Решением суда первой инстанции от 11.08.2004 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.10.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует отдельным положениям гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, а также фактическим обстоятельствам дела.

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

Пунктом 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества.

Таким образом, в случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма НДС, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, при обращении за вычетами по НДС налогоплательщик должен понести реальные затраты (денежные, имущественные), связанные с уплатой данного налога поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг).

В данном случае налогоплательщик расчеты за заемные векселя не произвел.

Таким образом, на момент передачи векселей в счет оплаты за поставленные товары налогоплательщик фактических затрат на приобретение векселей не понес.

Следовательно, по мнению суда, произведенные расчеты с поставщиком неоплаченными векселями нельзя признать оплатой товаров в целях налогообложения.

При этом, как указал суд, отказ в вычете суммы налога не препятствует предъявлению данной суммы в качестве налоговых вычетов в следующих налоговых периодах, когда будут соблюдены условия для применения налоговых вычетов, связанные с несением налогоплательщиком реальных затрат.

Вместе с тем необходимо отметить, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им, не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Кроме того, отказ в праве на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда РФ, в праве на вычет НДС при уплате заемными средствами может быть отказано в случае недобросовестного поведения налогоплательщика.

Аналогичная позиция была сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

В данном случае довод о недобросовестности налоговым органом заявлен не был.

Постановление ФАС Московского округа

от 08.12.2004 N КА-А40/11394-04

Позиция суда.

Факт оплаты товара и налога на добавленную стоимость за счет средств уставного капитала налогоплательщика не влечет налоговых последствий в виде отказа в возмещении налога.

Позиция налогоплательщика.

Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не зависит от источника денежных средств, за счет которых сформирован налоговый вычет. Поэтому отказ налогового органа в возмещении НДС при приобретении налогоплательщиком имущества для предоставления его в лизинг неправомерен.

Позиция налогового органа.

Оплата имущества по договору купли-продажи произведена налогоплательщиком за счет уставного капитала, однако организация не уменьшила уставной капитал в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" и не внесла изменения в учредительные документы. В связи с указанными нарушениями налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.

Решением суда от 22.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2004 решение суда оставлено без изменений.

Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

Таким образом, налоговое законодательство не оговаривает источника средств, за счет которых осуществляется уплата налога на добавленную стоимость. Более того, налоговое законодательство не предусматривает в качестве условия возмещения налога уплату его исключительно из собственных средств, а в случае уплаты за счет заемных - обязательного погашения кредиторской задолженности при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению.

Однако в рассматриваемом нами судебном деле сложилась ситуация, когда налогоплательщиком уплачена стоимость приобретенного товара, с включенной в него суммой налога на добавленную стоимость, за счет собственного уставного капитала. Организацией нарушен ряд нормативных актов, регулирующих порядок уменьшения уставного капитала и отражения в бухгалтерском учете указанных операций.

Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм налога на добавленную стоимость поставщику реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика.

Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 169-О передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Однако средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, нельзя считать безвозмездными, поскольку в уставный капитал имущество передается в обмен на акции или доли. Указанная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00.

Таким образом, при оплате товаров, работ, услуг за счет такого имущества налогоплательщик несет реальные затраты и вправе зачесть налог на добавленную стоимость.

Что касается нарушения организацией Федерального закона "Об акционерных обществах", невнесения изменений в учредительные документы о произведенном уменьшении уставного капитала, а также нарушения Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", регламентирующего порядок внесения записей по счету 80 "Уставной капитал", то они не влияют на право налогоплательщика уменьшить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую внесению в бюджет, на сумму налоговых вычетов. Как указал суд, общество может быть привлечено к ответственности за нарушение бухгалтерского и гражданского законодательства в установленном порядке. Лишение налогоплательщика права на налоговые вычеты не является мерой ответственности за допущенные правонарушения в области гражданского законодательства и бухгалтерского учета, поскольку находится в иной сфере правоотношений.

1.8. Раздельный учет при исчислении НДС

Постановление ФАС Уральского округа

от 22.11.2004 N Ф09-2610/04-АК

Позиция суда.

В 2002 году суммы "входного" НДС, предъявленные для принятия к вычету или отнесения на затраты, определялись налогоплательщиком в той пропорции, что и в 2001 году по оплаченной выручке. Такой метод определения пропорции противоречит п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, который устанавливает порядок определения пропорции исходя из выручки по отгруженной продукции.

Однако такое нарушение порядка определения пропорции не привело к недоимке по НДС, что является основанием для признания решения налогового органа в части предложения уплаты НДС и пени недействительным.

Позиция налогоплательщика.

Пропорция определена налогоплательщиком неправильно, однако это обстоятельство не привело к излишнему возмещению НДС из бюджета, оснований для привлечения к ответственности не имеется.

Позиция налогового органа.

Поскольку пропорция определена неправильно, то налог исчислен с нарушением законодательства, что влечет применение налоговой ответственности.

Решением от 19.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.04 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, изменяя судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворяя требования налогоплательщика в полном объеме, признал обоснованными доводы налогового органа о неправильном распределении сумм "входного" НДС, однако указал, что основания для доначисления налога, пени и штрафа отсутствуют.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

В силу п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС по товарам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций;

- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Однако в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, с 01.07.2002 изменился порядок определения пропорции.

То есть в 2001 году пропорция определялась исходя из оплаченной выручки, в 2002 году эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров.

В 2002 г. суммы "входного" налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, для принятия их к вычету или отнесения на затраты определялись пропорцией, как и в 2001 г. При этом указанная пропорция определялась налогоплательщиком исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный период, т. е. пропорция рассчитывалась по оплаченной выручке.

С учетом данных обстоятельств суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком в 2002 году был нарушен метод определения пропорции, установленный пунктом 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, исходя из выручки по отгруженной продукции.

То есть формально нарушение положений налогового законодательства имело место.

Однако суд сделал вывод об отсутствии оснований для доначисления налога, пени и штрафа с учетом того, что произведенный перерасчет налога в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ показал отсутствие недоимки у налогоплательщика.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что нарушения в учете налогоплательщика, которые не привели к образованию задолженности перед бюджетом, не могут являться основанием для доначисления налогов, пени и штрафов.

Постановление ФАС Московского округа

от 22.08.2003 N КА-А40/5893-03

Позиция суда.

Методика распределения общехозяйственных расходов для целей применения налогового вычета по НДС, основанная на показателях валовой прибыли, не соответствует положениям налогового законодательства.

Позиция налогоплательщика.

При одновременном осуществлении облагаемой и необлагаемой НДС деятельности распределение общехозяйственных расходов для применения налогового вычета, исходя из показателей валовой прибыли по видам деятельности, правомерно.

Позиция налогового органа.

Методика распределения общехозяйственных расходов для целей применения налогового вычета по НДС, основанная на показателях валовой прибыли по видам деятельности, не соответствует положениям гл. 21 НК РФ.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.03.2003 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела.

В данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность как облагаемую НДС, так и необлагаемую НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДС выручка формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные положения свидетельствуют о том, что понятие дохода определяется через поступления в денежной или натуральной форме, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), и не подлежит сомнению, что все товары (работы, услуги) оплачиваются по определенной стоимости, являющейся денежным выражением цены товара.

Подтверждением этого является п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются и не облагаются НДС, - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению НДС операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (не облагаются НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период по НДС (календарный месяц либо квартал).

Проанализировав ст. 153 Налогового кодекса РФ (налоговая база - доход налогоплательщика), ст. 154 Налогового кодекса РФ (доход налогоплательщика - стоимость реализованных товаров), ст. 170 Налогового кодекса РФ (для распределения общехозяйственных расходов применяется пропорция, основанная на стоимости реализованных товаров), суд пришел к выводу, что для применения налогового вычета по НДС распределение должно производиться исходя из показателя удельного веса соответствующей выручки в общем объеме реализации.

Примененная налогоплательщиком методика распределения общехозяйственных расходов, основанная на показателях валовой прибыли, полученной от каждого вида деятельности, не соответствует положениям налогового законодательства.

При этом ссылка налогоплательщика на экономическую обоснованность распределения им НДС несостоятельна, поскольку нельзя определить долю стоимости облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) в разнице между ценой реализации и ценой приобретения, так как эти понятия являются несопоставимыми.

Кроме того, НДС, который налогоплательщик уплатил по общехозяйственным расходам поставщикам, тоже определялся от стоимости товара (работ, услуг), следовательно, окончательные налоговые обязательства налогоплательщика по НДС должны определяться исходя из экономически сопоставимых понятий.

Таким образом, по мнению суда, методика распределения общехозяйственных расходов для целей применения налогового вычета по НДС, основанная на показателях валовой прибыли, не соответствует положениям налогового законодательства.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 12.10.2004 N А12-13879/04-С51

Позиция суда.

Положения ст. 170 Налогового кодекса РФ об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет по товарам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, не применимы к ситуации, когда налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров на экспорт и на внутренний рынок.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом не доказано, что предъявляемые к возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении товаров, реализуемых впоследствии на экспорт, предъявлялись по товарам, реализуемым на внутреннем рынке. Нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета в данном случае.

Позиция налогового органа.

При реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам указанных товаров, должны раздельно учитываться налогоплательщиком как по экспортным операциям, так и по операциям на внутреннем рынке. Иное не позволяет с достоверностью определить сумму налога, подлежащую возмещению налогоплательщику.

Решением суда от 24.02.2004 в указанной части требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Указанный вопрос рассматривается судебной практикой неоднозначно.

С одной стороны, нормами Налогового кодекса РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке. Статья 170 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность по раздельному учету только в отношении облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Однако пунктом 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ определены операции по реализации товаров (работ, услуг), обложение НДС которых производится по налоговой ставке 0%. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% установлен ст. 165 НК РФ и является обязательным для всех организаций.

При применении налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база по НДС в соответствии с положениями ст. 153 Налогового кодекса РФ определяется по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Также согласно п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

Для принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, реализуемой или используемой для производства продукции, поставляемой организацией как на внутреннем рынке, так и на экспорт, налогоплательщику необходимо разработать методику раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции, и отразить ее в учетной политике предприятия.

Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок и методологию раздельного учета затрат на товары, используемые при производстве продукции, реализуемой на экспорт и по внутреннему рынку. Не установлен такой порядок и иными законодательными актами, а также нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Однако при определении указанной методики налогоплательщик может ориентироваться на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции. В ситуации, когда невозможно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, не облагаемой НДС, а какая - в производстве продукции, не облагаемой НДС, законодатель установил особый механизм, в соответствии с которым сумма "входящего" НДС может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Таким образом, в случае, если налогоплательщик использует один и тот же материал как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС, то "входящий" НДС он должен распределять по указанной пропорции.

Данная правовая ситуация аналогична рассматриваемой ситуации, сложившейся при невозможности определения затрат на товары, используемые при производстве продукции, реализуемой на экспорт и по внутреннему рынку. Поэтому для соответствующего разделения возможно применение пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых облагаются по ставке 0 процентов, в общем объеме выручки от реализации товаров за отчетный налоговый период.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды многих федеральных округов, в том числе ФАС УО в Постановлении от 25.08.2003 N Ф09-2646/03-АК.

Таким образом, налогоплательщик вправе не вести раздельный учет по экспортным операциям и реализации продукции на внутреннем рынке, однако в учетной политике налогоплательщика должен быть определен метод, в соответствии с которым затраты на продукцию, реализуемую как на экспорт, так и на внутреннем рынке, можно выделить, а соответственно, с точностью определить сумму налога, подлежащую возмещению.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 09.01.2003 N А56-19971/02 отмечает, что право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям не ставится в зависимость от ведения раздельного учета по экспортируемым товарам.

Согласно Постановлению ФАС СЗО от 23.10.2003 N А56-17451/03 обязанность ведения раздельного учета возложена на налогоплательщика только п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае осуществления им операций, подлежащих налогообложению, и операций, которые не подлежат налогообложению в соответствии с положениями этой статьи. Кроме того, аналогичная норма в отношении сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) содержится в абз. 7 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Между тем экспортные операции не относятся к операциям, не подлежащим налогообложению, поскольку в отношении таких операций применяется ставка 0%.

Руководствуясь вышеизложенным, суд признал неправомерным довод налогового органа о том, что поскольку у налогоплательщика отсутствует "раздельный учет операций, налогообложение которых производится по разным ставкам, то применение вычетов неправомерно".

Таким образом, оценивая судебную практику, можно сделать вывод, что для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость налоговому органу необходимо доказать, что товары, предназначенные для реализации на экспорт, на самом деле реализовывались на внутреннем рынке, а сумма налогового вычета соответственно была завышена налогоплательщиком. Налогоплательщик в этом случае, используя закрепленный в своей учетной политике метод определения стоимости реализуемых товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, может доказать неправомерность требований налогового органа.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 18.10.2004 N А38-1759-17/361-2004

Позиция суда.

Отгрузка товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, поэтому положения п. 4 ст. 149 и ст. 170 НК РФ к экспортным операциям неприменимы. Обязанность предприятий вести раздельный учет операций по реализации товаров на экспорт в НК РФ не предусмотрена.

Позиция налогоплательщика.

Поставка товара на экспорт является операцией, подлежащей налогообложению (то есть - объектом по НДС) по специальной налоговой ставке 0%, в связи с чем ведение раздельного учета для данной реализации не требуется.

Позиция налогового органа.

Возмещение экспортного НДС возможно только при наличии раздельного учета.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 15.06.2004 заявленные предприятием требования о признании недействительным решения инспекции и об обязании ее возместить НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом инспекции о необходимости ведения раздельного учета экспортных поставок.

Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых:

- контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа;

- копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы.

Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок осуществления раздельного учета определен в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отгрузка товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобождаемых от налогообложения, поэтому положения п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ к экспортным операциям неприменимы. Обязанность предприятий вести раздельный учет операций по реализации товаров на экспорт в Налогового кодекса РФ не предусмотрена.

Таким образом, требование инспекции о необходимости ведения раздельного учета операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке не основано на нормах налогового законодательства, которые не содержат прямого указания на такую обязанность налогоплательщика.

1.9. Исчисление НДС с авансов, полученных

в счет предстоящих поставок товаров

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 03.11.2004 N Ф04-7846/2004(5978-А03-34)

Позиция суда.

Согласно ст. 487 ГК РФ предварительной оплатой является полная или частичная оплата товара до его передачи продавцом. В таком случае денежные средства, полученные налогоплательщиком после даты оформления ГТД, не являются авансом и не подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Денежные средства, полученные после даты оформления ГТД, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Неисчисление НДС с сумм авансовых платежей влечет неполную уплату налога, что является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 26.04.2004 налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с предприятия штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.07.2004 принятое по делу решение оставлено без изменения.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, Федеральный арбитражный суд полностью согласился с доводами налогоплательщика о том, что после даты оформления ГТД на экспорт продукции получение денежных средств не должно рассматриваться как авансовый платеж для целей исчисления НДС.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров" для целей налогообложения.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Следовательно, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства авансовым платежом признается платеж, полученный продавцом до момента передачи (исполнения обязательства) товара.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС и исчислить общую сумму налога по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом налогоплательщиком должны быть учтены все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

К одному из таких изменений, увеличивающих налоговую базу, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ относятся авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, полученные денежные средства в счет оплаты экспортируемого товара считаются авансовым платежом для целей НДС до тех пор, пока у налогоплательщика не возникает объект по налогу.

Наличие объекта по НДС исключает саму необходимость отдельного учета авансовых платежей, так как в противном случае это приведет к дублированию одной и той же части налоговой базы.

Следовательно, при возникновении объекта налогообложения (реализация) прекращается обязанность налогоплательщика по отдельному учету для целей налогообложения авансовых платежей, поступивших в качестве оплаты за товар.

Данный вывод также подтверждается формулировкой подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, где речь идет о предстоящей, а не свершившейся как факт, поставке товара.

Таким образом, после реализации (отгрузки) товара на экспорт авансы как самостоятельный источник исчисления НДС не учитываются. Аналогичный вывод приведен в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.10.2004 N Ф09-4420/04-АК.

ФНС РФ в разные периоды времени придерживалась различных позиций по данному вопросу. Одна из позиций была отражена в письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты НДС" и сводится к следующему: полученные налогоплательщиком денежные средства за продукцию после даты оформления таможенным органом ГТД на вывоз в режиме экспорта не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы в соответствии с п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, по данному делу суды фактически применили указанный в разъяснении ФНС РФ подход, который учитывает специфику экспортных операций.

1.10. Уплата НДС при условии выплаты авансов и

осуществления отгрузки продукции в одном налоговом периоде

Постановление ФАС Московского округа

от 18.11.2004 N КА-А41/10750-04

Позиция суда.

Налогоплательщик в июле 2003 года получил выручку по экспортному контракту, отгрузка по которому была произведена в августе 2003 года. В сентябре 2003 года налогоплательщик собрал пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения ставки 0%, и представил их вместе с декларацией по НДС по ставке 0 процентов за август 2003 года.

Проводя проверку, налоговый орган начислил НДС, указав на то, что полученная налогоплательщиком в июле 2003 года выручка является авансовым платежом, облагаемым НДС.

При совершении экспортных операций налоговая база определяется, когда собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик правомерно исчислил НДС с указанной выручки и включил данный налог в налоговую декларацию по ставке 0% за август 2003 года.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности по исчислению НДС с полученных авансов в счет поставки товара на экспорт.

Позиция налогового органа.

Положения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ о налогообложении авансов применяются также к экспортным операциям.

Решением Арбитражного суда Московской области от 13.07.2004 требования налогоплательщика о признании недействительными решения инспекции о привлечении предприятия к ответственности удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 08.09.2004 принятое по делу решение оставлено без изменения.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что моментом определения налоговой базы для операций по реализации товара на экспорт установлен последний день месяца, в котором налогоплательщиком собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. До указанной даты у налогоплательщика не возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе и по полученным авансовым платежам в счет поставки товара.

По данному делу суд фактически определил, что для экспортных операций предусмотрен специальный порядок налогообложения, отличный от общего, применяемого по внутрироссийской реализации.

В соответствии с положениями п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, которые устанавливают правила для момента определения налоговой базы при реализации товаров, датой определения налоговой базы по экспортным операциям является последний день месяца, в котором налогоплательщиком был собран полный пакет документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Указанная норма также устанавливает единственное основание для применения повышенной ставки (10 или 18%) по экспортным операциям, которым является истечение 180 дней, установленных для сбора документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность по исчислению НДС с экспортных оборотов возникает только в том случае, если налогоплательщиком на 181 день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта не был собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки.

При рассмотрении аналогичных дел арбитражные суды также применяли иной подход для обоснования отсутствия обязанности по уплате НДС с экспортных авансов, который состоит в следующем.

Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к отраслевому законодательству - Гражданскому кодексу РФ.

Следовательно, в соответствии с положениями ГК РФ авансом является способ оплаты товара, когда она производится до момента исполнения обязанности продавца передать товар покупателю.

Следовательно, авансовый платеж для целей НДС считается таковым до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет объект по налогу, то есть реализация товара, в счет поставки которого была получена предварительная оплата.

Наличие объекта по НДС исключает необходимость отдельного учета авансовых платежей, так как в противном случае это приведет к дублированию одной и той же части налоговой базы.

То, что авансовый платеж и реализация товара произошли в одном налоговом периоде, не отменяют данного правила, так как источником исчисления НДС является итог за конкретный период (календарный месяц).

1.11. Возмещение НДС, уплаченного "исчезнувшим" поставщикам

Постановление ФАС Уральского округа

от 18.11.2004 N Ф09-4964/04-АК

Позиция суда.

Поскольку поставщик налогоплательщика не зарегистрирован в качестве юридического лица, то вывод налогового органа о недобросовестном характере действий налогоплательщика по возмещению НДС путем его незаконного изъятия из бюджета является обоснованным.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет сумм предъявленного НДС производится при условии его уплаты поставщику на основании счетов-фактур, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Позиция налогового органа.

Сделка налогоплательщика, совершенная с незарегистрированным юридическим лицом - поставщиком, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, в связи с этим вычет (возмещение) НДС является незаконным.

Решением Арбитражного суда Курганской области от 09.07.2004 позиция налогового органа признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры;

- сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика.

В данном случае налогоплательщик заключил договор поставки с организацией, которая в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков не значится ни по наименованию, ни по ИНН.

Следовательно, данный поставщик не зарегистрирован в качестве юридического лица, так как в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 Министерство по налогам и сборам является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим с 01.07.2002 государственную регистрацию юридических лиц.

Поскольку указанная организация не зарегистрирована в базе Единого государственного реестра налогоплательщиков, следовательно, не подтверждена достоверность сумм НДС, предъявленных к возмещению из бюджета.

Несуществующие юридические лица не обладают правоспособностью и не подпадают под понятие, определенное ст. ст. 48, 49 Гражданского кодекса РФ, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности.

В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В связи с указанным действия налогоплательщика и указанного поставщика не могут быть признаны сделками на основании ст. 153 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, налоговым органом в порядке ст. 65 АПК РФ доказано, что действия налогоплательщика носили недобросовестный характер и были направлены на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета и уклонение от конституционной обязанности по уплате налогов.

Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

Налоговый орган также указал на неправомерность отнесения спорных сумм НДС к вычетам, поскольку представленные счета-фактуры содержат недостоверные сведения, касающиеся ИНН поставщика.

Установив наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика, направленных на возмещение из бюджета заявленной суммы НДС, суд на основании ст. 10 Гражданского кодекса РФ расценил данный факт как злоупотребление правом, что исключает судебную защиту.

В рассматриваемом случае необходимо пояснить, что появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. Очевидно, что, исходя из этимологии слова "добросовестный", КС РФ имел в виду отношение налогоплательщика к исполнению возложенной на него обязанности по уплате налогов.

Установить отношение налогоплательщика к исполнению налоговой обязанности возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 18.11.2004 N А38-1389-5/299-2004

Позиция суда.

Невозможность проведения встречной проверки поставщика при наличии доказательств уплаты налогоплательщиком сумм предъявленного НДС путем проведения с поставщиком зачета взаимных требований не может быть основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ сумма предъявленного и уплаченного НДС подлежит вычету в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом оплатой товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ признается прекращение встречного обязательства, в том числе путем зачета встречных требований.

Позиция налогового органа.

Применение налогового вычета в отношении не уплаченного налогоплательщиком НДС противоречит положениям налогового законодательства и потому является неправомерным.

Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл в вычете суммы НДС налогоплательщику было отказано ввиду неподтверждения ее уплаты поставщику.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены как соответствующие положениям налогового законодательства.

В данном случае налогоплательщик предъявил к возмещению сумму НДС на основании отдельной налоговой декларации, а также документов, подтверждающих осуществление экспортных операций. В качестве доказательства уплаты суммы предъявленного НДС налогоплательщик представил акт зачета взаимных требований с поставщиком.

Налоговый орган, признавая обоснованность применения налогоплательщиком ставки НДС 0 процентов, отказал в возмещении сумм НДС ввиду невозможности проведения встречной проверки поставщика с целью подтверждения договорных правоотношений с налогоплательщиком.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, на основании приведенных положений налогового и гражданского законодательства суд пришел к выводу, что налогоплательщик произвел уплату поставщику сумм предъявленного НДС.

На основании ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлено, что суммы, указанные в ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении экспортных операций по реализации товаров подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В данном случае претензий к указанному пакету документов налоговый орган не заявлял, тем самым действительность осуществления налогоплательщиком экспортных операций не оспаривал.

Невозможность проведения встречной налоговой проверки поставщика налоговое законодательство не рассматривает как основание для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС.

Правом на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений с целью проверки обоснованности применения организацией налоговых вычетов по НДС, предусмотренным в абз. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в данном случае не воспользовался.

Таким образом, суд с учетом долговременных договорных отношений между налогоплательщиком и поставщиком, исходя из уплаты суммы предъявленного НДС путем проведения зачета взаимных требований, признал возмещение налогоплательщиком сумм НДС правомерным.

Данный вывод суда соответствует положениям Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, предусматривающим использование различных гражданско-правовых способов уплаты НДС, в том числе путем проведения зачета взаимных требований.

В рассматриваемом случае следует отметить, что налоговый орган не заявлял доводов о недобросовестности налогоплательщика.

Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях.

Положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда, а бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

1.12. Добросовестность плательщика НДС

Постановление ФАС Московского округа

от 21.04.2004 N КА-А40/2812-04

Позиция суда.

Создание схемы, направленной на получение налоговых выгод, не обусловленной экономической деятельностью налогоплательщика, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и лишает его права на возмещение НДС из бюджета.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии со ст. ст. 173, 176 Налогового кодекса РФ, в случае превышения сумм налоговых вычетов над начисленной суммой НДС, разница подлежит возмещению из бюджета.

Позиция налогоплательщика.

Построение схемы при отсутствии реальной деятельности, свидетельствующей о недобросовестности налогоплательщика, лишает его права на возмещение НДС из бюджета.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.12.2003 позиция налогового органа признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму начисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Согласно п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, - по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки.

Вместе с тем в данном случае налогоплательщик заключил со сторонней организацией одновременно договор подряда на выполнение в пользу налогоплательщика работ по выращиванию сельскохозяйственной продукции, облагаемых по ставке НДС 20%, и договор поставки налогоплательщиком указанной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке НДС 10%, установив в договорах одинаковые цены.

Обязательства сторон в данном случае были прекращены зачетом взаимных требований.

В результате указанных сделок каких-либо фактических хозяйственных операций осуществлено не было, движения денежных средств не происходило, а единственным результатом данных сделок явилось отражение налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета.

В связи с этим суд пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, поскольку единственной целью его действий было неправомерное изъятие НДС из бюджета.

Кроме того, суд указал, что на момент совершения указанных операций перечень кодов продукции, облагаемой согласно п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке НДС 10%, Правительством РФ утвержден не был.

На основании данных обстоятельств суд отказал налогоплательщику в возмещении НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 31.05.2004 N А43-14574/2003-11-658

Позиция суда.

Привлечение предприятием для реализации принятого на себя обязательства третьего лица не повлекло изменения существа основного обязательства по договору поставки. Само по себе исполнение обязательства третьим лицом не означает, что в рамках внешнеэкономического договора предприятие не оказывало услуги. Предприятие оставалось стороной по договору, действовало от своего имени, в своих интересах и за свой счет, исполняло все предусмотренные договором обязательства.

Позиция налогоплательщика.

Предоставление полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, является достаточным основанием для возмещения экспортного НДС.

Позиция налогового органа.

Исполнение обязанности по перевозке экспортируемого товара третьим лицом лишает организацию-перевозчика права на льготный режим налогообложения и возмещение НДС.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 19.01.2004 заявленные предприятием требования о признании недействительным решения инспекции и об обязании ее возместить НДС удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом инспекции, что при исполнении услуги по перевозке третьим лицом организация-перевозчик является посредником и не имеет права на льготный режим налогообложения.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых за пределы территории РФ товаров, производится по налоговой ставке 0% при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации указанных работ (услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется следующий пакет документов (копии документов):

- контракт налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг);

- выписка банка о фактическом поступлении выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

- ГТД с отметками российских таможенных органов;

- транспортные, товаросопроводительные и иные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ).

По данному делу инспекция отказала предприятию в праве на возмещение НДС, так как оно непосредственно доставку продукции не осуществляло, а являлось посредником между иностранным контрагентом и фактическим исполнителем, которому предприятие поручило исполнение своих обязательств.

Между тем действующее налоговое законодательство не содержит запрета для российского перевозчика в целях использования права на возмещение НДС поручить исполнение услуги третьим лицам. Возложение исполнения обязательств на третье лицо предусмотрено ст. 313 ГК РФ.

Таким образом, отказ в возмещении НДС транспортной организации, которая поручила исполнение услуги третьему лицу, является неправомерным.

1.13. Последствия нарушения ст. 169 НК РФ "Счет-фактура"

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 24.11.2004 N А11-4569/2004-К2-Е-3240

Позиция суда.

Суд указал, что поскольку исправления были внесены с соблюдением порядка внесения исправлений, установленного Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), до вынесения решения по результатам камеральной проверки, то исключается необходимость представления уточненной декларации и подтверждает право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе внести изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. До вынесения решения налоговым органом общество представило в инспекцию исправленные счета-фактуры, подтвердив свое право на возмещение налога на добавленную стоимость.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором допущены ошибки (искажение). При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

Решением суда от 24.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о невозможности применения вычета по НДС, поскольку исправления в счет-фактуру были внесены в другом налоговом периоде.

При этом судом были сделаны следующие выводы.

В статье 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщика на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом ни глава 21 Налогового кодекса РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.

Налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры, которые отвечали требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Вся недостающая информация внесена в счета-фактуры с соблюдением порядка внесения исправлений, установленного Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Часть счетов-фактур заменена другими, оформленными с учетом всех необходимых требований Налогового кодекса РФ.

С учетом данных обстоятельств суд сделал вывод о том, что налогоплательщик подтвердил свое право на применение налоговых вычетов по НДС.

При рассмотрении данного дела суд сделал вывод о неправомерности доначисления НДС, так как исправления в счет-фактуру были внесены до вынесения решения налоговым органом. Однако в других случаях, когда налогоплательщики представляют исправленные счета-фактуры непосредственно в суд, как правило, суд не признает, что такие счета-фактуры оказывают влияние не обоснованность решения налогового органа.

Таким образом, в отношении счетов-фактур позиция налогового органа, как правило, формальная, суд же, напротив, выясняет наличие фактических оснований для возмещения НДС, не ограничиваясь формальной констатацией правильности или неправильности оформления счета-фактуры.

Необходимо отметить, что в Определении КС РФ от 15.02.2005 N 93-О суд также высказался о том, что назначением счета-фактуры является возможность определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

То есть назначением счета-фактуры является установление определенного круга сведений, поэтому, если данные сведения определены, отказ в применении налогового вычета необоснован.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 04.08.2004 N Ф03-А73/04-2/1790

Позиция суда.

Не является основанием для отказа в возмещении НДС неверное оформление счетов-фактур, полученных налогоплательщиком, поскольку допущенные нарушения носят формальный характер, а налоговым органом в процессе камеральной проверки не были затребованы исправленные документы.

Позиция налогоплательщика.

При выявлении ошибок в заполнении счетов-фактур налоговый орган не реализовал свое право на истребование дополнительных сведений, устраняющих противоречия и ошибки в представленных документах. В связи с указанным отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость неправомерен.

Позиция налогового органа.

В представленных налоговому органу счетах-фактурах были выявлены нарушения ст. 169 Налогового кодекса РФ, при наличии которых представленные счета-фактуры в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ не могут являться основаниями для возмещения налога на добавленную стоимость. Отказ налогового органа в принятии к возмещению сумм налога на добавленную стоимость правомерен.

Решением суда от 26.12.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.03.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений.

Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Спорные моменты по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ в правоприменительной практике разрешаются не однозначно.

Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что, несмотря на то что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм.

Таким образом, ФАС ВСО поддерживает позицию налогового органа и подтверждает правомерность отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине заполнения счета-фактуры с нарушением п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, а также рекомендует налогоплательщику повторное обращение в налоговый орган в новом налоговом периоде после исправления нарушений.

В случае же, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, так как в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Такой точки зрения придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15.

Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке.

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур до или после вынесения решения налоговым органом, является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как несоответствующее обстоятельствам дела.

В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

В рассматриваемом нами судебном акте налогоплательщиком не были представлены исправленные счета-фактуры ни при проведении налоговым органом камеральной проверки обоснованности применения налоговых вычетов, ни в судебное заседание. Однако суд указал на обязанность налоговых органов в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, суд указывает на обязанность налогоплательщика в случае выявления налоговым органом ошибок в заполнении документов или противоречий в представленных инспекции сведениях внести соответствующие исправления в установленный срок.

Таким образом, при допущении налогоплательщиком ошибок в заполнении документов, являющихся основанием для возмещения налога на добавленную стоимость, налоговый орган должен сообщить налогоплательщику о допущенных им нарушениях, а налогоплательщик в свою очередь исправить нарушения. Суд указал, что, поскольку налоговым органом не были сделаны попытки сообщить налогоплательщику о допущенных нарушениях при оформлении счетов-фактур с предложением исправить ошибки, налогоплательщик не несет ответственности за неправильное заполнение документов. Кроме того, по мнению суда, нарушения носят формальный характер и не могут служить причиной для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 16.12.2004 N А19-3437/04-40-Ф02-5095/04-С1

Позиция суда.

Нарушения, допущенные поставщиком продукции при составлении остающихся в его распоряжении вторых экземпляров счетов-фактур, а также несоответствие реквизитов счетов-фактур реквизитам вторых экземпляров не могут свидетельствовать о неправомерности применения налогового вычета по НДС налогоплательщиком.

Позиция налогоплательщика.

Нарушение поставщиком порядка ведения бухгалтерского учета, заполнение им счетов-фактур с указанием иных реквизитов по сравнению с экземплярами, имеющимися у налогоплательщика, не являются обстоятельством, с которым связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение из бюджета НДС.

Позиция налогового органа.

Счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в обоснование права на применение налоговых вычетов, не соответствуют счетам-фактурам, полученным по результатам встречной проверки поставщика, в которых не указана сумма НДС, а номера и даты не соответствуют счетам-фактурам, имеющимся у налогоплательщика.

Решением суда от 19.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 решение суда в указанной части оставлено без изменений.

Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Таким образом, счета-фактуры, как документы, служащие основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету, должны соответствовать требованиям Налогового кодекса РФ, а также нормативно-правовым актам Правительства РФ, устанавливающим реквизиты счетов-фактур в соответствии с прямым указанием Налогового кодекса РФ.

Согласно материалам рассматриваемого нами судебного дела, налоговым органом проведена встречная проверка поставщика продукции, приобретаемой с учетом налога на добавленную стоимость налогоплательщиком. По результатам проверки обнаружено несоответствие счетов-фактур, выставленных в адрес налогоплательщика, и счетов-фактур, составленных поставщиком во втором экземпляре для собственного учета. А именно: сумма НДС во вторых экземплярах счетов-фактур не выделена, номера и даты счетов-фактур не соответствуют имеющимся у налогоплательщика документам.

Как указал суд, данный факт не влияет на право налогоплательщика по применению налоговых вычетов, поскольку основанием для применения вычетов по НДС являются счета-фактуры, выставленные поставщиком, а не оставшиеся у него в распоряжении экземпляры.

Действительно, согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Именно имеющиеся у налогоплательщика счета-фактуры предоставляются в налоговый орган и оцениваются должностными лицами налогового органа в процессе проверки обоснованности применения вычетов.

Счета-фактуры, предъявленные налогоплательщиком для обоснования применения налоговых вычетов, были выставлены ему поставщиком продукции с выделением сумм налога на добавленную стоимость и реквизитами. Тот факт, что налоговым органом при проведении встречной проверки были выявлены недостатки в заполнении счетов-фактур, имеющихся у поставщика во втором экземпляре, не имеет никакого отношения к налогоплательщику и его праву на применение налоговых вычетов.

Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Налоговым органом не доказан факт подделки счетов-фактур, находящихся в наличии у налогоплательщика. Отказывая налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают его права, поскольку со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик может и не знать о недобросовестности своего контрагента-поставщика.

Постановление ФАС Московского округа

от 03.11.2004 N КА-А40/10060-04

Позиция суда.

В соответствии со ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ вычет НДС производится на основании оплаченных счетов-фактур.

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета НДС на основании оплаченных счетов-фактур соответствует положениям налогового законодательства, регулирующим исчисление и уплату НДС.

Позиция налогового органа.

Недостатки в оформлении счетов-фактур являются препятствием для применения налогоплательщиком вычета по НДС на основании ст. 169 и ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, при рассмотрении спора о правомерности применения налогового вычета по НДС по оплаченным налогоплательщиком счетам-фактурам суд установил и указал следующее.

Во-первых, неправильное указание ИНН налогоплательщика-покупателя (пропуск одной цифры) является технической ошибкой, которая не создает препятствий для правильного исчисления НДС, подлежащего вычету. При этом ИНН налогоплательщика-покупателя налоговому органу известен.

Во-вторых, несоответствие адреса налогоплательщика учредительным документам не может являться основанием к отказу в возмещении НДС, поскольку ни Порядок ведения журналов учета счетов-фактур (Постановление Правительства РФ от 29.07.1996 N 914), ни ст. 169 Налогового кодекса РФ не предусматривают в качестве отдельного требования к оформлению счетов-фактур указание именно юридического адреса организации-налогоплательщика.

В-третьих, Постановление Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 и Налоговый кодекс РФ не содержат запрета на проставление факсимиле подписи в счетах-фактурах. При этом письмо Минфина РФ от 27.04.2001 N 04-03-11/70, запрещающее проставление факсимиле на счетах-фактурах, на которое сослался налоговый орган, не может давать расширительного толкования закона.

В-четвертых, смешанный способ заполнения счетов-фактур, при котором используются машинописный и рукописный тексты, также не является основанием к отказу в возмещении НДС.

В-пятых, незаполнение строк "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" при совпадении их реквизитов с продавцом и покупателем товара не свидетельствует о неправильном оформлении счетов-фактур согласно положениям налогового законодательства.

В-шестых, проставление на счетах-фактурах печати без ИНН не является основанием к отказу в возмещении НДС ни в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914, ни согласно п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, также как и несовпадение ИНН поставщика с ИНН в печати поставщика.

В-седьмых, наличие одинаковой подписи за руководителя и главного бухгалтера не свидетельствует о нарушении положений ст. 169 Налогового кодекса РФ, так как совмещение должностей возможно на основании п. 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 N 129-ФЗ. Кроме того, налоговый орган в данном случае не воспользовался своим правом, предусмотренным ст. 93 Налогового кодекса РФ, и не направил запрос для получения сведений о совмещении должностей главного бухгалтера и руководителя организации.

В-восьмых, указание в счетах-фактурах двух адресов покупателя, юридического и фактического адреса местонахождения, не является основанием к отказу в применении налоговых вычетов в соответствии с п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

В-девятых, отсутствие печати на счетах-фактурах не нарушает положений п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, поскольку в проверяемом периоде указанными положениями не предусматривалась обязанность проставления на счетах-фактурах печати организации.

В-десятых, суд не принял довод налогового органа о том, что исправленные счета-фактуры могут быть учтены только в последующих налоговых периодах, когда были внесены исправления. Поскольку указанный довод не основан на нормах Налогового кодекса РФ, иными словами, нормы налогового законодательства не запрещают налогоплательщику вносить исправления в счета-фактуры и производить налоговые вычеты на основании исправленных счетов-фактур в том периоде, в котором эти счета-фактуры были отражены в соответствующей налоговой декларации.

Таким образом, исходя из того, что в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты НДС производятся на основании оплаченных счетов-фактур, суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком вычета по НДС на основании указанных счетов-фактур.

Применительно к рассматриваемому делу следует отметить, что, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Иными словами, из данной конституционно-правовой доктрины следует, что недопустимо отказывать налогоплательщику в вычете НДС по формальным основаниям, не принимая во внимание фактическую уплату суммы налога поставщику.

1.14. Проценты за нарушение сроков возмещения НДС

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04

Позиция суда.

Возмещение экспортного НДС должно быть осуществлено налоговым органом в течение сроков, указанных именно в п. 4 ст. 176 НК РФ. Именно по истечению этого срока в случае несвоевременного возмещения и должны начисляться проценты.

Позиция налогоплательщика.

Сумму процентов следует исчислять по правилам п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, то есть независимо от даты вынесения судом решения о возмещении налога.

Позиция налогового органа.

Проценты должны рассчитываться с момента вступления в силу ранее принятого арбитражным судом решения, в соответствии с которым удовлетворено требование о возврате предприятию экспортного НДС.

Решением суда Арбитражного суда Волгоградской области от 14.04.2004 требования налогоплательщика о взыскании процентов за просрочку возврата из бюджета НДС удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.08.2004 решение суда было изменено: заявленное требование предприятия было удовлетворено частично, исходя из расчета процентов с даты вступления в силу ранее вынесенного решения арбитражного суда, которым признано недействительным решение инспекции об отказе в возмещении НДС. По мнению кассационной инстанции, правила ст. 176 Налогового кодекса РФ о начислении процентов подлежат применению только в том случае, когда налоговым органом принято решение о возмещении налога.

Отменяя постановление Федерального арбитражного суда от 05.08.2004 и оставляя решение первой инстанции в силе, Президиум ВАС РФ не согласился с выводами кассационной инстанции о начислении процентов с даты вступления в силу решения суда о возмещении НДС, поскольку положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержат указанной оговорки и четко регламентируют порядок проведения проверки обоснованности применения предприятием нулевой ставки по налогу и основания для взыскания процентов.

В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении.

Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день.

При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Федеральный арбитражный суд в принятом по делу постановлении согласился с доводами налогового органа о том, что при отсутствии решения инспекции о возмещении НДС момент возникновения права налогоплательщика требовать уплаты процентов и, соответственно, обязанности такие проценты уплатить определяется исходя из даты вступления в силу судебного акта, согласно которому подтверждена правомерность требований предприятия о возмещении налога путем возврата. То есть по своей сути указанный судебный акт подменяет собой решение налогового органа, принимаемое в рамках положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, о возмещении экспортного НДС.

Со своей стороны Президиум ВАС РФ указал на ошибочность такой позиции, поскольку абз. 2 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предполагает безусловное начисление процентов за нарушение сроков, установленных положениями п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ для реального возврата налога.

В данном случае неправомерный отказ инспекции в возмещении НДС означает по сути невынесение надлежащего решения по результатам проверки обоснованности применения предприятием нулевой ставки и налоговых вычетов.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ установленные налоговым законодательством права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых и иных государственных органов.

Таким образом, положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, предусматривающие начисление процентов за неисполнение налоговыми органами своих обязанностей, носят не только характер возмещения потерь налогоплательщика, но и обеспечительный характер, гарантирующий защиту прав налогоплательщика.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ, фактический возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства на основании принятого налоговым органом решения о возмещении налога путем возврата на расчетный счет предприятия. При этом максимальный срок не должен превышать три месяца со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и необходимых документов плюс восемь дней - максимального срока для получения казначейством решения о возврате НДС, плюс две недели - срока, предусмотренного для перечисления казначейством соответствующих сумм на счет налогоплательщика.

Именно при нарушении указанного суммарного срока на налоговый орган п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возлагается обязанность по уплате процентов налогоплательщику за несвоевременный возврат НДС.

Постановление ФАС Центрального округа

от 15.12.2004 N А54-3704/03-С18

Позиция суда.

Суд указал, что в срок для исчисления процентов не должен включаться день фактического возврата налога на добавленную стоимость, поскольку п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ такое условие не предусматривает.

Позиция налогоплательщика.

При исчислении процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость в срок начисления процентов следует включать день фактического возврата налога, помимо дня вынесения решения суда о признании бездействия налогового органа в виде неначисления процентов недействительным.

Позиция налогового органа.

Поскольку нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено начисление процентов за несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость по день фактического возврата налога, требования налогоплательщика нельзя признать законными и обоснованными.

Решением суда от 15.12.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции, отправил дело на новое рассмотрение, однако в указанной части поддержал позицию налогового органа.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении.

Возврат НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день.

Анализ п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет увидеть, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала и окончания исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение налога на добавленную стоимость.

Так, согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма налога, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Таким образом, как указывает законодатель в абз. 2 п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ, фактическую возможность на пользование своими денежными средствами налогоплательщик получает по истечении двух недель и семи дней после направления в налоговый орган письменного заявления о возврате суммы налога.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, ФАС МО в Постановлении от 27.02.2003 N КА-А40/801-03 указывает на то, что абзацем 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, которым установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Таким образом, проценты начисляются по факту просрочки.

Арбитражные суды некоторых федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой заявление налогоплательщика о возмещении суммы налога является основанием для начала начисления процентов на сумму налога, которая по решению налогового органа признана обоснованной к возмещению, но фактически на расчетный счет не возмещена. В случае же, если налоговый орган вынесет решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, которое впоследствии будет признано судом неправомерным, или в нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса РФ, не вынесет решения вообще, подача заявления налогоплательщиком о возмещении налога необязательна, так как проценты за несвоевременное возмещение налога будут исчисляться по истечении трех месяцев, отведенных налоговому органу на проверку обоснованности применения ставки 0%, двух недель и семи дней, предусмотренных для направления и получения заключения органами федерального казначейства.

Что касается окончания срока начисления процентов, то и этот вопрос неоднозначно рассматривается судебной практикой. Так, комментируемое Постановление ФАС ЦО утверждает, что нормами Налогового кодекса РФ, регулирующими порядок возмещения налога на добавленную стоимость, не предусмотрено начисление процентов за несвоевременное возмещение налога по день фактического возмещения. Поскольку законодатель не установил такую возможность, начисление процентов должно производиться до момента подачи заявления о возмещении, а в случае возмещения налога в судебном порядке - по день принятия решения суда, которое обязывает налоговый орган начислить соответствующую сумму процентов.

Противоположную точку зрения по данному вопросу выразил ФАС МО в Постановлении от 17.06.2003 N КА-А40/3664-03, в соответствии с которой начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика. Кроме того, срок возврата налога на добавленную стоимость является первым по порядку сроком возникновения обязанности налогового органа. Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного ст. 176 Налогового кодекса РФ трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика.

Таким образом, вопрос о включении в срок исчисления процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость дня фактического зачисления денежной суммы на счет налогоплательщика не урегулирован законодательно и неоднозначно решается судебной практикой.

2. НДС (ЭКСПОРТ)

2.1. Общие положения

Постановление ФАС Уральского округа

от 22.11.2004 N Ф09-4997/04-АК

Позиция суда.

Соотношение норм п. 9 ст. 165 НК РФ и п. 4 ст. 164 НК РФ таково, что сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается разными арифметическими действиями с учетом целей и порядка налогообложения различных операций реализации товара на внутрироссийском рынке и на внешнем рынке.

Таким образом, поскольку в случае поставки товара на экспорт налогоплательщик реализует этот товар по цене с учетом НДС, уплаченного поставщикам товара, то на основании п. 4 ст. 164 НК РФ сумма этого налога определяется расчетным методом.

Позиция налогоплательщика.

При неподтверждении экспорта по истечении 180 дней налогообложение реализации производится путем применения расчетной ставки.

Позиция налогового органа.

Поскольку по экспортным операциям сумма НДС не включается в цену товара, исчисление налога по истечении 180 дней производится по соответствующей налоговой ставке, то есть путем начисления налога на стоимость товара.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.07.2004 принятое по делу решение оставлено без изменения.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, Федеральный арбитражный суд согласился с порядком исчисления налогоплательщиком НДС, поскольку экспортные операции не освобождаются от налогообложения, которое производится по специальной ставке 0% и в особом порядке.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ если по истечении 180 дней с даты осуществления экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, экспортные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам 10% или 18%.

Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг). Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты работ, услуг).

Иными словами, НДС исчисляется исходя из полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг) сумм и источником налога, который подлежит уплате в бюджет, является часть стоимости товаров (работ, услуг).

Данное положение названных норм полностью соотносится с п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому каждый налог должен быть экономически обоснован, то есть должен иметь соответствующий источник для его исчисления и уплаты.

Таким образом, для НДС источником является выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку объектом налогообложения как по внутрироссийским, так и по экспортным операциям является выручка от реализации товаров (работ, услуг), то исчисление НДС по экспортным операциям в случае отсутствия подтверждающих документов должно осуществляться в общем порядке, то есть исходя из полученных по договору сумм.

Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы. Так, в письме ГНИ по г. Москве от 05.10.1994 N 11-13/13043 "О налоге на добавленную стоимость" разъяснено, что при отсутствии подтверждающих документов выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), должна рассматриваться как полученная на территории РФ и облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Суд также сослался на п. 4 действующей в тот период Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 года N БГ-3-03/25, которой был прямо предусмотрен порядок налогообложения экспортных операций путем применения расчетной ставки, которая ранее составляла 9,09% или 16,67%.

Таким образом, исчисление НДС исходя из полученных по экспортному контракту сумм и механизма использования расчетной ставки 16,67% полностью соответствует требованиям налогового законодательства, так как иной подход приведет к повторному налогообложению операций по реализации товара на внутрироссийском рынке поставщиками предприятия.

2.2. Операции, облагаемые по ставке 0%

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2993

Позиция суда.

По мнению налогового органа, в подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация услуг по сбору нефтесодержащих балластных вод прямо не указана в качестве операций, не подлежащих налогообложению, что послужило основанием для доначисления налога на добавленную стоимость. Как указал суд, поскольку сбор нефтесодержащих балластных вод является необходимым условием обеспечения безопасности мореплавания морских судов, а услуги по осуществлению приема нефтесодержащего балласта являются услугами по обслуживанию морских судов, то они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Позиция налогоплательщика.

Услуги по приему нефтесодержащих балластных вод, сброс которых в открытое море запрещен, относятся к услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, которые в силу подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Позиция налогового органа.

Подпункт 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень услуг при осуществлении работ по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. Услуги по приему нефтесодержащих балластных вод в их перечень не входят и, следовательно, подлежат налогообложению.

Решением суда от 05.05.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, принятого по результатам камеральной проверки.

Принимая решение, суд исходил из правомерности применения налогоплательщиком подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ при оказании услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. По мнению суда, указанные операции не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), поскольку являются операциями по обслуживанию судов.

В апелляционную инстанцию решение суда первой инстанции не обжаловалось.

В ходе рассмотрения дела были установлены следующие обстоятельства.

Налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял деятельность по обращению с опасными отходами. На осуществление этой деятельности у налогоплательщика имелась лицензия, выданная Министерством природных ресурсов.

В рамках указанной деятельности налогоплательщиком были заключены договоры по оказанию услуг по приему нефтесодержащих балластных вод, сброс которых в открытое море запрещен. Стоимость услуг налогоплательщик не включал в налоговую базу, поскольку считал данные услуги не подлежащими налогообложению на основании подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Однако налоговым органом, проводившим камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость, был сделан вывод о неполной уплате налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по рассматриваемым услугам.

По мнению налогового органа, услуги по приему нефтесодержащих балластных вод не входят в перечень услуг по обслуживанию судов, не подлежащих налогообложению.

Суд, принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, исходил из следующего.

Во-первых, сброс нефтесодержащих балластных вод является необходимым условием обеспечения безопасности мореплавания морских судов, то есть услуги по приему нефтесодержащих балластных вод следует рассматривать как услуги по обслуживанию морских судов.

Во-вторых, в законодательстве содержатся нормы, запрещающие сброс нефтесодержащих балластных вод в открытое море. Такое требование, в частности, содержится в Постановлении Правительства РФ от 03.10.2000 N 748 "Об утверждении пределов допустимых концентраций и условий сброса вредных веществ в исключительной экономической зоне Российской Федерации".

В-третьих, судом было принято во внимание, что налоговое ведомство по рассматриваемому нами спору высказывалось в пользу налогоплательщика.

Так, в письме МНС РФ от 22.05.2001 N БГ-6-03/411 была высказано следующее мнение о правомерности применения налогоплательщиками подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка), все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги).

В число услуг входят: портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый), платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка), платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота), платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания, сборы за таможенное оформление, сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

Кроме этого, обозначены другие работы (услуги), непосредственно связанные с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания.

К таким услугам относятся: снабжение судов топливом и водой, агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание, водолазные работы по обслуживанию судов в портах, швартовые операции, санитарная обработка судов, услуги по регистрации судов, оформление судовых документов.

Таким образом, из решения по рассматриваемому делу можно сделать вывод, что перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания, не подлежащих налогообложению законодателем, не ограничен. При применении подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса следует исходить из содержания услуги и непосредственного ее отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов.

2.3. Контрактные условия поставки экспортируемого товара

Постановление ФАС Московского округа

от 23.09.2004 N КА-А40/8580-04

Позиция суда.

Налогоплательщику было отказано в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что право собственности к иностранному покупателю согласно условиям договора перешло на территории Российской Федерации. Суд указал, что момент перехода права собственности не влияет на подтверждение факта вывоза товара за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик имеет право на подтверждение налоговой ставки 0 процентов в том случае, если им представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Контракт, содержащий положение о переходе права собственности на товар, вывозимый за пределы территории Российской Федерации, не является экспортным по своему содержанию. Следовательно, представленный налогоплательщиком контракт не принят налоговым органом во внимание.

Решением суда от 18.05.2004 удовлетворены требования налогового органа о признании недействительным решения налогового органа об отказе в применении налоговой ставки 0 процентов в связи с реализацией товаров в режиме экспорта и возмещении налога.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось.

В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, в удовлетворении которой было отказано.

Основанием для принятия решения послужило следующее.

Налогоплательщиком был представлен в инспекцию пакет документов, подтверждающих обоснованность применения им налоговой ставки 0 процентов в связи с реализацией товаров в режиме экспорта.

В составе документов был представлен контракт, заключенный германской фирмой о поставке продукции. Согласно условиям договора право собственности на товар от продавца к покупателю переходит при отгрузке товара со склада, то есть в момент перехода права собственности товар находится на территории Российской Федерации.

Налоговый орган посчитал, что данное обстоятельство лишает контракт статуса экспортного.

Однако, как было отмечено судом, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов происходит при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в рассматриваемом деле факт реального вывоза товара за пределы таможенной территории был установлен судом на основании представленных ГТД и товарно-транспортной накладной с отметками таможенного органа о вывозе товаров за пределы Российской Федерации и не оспаривался налоговым органом.

Факт поступления экспортной выручки от иностранного покупателя также не оспаривался.

Кроме этого, налогоплательщиком были представлены счета-фактуры и документы, подтверждающие оплату поставщику налога на добавленную стоимость.

Таким образом, все необходимые требования законодательства налогоплательщиком были выполнены, правомерность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждена.

Более того, судом было учтено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов в том случае, если реализация товара произведена в таможенном режиме экспорта.

То есть правовое значение для подтверждения налоговой ставки 0 процентов имеет именно факт пересечения груза таможенной границы Российской Федерации, а не момент, когда к покупателю переходит право собственности на товар.

Как было указано судом, момент перехода права собственности на товар, установленный в контракте, не влияет на подтверждение факта вывоза товара за пределы территории Российской Федерации.

В дополнении к доводам суда хотелось бы отметить, что момент перехода права собственности на товар влияет на гражданско-правовые отношения сторон, а не налоговые правоотношения.

Так, договор поставки продукции может осуществляться на условиях FCA согласно Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс-90.

Учитывая, что термин FCA используется в случаях, когда продавец выполняет свою обязанность путем отгрузки товара со склада. С этого момента продавец не несет риски утраты или повреждения товара, то есть риск случайной гибели товара.

Более того, согласно ст. 224 ГК РФ под передачей вещи признается ее вручение приобретателю, или сдача перевозчику для отправки приобретателю, или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Таким образом, положение о переходе права собственности определяет переход риска случайной гибели товара и при подтверждении факта вывоза товара за пределы территории Российской Федерации и не может быть основанием для отказа налогоплательщику в подтверждении налоговой ставки 0 процентов и возмещении налога, уплаченного поставщикам.

2.4. Зачет экспортного НДС в счет уплаты внутреннего НДС

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 03.11.2004 N А33-4797/04-С3-Ф02-4522/04-С1

Позиция суда.

Сам факт подачи налогоплательщиком декларации по НДС по ставке 0% не может рассматриваться как переплата по НДС. Поэтому в случае возникновения недоимки по НДС по внутреннему рынку в периоде представления указанной выше декларации налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Подача налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов исключает обязанность налогоплательщика по уплате данного налога по "внутренней" реализации за тот же период.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик вправе распоряжаться возмещаемым по экспортной декларации НДС только после проведения инспекцией соответствующей проверки в порядке п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 18.05.2004 в удовлетворении требований инспекции о взыскании с предприятия налоговых санкций за неуплату НДС было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.08.2004 решение было отменено, заявленные требования о взыскании штрафа были удовлетворены частично с учетом наличия смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. При этом суд апелляционной инстанции отклонил ссылку налогоплательщика на п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку возмещение экспортного НДС не создает излишнюю уплату налога в бюджет.

Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд согласился с указанной позицией.

Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по НДС суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами.

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ все перечисленные в данной статье документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, законодатель для получения вычета по налогу на добавленную стоимость и для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по налогу вменил налогоплательщику в обязанность представить декларацию по налогу и пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, суд также указал, что сам по себе факт представления деклараций по НДС по налоговой ставке 0%, в которых налогоплательщиком заявлен к вычету налог, не имеет правового значения, поскольку на дату представления деклараций по внутреннему рынку обоснованность возмещения экспортного НДС в заявленной сумме подтверждена не была.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 17.01.2003 N А21-4972/02-С1

Позиция суда.

Наличие суммы НДС к уплате по внутреннему рынку и суммы НДС к возмещению по экспортным операциям за один налоговый период не образует у налогоплательщика задолженности перед бюджетом при условии превышения суммы возмещения над суммой налога, подлежащего уплате.

Позиция налогоплательщика.

При подаче за один налоговый период декларации по НДС, предусматривающей уплату налога в бюджет, и "нулевой" декларации по НДС, сумма возмещения по которой превышает сумму налога к уплате, недоимка у налогоплательщика отсутствует на основании п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

До принятия решения о возмещении НДС по экспортным операциям согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ заявленные в "нулевой" декларации суммы налога не могут быть зачтены в счет уплаты недоимки по НДС по внутреннему рынку.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 29.08.2002 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания НДС удовлетворены, поскольку согласно положениям ст. 173, ст. 176 Налогового кодекса РФ недоимка отсутствует.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства.

Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение по НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Данная норма налогового законодательства устанавливает порядок подтверждения права налогоплательщика-экспортера на возмещение из бюджета НДС при налогообложении по ставке 0 процентов совершаемых операций.

В ст. 172 Налогового кодекса РФ содержится перечень документов, необходимых для подтверждения права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортируемых товаров, из общей суммы налога, подлежащей внесению в бюджет.

Согласно ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса.

Превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг) в отношении экспортированных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ), подлежит возмещению налоговым органом из бюджета не позднее трех месяцев, считая со дня представления "нулевой" налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В течение указанного срока налоговый орган обязан провести проверку обоснованности сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговой декларации, и принять решение о возмещении налога на добавленную стоимость путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

При обнаружении налоговым органом в течение указанного трехмесячного срока недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. При этом, как предусмотрено п. 2 ст. 176 Налогового кодекса РФ, налоговый орган производит зачет самостоятельно.

Таким образом, принятие решения о возмещении налогоплательщику НДС является признанием обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и наличия источника в бюджете для возмещения данного налога.

Право на возмещение определяется ст. 173 Налогового кодекса РФ и датируется моментом подачи декларации и пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Довод налогового органа о том, что возмещение НДС по экспорту производится только в момент принятия решения о возмещении этого налога, является ошибочным, поскольку налоговый орган проверяет документы, предъявленные за предыдущий налоговый период, и, следовательно, источник в бюджете был сформирован в момент подачи налогоплательщиком заявления о возмещении НДС.

При таких обстоятельствах налогоплательщик не имел задолженности перед бюджетом по НДС на момент подачи двух деклараций за один и тот же период при наличии превышения суммы возмещения над суммой недоимки по этому же налогу.

Необходимо отметить, что аналогичный подход был продемонстрирован судом в иных судебных актах (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2004 N А43-3946/2004-11-310, от 22.06.2004 N А82-1512/2004-14).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 3521/04 было указано, что по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком документов согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, на сегодняшний день ВАС РФ придерживается иной точки зрения по сравнению с указанной в комментируемом судебном акте.

2.5. Документы, подтверждающие право

на применение 0% ставки

2.5.1. Коносамент

Постановление ФАС Центрального округа

от 18.11.2004 N А48-1275/04-15

Позиция суда.

Налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении НДС из-за непредставления копии сквозного океанского коносамента. Суд, признавая отказ незаконным, указал, что ст. 146 КТМ не содержит такой разновидности коносамента. Кроме того, предоставление налогоплательщиком нескольких коносаментов в зависимости от условий поставки ст. 165 НК РФ не предусмотрено. Коносаменты, содержащие информацию о порте разгрузки и сведения, указанные в ст. 144 КТМ, налогоплательщик представил.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик не обязан предоставлять документы, помимо перечня, указанного в подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщиком не представлены все товаросопроводительные документы, к которым относится и сквозной океанский коносамент, им не выполнены требования ст. 165 Налогового кодекса РФ о представлении копий транспортных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 19.07.2004 требования налогоплательщика о признании недействительными решения инспекции о доначислении НДС и мотивированного заключения об отказе в возмещении налога из бюджета удовлетворены в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 решение первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя принятые по делу судебные акты без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что, поскольку ст. 146 КТМ РФ не содержит такой разновидности коносаментов, как сквозной океанский, а ст. 165 Налогового кодекса РФ содержит закрытый перечень предоставляемых для подтверждения фактического экспорта документов, требование о представлении нескольких коносаментов в зависимости от условий поставки является неправомерным.

Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении).

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта;

- копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Как указал суд кассационной инстанции, согласно требованиям ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан нести только те обязанности, которые предусмотрены налоговым законодательством.

Таким образом, положения ст. 165 Налогового кодекса РФ не могут быть истолкованы расширительно в части возложения на налогоплательщика дополнительных обязанностей, так как не содержат норм, обязывающих представлять копию сквозного океанского коносамента.

На практике проблема в применении указанных положений ст. 165 Налогового кодекса РФ заключается также в том, что при буквальном толковании налоговым органом указанных норм налогоплательщик не имеет права предоставлять иные, кроме коносамента, товаротранспортные документы для подтверждения факта пересечения товаром таможенной территории РФ при вывозе товара через морские порты.

Вместе с тем КС РФ в п. 2.3 Постановления от 14.07.2003 N 12-П указал, что положение абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не противоречит Конституции РФ.

Суд указал, что данное положение по своему смыслу не исключает возможность подтверждения вывоза за пределы территории РФ судами через морские порты товаров в таможенном режиме экспорта путем представления в налоговые органы вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных.

Данное КС РФ истолкование положения абз. 4 подп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

В то же время указанная правовая позиция КС РФ также не может применяться налоговыми органами как основание для истребования других, не предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, документов.

2.5.2. Прочие документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 08.12.2004 N Ф08-5879/2004-2255А

Позиция суда.

Поскольку в представленных документах: договоре поставки, платежных поручениях - НДС не был выделен отдельной строкой, следовательно, общество не доказало факт уплаты НДС в составе цены продукции, что исключает право на налоговый вычет.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обязан доказать факт уплаты НДС поставщикам соответствующей первичной документацией.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.06.2004 требования предприятия о признании решения инспекции об отказе предприятию в возмещении НДС незаконным удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2004 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд указал, что налогоплательщик не подтвердил документально факт предъявления ему поставщиками НДС в стоимости товара и, соответственно, уплату сумм налога данным поставщикам, что исключает основания для применения налогового вычета и возмещения НДС.

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, право на возмещение НДС по экспортным операциям должно быть подтверждено не только документами, предусмотренными ст. 165 Налогового кодекса РФ, но и первичной документацией, относящейся к взаимоотношениям с поставщиками экспортера.

Данный вывод прямо следует из содержания п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговый орган проверяет не только обоснованность применения налоговой ставки 0% по НДС, но и правомерность применения налогового вычета в виде заявляемого налогоплательщиком возмещения налога.

3. НДС (ТАМОЖЕННЫЙ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 22.03.2004 N А56-26906/03

Позиция суда.

Такие обстоятельства, как нарушение правил поставки импортного мяса, невыполнение разрешения управления ветеринарии, условий хранения продукции, не могут являться основанием для отказа в реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Предприятие исполнило все требования действующего налогового и таможенного законодательства, в том числе статей 167, 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ и статьи 118 Таможенного кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Поскольку оплата за товар произведена частично, то есть операции, признаваемые объектом налогообложения, имеют место только в части реализованного и оплаченного товара, к вычету может быть предъявлена лишь часть суммы налога, уплаченной таможенным органам при ввозе товара, приходящаяся на долю реализованного и оплаченного товара. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие реализацию ввезенных в РФ импортных товаров.

Решением суда от 27.10.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.12.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что для предоставления вычета по НДС по импортированному товару недостаточно соблюдения требований, предусмотренных налоговым законодательством.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно статье 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 3 статьи 146 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ вместо счетов-фактур основанием для принятия к вычету сумм налога являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Также в соответствии с пунктом 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Таким образом, организация имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в том налоговом периоде, в котором выполняются условия для использования налогового вычета. А именно: товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; приняты на учет; НДС уплачен таможенным органам; имеется оформленная надлежащим образом грузовая таможенная декларация с соответствующими отметками таможенных органов.

Исходя из анализа данных статей Налогового кодекса РФ, судом сделан вывод о том, что других ограничений при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в Налоговом кодексе РФ не содержится.

Необходимо отметить, что в Постановлении ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, рассматривая вопрос о применении вычета по НДС по импортированному оборудованию, суд также указал, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Таким образом, позиция суда по данному делу полностью соответствует разъяснениям, данным ВАС РФ.

Во-вторых, при рассмотрении данного дела суд отклонил доводы налогового органа о том, что нарушение предприятием правил поставки импортного мяса, невыполнение разрешения управления ветеринарии, условий хранения продукции могут являться основаниями отказа в реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты.

На налоговые органы возложен контроль за соблюдением налогового законодательства. В связи с чем в компетенцию налоговых органов не входит право давать оценку действий предприятия с точки зрения соблюдения требований иных отраслей права.

В связи с чем мнение налогового органа о имевшем место нарушении налогоплательщиком требований иных отраслей законодательства не может являться основанием для отказа в праве на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2080

Позиция суда.

По мнению налогового органа, исходя из положений ст. 160 Налогового кодекса РФ, при последующей реализации на территории РФ импортированных товаров налогоплательщик обязан оприходовать товар, перемещенный на территорию РФ, по стоимости, скорректированной таможенным органом при его таможенном оформлении, а не по цене приобретения (контрактной). Поскольку корректировка цены была произведена таможенным органом в сторону увеличения, обществу был доначислен налог. Суд признал такой подход неправомерным.

Позиция налогоплательщика.

Применению подлежали нормы пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, устанавливающие порядок определения объектов налогообложения при реализации товаров на территории Российской Федерации, а налоговый орган безосновательно определил налоговую базу исходя из скорректированной таможенным органом таможенной стоимости ввезенных товаров.

Позиция налогового органа.

НДС, исчисленный от реализации товаров на территории Российской Федерации, меньше налога на добавленную стоимость, уплаченного таможенному органу, поэтому налоговый орган пересчитал цену реализации товаров, приняв за основу их таможенную стоимость.

Решением суда от 15.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и вынося решение об удовлетворении требований налогоплательщика, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что поскольку при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, то в случае корректировки таможенной стоимости исчисление НДС при реализации товаров должно производиться с таможенной стоимости товаров.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, ввоз товаров на таможенную территорию РФ и реализация товаров на территории РФ являются разными объектами налогообложения.

Во-вторых, в соответствии с п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой и таможенным законодательством Российской Федерации.

Контроль за уплатой НДС при перемещении товаров на таможенную территорию РФ в рассматриваемом случае возложен на таможенный орган, а не на налоговый орган.

Не отрицая право таможенных органов корректировать таможенную стоимость, инспекция по налогам и сборам не учитывает порядок определения налоговой базы по операциям, связанным с перемещением товаров через таможенную границу РФ вне зависимости от налоговой базы по внутренним операциям, осуществляемым налогоплательщиками.

Законодатель предусмотрел отличительные особенности определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (статья 160 Налогового кодекса РФ) и общее правило определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, как это предписано пунктами 1 и 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, судом сделан вывод о том, что законодательством предусмотрен разный порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и при реализации товаров на территории РФ.

В соответствии со ст. 160 Налогового кодекса РФ особенность определения налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ заключается в определении ее как суммы таможенной стоимости товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и акцизов. При этом корректировка таможенной стоимости производится в таможенных целях таможенным органом в силу предоставленных ему статьей 16 Закона РФ "О таможенном тарифе" полномочий.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что корректировка таможенной стоимости товаров производится только для целей исчисления таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому таможенная стоимость товаров, определенная таможенным органом, не может применяться для целей определения налоговой базы при совершении другой хозяйственной операции - реализации товаров на территории РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 12.10.2004 N А78-4271/04-С2-28/397-Ф02-4147/04-С1

Позиция суда.

Поскольку таможенное законодательство не предусматривает обязанностей плательщиков НДС по выделению сумм налога отдельной строкой в платежных документах в подтверждение его уплаты в бюджет, данный факт не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Позиция налогоплательщика.

Отсутствие в платежных документах выделенных отдельной строкой сумм налога, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию РФ, не является основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в расчетных документах налогоплательщика сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой. Невыполнение данного условия влечет отказ в применении налогового вычета.

Решением суда от 23.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил без изменений решение суда и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Вычеты могут быть применены налогоплательщиком в отношении:

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, законодательство РФ о налогах и сборах ставит в зависимость возможность применения вычетов по налогу от наличия следующих юридических фактов:

- уплата налога таможенному органу;

- ввоз товаров осуществляется в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

- ввозимые товары предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, для перепродажи;

- принятие на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Налогоплательщиком выполнен весь ряд условий, предусмотренный налоговым законодательством для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость. Однако при уплате налога на добавленную стоимость таможенному органу налогоплательщиком в платежном поручении не была выделена сумма налога отдельной строкой, что породило сомнения у налогового органа в фактической уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

В соответствии с положениями ст. 318 Таможенного кодекса РФ к таможенным платежам относится налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ отношения по уплате таможенных платежей, в состав которых входит указанный налог, не регулируются, так как Налоговый кодекс РФ содержит ссылку на таможенное законодательство РФ.

Однако таможенное законодательство не предусматривает обязанности плательщика НДС по выделению сумм налога отдельной строкой в платежных документах в подтверждение его уплаты в федеральный бюджет. Таможенные пошлины, налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством РФ.

Ссылка налоговым органом на п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой, неправомерна. Данной статьей Налогового кодекса РФ регулируются отношения между продавцом и покупателем товара, а также обязанность продавца товара по выделению суммы налога, включаемой в стоимость товара, отдельной строкой.

В рассматриваемом случае отношения складываются между налогоплательщиком и государственным органом по уплате обязательных таможенных платежей, упомянутая налоговым органом норма Налогового кодекса РФ не подлежит применению в данном деле.

Таким образом, отсутствие в платежном документе на уплату налога на добавленную стоимость таможенному органу подтверждения выделенной отдельной строкой суммы налога не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по налогу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 05.06.2004 N Ф04/3598-805/А46-2004

Позиция суда.

Постановка налогоплательщиком оборудования не на счет 01, а на забалансовый счет 005 не является основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика.

Законодатель не установил правила о том, что вычеты принимаются только по товарам (работам, услугам), принятым на счет 01.

Позиция налогового органа.

Вычеты сумм НДС производятся только после принятия на учет основных средств по бухгалтерскому учету по счету 01.

Решением суда от 02.04.2004 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

Суд кассационной инстанции, согласившись с доводами, изложенными в решении от 02.04.2004, отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, предприятием в налоговый орган были направлены налоговые декларации по НДС с представлением данного налога к вычету из стоимости технологического оборудования, ввезенного на таможенную территорию РФ в режиме временного ввоза и принятого налогоплательщиком на свой учет по счету 005.

При применении вычета налогоплательщик руководствовался правилами гл. 21 Налогового кодекса РФ, в частности положениями п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, где говорится о праве на вычет НДС. Как следует из содержания п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, вычет применяется в том числе в отношении сумм налога, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию РФ в режиме временного ввоза.

В соответствии со ст. 155 Таможенного кодекса РФ таможенные режимы устанавливаются в целях таможенного регулирования. В этой же статье перечислены виды таможенных режимов. Таможенный режим временного ввоза относится к одному из видов экономических таможенных режимов.

Согласно ст. 209 Таможенного кодекса РФ режим временного ввоза означает, что товары иной, нежели РФ, страны происхождения в течение определенного срока используются на таможенной территории РФ с полным или частичным условным освобождением от обязательных платежей (таможенных пошлин, налогов) и без применения к этим товарам ограничений экономического характера (установленных в соответствии с законодательством РФ о регулировании внешнеторговой деятельности).

Таким образом, имущество, ввезенное в таможенном режиме временного ввоза, не является собственностью налогоплательщика и может находиться только в его пользовании.

В соответствии с положениями ст. 172 Налогового кодекса РФ обязательным условием для применения вычетов по НДС является оприходование товаров налогоплательщиком, то есть постановка на его бухгалтерский учет. Последнее означает отражение хозяйственных операций налогоплательщика в его внутреннем документообороте. В соответствии с п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, которые включаются в рабочий план счетов такого учета.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, учитывая, что имущество, ввезенное в таможенном режиме временного ввоза, может находиться только в пользовании налогоплательщика, предприятие оприходовало спорное имущество на счете 005.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) указанный счет отнесен к забалансовым счетам и именуется как "Оборудование, принятое для монтажа". Забалансовые счета предназначены для учета имущества, которое не принадлежит организации на праве собственности.

Счет 005 предназначен для учета информации об имуществе, полученном организацией от заказчика для монтажа, и используется организациями-подрядчиками.

По мнению налогового органа, представленная предприятием оборотно-сальдовая ведомость по счету 005 не является доказательством принятия к учету основных средств, а только лишь подтверждает, что технологическое оборудование не используется в производстве продукции и не имеет способности приносить организации экономические выгоды (доход). Следовательно, по не принятому в установленном порядке к учету на счете 01 технологическому оборудованию возмещению НДС не подлежит.

В соответствии с положениями Плана счетов бухгалтерского учета счет 01 предназначен для учета введенных в эксплуатацию основных средств, находящихся на праве собственности налогоплательщика. Учитывая данное обстоятельство, а также правила ст. 209 Таможенного кодекса РФ, имущество, находящиеся в режиме временного ввоза, не может быть поставлено на счет 01. Однако это не означает лишение налогоплательщика его права на вычет НДС.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что в целях применения данного вычета оприходование товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ, должно осуществляться только на счете 01 "Основные средства". В Налоговом кодексе РФ нет запретов на применение вычета по налогу в отношении оборудования, учтенного налогоплательщиком на иных, кроме счета 01, счетах бухгалтерского учета. В связи с чем суд признал позицию инспекции необоснованной, а решение о привлечении к налоговой ответственности за недоплату НДС - недействительным.

4. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

(ПРИМЕНЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛ. 25 НК РФ)

4.1. Общие положения

Постановления Президиума ВАС РФ

от 21.12.2004 N 10888/04, N 10929/04

Позиция суда.

Налогоплательщик определил налоговую базу по налогу на прибыль с учетом особенностей, определенных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ для градообразующих организаций. ИМНС посчитала, что налоговая база занижена налогоплательщиком на сумму убытков, понесенных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в связи с неподтверждением статуса градообразующего предприятия и непредставления данных о стоимости, расходах и условиях оказания аналогичных услуг специализированными организациями.

Позиция налогоплательщика.

Структурные подразделения налогоплательщика являются градообразующими в том населенном пункте, где они расположены. Поэтому само предприятие следует рассматривать как градообразующее по месту нахождения своих структурных подразделений. Следовательно, размер расходов, учитываемых для целей налогообложения, должен быть определен исходя из нормативов, установленных по месту нахождения этих структурных подразделений.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик не подтвердил статус градообразующего предприятия и не представил документы, свидетельствующие о выполнении им условий ст. 275.1, для уменьшения налоговой базы на сумму убытков, полученных в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств, налоговым органом сделан вывод о занижении налоговой базы.

Арбитражным судом удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о необоснованном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы на сумму убытков, возникших при осуществлении им деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Апелляционной и кассационной инстанциями решение суда оставлено без изменения.

Президиум ВАС РФ все судебные акты по настоящему делу отменил, дело направил на новое рассмотрение.

Как указал ВАС, ст. 275.1 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика, признается при соблюдении всех условий, приведенных в ст. 275.1 НК РФ. При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести его на срок, не превышающий десять лет.

Для градообразующих организаций расходы обслуживающих хозяйств и производств признаются для целей налогообложения в размере фактически осуществленных расходов, но не более утвержденных органами местного самоуправления нормативов на содержание аналогичных хозяйств.

Для иных налогоплательщиков документами, подтверждающими выполнение условий ст. 275.1, являются данные о стоимости, расходах и условиях оказания услуг, аналогичных услугам, оказываемым специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит понятия градообразующего предприятия, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ применению подлежит в зависимости от рассматриваемого налогового периода либо ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", либо ст. 132 Федерального закона РФ от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Так, согласно ст. 132 Федерального закона РФ от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

Понятие градообразующей организации, данное в ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", отличается от аналогичного понятия, содержащегося в Федеральном законе РФ от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В нем градообразующей организацией признаются юридические лица, численность работников которой определяется без учета членов их семей и исходит из процентного отношения этой численности к численности только работающего населения соответствующего населенного пункта.

Численность работников градообразующей организации должна составлять не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Поскольку судом не был установлен статус налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством, Президиум ВАС указал на необходимость проверки соблюдения налогоплательщиком условий ст. 275.1 Налогового кодекса РФ в зависимости от статуса предприятия.

Следовательно, при новом рассмотрении судом должен быть исследован вопрос о соответствии стоимости услуг, расходов на содержание и условий оказания услуг, аналогичных услугам, оказываемым специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, которая является для них основной, в том случае, если статус налогоплательщика как градообразующего не будет подтвержден.

А в другом случае, при подтверждении статуса градообразующего предприятия, должен быть исследован вопрос об утверждении по месту нахождения налогоплательщика органами местного самоуправления нормативов и соответствии сумм расходов налогоплательщика по обслуживающим производствам и хозяйствам установленным нормативам.

Следовательно, организация должна представить все документы и сведения, перечисленные в ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.

Постановления ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.11.2004 N Ф04-8308/2004(6397-А27-19)

Позиция суда.

Культурный центр, спортивный комплекс, жилищно-коммунальное хозяйство, профилакторий, учебно-производственный центр и подсобное хозяйство являются территориально обособленными подразделениями организации, следовательно, налоговую базу по указанным объектам налогоплательщик должен был определять отдельно от иных видов деятельности. Убытки от деятельности данных обособленных подразделений при несоблюдении условий ст. 275.1 Налогового кодекса РФ не должны были уменьшать налогооблагаемую базу налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Обслуживающие производства и хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и головная организация расположены в одном административно-территориальном делении, то есть в одном районе города, который не подразделяется на какие-либо другие деления. Следовательно, для уменьшения налогооблагаемой базы на сумму убытков по данным объектам налогоплательщику не требовалось осуществлять сравнительный анализ показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций.

Позиция налогового органа.

Поскольку объекты обслуживающих производств и хозяйств, объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы расположены вне адреса нахождения организации, по месту их нахождения оборудованы стационарные рабочие места, уменьшать налогооблагаемую базу налогоплательщик имел право лишь в том случае, если условия оказания им услуг соответствуют условиям оказания аналогичных услуг специализированных организаций.

Решением суда первой инстанции удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначисления налога на прибыль в результате неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков по обслуживающим хозяйствам, объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований отказано.

Кассационная инстанция постановление апелляционной инстанции оставила в силе.

При принятии судебных актов апелляционная и кассационная инстанции исходили из следующего.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.

В указанной норме установлены условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе учесть убытки объектов обслуживающих производств и хозяйств, являющихся обособленными подразделениями налогоплательщика, для целей исчисления налога на прибыль.

К таким условиям, в частности, относятся следующие условия:

во-первых, стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями. Следовательно, стоимость услуг не должна превышать или быть значительно меньше стоимости услуг специализированных организаций;

во-вторых, расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не должны превышать обычных расходов специализированных организаций;

В-третьих, условия оказания услуг не должны отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями.

Поскольку указанные условия налогоплательщиком выполнены не были, суд сделал вывод о неправомерности определения налогоплательщиком финансового результата в целом по организации.

Кроме этого, судом был сделан вывод о том, что обслуживающие производства налогоплательщика являются обособленными подразделениями, поскольку по месту их нахождения оборудованы стационарные рабочие места.

При этом не был принят во внимание довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления, введенного в действие Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 31.07.1995 N 413, обслуживающие производства и хозяйства налогоплательщика расположены на территории одного района города. Разные почтовые адреса налогоплательщика и его обслуживающих хозяйств не могут рассматриваться в качестве единственного и основного признака обособленного подразделения.

В данном случае позиция суда согласуется с позицией Минфина РФ, изложенной в письме от 29.11.2004 N 03-03-01-02/45.

В указанном письме Минфин РФ, комментируя порядок применения ст. 275.1 НК РФ, указал на то, что подразделения организации, находящиеся на территории организации и имеющие тот же почтовый адрес, что и головная организация, не могут рассматриваться как обособленные подразделения.

Иными словами, по мнению Минфина, обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, имеющие другой почтовый адрес, чем у организации, должны рассматриваться как расположенные на другой территории.

При принятии решения судом не было учтено, что каких-либо отличительных признаков обособленных подразделений, являющихся обслуживающими производствами и хозяйствами, ст. 275.1 Налогового кодекса РФ не содержит.

Более того, понятия территориальной обособленности подразделений налоговым законодательством не дано.

Чаще всего на практике под территориальной обособленностью признается нахождение обособленного подразделения на территории, налоговый учет на которой осуществляет не тот налоговый орган, в котором организация-налогоплательщик состоит на учете. Такой вывод следует из п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Однако в настоящем решении суда такая позиция не поддержана.

Постановление ФАС Уральского округа

от 12.04.2004 N Ф09-1386/04-АК

Позиция суда.

Позиция налогоплательщика.

Предприятие следует рассматривать как градообразующее в соответствии с Положением "О порядке отнесения предприятий к градообразующим и особенностях продажи предприятий-должников, являющихся градообразующими", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.08.1994 N 1001. Следовательно, размер расходов, учитываемых для целей налогообложения, должен быть определен исходя из нормативов, установленных по месту нахождения этих структурных подразделений.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик не подтвердил статус градообразующего предприятия, определяемый в соответствии со ст. 132 Федерального закона РФ от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", и не представил документы, свидетельствующие о выполнении им условий ст. 275.1, для уменьшения налоговой базы на сумму убытков, полученных в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств, налоговым органом сделан вывод о занижении налоговой базы.

Решением арбитражного суда от 10.12.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о необоснованном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы на сумму убытков, возникших при осуществлении им деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Кассационной инстанцией решение суда оставлено без изменения по следующим основаниям.

Как указал суд, ст. 275.1 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика, признается при соблюдении всех условий, приведенных в ст. 275.1 НК РФ. При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести его на срок, не превышающий десять лет.

Для иных налогоплательщиков документами, подтверждающими выполнение условий ст. 275.1 НК РФ, являются данные о стоимости, расходах и условиях оказания услуг, аналогичных услугам, оказываемым специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит понятия градообразующего предприятия, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ применению подлежит в рассматриваемом налоговом периоде либо ст. 132 Федерального закона РФ от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", либо Положение "О порядке отнесения предприятий к градообразующим и особенностях продажи предприятий-должников, являющихся градообразующими", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.08.1994 N 1001.

Налогоплательщик данному определению не соответствовал, поскольку численность работников предприятия и членов их семей составляла 47 процентов от численности всего населения города.

Тем не менее Положение "О порядке отнесения предприятий к градообразующим и особенностях продажи предприятий-должников, являющихся градообразующими", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.08.1994 N 1001, содержит иные критерии отнесения предприятия к градообразующим.

Согласно указанному Положению процент общего числа работающих на предприятии должен быть не менее 30 процентов от общего числа работающего населения города (поселка). В данном случае сравнению подвергается количество работающего, а не проживающего населения.

Кроме этого, согласно Положению градообразующим предприятием может быть признано предприятие, объекты социально-коммунальной сферы и инженерной инфраструктуры которого обслуживают не менее 30 процентов населения города (поселка).

Поскольку судом было установлено, что налогоплательщик имеет на своем балансе объекты социально-культурной сферы, жилищно-коммунального хозяйства, обеспечивает город электрической и тепловой энергией, статус налогоплательщика как градообразующего был признан судом.

Таким образом, поскольку в проверяемый период существовало 2 определения градообразующего предприятия, а Налоговый кодекс РФ не предусматривал, каким именно порядком должен руководствоваться налогоплательщик, то в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ предприятие по любым установленным нормативными актами критериям могло быть отнесено к градообразующим.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 27.10.2004 N А10-2714/04-16-Ф02-4389/04-С1

Позиция суда.

Включение в требование об уплате налога на прибыль суммы ежемесячного авансового платежа, начисленного расчетным путем в течение отчетного периода, неправомерно, поскольку указанный платеж промежуточный и его неуплата не является недоимкой.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку сумма ежемесячного налогового платежа по налогу на прибыль является промежуточным платежом, исчисляемым расчетным путем на основе данных за предшествующие отчетные периоды, требование об уплате данной суммы направлено налогоплательщику неправомерно.

Позиция налогового органа.

Невнесение или неполное внесение в бюджет ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль приводит к образованию недоимки по данному налогу, что является основанием для направления требования об уплате.

Решением суда от 08.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.08.2004 решение суда оставлено без изменений.

Авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 - 54 Налогового кодекса РФ, и полностью соответствует понятию налога, данному в ст. 8 Налогового кодекса РФ.

Как следует из ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" пеня взыскивается за просрочку уплаты авансовых платежей в случае, если уплата авансовых платежей предусмотрена законом и авансовый платеж исчисляется и уплачивается по итогам отчетного периода на основе налоговой базы в соответствии со ст. ст. 53, 54 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, авансовый платеж по налогу на прибыль - это налоговый платеж.

Однако в рассматриваемом нами судебном деле речь идет не об авансовом платеже по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, а о ежемесячных платежах, уплата которых в течение отчетного периода предусмотрена абз. 2 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Таким образом, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем.

В соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом, включение такой суммы авансового платежа в требование об уплате налога не основано на законе.

Указанной позиции придерживаются арбитражные суда других федеральных округов - Постановление ФАС СЗО от 09.09.2004 N А42-7488/03-16.

Постановление ФАС Уральского округа

от 29.11.2004 N Ф09-4704/04-АК

Позиция суда.

Согласно ст. 318 и ст. 319 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и прочих налогоплательщиков распределяется по-разному.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в проверяемый период производство готовой продукции, связанное с обработкой и переработкой сырья и материалов, составляло более 70% общего объема производимой продукции, то распределение прямых расходов для целей уплаты налога на прибыль единым способом согласно доминирующему производству является экономически обоснованным.

Позиция налогового органа.

Поскольку налогоплательщик занимался не только обработкой и переработкой сырья, то распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства по одному методу привело к недостоверному определению налогооблагаемой прибыли. В связи с этим доначисление налога на прибыль и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности являются правомерными.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 05.04.2004 позиция налогового органа в указанной части признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.06.2004 решение суда изменено, позиция налогоплательщика признана правомерной.

Суд кассационной инстанции постановление апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе, указав, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяют следующим образом.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

- прямые расходы;

- косвенные расходы.

При этом к прямым расходам относятся:

- материальные расходы, предусмотренные подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда, предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса РФ;

- амортизационные отчисления, определяемые в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ, по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным же расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода для целей исчисления налога на прибыль.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В соответствии с п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода.

На основании приведенных норм налогового законодательства суд пришел к выводу, что сумма прямых расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и прочих налогоплательщиков распределятся по-разному.

Поскольку в данном случае налогоплательщик занимался не только обработкой и переработкой сырья, то распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства по одному указанному методу привело к недостоверному определению финансовых результатов и правомерному доначислению налога на прибыль и привлечению к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Московского округа

от 27.10.2004 N КА-А40/9796-04

Позиция суда.

Возврат неоплаченных товаров при расторжении договора не образует объекта налогообложения по налогу на прибыль у покупателя.

Позиция налогоплательщика.

При возврате товара вследствие расторжения договора не происходит реализации в смысле ст. 39 Налогового кодекса РФ, в связи с этим объект налогообложения по налогу на прибыль также отсутствует.

Позиция налогового органа.

Передача права собственности на товары от одного лица к другому признается реализацией согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, в связи с этим возникает выручка от реализации, облагаемая налогом на прибыль.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2004 решение суда оставлено без изменения.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В случаях, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе также признаются реализацией.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью в целях налогообложения признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В целях исчисления налога на прибыль товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Пунктом 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в целях налогового учета доходом от реализации товаров (работ, услуг) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

В соответствии с п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В данном случае налоговый орган указывает на наличие объекта налогообложения по налогу на прибыль при возврате неоплаченного товара налогоплательщиком-покупателем.

Вместе с тем, по мнению суда, возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности на товар.

Возникновения и погашения дебиторской задолженности в данном случае у налогоплательщика-покупателя не происходит.

Наоборот, возвратом неоплаченного товара налогоплательщиком погашена кредиторская задолженность, равная стоимости этого товара. Превышение суммы доходов над расходами как объект налогообложения по налогу на прибыль у налогоплательщика по данной хозяйственной операции отсутствует.

Таким образом, суд установил, что у налогоплательщика отсутствует реализация по новому договору поставки и его действия произведены в рамках ранее заключенного договора в качестве покупателя, не исполнившего свои обязательства по оплате и расторгнувшего договор по соглашению с продавцом с возвратом всего полученного по сделке.

4.2. Расходы по налогу на прибыль

4.2.1. Расходы на консультационные услуги

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 18.06.2004 N А56-32759/03

Позиция суда.

Налогоплательщик отнес к расходам, связанным с производством и реализацией продукции, расходы по оплате консультационных и информационных услуг, касающихся состояния финансовых рынков, необходимых ему как непрофессиональному участнику рынка ценных бумаг, а также расходы по оплате услуг независимых оценщиков по определению стоимости зданий, переданных в счет взаимозачета. По мнению суда, действия налогоплательщика являются правомерными, так как в результате осуществления указанных затрат налогоплательщик получает доход (экономическую выгоду).

Позиция налогоплательщика.

В результате осуществления названных выше затрат на оплату услуг общество получило (получит) доход (экономическую выгоду).

Позиция налогового органа.

Поскольку выручка по данному виду деятельности получена не была, то оснований для признания расходов не имеется.

Решением суда от 05.01.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о неправомерности принятия затрат в состав расходов по налогу на прибыль, так как выручка по данному виду деятельности не получена.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, условиями отнесения затрат на расходы являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Во-вторых, в силу статьи 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При этом из положений глав 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" следует, что доходом при определении объекта налогообложения является общая сумма поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от осуществления налогоплательщиком какой-либо деятельности.

Таким образом, законодатель определяет доход как экономическую выгоду.

В статье 249 Налогового кодекса РФ доходы от реализации определяются как выручка, то есть вся сумма поступлений денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав.

В-третьих, в пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги. И, по мнению суда, по смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Предметом договора, заключенного налогоплательщиком, являются сбор, обработка и предоставление информации, касающейся состояния финансовых рынков, необходимой обществу как непрофессиональному участнику рынка ценных бумаг и связанной с приобретением и регистрацией права собственности на акции другого предприятия.

В связи с необходимостью восстановления права собственности на объекты основных средств произведены расходы на оплату услуг независимых оценщиков по определению рыночной стоимости трех нежилых зданий, ранее переданных открытым акционерным обществом "Красное знамя" в счет взаимозачета с налогоплательщиком.

Таким образом, затраты были связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.

Исходя из названных выше положений налогового законодательства, суды сделали вывод о том, что в результате осуществления названных выше затрат на оплату услуг общество получило (получит) доход (экономическую выгоду).

Необходимо отметить, что в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 11 июля 2003 года N 26-08/38889 со ссылкой на разъяснения МНС России указано, что вся сумма расходов, признанных в отчетном периоде, подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены в уменьшение налоговой базы этого текущего периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по данной деятельности).

4.2.2. Представительские расходы

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 31.05.2004 N А56-34683/03

Позиция суда.

При исчислении налога на прибыль до 2002 года и после 2002 года налогоплательщик правомерно учитывает в составе представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на алкогольную продукцию, использованную для организации банкета.

Позиция налогоплательщика.

Для кредитных организаций стоимость алкогольной продукции, использованной при организации банкета, относится к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, согласно п. 36 Постановления Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 (до 2002 года) и п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ (после 2002 года).

Позиция налогового органа.

Стоимость алкогольной продукции не относится к представительским расходам, в связи с этим данная стоимость не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Решением Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.11.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.02.2004 решение суда оставлено без изменения.

Согласно ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), действовавшего в 2001 году, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями данного Закона.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия, доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Состав затрат, включаемых в себестоимость оказываемых кредитными организациями услуг, установлен Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490.

Согласно п. 36 указанного Положения к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых кредитными организациями услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль, относятся затраты в соответствии со сметами, утверждаемыми ежегодно правлением (советом) банка, в пределах установленных в соответствии с законодательством норм и нормативов. К указанным затратам относятся в том числе представительские расходы, включая расходы по проведению собраний акционеров (пайщиков), заседаний правления (совета) банка, ревизионной комиссии банка, при наличии подтверждающих документов.

Нормативы представительских расходов были предусмотрены Приказом Минфина РФ от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения".

Согласно п. 1 данного Приказа включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.

На основании указанных положений, а также документов, представленных налогоплательщиком в обоснование действительного несения представительских расходов, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил соответствующие затраты в себестоимость продукции (работ, услуг) до 2002 года.

После 2002 года учет представительских расходов при расчете налога на прибыль регулируется ст. 264 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Согласно п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, в том числе буфетное обслуживание во время переговоров.

Таким образом, приведенные положения налогового законодательства не дают четкого перечня расходов налогоплательщика, которые относятся к представительским расходам. Иными словами, в названных нормах не детализируется перечень затрат, которые относятся к представительским расходам.

Кроме того, из названных положений не следует, что к представительским расходам не относится стоимость продуктов питания или напитков.

Таким образом, суд пришел к выводу, что стоимость алкогольной продукции правомерно отнесена налогоплательщиком в состав представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

4.2.3. Расходы на проведение ремонтных работ

Постановление ФАС Московского округа

от 23.09.2004 N КА-А41/8629-04

Позиция суда.

Бюджетное учреждение, осуществляющее ремонт здания, закрепленного за ним на праве оперативного управления, за счет денежных средств от коммерческой деятельности, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на ремонт.

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы, связанные с производством и реализацией.

Позиция налогового органа.

Действующим законодательством не предусмотрено уменьшение бюджетным учреждением налоговой базы по налогу на прибыль от ведения коммерческой деятельности на сумму расходов, связанных с осуществлением ремонта основных средств, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления.

Решением Арбитражного суда Московской области от 05.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.06.2004 решение суда оставлено без изменения.

В соответствии с п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов).

В целях исчисления налога на прибыль иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В рассматриваемом деле суд установил, что согласно условиям договора о закреплении за государственным учреждением государственного имущества Московской области на праве оперативного управления доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения.

При этом налогоплательщик-учреждение обязуется осуществлять капитальный и текущий ремонт государственного имущества, а государственные органы (сторона по договору) обязуются не вмешиваться в текущую деятельность учреждения.

По смете расходов на содержание учреждения в проверяемом периоде оплата текущего ремонта зданий и сооружений из бюджета не финансировалась.

В связи с этим суд не принял во внимание довод налогового органа о том, что отсутствуют доказательства связи произведенных учреждением расходов на ремонт здания, находящегося в его оперативном управлении, с ведением им коммерческой деятельности.

В связи с этим учреждение обоснованно включило расходы на ремонт основных средств в расходы, связанные с производством и реализацией, как это предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ.

При этом суд не принял во внимание ссылку налогового органа на положения п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ, предусматривающие распределение расходов в целях налогообложения прибыли, финансируемых из двух источников (бюджет и коммерческая деятельность).

Данная ссылка не была принята судом, поскольку указанной нормой регулируется принятие расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала.

В то время как в данном случае спор касается расходов по ремонту основных средств.

Суд указал, что не могут быть признаны обоснованными ссылки налогового органа на положения п. 4 ст. 321.1 и ст. 256 Налогового кодекса РФ, поскольку амортизация учреждением не исчислялась и к предмету спора отношения не имеет.

Рассматривая спор, суд установил, что в соответствии с договором о закреплении за учреждением государственного имущества на праве оперативного управления последнее обязуется осуществлять капитальный и текущий ремонт. При этом согласно смете расходов на содержание учреждения оплата текущего ремонта основных средств из бюджета не финансировалась. В связи с этим на основании ст. 321.1 и ст. 253 НК РФ учет расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли осуществлен бюджетным учреждением правомерно, независимо от отсутствия начисления амортизации по данным основным средствам.

4.2.4. Иные затраты

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004(5122-А27-14)

Позиция суда.

Налогоплательщиком неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль на суммы страховой премии, выплаченной по договорам страхования грузов страховой организации. Поскольку поставка товаров осуществлялась на условиях FCA, с момента передачи товара в распоряжение перевозчику право собственности на него перешло покупателю. Налогоплательщик мог произвести расходы на страхование груза с пункта отправки до места назначения за счет покупателя или за счет чистой прибыли.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик полагал, что право собственности на товар по условиям договора переходило покупателю с момента поступления товара на станцию назначения. Поскольку страхование груза осуществлялось до момента поступления товара на станции назначения, расходы в виде уплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования грузов должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа.

Расходы по добровольному страхованию грузов, право собственности на которые перешло покупателю, не направлены на получение дохода, не связаны с производством и реализацией продукции и, следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Судом первой инстанции отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в результате занижения налоговой базы на сумму расходов по страхованию грузов. Основанием для принятия решения послужили выводы об отсутствии у налогоплательщика необходимости и целесообразности в несении расходов по добровольному страхованию грузов.

Апелляционной инстанцией решение суда отменено, решение налогового органа признано недействительным в связи с признанием правомерности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы на сумму страховых премий по договорам добровольного страхования грузов.

Кассационная инстанция, отменяя постановление апелляционной инстанции и оставляя решение суда первой инстанции, указала следующее.

Согласно условиям договора поставка продукции осуществлялась на условиях FCA согласно Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс-90.

Учитывая, что термин FCA используется в случаях, когда продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем, он не может нести риски и оплачивать расходы с момента, когда он не в состоянии контролировать товары или давать инструкции в отношении его содержания.

Однако необходимо отметить, что в соответствии с терминами группы "F" продавец обязан передать товары для перевозки согласно указаниям покупателя, поэтому в обязанности последнего входит заключение договора перевозки и указание перевозчика.

Так, в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком был заключен договор с железной дорогой на организацию перевозки груза. При этом обязанность по оплате железнодорожного тарифа согласно условиям договора была возложена на покупателя.

Следовательно, фактические обстоятельства дела позволяли суду сделать вывод о том, что право собственности на товар перешло от продавца к покупателю в момент передачи груза перевозчику.

Определяя, в какой момент произошел переход права собственности на приобретаемый или реализуемый товар, суд исходил из ст. 223 ГК РФ, согласно положениям которой право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

С переходом к приобретателю права собственности на него возлагается риск случайной гибели.

Учитывая, что согласно ст. 224 ГК РФ под передачей вещи признается ее вручение приобретателю, или сдача перевозчику для отправки приобретателю, или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. С этого момента продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

При этом необходимо подчеркнуть, что отождествлять условия поставок, изложенные в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс-90 с положениями гражданского законодательства РФ не следует, поскольку условия поставок в Международных правилах напрямую не определяют момент перехода права собственности, в них оговаривается лишь порядок оплаты транспортных услуг и страховки.

Так, в рассматриваемой ситуации риск утраты или повреждения товара до момента его поставки был возложен на продавца, а с момента поставки - на покупателя. Следовательно, как оплата, так и страхование товара должны были осуществляться за счет покупателя с момента перехода к нему права собственности на товар.

Ни условиями заключенного договора, ни обязательными требованиями законодательства на налогоплательщика не была возложена обязанность по оплате страховой премии.

Поэтому произведенные налогоплательщиком расходы по оплате страховой премии по договору добровольного страхования признаны судом экономически не обоснованными. Такие расходы в силу ст. 252 Налогового кодекса РФ не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа

от 26.08.2004 N А72-2936/04-8/332

Позиция суда.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком неправомерно в состав внереализационных расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ был включен исполнительский сбор, взимаемый за совершение исполнительных действий. Исполнительский сбор не входит в состав судебных издержек и не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Позиция налогоплательщика.

В связи с тем что исполнительский сбор взимается за совершение исполнительных действий, направленных на исполнение решений судов, расходы по оплате исполнительского сбора включаются в состав затрат на основании подп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Исполнительский сбор не является судебными издержками, связанными с рассмотрением дела, следовательно, в состав издержек не включается и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Решением арбитражного суда от 12.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика за неполную уплату налога на прибыль.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Кассационная инстанция названные судебные акты отменила и удовлетворила кассационную жалобу налогового органа по следующим основаниям.

В состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса включаются судебные расходы и арбитражные сборы.

Поскольку понятие судебных расходов для целей налогообложения не содержится в Налоговом кодексе, на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятие судебных расходов должно применяться в том значении, в котором оно используется в арбитражно-процессуальном законодательстве.

Согласно ст. 101 АПК РФ под судебными расходами понимаются государственная пошлина и судебные издержки, связанные с рассмотрением в арбитражном суде дела.

В состав судебных издержек, в свою очередь, включаются денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, переводчикам, свидетелям, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов.

Следовательно, исходя из сказанного, можно сделать вывод, что в состав судебных издержек исполнительский сбор не входит.

Более того, взимание исполнительского сбора предусмотрено не арбитражно-процессуальным законодательством, а Федеральным законом РФ от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Так, согласно ст. 81 Федерального закона РФ от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительский сбор в размере семи процентов от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника взыскивается в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения указанного документа.

Кроме этого, в ходе исполнительного производства судебным приставом-исполнителем могут быть произведены расходы по совершению исполнительных действий.

Как расходы по исполнительным действиям, так и исполнительный сбор взыскиваются с должника на основании постановления судебного пристава-исполнителя.

Исходя из анализа вышеуказанных норм, судом сделан вывод о неправомерности включения в состав внереализационных расходов налогоплательщиком суммы исполнительского сбора.

Кроме этого, судом была учтена правовая позиция Конституционного Суда, изложенная в Постановлении от 30.07.2001 N 13-П.

В вышеуказанном Постановлении Конституционный Суд указал, что буквальное толкование п. 1 ст. 81 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" позволяет определить денежную сумму в размере семи процентов от взыскиваемой суммы именно как исполнительский сбор.

При этом такой сбор отнесен к административным платежам и сборам и является, по сути, мерой принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Следовательно, исполнительский сбор нельзя рассматривать в качестве санкции, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов (как это имеет место при взыскании с должника расходов по совершению исполнительных действий).

Это санкции штрафного характера, влекущие возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства. Поэтому исполнительский сбор должен рассматриваться в качестве штрафной санкции административного характера как меры юридической ответственности.

Таким образом, исполнительский сбор, уплаченный налогоплательщиком в ходе исполнительного производства на основании постановления судебного пристава-исполнителя, не может рассматриваться в качестве судебных расходов. Такой сбор признается штрафной санкцией за невыполнение судебного решения в добровольном порядке.

Более того, в силу прямого указания нормы п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством предоставлено право наложения указанных санкций.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 08.10.2004 N Ф08-4677/2004-1770А

Позиция суда.

Сумма неосновательного обогащения, взысканная с налогоплательщика решением суда в бюджеты различных уровней за пользование земельными участками, включается в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку суммы неосновательного обогащения, взысканные с налогоплательщика по решению суда, не являются пенями, штрафами и иными санкциями, отнесение их на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, правомерно.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы налогоплательщика в виде пени, штрафов и санкций, перечисляемых в бюджет. В связи с этим отнесение суммы неосновательного обогащения налогоплательщика на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, неправомерно.

Решением суда от 08.04.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2004 решение в данной части оставлено без изменений.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Таким образом, затраты должны быть экономически оправданными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Однако согласно п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

В данном случае спор между налоговым органом и налогоплательщиком возник по поводу правомерности отнесения сумм неосновательного обогащения, взысканных с налогоплательщика по решению суда к пеням, штрафу и или иной санкции.

Как указал ФАС СКО, сумма неосновательного обогащения ни пеней, ни штрафом, ни иной санкцией не является.

Так, например, согласно ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 Налогового кодекса РФ. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

Согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Таким образом, санкция - это правоохранительная мера, применяемая к правонарушителю и влекущая для него определенные неблагоприятные последствия.

Сумма неосновательного обогащения, взысканная с налогоплательщика по решению суда, возникла у налогоплательщика в результате неправомерного пользования земельными участками, однако суммы, взысканные судом с налогоплательщика в виде неосновательного обогащения, не носят характера санкций.

Таким образом, понятие пени, установленное налоговым законодательством, отличается от понятия неустойки, установленной гражданским законодательством. Так, например, согласно ст. 333 Гражданского кодекса РФ уменьшение размера неустойки является правом суда при наличии обстоятельств, свидетельствующих о явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательств. В данном случае суд может посчитать установленную сторонами ответственность за ненадлежащее исполнение обязательств несоразмерной последствиям нарушения и уменьшить размер неустойки.

Однако пени в налоговом законодательстве определяется как денежная сумма, уплачиваемая налогоплательщиком в случае уплаты налога после установленных законодательством сроков, и не является мерой ответственности, которую суд может снизить по причине несоразмерности.

Таким образом, взысканная с налогоплательщика сумма неосновательного обогащения также не носит и характера пени, поскольку не уплачивается в результате уплаты налога после установленных законодательством сроков.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, взысканная с налогоплательщика сумма неосновательного обогащения также не носит и характера налога, поскольку не является обязательным, индивидуально безвозмездным платежом, взимаемым с организаций в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Одним из оснований возникновения гражданских прав и обязанностей согласно ст. 8 Гражданского кодекса РФ является неосновательное обогащение.

В соответствии со ст. 1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 Гражданского кодекса РФ.

Указанное правило применяется независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Таким образом, сумма неосновательного обогащения, взысканная решением суда с налогоплательщика, не является ни налогом, ни пени, ни суммой иных санкций, поэтому не относится к перечисленным в п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходам, не учитываемым при определении налогового базы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 15.09.2004 N А31-6609/7

Позиция суда.

Суд посчитал, что расходы налогоплательщика не относятся к расходам на рекламу и не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку рекламная кампания, проводимая иным юридическим лицом, не содержит информацию о том, что дачные дома построены из материалов, переработанных и изготовленных налогоплательщиком, в связи с чем не способствует продвижению на рынке его товаров.

Позиция налогоплательщика.

Во исполнение договора на оказание рекламных услуг иное юридическое лицо проводит рекламную кампанию садовых домов, изготавливаемых из материалов налогоплательщика, который затем компенсирует затраты по осуществлению рекламных работ. Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку экономически обоснованны, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Позиция налогового органа.

Расходы, возмещаемые налогоплательщиком иному юридическому лицу за рекламную кампанию, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия, поскольку иное юридическое лицо, осуществляя рекламную кампанию, не упоминает причастность налогоплательщика к изготовлению товара и не способствует продвижению на рынке товаров (работ, услуг) налогоплательщика.

Решением суда от 06.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2004 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для изменения судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Судебная практика придерживается мнения, в соответствии с которым по смыслу ст. 252 Налогового кодекса РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 настоящей статьи.

Согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу в целях обложения налогом на прибыль относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), распространяемая в любой форме, с помощью любых средств. Реклама предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

На основании п. 1 ст. 5 указанного Закона реклама должна быть распознаваема без специальных знаний или без применения технических средств именно как реклама непосредственно в момент ее представления независимо от формы или от используемого средства распространения.

Из положений приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом же случае в рекламной кампании садовых домов, изготовленных из материала налогоплательщика, не упоминается о его участии в производстве указанного товара. Таким образом, осуществляется реклама конечного продукта без упоминания поставщика материалов. При этом произведенную рекламу нельзя назвать рекламой продукции налогоплательщика, поскольку отсутствие упоминания о нем в рекламной информации не поддерживает у неопределенного круга лиц интереса к налогоплательщику, его товарам и не способствует реализации стройматериалов, из которых изготовлены дачные дома.

Таким образом, налоговым органом в указанной ситуации правомерно доначислен налог на прибыль. Отнесение налогоплательщиком к собственным расходам на рекламу расходов, возмещаемых иному юридическому лицу за производство рекламы товара, изготовленного из материала налогоплательщика, было бы правомерно только в случае упоминания в рекламной информации о налогоплательщике и его продукции, при том что такое упоминание способствовало бы продвижению товара налогоплательщика на рынке.

Постановление ФАС Московского округа

от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04

Позиция суда.

Факт приобретения и содержания налогоплательщиком дорогостоящей иномарки не является безусловным основанием для признания соответствующих расходов не правомерно учтенными в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогоплательщика.

Расходы, связанные с приобретение автомобиля, используемого в деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически оправданными и потому в силу ст. 252 Налогового кодекса РФ учитываются в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогового органа.

Расходы, связанные с приобретением и содержанием дорогой иномарки, не являются экономически оправданными и потому не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.06.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2004 решение суда оставлено без изменения.

Так, в данном случае налоговый орган пришел к выводу о том, что первоначальный лизинговый платеж по легковому автомобилю, ежемесячные лизинговые платежи, страхование этого автомобиля, платежи по его ремонту, обслуживанию и приобретению ГСМ не являются затратами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не являются экономически обоснованными.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования.

Основной признак расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сводится к наличию связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается полученная налогоплательщиком экономическая выгода.

Таким образом, признаком расходов в целях налогообложения являются связи с экономически выгодной деятельностью.

Исходя из приведенных положений налогового законодательства, суд при рассмотрении спора пришел к выводу, что указанные расходы налогоплательщика правомерно учтены в целях налогообложения прибыли в силу следующего.

Во-первых, налогоплательщик доказал, что автомобиль используется для доставки товаров и как служебный автотранспорт заместителя директора.

Во-вторых, налогоплательщик представил расчет, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации иномарки расходы на запасные части и ремонт почти в 5 раз меньше таких же расходов на отечественный автомобиль марки "Газ".

В-третьих, довод налогового органа о том, что по результатам проверяемого налогового периода у налогоплательщика образовался убыток, не может служить доказательством неразумности и экономической необоснованности спорных расходов.

В-четвертых, единственным доказательством экономической необоснованности расходов налогоплательщика налоговым органом назван приведенный в акте налоговой проверки расчет, из которого видно, что без указанных расходов общий размер расходов налогоплательщика уменьшится.

Данный подход налогового органа к доказываю экономической необоснованности расходов, по мнению суда, не соответствует ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Поскольку любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, полное исключение расходов из полученных доходов хотя и увеличит налоговую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 12.01.2005 N Ф04-9286/2004(7515-А75-15)

Позиция суда.

Разовый платеж, внесенный налогоплательщиком за право пользования недрами, не входит в стоимость лицензии и не должен учитываться в составе нематериальных активов. Налогоплательщик правомерно уменьшил свою налогооблагаемую прибыль на сумму указанного разового платежа.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму разового платежа, уплаченного за право пользования недрами, поскольку данный платеж не включается в стоимость лицензии и не учитывается в составе нематериальных активов.

Позиция налогового органа.

В состав стоимости лицензии на пользование недрами включается разовый платеж за пользование недрами, уплаченный налогоплательщиком по итогам конкурса. Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму платежей, уплаченных в целях приобретения лицензии, неправомерно.

Решением суда от 06.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 20.09.2004 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций, оставил их без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно Приказу Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000" к нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности, отвечающие требованиям п. 3 Положения:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:

- приобретены за плату;

- созданы самой организацией;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

При приобретении нематериальных активов за плату первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

В соответствии с п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 40 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии. Минимальные (стартовые) размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются в размере не менее 10 процентов от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации. Окончательные размеры разовых платежей за пользование недрами устанавливаются по результатам конкурса или аукциона и фиксируются в лицензии на пользование недрами.

Разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, зачисляются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Перечень расходов в целях приобретения лицензии, формирующих первоначальную стоимость нематериального актива, данный в п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ, является закрытым. В состав стоимости лицензии могут быть включены и другие расходы, однако они должны осуществляться в целях приобретения лицензии.

Таким образом, указанный разовый платеж не является расходом в целях приобретения лицензии, а является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Данный платеж не относится к расходам, перечисленным в п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ, поскольку уплачен не в целях приобретения лицензии, а в силу ее приобретения и указания о данной обязанности в законодательстве РФ о недрах.

Таким образом, налогоплательщик правомерно отнес сумму разового платежа за пользование недрами, уплаченного в соответствии с Федеральным законом от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах", к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, а не к расходам, формирующим стоимость лицензии на право пользования недрами, как нематериального актива предприятия, подлежащего амортизации.

4.2.5. Затраты по договорам с

"отсутствующими" контрагентами

Постановление ФАС Центрального округа

от 04.08.2004 N А14-7347-03/206/19

Позиция суда.

Налогоплательщик не вправе относить затраты по договорам с контрагентами, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Позиция налогоплательщика.

Законодательными актами, регулирующими порядок уплаты налога на прибыль, не закреплены правила оформления документов для признания расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу. Расходы по приобретению товаров были отражены в бухгалтерском учете налогоплательщика, поэтому отсутствие контрагентов в перечне существующих юридических лиц не влияет на порядок формирования себестоимости.

Позиция налогового органа.

Включение в расходы стоимости товаров, приобретенных у контрагентов, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, неправомерно, поскольку в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет налоговые риски ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Решением суда от 01.03.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.05.2004 решение оставлено без изменений.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Данной статьей предусмотрены критерии отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, главой 25 Налогового кодекса РФ дается определение расходов, критерии отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

В рассматриваемом случае нарушен такой критерий относимости затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, как документальное подтверждение.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц;

Таким образом, первичные учетные документы принимаются к учету и соответственно подтверждают обоснованность затрат, относимых на расходы по налогу на прибыль, только при наличии обязательных реквизитов, установленных законодателем, в том числе наименования организации, составившей данный документ.

При составлении таких документов в рассматриваемом деле допущены не просто ошибки в наименовании организации, ее идентификационном и регистрационном номере. В рассматриваемом случае организаций-контрагентов не существует согласно данным налоговых органов. Затраты налогоплательщика не могут быть документально подтверждены, поскольку документы исходят от несуществующих юридических лиц.

Кроме того, суд указывает, что налогоплательщик несет определенную ответственность за недобросовестность своих контрагентов, поскольку согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ отношения по приобретению товара носят гражданско-правовой характер в сфере предпринимательской деятельности и осуществляются на свой риск. Такой налогоплательщик несет в том числе налоговые риски, поскольку в силу требований налогового законодательства лишается права относить свои затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, поскольку такие расходы не имеют одного из обязательных признаков, а именно документального подтверждения.

5. ДОРОЖНЫЕ НАЛОГИ. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 06.09.2004 N А66-2869-04

Позиция суда.

Суд, исходя из Определения КС РФ от 04.07.2002 N 200-О, указал, что уплата годовой суммы транспортного налога в 1-м квартале 2003 года не соответствует природе авансовых платежей, определенной ст. ст. 52, 54 и 55 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Уплата годовой суммы транспортного налога в 1-м квартале 2003 года не соответствует природе авансовых платежей, определенной статьями 52, 54 и 55 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

В соответствии с Законом Тверской области от 06.11.2002 N 75-ЗО "О транспортном налоге в Тверской области" налогоплательщик должен не позднее 30 апреля 2003 года, то есть в 1-м квартале текущего 2003 года, уплатить всю годовую сумму налога. Инспекция считает, что этот порядок общество нарушило, поскольку исчисляло авансовые платежи за первый квартал, первое полугодие и 9 месяцев 2003 года в размере соответственно 1/4, 1/2 и 3/4 от годовой суммы транспортного налога. Таким образом, налогоплательщик неправомерно применял названные коэффициенты и только по итогам года исчислил и уплатил оставшуюся сумму налога.

Решением от 06.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости уплаты всей суммы транспортного налога в первом квартале текущего года.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии со статьей 356 Налогового кодекса РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Транспортный налог на территории Тверской области введен Законом N 75-ОЗ.

Согласно пункту 1 статьи 2 названного Закона отчетными периодами по названному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрена возможность уплаты по итогам отчетного периода только авансовых платежей. Уплата налога по итогам отчетного периода законом не предусмотрена.

Аналогичный порядок предусмотрен ст. 2 Закона N 75-ОЗ, налогоплательщик-организация исчисляет сумму авансового платежа исходя из ставки налога и соответствующей налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода, и представляет в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств расчет суммы транспортного налога за соответствующий налоговый период согласно приложению N 2 к названному Закону.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода подлежат уплате по месту нахождения транспортных средств в срок до последнего дня месяца, следующего за отчетным периодом. В этот же срок представляется расчет суммы транспортного налога.

Окончательная сумма налога уплачивается до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, законом субъекта РФ также предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Суд указал, что законом не предусмотрен порядок расчета авансового платежа за отчетный период. Между тем в нем содержится указание на исчисление суммы авансового платежа исходя из ставки налога и соответствующей налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода "до окончания отчетного периода", то есть в доле, приходящейся на отчетный период.

Поскольку в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд сделал вывод о том, что исчисление транспортного налога за отчетные периоды с применением корректирующих коэффициентов, рассчитанных как отношение числа полных месяцев, в течение которых каждое конкретное транспортное средство было зарегистрировано, к числу календарных месяцев в налоговом периоде, является правильным.

Во-вторых, суд признал необоснованной позицию налогового органа о том, что налогоплательщик должен был уплатить фактически сумму налога за весь налоговый период, а по результатам других отчетных и налогового периодов произвести перерасчет этой суммы с учетом снятия и постановки на учет транспортных средств в течение налогового периода.

Суд указал, что такая позиция противоречит толкованию авансовых платежей, данному в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 N 200-О, о том, что внесение авансовых платежей до истечения налогового периода обусловлено необходимостью равномерного, в течение бюджетного года, поступления в государственную казну средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета.

Таким образом, разовое внесение всей суммы платежа противоречит смыслу авансового платежа, как предусматривающего уплату налога частями.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.01.2005 N Ф04-9561/2004(7805-А75-23)

Позиция суда.

При исчислении транспортного налога налогоплательщик правомерно руководствовался сведениями о категории и типе транспортного средства, которые содержатся в регистрационных документах, документах, подтверждающих право собственности, паспортах транспортных средств, а также письмом руководителя компетентного органа, в соответствии с которыми автомобили УАЗ 3962 и УАЗ 3741 относятся к легковым автомобилям.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик при исчислении транспортного налога руководствовался регистрационными документами и документами, подтверждающими право собственности на автомобили. Кроме того, письмом начальника отделения ГИБДД ОВД указанные виды транспортных средств отнесены к легковым автомобилям, что исключает ответственность налогоплательщика за неуплату транспортного налога.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком неверно определены категория и тип транспортных средств, что привело к занижению налоговой базы по транспортному налогу. Согласно классификации и системой обозначения автомобильных транспортных средств, принятой ЕЭК ООН, отраслевой нормалью ОН 025270-66, Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, автомобили УАЗ 3962 относятся к автобусам, а автомобили УАЗ 3741 - к грузовым автомобилям.

Решением суда от 23.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 26.10.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Согласно ст. 356 Налогового кодекса РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.

Пунктом 1 ст. 358 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 359 Налогового кодекса РФ в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах, за исключением транспортных средств, указанных в подп. 1.1 п. 1 ст. 359 Налогового кодекса РФ.

Как указано в ст. 361 Налогового кодекса РФ, налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства в размерах, перечисленных в данной статье.

Налоговая ставка транспортного налога для легковых автомобилей отличается от налоговой ставки, установленной законодателем для грузовых автомобилей и автобусов, поэтому при неверной классификации налогоплательщиком принадлежащих ему транспортных средств может произойти уменьшение налоговой базы, в связи с чем налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за неполную уплату транспортного налога.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ ответственность устанавливается за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, которым признается виновно совершенное им противоправное деяние (действие или бездействие).

В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

При установлении категории и типа транспортных средств налогоплательщик руководствовался сведениями, которые содержатся в имеющихся у него регистрационных документах, документах, подтверждающих право собственности, паспортах транспортных средств. Кроме того, письмом начальника отделения ГИБДД ОВД транспортные средства, по поводу которых возник спор между налогоплательщиком и налоговым органом, отнесены к легковым автомобилям, что говорит об отсутствии вины налогоплательщика в занижении налоговой базы по транспортному налогу.

Не являясь актами законодательства о налогах и сборах, указания должностных лиц министерств и ведомств представляют позицию государственных органов и определенным образом ориентируют налогоплательщиков в отношении налогов.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" установлено, что, поскольку согласно положениям Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценить письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. Кроме того, к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

Таким образом, при уплате транспортного налога с автомобилей, которые отнесены компетентными государственными органами к легковым автомобилям, что подтверждается регистрационными документами, документами, подтверждающими право собственности, паспортами транспортных средств, а также письмом начальника отделения ГИБДД ОВД, вина налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ, исключается.

6. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

6.1. Уплата НДФЛ предпринимателями

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 10.11.2004 N Ф08-5359/2004-2050А

Позиция суда.

Расходы, связанные с деятельностью арбитражного управляющего, не возмещаются за счет имущества предприятия-должника и подлежат включению в состав расходов по осуществлению предпринимательской деятельности в соответствии со ст. 221 НК РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налогообложение предпринимателей без образования юридического лица, осуществляющих функции арбитражных управляющих, должно производиться в общеустановленном порядке, поскольку Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", Налоговый кодекс РФ и Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" не устанавливают каких-либо специальных правил налогообложения в отношении арбитражных управляющих.

Позиция налогового органа.

Расходы, связанные с осуществлением деятельности арбитражных управляющих, исключены из налогооблагаемой базы неправомерно, поскольку они подлежат оплате с основного счета должника.

Решением от 04.06.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 18.08.2004, решение налоговой инспекции в части взыскания с предпринимателя недоимки по НДФЛ, соответствующих пени и штрафных санкций было признано недействительным.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы налогового органа и отзыва на нее, пришел к выводу, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговый орган провел проверку предпринимателя, зарегистрированного по виду деятельности "Антикризисное управление", за период с 01.01.2000 по 31.12.2002.

В результате было вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неполное перечисление НДФЛ за указанный период. Этим же решением с предпринимателя взысканы недоимка по налогу и соответствующие пени.

Основанием для вынесения указанного решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму расходов, связанных с оплатой услуг по заправке картриджа принтера, приобретением канцелярских принадлежностей, профессиональной литературы, ремонтом компьютера, ремонтом принтера, подпиской на журнал "Вестник ВАС РФ", оплатой правовых и консультационных услуг по договору с контрагентом, аренды офисного помещения, аренды и телефонных услуг. Инспекция считает, что указанные расходы не связаны с деятельностью арбитражного управляющего по антикризисному управлению, а потому не могут быть включены в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, предусмотренных ст. 221 Налогового кодекса РФ, и возмещаются за счет имущества предприятия-должника.

Исходя из положений действующего в период возникновения спора Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", объектом обложения данным налогом признаются:

- доходы физических лиц, получаемые в течение года от таких источников, как предприятия, учреждения, организации, лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в связи с выполнением трудовых обязанностей по основному месту работы;

- доходы физических лиц, получаемые в течение года от таких источников, как предприятия, учреждения, организации, лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в связи с осуществлением деятельности не по основному месту работы;

- доходы, получаемые иными способами.

В рассматриваемом случае объектом обложения подоходным налогом являются "доходы, получаемые иными способами", а именно путем выполнения условий гражданско-правового договора по осуществлению деятельности по антикризисному управлению предприятием, признанным в установленном законом порядке банкротом. При этом источником таких доходов является предприятие-должник (ст. 54 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Из состава доходов исключаются суммы понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), которые определяются Правительством РФ (ст. 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"). Как следует из п. 42 Инструкции ГНС РФ от 29.06.1995 N 35, указанные затраты определяются в соответствии с Положением о составе затрат по налогу на прибыль (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552).

Аналогичное правило предусмотрено ст. 221 Налогового кодекса РФ. В частности, исходя из содержания указанной статьи, при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом указанные расходы принимаются к вычету в составе затрат, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Исходя из положений п. "и" ст. 2 указанного Положения, в себестоимость включаются в том числе затраты, связанные с управлением производством. К указанным затратам относятся, например, расходы на содержание работников аппарата управления организаций, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг и т. п.

Учитывая характер таких затрат, судом был сделан вывод, что расходы арбитражного управляющего по проведению антикризисного управления подпадают под их признаки.

Согласно ст. 105 указанного Закона в ходе конкурсного производства используется только один счет должника в банке или иной кредитной организации (основной счет должника), с которого и производятся расходы, связанные с осуществлением конкурсного производства. То есть такие расходы возмещаются за счет имущества предприятия-должника.

Конкурсное производство представляет собой процедуру расчета должника с кредиторами. Указанная процедура осуществляется после того, как будет выявлена невозможность финансового "оздоровления" должника, то есть после того, как будут сделаны выводы о безрезультативности введения внешнего управления.

Учитывая, что в рассматриваемом случае речь идет о расходах внешнего управляющего, то есть расходах, связанных с осуществлением процедуры по финансовому "оздоровлению" предприятия, ст. 105 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" не применяется.

Исходя из всего вышесказанного, судом был сделан вывод, что спорные расходы предпринимателя были произведены последним в целях осуществления деятельности по осуществлению антикризисного управления, непосредственно связаны с извлечением дохода от указанной деятельности и за счет имущества предприятия-должника не возмещаются. В таком случае вывод налогового органа о неправомерном исключении указанных расходов из состава доходов арбитражного управляющего является необоснованным.

6.2. Удержание и перечисление НДФЛ налоговыми агентами

Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04

Позиция суда.

Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, превышающие размер, установленный таким договором или актом.

Позиция налогоплательщика.

Законодательство, в силу которого устанавливаются нормы суточных, не включаемых в налогооблагаемый доход, не ограничивается постановлениями Правительства РФ.

Позиция налогового органа.

К законодательству РФ, в соответствии с которым установлены нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, относятся Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729. Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлены в размере 100 рублей.

Решением суда от 26.01.2005 требования налогоплательщика удовлетворены.

Вынося решение, суд признал необоснованной позицию налогового органа о том, что нормы суточных, превышающие 100 рублей, должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

При этом судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

Так, согласно статье 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что конкретный размер выплат при командировках должен быть установлен непосредственно работодателем, размер командировочных 100 руб. является минимальным и установлен в целях защиты интересов работника.

Во-вторых, в настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

В пункте 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц.

При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.

Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, Правительство РФ в силу прямого указания Налогового кодекса РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Таким образом, судом сделан вывод о том, Правительство имеет право устанавливать нормативы в целях налогообложения только в том случае, если такое полномочие прямо предусмотрено в налоговом законодательстве.

В-третьих, в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что установление норматива для целей исчисления одного налога не может быть применено к другому налогу при отсутствии прямого указания в законе.

Необходимо отметить, что, несмотря на решение суда, Минфин РФ в письме от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62 и письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 указал, что Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. Поэтому, по мнению Минфина РФ, постановка вопроса о перерасчете удержанного налога на доходы физических лиц представляется необоснованной.

То есть Минфин не согласен с позиций ВАС РФ и продолжает отстаивать свое мнение по данному вопросу. Поэтому имеется вероятность того, что налоговые органы, несмотря на позицию высшей судебной инстанции, все же будут доначислять НДФЛ.

Необходимо отметить, что высказанная ВАС РФ позиция применима и к иным случаям, когда нормативы не установлены, в частности при компенсации расходов за использование личного автомобиля.

Постановление ФАС Уральского округа

от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК

Позиция суда.

Основанием для начисления НДФЛ и привлечения общества к ответственности послужил факт невключения в облагаемый доход за 2002 год компенсационных выплат за использование работником личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 года N 16н. Как указал суд, Приказ Минфина устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, они не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника.

Позиция налогоплательщика.

Размер компенсации для целей исчисления НДФЛ нормативно не установлен, поэтому им не облагается выплата в размере, установленном по соглашению между работником и работодателем.

Позиция налогового органа.

Не облагаются НДФЛ выплаты только в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92 от 08.02.2002 и Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н.

Решением суда от 03.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о том, что для целей исчисления НДФЛ должны применяться нормативы, установленные Постановлением Правительства РФ N 92 от 08.02.2002 и Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н для целей исчисления налога на прибыль.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в том числе связанных с возмещением расходов физического лица - работника организации.

Статьей 188 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 Трудового кодекса РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что компенсация за использование автомобиля относится к выплатам, которые в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению.

При отсутствии законодательно установленных нормативов таких расходов применяются нормы, установленные по соглашению между работником и работодателем.

Во-вторых, суд отклонил ссылку налогового органа на наличие установленных нормативов Постановлением Правительства РФ N 92 от 08.02.2002 и Приказом Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н, поскольку данные документы устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, поэтому они не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника.

Необходимо отметить, что данная позиция суда основана на аналогичной позиции, высказанной ВАС РФ в решении от 26.01.2005 N 16141/04 в отношении нормирования для НДФЛ расходов по командировкам.

При рассмотрении дела ВАС РФ указал, что в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 Кодекса отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 06.12.2004 N А26-8850/03-21

Позиция суда.

Суммы иностранной валюты, выплаченные взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку относятся к компенсационным выплатам.

Позиция налогоплательщика.

Суммы иностранной валюты, выплаченные взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, являются компенсационными по своему характеру и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Позиция налогового органа.

Суммы иностранной валюты, выплаченные взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, являются составной частью заработной платы и подлежат обложению налогом в полном объеме.

Решением суда от 11.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, постановлением апелляционной инстанции от 11.05.2004 решение суда оставлено без изменений.

В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. Данные компенсационные выплаты не облагаются налогом в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, и могут быть связаны, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, нахождение экипажа на судне заграничного плавания во время его эксплуатации не является командировкой и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением расходов по командировке.

Министерство труда и социального развития РФ письмом от 07.08.2003 N 6154-ГП в адрес МНС РФ по вопросу определения характера выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых экипажам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, также разъяснило, что нахождение экипажа на судне заграничного плавания во время его эксплуатации не является командировкой.

В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекающая в пути, должна для работника быть постоянной, и это условие должно быть закреплено в трудовом договоре.

В связи с этим выплаты в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, и производятся в соответствии с положениями Трудового кодекса РФ в пределах норм, установленных распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р.

Таким образом, выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов рыболовецких хозяйств, являются по существу компенсационными выплатами, в пределах норм, установленных нормативно-правовыми актами РФ, и не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Указанная позиция была поддержана Минфином РФ в письме от 31.05.2004 N 04-04-04/63.

Однако позиция налогового ведомства относительно указанного вопроса прямо противоположна. Да и письма Минфина (письмо от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114) свидетельствуют об изменении мнения контролирующих органов.

Так, согласно письму ФНС РФ от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов.

Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены Трудовым кодексом РФ.

В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не соответствуют указанному определению компенсации, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа не несут.

Так, согласно Приказу Министерства транспорта РФ от 30.09.2002 N 122 экипажи морских судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящимся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

Из вышеизложенного следует, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда. А следовательно, по мнению налогового ведомства, указанные выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Письма Минфина РФ поддерживают указанную позицию в отношении налога на доходы физических лиц.

Таким образом, на сегодняшний момент существует расхождение позиций налогового ведомства и судебной практики, причем в пользу налогоплательщиков высказываются арбитражные суды и других федеральных округов (Постановление ФАС ДО от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1757).

Постановление ФАС Поволжского округа

от 21.09.2004 N А49-1862/04-330А/7

Позиция суда.

Поскольку часть выплат налоговый агент производил в натуральной форме, а часть в денежной, налоговому органу следовало определить количество доходов, выплаченных налоговым агентом физическим лицам в натуральной и денежной форме, а также определить периоды таких выплат. Таким образом, налоговый орган не доказал факт наличия у предприятия реальной возможности удержания налога с доходов, выплаченных физическим лицам при выплате заработной платы в натуральной форме, что исключает возможность привлечения налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Привлечение к налоговой ответственности налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, возможно только в том случае, если у налогового агента была реальная возможность по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц. Поскольку налоговым агентом выплачивалась заработная плата работникам в основном в натуральной форме, у него не было возможности удержать полностью сумму налога на доходы физических лиц из денежных средств, выплачиваемых работникам.

Позиция налогового органа.

Обязанность по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц возложена на налогового агента при выплате им дохода физическим лицам п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ. При невыполнении налоговым агентом возложенной на него обязанности к нему применяются меры ответственности, предусмотренные ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 10.06.2004 отказано в удовлетворении требований налоговому органу о взыскании налоговых санкций по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы, подлежащего удержанию и перечислению.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось.

В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям.

В результате выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация является налоговым агентом, поскольку выплачивает физическим лицам доход. Свои обязанности по удержанию и перечислению налоговый агент не выполнил, что послужило основанием для принятия решения о привлечении налогового агента к налоговой ответственности.

При этом налоговый орган полагал, что, выплачивая доходы работникам как в натуральной, так и в денежной форме, а именно заработную плату, организация имела возможность удержать и перечислить налог на доходы физических лиц за счет денежных средств, выплачиваемых работникам.

Однако выводы налогового органа о реальной возможности налогового агента удержать и перечислить налог на доходы не были подтверждены документально.

Налоговый орган не располагал информацией о доле доходов, приходящихся на заработную плату, выплаченную в денежной форме, и доле доходов, приходящейся на заработную плату, выданную в натуральной форме.

Указанные обстоятельства послужили основанием для отказа налоговому органу в удовлетворении требований.

Как было отмечено судом, порядок исчисления налога на доходы физических лиц и сроки уплаты налога регламентированы ст. 226 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты удерживают начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика при фактической выплате.

При этом удержание производится из любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом.

В том случае, если удержать исчисленный налог на доходы физических лиц в течение 12 месяцев не представляется возможным, то о невозможности удержания налоговым агентом сообщается налоговому органу по месту своего учета.

Из анализа п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый агент, выплачивая доходы в натуральной форме, исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, должен удержать из доходов, которые будут им выплачиваться налогоплательщику в будущем.

Таким образом, для того чтобы установить момент возникновения у налогового агента обязанности по исчислению и удержанию налога, необходимо исследовать, когда им производились выплаты в денежной форме.

Кроме этого, необходимо установить, была ли у налогового агента реальная возможность из выплаченных денежных средств удержать всю сумму исчисленного налога.

Только установив данные обстоятельства, можно сделать вывод о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Необходимо в этой связи отметить, что ответственность по ст. 123 Налогового кодекса РФ наступает только в результате неправомерных действий налогоплательщика, выразившихся в неперечислении сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следовательно, налоговый орган должен был доказать наличие у налогового агента реальной возможности удержать исчисленный налог на доходы физических лиц.

К такому выводу неоднократно приходили и другие суды.

Так, еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было отмечено, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, отметим, что отсутствие неправомерных действий со стороны налогового агента суды рассматривают как обстоятельство, исключающее привлечение лица к налоговой ответственности в связи с отсутствием события налогового правонарушения и вины лица в совершении налогового правонарушения.

6.3. Уплата НДФЛ физическими лицами

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2670

Позиция суда.

Факт оплаты приобретенного по договору купли-продажи жилья для целей применения имущественного вычета по НДФЛ может быть подтвержден записью в договоре купли-продажи о том, кем, кому, за что и в какой сумме произведена оплата.

Позиция налогоплательщика.

Доказать факт оплаты приобретенного жилья возможно любыми способами и документами, подтверждающими, кому, за что и сколько уплачено денежных средств.

Позиция налогового органа.

Условием применения имущественного вычета по НДФЛ в связи с покупкой жилья является предоставление предпринимателем платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств за приобретенное жилье.

Решением от 13.02.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 05.05.2004, требования предпринимателя в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за недоплату НДФЛ были удовлетворены.

Суд кассационной инстанции, проверив правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не нашел оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган в результате проведения камеральной проверки индивидуального предпринимателя вынес решение о привлечении его к ответственности за недоплату НДФЛ по п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику был доначислен налог и взысканы соответствующие пени. Основанием для взыскания указанных сумм и штрафных санкций послужило, по мнению инспекции, неправомерное уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму имущественных вычетов на приобретение жилья, не подтвержденных платежными документами.

В соответствии со ст. ст. 207, 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признаются:

- доходы, полученные от источников в РФ и за пределами РФ физическими лицами, имеющими постоянное место жительства на территории РФ;

- доходы, полученные от источников РФ физическими лицами, не имеющими постоянного места жительства на территории РФ.

Исходя из положений ст. 210 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемый доход может быть выражен в денежной, в натуральной форме или в форме материальной выгоды. При этом доходами в натуральной форме признаются доходы в виде товаров, работ, услуг, иного имущества (п. 1 ст. 211 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 211 Налогового кодекса РФ налоговая база при исчислении НДФЛ с доходов, полученных в натуральной форме, исчисляется со стоимости товаров, работ, услуг, иного имущества, исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, иного имущества, определяемая сторонами сделки, которая предполагается соответствующей уровню рыночных цен, пока налоговым органом не доказано обратное.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган не оспаривает соответствие определенной договором купли-продажи стоимости квартиры уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 3 ст. 210, если доходы налогоплательщика не включены в перечень доходов, облагаемых по ставке 35%, и облагаются по ставке 13% (п. п. 1, 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ), то при определении налоговой базы по НДФЛ такие доходы уменьшаются на сумму стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов.

К имущественным налоговым вычетам относятся в том числе израсходованные суммы на приобретение жилья (жилого дома или квартиры). В качестве условий применения такого вычета законодатель определил следующее (подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ):

- данный вычет не может превышать 600000 руб. (без учета сумм выплаченных процентов по ипотечным кредитам);

- необходимо письменное заявление налогоплательщика;

- необходимо подтверждение права собственности на приобретенное жилье;

- необходимо наличие платежных документов, подтверждающих факт оплаты жилья (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца и другие документы).

Невыполнение налогоплательщиком хотя бы одного из перечисленных условий лишает его права на уменьшение налоговой базы по НДФЛ на израсходованные на приобретение жилья суммы.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, определенная сторонами договора купли-продажи стоимость жилья составила 286000 руб. Заявление предпринимателем было представлено. Факт наличия права собственности предпринимателя на приобретенное жилье налоговый орган не оспаривает. Однако инспекция не согласна с подтверждением оплаты по договору, поскольку платежные документы у предпринимателя отсутствуют.

Однако налоговый орган не учел, что перечень предусмотренных в подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса документов, которыми может подтверждаться факт оплаты жилья, является открытым, о чем свидетельствует содержащаяся в подп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса фраза "и другие документы". Кроме того, такие документы не обязательно должны иметь характер платежных, поскольку законодатель не указал "и другие платежные документы". Поэтому суд указал, что подтвердить факт оплаты приобретенного жилья возможно любыми способами и документами, подтверждающими, кому, за что и сколько уплачено денежных средств.

В рассматриваемом случае в договоре купли-продажи определено, кем, кому, за что и в какой сумме произведена оплата. Такая запись признается распиской продавца в получении денег от покупателя. Таким образом, налогоплательщик подтвердил факт оплаты приобретенного жилья.

7. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 15.06.2004 N А49-6255/03-1А/22

Позиция суда.

Образование недоимки по единому социальному налогу в результате превышения суммы налогового вычета по единому социальному налогу над суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не свидетельствует о наличии вины налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщиком начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, однако уплачены не в полном объеме. Поскольку нормы Налогового кодекса РФ содержат коллизию, в действиях налогоплательщика нет вины в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Сумма налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что в соответствии со ст. 243 Налогового кодекса РФ приводит к образованию недоимки по единому социальному налогу. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик подлежит ответственности за неполную уплату сумм налога.

Решением суда от 05.02.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Толкование указанной нормы вызвало противостояние позиций налогоплательщика и налоговых органов. Так, по мнению налогового ведомства, которое в большинстве своем поддерживается судебной практикой, для применения вычета по единому социальному налогу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть фактически уплачены. Однако буквальное толкование данной нормы дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные, а не фактически уплаченные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде.

Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Налоговые органы в соответствии со ст. 69 Налогового кодекса РФ направляют налогоплательщику требование об уплате задолженности по единому социальному налогу (в размере занижения суммы налога) и соответствующих пеней, начисленных на момент направления требования. В случае неисполнения требования об уплате налога и пеней недоимка по единому социальному налогу и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщику начисляются пени в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

В соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

Сведения, необходимые органам Пенсионного фонда РФ для целей обязательного пенсионного страхования, передаются налоговыми органами органам Пенсионного фонда РФ в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, превышение суммы начисленного страхового взноса над суммой уплаченного страхового взноса (например, в результате отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, возврата органами Пенсионного фонда РФ страхователю сумм, поступивших за неустановленных застрахованных лиц) означает:

- возникновение недоимки по единому социальному налогу, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

- возникновение недоимки по уплате страховых взносов, которая должна взыскиваться в бюджет Пенсионного фонда РФ органами Пенсионного фонда РФ;

- начисление пени на сумму недоимки по единому социальному налогу;

- начисление пени на сумму недоимки по страховым взносам.

Таким образом, спорный вопрос заключается в том, что, по сути, неуплата одного и того же платежа (страхового взноса на обязательное пенсионное страхование) порождает возникновение недоимки по единому социальному налогу и недоимки по взносам в Пенсионный фонд РФ, а также начисление пеней за неуплату двух разных платежей.

При этом данный вопрос должен рассматриваться с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций ст. 122 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины лица в совершении правонарушения. То есть неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечение к ответственности.

В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

В рассматриваемом нами деле имело место нарушение сроков уплаты налогов, а не занижение налоговой базы в результате неправомерных действий налогоплательщика, как указано в составе ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Поэтому в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ. В действиях налогоплательщика отсутствует вина, которая должна выражаться в виновном занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога. В рассматриваемом случае налогоплательщиком правомерно исчислена сумма налогового вычета по единому социальному налогу, поскольку правильно исчислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 18.01.2005 N А17-4561/5-2004

Позиция суда.

Превышение суммы налогового вычета по единому социальному налогу над суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование образует недоимку по единому социальному налогу, на которую начисляются пени. Однако состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса РФ, в действиях налогоплательщика нет.

Позиция налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Решением суда от 05.10.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда.

Толкование указанной нормы вызвало противостояние позиций налогоплательщика и налоговых органов. Так, по мнению налогового ведомства, которое в большинстве своем поддерживается судебной практики, для применении вычета по единому социальному налогу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны быть фактически уплачены. Однако буквальное толкование данной нормы дает налогоплательщику право уменьшить сумму налога именно на начисленные, а не фактически уплаченные пенсионные взносы. При этом законодатель не ставит возможность применения вычета в зависимость от уплаты исчисленной суммы взносов в том же налоговом или отчетном периоде.

- возникновение недоимки по единому социальному налогу, которая подлежит взысканию налоговыми органами;

- начисление пени на сумму недоимки по единому социальному налогу;

- начисление пени на сумму недоимки по страховым взносам.

По смыслу п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ занижением суммы единого социального налога признается неуплата (неполная уплата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В то же время доначисление единого социального налога на сумму неуплаченных страховых взносов не влечет за собой прекращение обязанности налогоплательщика по уплате всей суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленной Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". То есть в данной ситуации налогоплательщик становится обязан уплатить одну и ту же сумму дважды - как доначисленный единый социальный налог и как страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.

В отношении штрафов следует отметить, что согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ и ст. 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" ответственность за неуплату или неполную уплату соответственно налога и пенсионных взносов возникает в случае совершения неправомерных действий (занижение базы, неправильное исчисление). При этом данный вопрос должен рассматриваться с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано на невозможность применения санкций ст. 122 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины лица в совершении правонарушения. То есть неуплата правильно исчисленных налогов в результате отсутствия денежных средств на счете не влечет привлечения к ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа

от 16.11.2004 N А48-4038/03-2

Позиция суда.

Действующее налоговое законодательство связывает право на применение налогового вычета по единому социальному налогу с начислением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не с их фактической уплатой. Ссылка налогового органа на положения п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ является основанием для применения положений п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

Пункт 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает, что сумма единого социального налога, исчисленного за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму исчисленных за тот же налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следовательно, вычетам подлежат исчисленные, а не уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Позиция налогового органа.

В Налоговом кодексе РФ содержится специальная норма, согласно которой разница между суммой налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса признается занижением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Следовательно, действия налогоплательщика, выразившиеся в неправомерном применении налогового вычета на сумму неуплаченных страховых взносов, рассматриваются как налоговое правонарушение, за которое предусмотрена налоговая ответственность п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 28.06.2004 требования налогоплательщика были удовлетворены.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не проверялось.

В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения.

Оспариваемым решением налогового органа налогоплательщику был доначислен единый социальный налог. Кроме этого, налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.

Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из следующего.

Действительно, п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает, что разница между суммой налогового вычета и суммой фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование признается занижением сумм налога.

В то же время п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусматривает, что сумма единого социального налога, исчисленная за налоговый или отчетный период, может быть уменьшена налогоплательщиком на сумму исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ противоречит п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, имеет место противоречие в актах законодательства о налогах и сборах, которое в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Более того, не предусматривает какой бы то ни было корректировки сумм начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на суммы уплаченных страховых взносов и форма декларации по единому социальному налогу, утвержденная Приказом Минфина РФ N 21н от 10.02.2005.

Следовательно, п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ практически неприменим для налогоплательщиков.

Так, по другому аналогичному делу было указано, что в п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ не установлено обязательное условие уплаты страховых взносов в ПФР в том отчетном периоде, когда уплачивается единый социальный налог. Инструкцией по заполнению декларации по единому социальному налогу (Приказ МНС РФ от 09.10.2002 N БГ-3-05/550) не предусмотрен порядок заполнения налоговой декларации по единому социальному налогу в зависимости от размера фактической уплаты страховых взносов.

В таком случае в действиях налогоплательщика, который применил вычет по ЕСН в размере начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (ФАС УО от 17.01.2005 N Ф09-5807/04-АК).

Аналогичного мнения придерживаются и другие суды.

Так, судом было указано, что занижение единого социального налога возникло в связи с применением обществом налогового вычета в виде начисленных, но не фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, то есть фактически в результате неуплаты страховых взносов в порядке, установленном ФЗ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". В таком случае налогоплательщик должен нести ответственность за неуплату страховых взносов в рамках указанного Закона. Неправомерных действий (бездействия) применительно к ЕСН не допущено (Постановления ФАС ВВО от 18.01.2005 N А17-4561/5-2004, от 20.01.2005 N А17-4576/5-2004, от 21.01.2005 N А17-3269/5-2004, от 24.01.2005 N А17-3272/5-2004; Постановление ФАС ПО от 15.06.2004 N А49-6255/03-1А/22).

Однако следует учитывать, что в судебной практике имеются и противоположные по своему содержанию и обоснованию судебные решения.

Так, судом было указано, что правила абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ определяют порядок расчета ЕСН для добросовестных налогоплательщиков, своевременно уплачивающих и страховые взносы, и ЕСН, с учетом одновременного наступления срока уплаты данных платежей - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Вместе с тем абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ является специальной нормой, связывающей право на применение налогового вычета по ЕСН с фактической уплатой страховых взносов в ПФ РФ, и устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения вычета.

Суд указал, что в случае несвоевременной уплаты страховых взносов в ПФ РФ налогоплательщик вправе внести изменения в ранее поданную декларацию по ЕСН и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся взносы после их фактической уплаты.

В таком случае при наличии коллизий между абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует (Постановление ФАС СЗО от 18.01.2005 N А05-10714/04).

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 17.01.2003 N А26-4202/04-210

Позиция суда.

Включение налоговым органом в требование об уплате ЕСН авансовых платежей по налогу и пени не противоречит Налоговому кодексу РФ, поскольку данные платежи вносятся в бюджеты в установленные сроки внутри отчетного периода по ЕСН и при этом исчисляются на основе конкретной налоговой базы.

Позиция налогоплательщика.

Контроль за уплатой авансовых платежей по ЕСН может осуществляться только по окончании отчетного года, следовательно, несвоевременная уплата ежемесячных авансовых платежей не является недоимкой по налогу и не может признаваться основанием для начисления пеней.

Позиция налогового органа.

Поскольку авансовые платежи по ЕСН исчисляются на основе конкретной налоговой базы, следовательно, взыскание и начисление на сумму данных платежей пени является правомерным.

Решением от 05.07.2004 суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании недействительным решения налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 11.40.2004 решение от 05.07.2004 частично отменено.

Суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговый орган по итогам проведения камеральной проверки своевременности и полноты уплаты ЕСН установил факт нарушения налогоплательщиком срока уплаты авансовых платежей по данному налогу, в связи с чем инспекция направила обществу требование об уплате сумм налоговой задолженности и соответствующих пеней. Неисполнение данного требования явилось основанием для взыскания спорных сумм. Суд признал требование налогового органа обоснованным, исходя из следующего.

В соответствии с положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно и в полном объеме перечислять в бюджет подлежащие уплате суммы налогов.

В соответствии с положениями ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который взыскивается в целях обеспечения финансовой деятельности государства. Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащий уплате налог на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 Налогового кодекса РФ).

При этом налоговая база представляет стоимостную, физическую либо иную характеристику объекта того или иного налога (ст. 53 Налогового кодекса РФ). Исчисление налоговой базы производится по итогам каждого налогового периода на основании документов, подтверждающих данные об объекте налогообложения или связанных с данным объектом (ст. 54 Налогового кодекса РФ).

Под налоговым периодом подразумевается период времени, по истечении которого налогоплательщик обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму конкретного налога. Каждый налог имеет свой налоговый период (ст. 55 Налогового кодекса РФ). Если налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов, то по окончании последних налогоплательщик обязан уплатить в бюджет сумму авансового платежа.

Авансовый платеж представляет собой часть подлежащей уплате за весь налоговый период суммы налога.

Налоговый период по ЕСН исчисляется одним календарным годом. При этом данный налоговый период состоит из нескольких отчетных периодов - первый квартал, полгода и девять месяцев (ст. 240 Налогового кодекса РФ). В течение каждого из указанных отчетных периодов налогоплательщики ежемесячно исчисляют и уплачивают в бюджет авансовые платежи по ЕСН. По окончании отчетных периодов налогоплательщики обязаны уплачивать в бюджет разницу между суммой налога, исчисленной с начала налогового периода до окончания соответствующего налогового периода, и суммой уплаченных за тот же отчетный период авансовых платежей по налогу. При этом при исчислении указанной разницы за каждый последующий отчетный период учитывается итоговая сумма предыдущих отчетных периодов, иначе говоря, исчисление производится с нарастающим итогом.

Таким образом, установить, правильно ли рассчитан ЕСН, вносимый в бюджет ежемесячными авансовыми платежами, возможно не только по окончании налогового периода, но и итогам отчетного периода. Об этом же говорится в Определении Конституционного Суда РФ от 09.04.2001 N 82-О. В частности, как следует из содержания данного Определения, сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Следовательно, внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства.

Учитывая указанное, а также то обстоятельство, что авансовый платеж является частью налогового платежа, а пени взыскиваются за несвоевременную уплату налога, нарушение срока уплаты авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода, влечет начисление на данную сумму платежа соответствующих пени.

8. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

8.1. Упрощенная система налогообложения

Постановление ФАС Уральского округа

от 30.11.2004 N Ф09-5108/04-АК

Позиция суда.

Некоммерческая организация (союз) вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, поскольку создание некоммерческой организации не предполагает формирования уставного капитала, а следовательно, понятие "доля непосредственного участия другой организации в уставном капитале" в отношении некоммерческой организации неприменимо.

Позиция налогоплательщика.

При создании некоммерческой организации не формируется уставный капитал, долю непосредственного участия иной организации в уставном капитале определить невозможно, а следовательно, отказ налогового органа в переводе некоммерческой организации на упрощенную систему налогообложения недействителен.

Позиция налогового органа.

Поскольку доля участия других организаций в союзе составляет 100%, то в соответствии с подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ некоммерческая организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Решением суда от 21.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Согласно подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Под долей непосредственного участия других организаций понимается суммарная доля участия одной или нескольких других организаций, которая не должна превышать 25%.

Затруднения в применении данной нормы Налогового кодекса РФ вызваны прежде всего тем, что определение понятия "непосредственное участие" в действующем законодательстве отсутствует. Существует 2 противоположные точки зрения на данное определение.

1. Как считает налоговое ведомство, ввиду отсутствия у некоммерческой организации уставного капитала при определении понятия "доля непосредственного участия других организаций" в целях применения законодательства об упрощенной системе налогообложения следует руководствоваться нормами гражданского законодательства Российской Федерации.

На основании положений ст. 48 Гражданского кодекса РФ под участием в организации понимается участие в учреждении (создании) организации ее учредителей и участников, в том числе пайщиков и собственников. Кроме того, в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь имущественные права в отношении данного юридического лица, а могут и не иметь таких прав.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

В подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не указано, что под непосредственным участием в организации других организаций понимается только участие учредителей и участников, которые имеют в отношении этой организации имущественные права. Поэтому в данном случае под непосредственным участием в организации других организаций понимается любое участие учредителей и участников (организации) независимо от того, имеют они имущественные права в отношении данной организации или нет.

Следовательно, в случае если при учреждении (создании) некоммерческой организации доля учредителей - юридических лиц в имуществе организации составляет более 25%, такая некоммерческая организация на основании подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не имеет правовых оснований для перехода на упрощенную систему налогообложения.

Данная точка зрения высказана в письме УМНС по г. Москве от 29.01.2004 N 21-09/06075.

2. Согласно второй точке зрения непосредственное участие связано с формированием уставного капитала, а не финансированием, и ограничения, предусмотренные подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, не распространяются на некоммерческие организации, созданные без формирования уставного капитала. Действительно, в соответствии с положениями ст. 48 Гражданского кодекса РФ под участием в организации понимается участие в образовании имущества организации ее учредителей (участников). В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество, а могут и не иметь имущественных прав. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Так, в Постановлении ФАС МО от 22.09.2003 N КА-А41/6941-03 суд также упоминает о том, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "доля непосредственного участия других организаций", а законодатель в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не уточнил, какое участие имеется в виду. Кроме того, суд указал, что, как следует из системного толкования данной нормы права, подобное участие относится к участию в уставном капитале, поскольку далее в этом же пункте речь идет об организациях, уставный капитал которых состоит из вкладов общественных организаций.

Законодатель в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ конкретно не указал, какое участие других организаций он имеет в виду. В данной ситуации применим п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Изложенной позиции также придерживается ФАС УО в Постановлениях от 18.08.2003 N Ф09-2474/03-АК, от 12.08.2003 N Ф09-2448/03-АК.

Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" не предусматривает возможности определения долей учредителей при учреждении некоммерческих организаций, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей, в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала. В связи с этим к некоммерческим организациям понятие "доля непосредственного участия" не может быть применимо.

Следует отметить, что по вопросу перехода некоммерческих организаций на упрощенную систему налогообложения в пользу налогоплательщика вынесено постановление ВАС РФ, которое играет важную роль в выработке единообразия судебной практики в отношении указанной проблемы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 02.12.2004 N А43-11074/2004-16-499

Позиция суда.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на стоимость приобретенных товаров и НДС, не дожидаясь фактической реализации товара.

Позиция налогоплательщика.

Порядок учета стоимости приобретенных товаров в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, предусмотренный ст. 268 Налогового кодекса РФ (по мере реализации), не применяется при приобретении товаров для последующей продажи налогоплательщиком, находящимся на упрощенной системе налогообложения.

Позиция налогового органа.

Согласно положениям налогового законодательства налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, учитывает расходы, связанные с приобретением товаров для их последующей продажи, в момент реализации данных товаров.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 30.08.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела.

Так, в соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому налогу признаются в том числе доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Согласно п. 2 ст. 347.17 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

В соответствии с подп. 8 и подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

- на суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам);

- на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС).

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, признаком расходов в целях налогообложения является получение дохода в связи с экономически выгодной деятельностью.

Кроме того, согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров.

Из содержания приведенных положений налогового законодательства суд сделал вывод, что в п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не говорится о распространении положений перечисленных в ней статей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ на расходы, указанные в подп. 8 и подп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в отличие от расходов на приобретение сырья и материалов учет расходов на приобретение товаров (в том числе НДС), приобретенных для дальнейшей реализации, ст. 254 Налогового кодекса РФ не регулируется. Кроме того, не распространяются на эти расходы и положения ст. 268 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим и в соответствии с п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ указанные расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, признаются при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты, независимо от времени реализации товаров.

Необходимо отметить, что аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина РФ от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70.

Постановление ФАС Московского округа

от 17.11.2004 N КА-А41/10591-04

Позиция суда.

Отказ налогоплательщику, применявшему до 01.01.2004 УСН с объектом обложения "доход", в удовлетворении заявления о переходе на УСН с объектом обложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ставит его в неравное положение по сравнению с организациями, впервые подавшими заявление о переходе на УСН.

Позиция налогоплательщика.

Отказ налогового органа нарушает предусмотренный ст. 3 Налогового кодекса РФ, законодательством о налогах и сборах принцип всеобщности и равенства налогообложения.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 2 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.

Решением от 19.08.2004 заявленное обществом требование было удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, проверив правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене решения от 19.08.2004.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, общество с 01.01.2003 применяло УСН с объектом налогообложения "доходы". В связи с дополнением п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса подпунктом 23 (расходы по оплате стоимости товаров) налогоплательщик 20.11.2003 представил в налоговый орган заявление о переходе с 01.01.2004 на УСН с выбором в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Налоговый орган, исходя из положений п. 2 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, отказал в удовлетворении данного заявления, что явилось причиной для обращения общества в суд.

По общему правилу организации вправе переходить на УСН при условии, что по итогам девяти месяцев того года, в котором организация переходит на применение упрощенного режима налогообложения, доход от реализации не превысит 11 млн. руб. (без НДС). Размер такого дохода определяется по правилам ст. 249 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).

Переход на УСН осуществляется путем представления в налоговый орган по месту нахождения (жительства) заявления соответствующей формы. Такое заявление необходимо представить в период с 1 ноября по 30 ноября года, предшествующего году перехода на упрощенный режим. При этом в заявлении указывается доход за последние 9 месяцев и объект налогообложения: либо "доходы", либо "доходы, уменьшенные на величину расходов" (абз. 1 п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

По общему правилу, предусмотренному ст. 346.14 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику запрещено менять выбранный им объект налогообложения в течение всего срока применения УСН, что явилось основанием для отказа организации в изменении объекта налогообложения.

Между тем, как было отмечено судом, инспекция не учла, что в то время, когда обществом было впервые представлено заявление о переходе на УСН (до 01.01.2003), действующее на тот период законодательство не предусматривало обязательного указания в таком заявлении сведений о выбранном объекте налогообложения. И в прежней редакции гл. 26.2 Налогового кодекса отсутствовало правило абз. 2 п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщику предоставлено право менять объект налогообложения после представления данного заявления.

Указанное правило фактически начало действовать после того, когда организация уже представила заявление о переходе на УСН (с 01.01.2003). Учитывая данное обстоятельство, а также то, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса заявление об изменении объекта возможно представить только до 20 декабря года, предшествующего году перехода на УСН, получается, что общество, так и не приобретя, теряет возможность изменения объекта налогообложения.

Это противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, основывающихся на признании всеобщности и равенства налогообложения (ст. 3 Налогового кодекса РФ), поскольку ставит общество в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые впервые представляют заявление о переходе на УСН после 01.01.2003 и до 20 декабря могут поменять выбранный и указанный ими в заявлении о переходе на УСН объект налогообложения.

Кроме того, учитывая, что в прежней редакции главы 26.2 Налогового кодекса РФ право изменять объект налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему отсутствовало, следовательно, введенный с 01.01.2003 абз. 2 п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ признается актом, улучшающим положение налогоплательщиков, а потому имеющим обратную силу (п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ). То есть правило абз. 2 п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ распространяется в том числе на налогоплательщиков, которые представили заявление о переходе на УСН до введения данного правила (до 01.01.2003). Тем более что установленный данной нормой срок для подачи заявления об изменении объекта налогообложения не является пресекательным.

Также с 01.01.2003 был изменен и дополнен перечень расходов, уменьшающих объект налогообложения по налогу, установленный п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (п. 13 ст. 1 Федерального закона от 31 декабря 2002 N 191-ФЗ). Причем данные изменения тоже существенно улучшили положение налогоплательщиков, применяющих УСН с использованием иного объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Поэтому указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие ранее срока вступления соответствующих поправок в силу.

Исходя из указанного, судом был сделан вывод о том, что отказ инспекции о невозможности изменения организацией объекта налогообложения по УСН является неправомерным.

8.2. Единый налог на вмененный доход

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N Ф04-5714/2004(А67-3800-35)

Позиция суда.

Поскольку общество посчитало, что его права нарушены отказом вышестоящего налогового органа, куда общество обратилось с жалобой на решение налоговой инспекции, следовательно, началом исчисления трехмесячного срока для обращения в суд в таком случае считается дата, указанная в решении вышестоящего налогового органа.

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органом не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих об осуществлении розничной торговли на всей территории арендуемого помещения, поэтому перерасчет ЕНВД неправомерен.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик представил в качестве правоустанавливающего документа договор аренды нежилого помещения площадью 80 квадратных метров, где площадь торгового зала из общей площади нежилого помещения не была выделена, а также пропустил процессуальный срок для обжалования решения в судебном порядке.

Решением суда от 09.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционном порядке решение не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения решение суда нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о пропуске срока на обжалование и наличии оснований для перерасчета сумм ЕНВД.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, статья 198 АПК РФ указывает, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Статьей 138 Налогового кодекса РФ предусмотрено право заявителя на обращение в суд и после разрешения его жалобы вышестоящим налоговым органом, и одновременно с таким разрешением.

Поскольку общество посчитало, что его права нарушены отказом вышестоящего налогового органа, содержащимся в решении, то дата решения вышестоящего налогового органа и является началом исчисления трехмесячного срока для обращения в суд.

Необходимо отметить, что данный вывод основан на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 05.10.2004 N 5772/04.

В соответствии с пунктом 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса РФ об административных правонарушениях" судам необходимо учитывать, что положения части 3 статьи 30.1 КоАП РФ не могут толковаться как исключающие предусмотренное пунктом 3 части 1 данной статьи право юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обжаловать в вышестоящий орган постановления, вынесенные в отношении их должностными лицами, по делам об административных правонарушениях.

Согласно части 1 статьи 30.9 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении, вынесенное должностным лицом, и (или) решение вышестоящего должностного лица по жалобе на это постановление могут быть обжалованы в судебном порядке.

Заявитель правомерно обжаловал в арбитражный суд постановление инспекции о привлечении к административной ответственности, поскольку вышестоящий орган своим решением его не отменил и не изменил.

Исходя из изложенного, президиум считает, что вывод судебных инстанций о пропуске обществом десятидневного срока на обжалование постановления инспекции является необоснованным, так как в данном случае этот срок начинает течь со дня вручения или получения решения вышестоящего органа.

Таким образом, в аналогичной ситуации, когда закон предоставлял налогоплательщику выбор либо сразу пойти в суд, либо вначале обжаловать данное решение в вышестоящий налоговый орган, суд указал, что срок на обжалование в суд исчисляется со дня вручения или получения решения вышестоящего органа по жалобе налогоплательщика.

Таким образом, данная позиция является правильной как для обжалования постановлений по делам об административных правонарушениях, так и по делам об обжаловании решений налоговых органов.

Во-вторых, при рассмотрении данного дела суд указал на недоказанность налоговым органом оснований для перерасчета ЕНВД.

Налогоплательщик представил налоговому органу в качестве правоустанавливающего документа договор аренды нежилого помещения площадью 80 квадратных метров, где площадь торгового зала из общей площади нежилого помещения не была выделена.

Как следует из дополнительного соглашения к договору аренды, арендатор (заявитель по настоящему делу) обязуется использовать переданное ему помещение в целях: 26,85 квадратного метра - осуществления торговой деятельности, 53,15 квадратного метра - обеспечения подсобным помещением для приема, хранения и подготовки товаров для торговли.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Исходя из изложенного, суд пришел к выводу о том, что инспекцией не доказано занижение обществом физического показателя базовой доходности (площади торгового зала) на 53,15 квадратного метра.

Таким образом, заключение договора аренды помещения еще не означает, что вся арендованная площадь будет использоваться как торговый зал. В таких случаях, как правило, налоговые органы проводят сравнение показателей площади указанных при расчете ЕНВД с фактическими. Для этого проводят замеры на месте, а также осуществляют иные мероприятия налогового контроля.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 04.08.2004 N А19-6015/04-15-Ф02-2927/04-С1

Позиция суда.

Налогоплательщик вправе не вставать на налоговый учет по месту осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в случае, если уже состоит на налоговом учете в субъекте РФ по любому иному основанию.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налогоплательщик - индивидуальный предприниматель состоит на налоговом учете по месту своего жительства и осуществляет деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, в этом же субъекте РФ, обязанности по постановке на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД нет.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, осуществляющий деятельность, облагаемую ЕНВД, обязан встать на налоговый учет по месту осуществления деятельности в случае, если не состоит на учете в налоговом органе, на подведомственной территории которого осуществляет облагаемую ЕНВД деятельность. Таким образом, налогоплательщик обязан встать на налоговый учет в каждом налоговом органе субъекта РФ, на подведомственной территории которого осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД.

Решением суда от 18.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

Нормы статьи 346.28 Налогового кодекса РФ обязывают налогоплательщиков единого налога на вмененный доход - организации и индивидуальных предпринимателей, не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, установленного в этом субъекте РФ.

Нормами Налогового кодекса РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика вставать на налоговый учет по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, например в муниципальном образовании, в случае если налогоплательщик уже состоит на налоговом учете в данном субъекте РФ по какому-либо иному основанию.

Наоборот, нормы Налогового кодекса РФ предусматривают обязанность налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в котором осуществляют деятельность, облагаемую ЕНВД, встать на учет по месту осуществления указанной деятельности.

Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод, что законодатель прямо разрешает налогоплательщикам, состоящим на учете в налоговых органах субъекта РФ, не вставать повторно на налоговый учет в налоговых органах отдельных муниципальных образований.

Однако спор по данному вопросу постоянно ведется между налогоплательщиками и налоговыми органами. Судебная практика по указанному вопросу также неоднозначна. Так, письма МНС РФ от 10.04.2003 N ММ-6-09/421, от 27.12.2004 N 03-06-05-02/25 отражают позицию налогового ведомства.

Дело в том, что единый налог на вмененный доход зачисляется в бюджеты разных уровней, в том числе региональный и местные бюджеты. В связи с этим требования налоговых органов о постановке налогоплательщика, осуществляющего деятельность, облагаемую ЕНВД, на налоговый учет в каждом муниципальном образовании, в котором он осуществляет подобную деятельность, основаны на соблюдении интересов бюджетов всех уровней, в том числе местного бюджета.

Однако обязанности налогоплательщика должны быть четко закреплены Налоговым кодексом РФ, лежать в разрезе налоговых, а не бюджетных правоотношений. Осуществляя уплату всей суммы ЕНВД в бюджет субъекта РФ без постановки на налоговый учет в конкретном муниципальном образовании, налогоплательщик исполняет свою обязанность в полном объеме и не может быть обвинен в неуплате налога.

Для устранения противоречий в толковании ст. 346.28 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ законодатель внес изменения, которые вступают в силу с 1 января 2006 года.

Так, согласно ст. 346.28 Налогового кодекса РФ в новой редакции налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах тех муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этих муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге.

Таким образом, с 1 января 2006 года у налогоплательщика появляется новая обязанность по постановке на налоговый учет в каждом муниципальном образовании, в котором он осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, вне зависимости от того, состоит ли налогоплательщик на налоговом учете в налоговых органах этого субъекта РФ или нет.

Внесение законодателем уточняющих изменений непосредственно в норму закона еще раз подтверждает отсутствие указанной обязанности налогоплательщика до вступления в силу последних изменений.

Постановление ФАС Уральского округа

от 16.11.2004 N Ф09-4906/04-АК

Позиция суда.

Налогоплательщиком наряду с физическими лицами услуги по хранению автотранспортных средств оказывались также юридическими лицам, поэтому налогоплательщиком подлежали применению общая система налогообложения в части услуг, оказываемых юридическим лицам, и специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в части бытовых услуг, оказываемых физическим лицам.

Позиция налогоплательщика.

В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ к бытовым услугам должны относиться все услуги, оказываемые на платной автостоянке.

Позиция налогового органа.

Услуги по хранению автомобилей на платной автостоянке не подпадают под определение бытовых услуг, данное для целей налогообложения в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ.

Решением арбитражного суда от 26.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу налогов, пени, штрафных санкций в части начисления налогов по общей системе налогообложения по доходам от оказания бытовых услуг, оказываемых физическим лицам.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось.

В кассационной инстанции налогоплательщик просил решение суда в части отказа в удовлетворении требований отменить в связи неправильным применением судом норм налогового законодательства.

В обоснование своих доводов налогоплательщик указывал, что исходил из принципов п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, согласно которым термины, используемые в других отраслях законодательства, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, налогоплательщик полагал, что все услуги, оказываемые на платной автостоянке, следует относить к бытовым услугам, что влечет применение налогоплательщиком специального налогового режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Суд с позицией налогоплательщика не согласился и указал, что доходы от оказания услуг по хранению автотранспортных средств юридическим лицам должны облагаться по общей системе налогообложения. Следовательно, налогоплательщику правомерно налоговым органом были начислены налог на добавленную стоимость и налог с продаж.

Следует отметить, что услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, относятся к группе услуг "Бытовые услуги".

Классифицируются по коду 017608 - "Хранение автотранспортных средств на платных автостоянках".

Оказание бытовых услуг, в том числе и услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, входит в состав видов предпринимательской деятельности, подпадающих под налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, организации и предприниматели, оказывающие бытовые услуги, являются плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Однако необходимо учитывать, что, по определению бытовых услуг, данному в ст. 346.27 НК РФ, это платные услуги, оказываемые физическим лицам.

Следовательно, оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках юридическим лицам подпадает под применение общей системы налогообложения.

Таким образом, суд сделал вывод, что налогоплательщик является плательщиком единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в части оказания услуг физическим лицам, плательщиком налогов, исчисляемых по общей системе налогообложения с доходов от оказания услуг юридическим лицам.

Необходимо также отметить, что рассматриваемый судебный акт полностью согласуется с правовой позицией, изложенной в решении ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04. Указанным решением был признан незаконным п. 5 письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ" в части выводов о том, что "...извлечение налогоплательщиками доходов только от... оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, результаты от занятия которым не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Принимая решение, суд исходил из того, что согласно статье 346.26 Налогового кодекса РФ оказание бытовых услуг относится к сфере предпринимательской деятельности, получая доход от которой, организация вправе перейти на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Поскольку понятие "бытовые услуги" раскрывается в статье 346.27 Кодекса как платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, налогоплательщики при оказании бытовых услуг правомочны перейти на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, оказывая любую из услуг, установленных классификатором, включая и хранение автотранспортных средств на платных автостоянках, при условии, что эти услуги оказываются физическим лицам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что Федеральным законом РФ от 20.07.2004 N 65-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, дополнен таким видом деятельности, как оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, который выделен в самостоятельный подпункт.

Следовательно, с введением в действие данного Закона субъектный состав потребителей услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках не ограничен. Это означает, что налогоплательщики получили право применять специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход как в части оказания услуг физическим, так и юридическим лицам.

С введением указанного Закона в действие субъекты Российской Федерации получили право вводить систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках с 01.10.2004.

Постановление ФАС Центрального округа

от 18.11.2004 N А35-5751/2004/153/24

Позиция суда.

Налогоплательщик, осуществляющий через принадлежащий ему магазин розничную реализацию собственной продукции, имеет право на применение специального налогового режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Позиция налогоплательщика.

В законодательстве не содержится отличий между розничной торговлей приобретенными товарами и розничной торговлей произведенными товарами.

Позиция налогового органа.

Розничная торговля товарами собственного производства исключает возможность применения единого налога на вмененный доход.

Решением арбитражного суда от 02.07.2004 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов по общей системе налогообложения.

В апелляционной инстанции решение суда на предмет его законности не проверялось.

Кассационная инстанция, оставляя решение суда в силе, исходила из того, что налогоплательщик в проверяемый период являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в части розничной торговли товарами собственного производства.

При принятии судебного акта кассационная инстанция руководствовалась следующим.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, в соответствии с п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и по решению субъекта Российской Федерации.

При этом понятие розничной торговли дано в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ.

Под розничной торговлей в целях налогообложения признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

До введения в действие главы 26.3 Налогового кодекса РФ понятия розничной торговли в налоговом законодательстве не содержалось.

Необходимо учитывать, что понятие "розничная купля-продажа", используемое в Гражданском кодексе Российской Федерации, отличается от понятия "розничная торговля", используемого в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Согласно ст. 493 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Следовательно, для целей налогообложения не имеет значения цель дальнейшего использования товара.

Также понятие розничной торговли не содержит каких-либо различий для квалификации торговли как розничной в случае торговли приобретенными товарами или самостоятельно произведенными товарами.

Следует отметить, что высказанная судом позиция в настоящем решении не является единственной.

Налоговые органы придерживаются иного мнения о квалификации торговли произведенными товарами, что встречает поддержку в судебной практике.

Так, в письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 было высказано мнение о том, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Такая деятельность направлена на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть и должна облагаться по общей системе налогообложения. При этом МНС делает ссылку на Постановление Президиума ВАС от 22.09.1998 N 2256/98.

Кроме того, можно привести пример судебной практики относительно квалификации торговли произведенными, а не покупными товарами.

Так, Постановлением ФАС СЗО от 04.10.2004 по делу N А56-17129/04 отменено решение суда об удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость.

Судом было указано, что налогоплательщики, производящие продукцию и реализующие ее через собственные места организации торговли, осуществляют такой вид деятельности, как реализация продукции, а не торговлю.

Следовательно, реализация собственной продукции не является розничной торговлей, а является стадией в процессе производства и реализации продукции.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 25.01.2005 N А28-12862/2004-519/15

Позиция суда.

Поскольку невозможно выделить суммы выплат, начисленных налогоплательщиком работникам магазинов, одновременно занятых в сферах деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, налогоплательщик вправе для расчета ЕСН применить коэффициент соотношения всей выручки, полученной магазинами, и выручки, полученной ими от видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

Позиция налогоплательщика.

Пропорцию в целях определения подлежащего обложению ЕСН фонда оплаты труда работников магазинов следует исчислять как соотношение между всей выручкой, полученной магазинами, и выручкой, полученной подразделениями от видов деятельности, облагаемой ЕНВД.

Позиция налогового органа.

Пропорцию в указанной ситуации следует определять как соотношение выручки, полученной в целом по организации (не только по указанным структурным подразделениям), и выручки, полученной этими структурными подразделениями от видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные статьями 19 - 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", в том числе единый социальный налог.

В силу статьи 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками единого налога являются юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сферах:

- общественного питания (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек);

- розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговая база названных налогоплательщиков определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, единый налог на вмененный доход и единый социальный налог не имеют общих элементов налогообложения.

В п. 4 ст. 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с данным Федеральным законом.

Согласно п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Для правильного исчисления ЕСН необходимо вести раздельный учет заработной платы. Связано это с тем, что с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, ЕСН не начисляется. Заработная плата работников, выполнение обязанностей которых связано с разными видами деятельности организации, подлежит включению в налогооблагаемую базу по ЕСН в той части, которая будет отнесена в расходы по обычной деятельности.

Вместе с тем Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", действующий на момент рассмотрения спора, не содержит норм, устанавливающих порядок определения суммы выплат и иных вознаграждений в случае осуществления организацией видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения.

Глава 26.3 Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок уплаты единого налога на вмененный доход в настоящее время, а также глава 24 Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок уплаты единого социального налога, также не содержат норм по данному вопросу.

В такой ситуации применим п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Поскольку налоговое законодательство не предусматривает метода расчета налогооблагаемой базы по единому социальному налогу при применении налогоплательщиком разных систем налогообложения, налогоплательщик правомерно применил коэффициент, равный соотношению всей выручки, полученной магазинами, и выручки, полученной данными подразделениями от осуществления видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход. Предложенный налоговым органом метод определения соотношения выручки всего предприятия и магазинов в данной ситуации неприменим, поскольку сами магазины осуществляют виды деятельности, подпадающие под разные системы налогообложения. Выбранный налогоплательщиком метод не противоречит налоговому законодательству.

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 14.02.2005 N А26-5253/04-22

Позиция суда.

Поскольку площади складов предприниматель использовал под хранение товара, то независимо от факта нахождения складских помещений непосредственно в торговом зале при исчислении единого налога на вмененный доход налогоплательщик должен применять физический показатель - "торговая площадь".

Позиция налогоплательщика.

Поскольку площади складов не используются налогоплательщиком для осуществления торговли, ЕНВД правомерно исчислен, исходя из площади торговых залов, уменьшенных на площадь складов, находящихся непосредственно в торговых залах.

Позиция налогового органа.

Поскольку складские помещения находились непосредственно в торговом зале, то при исчислении налога предприниматель обязан был исходить из общей площади, как торговой, так и площади складов.

Решением суда от 02.09.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии со статьей 346.29 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ стационарной торговой сетью является торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

В силу этой нормы к магазину относится специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

В статье 346.27 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 25.07.2002 указано, что площадью торгового зала (зала обслуживания посетителей) считается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

К правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом.

К ним относятся: договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение; планы, схемы, экспликации; договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие.

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор согласно п. 3 ст. 607 Гражданского кодекса РФ не считается заключенным.

При этом согласно п. 2 ст. 611 Гражданского кодекса РФ имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т. п.), если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход площадь всех помещений, используемых налогоплательщиком для торговли через магазин, в случае его использования по договору аренды определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, а именно сведений, содержащихся в договоре аренды и техническом паспорте на нежилое помещение.

Таким образом, площадь подсобных помещений магазина учитывается при расчете налоговой базы по ЕНВД только в случае, если в договоре аренды они включаются в площадь помещений, предназначенных для осуществления торговли.

Как указал ФАС СЗО в рассматриваемом нами судебном акте, не имеет значения то обстоятельство, что склады находились непосредственно в торговых залах, поскольку фактически арендуемые помещения были разделены на две части: склад и торговую площадь. В данном случае торговым залом для целей обложения ЕНВД будет считаться только торговая площадь, а не все помещение целиком. Более того, налоговый орган не проводил обследования помещений и не доказал документально, что площадь складов использовалась предпринимателем для осуществления розничной торговли с торговых залов.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.27 части второй Налогового кодекса РФ" внесены изменения в абз. 11 ст. 346.27 Налогового кодекса РФ. Данное изменение касается определения площади торгового зала, в которую в настоящее время не включаются подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

Учитывая изложенное, при расчете ЕНВД с 31.01.2005 в площадь торгового зала не включается площадь помещений, в которых не обслуживаются посетители (подсобки, бытовки), в силу прямого указания закона.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 27.01.2005 N А82-3786/2004-14

Позиция суда.

Налогоплательщик имеет право перейти на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по услугам общественного питания, оказываемым в павильоне в виде шатра площадью 50 кв. м.

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик наряду с иными видами деятельности, к которым применяет общую систему налогообложения, оказывает услуги общественного питания в летнем павильоне в виде шатра площадью 50 кв. м, а следовательно, имеет право применять в отношении данного вида деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик неправомерно применил особый режим налогообложения к услугам общественного питания, оказываемых в шатре площадью 50 кв. м, поскольку площадь указанного шатра нельзя считать торговой площадью, что повлекло неуплату ряда налогов.

Решением суда от 15.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно подп. 4 - 5 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли и услуг общественного питания, осуществляемых через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые в соответствии с требованиями предыдущего абзаца настоящей статьи к стационарной торговой сети.

Таким образом, павильон в виде шатра, в котором налогоплательщиком оказываются услуги общественного питания, можно отнести к объекту нестационарной торговой сети.

Налоговый кодекс РФ дает определения основным понятиям, необходимым при использовании системы единого налога на вмененный доход.

Открытая площадка - специально оборудованное место, расположенное на земельном участке, предназначенном для организации торговли или общественного питания.

Магазин - специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

По мнению налогового органа, давая определение площади торгового зала, законодатель подразумевал зал, в котором осуществляется торговля, происходит обслуживание посетителей. Под такое понятие не подходит летний павильон в виде шатра, несмотря на то что площадь его равна 50 кв. м.

Однако суд указал, что понятие "площадь торгового зала", данное в норме ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, относится к размеру используемого помещения, а не к виду деятельности налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение системы единого налога на вмененный доход только потому, что осуществляет услуги общественного питания в павильоне площадью не более 150 кв. м. Тот факт, что павильон, в котором налогоплательщик осуществляет указанные услуги, нельзя назвать залом, не влияет на возможность применения специальной системы налогообложения. Давая понятие площади торгового зала, законодатель руководствовался необходимостью определить максимально возможный размер торговой площади и не ставил своей целью таким образом изменить вид деятельности, подпадающий под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В силу пункта 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности может применяться наряду с общей системой налогообложения без каких-либо дополнительных ограничений. Следовательно, налогоплательщик имеет право перейти на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по павильону, площадь которого составляет менее 150 квадратных метров.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 21.10.2004 N А33-3035/04-С3-Ф02-4273/04-С1

Позиция суда.

По смыслу ст. 346.26 НК РФ критерием применения системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов является количество фактически эксплуатируемых для этого вида деятельности автотранспортных средств, а не их общее количество, учтенное на балансе налогоплательщика.

Позиция налогоплательщика.

Количество фактически эксплуатируемых организацией автотранспортных средств для целей оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров не превышает 20 автомобилей, поэтому уведомление налогового органа об исчислении и уплате налогов за спорный период по общей системе налогообложения является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Общество, имея на балансе более 20 единиц автотранспортных средств, не вправе применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Решением от 11.05.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судов и оставил решение от 11.05.2004 и Постановление от 15.07.2004 в силе.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, в ходе проведения налоговой проверки автотранспортного предприятия, оказывающего услуги по перевозке грузов и пассажиров, инспекцией был установлен факт нахождения на балансе проверяемого налогоплательщика более чем 20 единиц автотранспортных средств. Данное обстоятельство явилось основанием для направления налоговым органом в адрес организации уведомления с предложением о представлении за проверенный период деклараций и об уплате за этот же период в бюджет налогов по общей системе налогообложения. То есть, учитывая положения п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, указанным уведомлением инспекция обязала предприятие задекларировать, исчислить и уплатить в бюджет следующие налоги:

- налог на прибыль (в отношении доходов, полученных за спорный период в результате оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров);

- налог на имущество (в отношении имущества, используемого налогоплательщиком в спорный период для целей оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров);

- ЕСН (в отношении доходов, выплаченных предприятием своим работникам, непосредственно оказывающим услуги по перевозке грузов и пассажиров в спорный период);

- НДС (в отношении стоимости оказанных за спорный период услуг по перевозке грузов и пассажиров).

Суд признал данное уведомление недействительным, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и соответствующими законами субъектов РФ.

В подп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ перечислены виды деятельности, в отношении которых налогоплательщикам предоставлено применять режим ЕНВД. В данном перечне законодателем предусмотрено в том числе оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, но при условии, что организациями эксплуатируются не более 20 транспортных средств. Иначе говоря, в случае превышения указанного законодателем лимита и эксплуатирования автотранспортным предприятием транспортных средств для осуществления уставных целей (грузовые и пассажирские перевозки) в количестве более чем 20 автомобилей применение системы ЕНВД в отношении данного вида деятельности не разрешается.

Согласно положениям Закона субъекта РФ "О системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" предусмотрено применение системы налогообложения в виде ЕНВД для предпринимательской деятельности в виде оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и груза, осуществляемых организациями и предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

То есть критерием включения того или иного транспортного средства в установленный подп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ лимит является фактическая эксплуатация данного транспортного средства в целях оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров.

Налоговый орган расценил эксплуатацию и учет на балансе предприятия транспортных средств как идентичные понятия. В связи с чем фактически признал все учтенные на балансе налогоплательщика автомобили в качестве средств, используемых организацией для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг по перевозке грузов и пассажиров.

Эксплуатация, идентичная понятию "пользование". Законодательство о налогах сборах не раскрывает смысл данных понятий. В таком случае, исходя из положений п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, необходимо руководствоваться определением, предусмотренным гражданским законодательством. Под пользованием ГК РФ подразумевает извлечение полезных свойств из предмета. Таким образом, эксплуатация в рассматриваемом случае характеризуется как извлечение из транспортных средств их полезных свойств с целью оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров.

Все транспортные средства, которые эксплуатируются с целью оказания данных услуг, учитываются на балансе предприятия, но не факт, что все транспортные средства, учтенные на балансе, эксплуатируются с такой целью. Автомобили, которые учтены на балансе организации, могут быть использованы, например, для ее управленческих нужд (или иных целей) и не обязательно для осуществления предпринимательской деятельности, что исключает такие автомобили из числа транспортных средств, которые учитываются для целей применения ЕНВД (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с положениями ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, которые явились основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта (решений, действий, бездействия), возлагается на данный налоговый орган. Кроме того, согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта налогового органа возлагается на орган, принявший данный акт.

Инспекция не доказала, что все учтенные на балансе автотранспортного предприятия автомобили, превышающие установленный законодателем лимит в 20 единиц, фактически эксплуатируются для целей оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров. В связи с чем судом был сделан вывод о том, что в спорном периоде предприятие при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и груза использовало не более 20 единиц транспортных средств, поэтому спорное уведомление было признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 23.08.2004 N Ф04-5714/2004(А67-3800-35)

Позиция суда.

Поскольку в договоре аренды нежилого помещения не было учтено, сколько из всей арендуемой площади магазина занимает собственно торговый зал, а сколько - подсобное помещение, налоговый орган произвел расчет суммы единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, исходя из всей арендуемой площади нежилого помещения. Между тем организация производила исчисление налога, исходя из площади торгового зала, что, по мнению суда, является правомерным.

Позиция налогоплательщика.

Решением налогового органа о доначислении единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и привлечении к налоговой ответственности нарушены права налогоплательщика, поскольку налоговым органом на были приняты во внимание все имеющиеся у налогоплательщика документы, подтверждающие фактическую площадь торгового зала.

Позиция налогового органа.

В связи с тем что в договоре аренды площадь арендуемого помещения не разделена на торговую площадь и площадь иных помещений, то для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход следует применять в качестве физического показателя площадь всего арендуемого налогоплательщиком помещения.

Решением арбитражного суда от 09.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога на вмененный доход, пени, а также привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения и отмены вынесенного по делу судебного акта.

Основанием для принятия решения об удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа послужили следующие обстоятельства.

Налогоплательщиком был заключен договор аренды нежилого помещения, которое он использовал для осуществления такого вида деятельности, как розничная торговля через магазин.

Общая площадь арендуемого помещения составила 80 квадратных метров, что позволяло налогоплательщику применять специальный налоговый режим в виде единого налога для определенных видов деятельности, поскольку площадь торгового зала обслуживания посетителей, используемого налогоплательщиком, не превышала 150 квадратных метров.

Однако в дополнительном соглашении к договору аренды налогоплательщиком и арендодателем был оговорен порядок использования арендуемого помещения.

Так, согласно условиям дополнительного соглашения, вся площадь нежилого помещения была разделена на площадь торгового зала и административных помещений, используемых для приема, хранения и подготовки товаров для торговли.

Поскольку площадь торгового зала фактически составила 53 квадратных метра, то для расчета налоговой базы по единому налогу на вмененный доход налогоплательщикам в качестве физического показателя правомерно была учтена площадь именно торгового зала.

При определении площади зала обслуживания посетителей следует руководствоваться ст. 346.27 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме зал обслуживания посетителей - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации услуг общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

Необходимо отметить, что в такой редакции ст. 346.27 Налогового кодекса РФ действует с 01.04.2005.

Более того, и ранее, до 01.04.2005, судебная практика по поводу включения в площадь зала обслуживания площади вспомогательных помещений складывалась в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 04.11.2004 N А26-4157/04-25, Постановление ФАС СЗО от 14.02.2005 N А26-5253/04-22, Постановление ФАС ЦО от 28.01.2005 N А09-12643/04-30).

В указанном нормативном акте законодатель закрепил, что в расчет площади зала обслуживания посетителей не включаются различные подсобные помещения, в том числе вестибюли, тамбуры и коридоры, помещения для хранения товара (склады, хранилища, помещения для расфасовки) и т. п.

Для того чтобы исключить споры о том, какие помещения используются для обслуживания посетителей, а какие - для административно-хозяйственных целей, необходимо документально закрепить, какая именно часть помещения или здания используется для организации обслуживания посетителей, иначе налоговые органы могут сделать вывод об обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход со всей площади помещения.

Поскольку в рассматриваемом нами случае налогоплательщиком было документально закреплено, какая площадь используется им для обслуживания посетителей, выводы налогового органа об обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход со всей площади помещения признаны судом необоснованными.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 12.11.2004 N А82-3225/2004-37

Позиция суда.

Из положений ст. 346.32 Налогового кодекса РФ следует, что сумма единого налога на вмененный доход может быть уменьшена налогоплательщиком только на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В связи с тем что предприниматель за рассматриваемые периоды, а также в более поздние сроки исчисленные страховые взносы не заплатил, то уменьшение суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщиком неправомерно на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Позиция налогоплательщика.

В данном споре подлежали применению нормы ст. 75 и ст. 346.32 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщик имел право уменьшить сумму исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Позиция налогового органа.

Поскольку уменьшение суммы единого налога на вмененный доход связано именно с уплатой, а не начислением страховых взносов на обязательное страхование, с налогоплательщика подлежали взысканию недоимка и пени.

Решением суда первой инстанции от 27.08.2004 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с предпринимателя единого налога на вмененный доход и пени по налогу.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, пришла к выводу, что жалоба налогового органа подлежит удовлетворению.

Принимая решение, суд первой инстанции исходил из положений Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О.

Так, согласно указанному Определению, сумма единого налога на вмененный доход, исчисленная за соответствующий налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных налогоплательщиками за этот же налоговый (отчетный) период.

Как указал суд, иное толкование по своему конституционно-правовому смыслу в системе норм, регулирующих соответствующие правоотношения, может быть истолковано как препятствующее вычету уплаченных страховых взносов из величины исчисленного и уплаченного единого налога на вмененный доход.

Следовательно, для налогоплательщиков, исчисливших страховые взносы за определенный период, но фактически уплативших их в последующем периоде, реализация предусмотренного нормами налогового законодательства права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за налоговый (отчетный) период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками единого налога на вмененный доход.

По мнению суда, иное истолкование приводило бы к созданию неравных условий налогообложения для тех налогоплательщиков, которые уплатили исчисленные страховые взносы в более поздние периоды, по сравнению с теми, кто уплатил страховые взносы в периоде начисления.

Однако суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что в соответствии со ст. 346.32 Налогового кодекса РФ налогоплательщики единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности вправе уменьшить исчисленную сумму единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Указанные страховые взносы начисляются налогоплательщиками в связи с выплатами вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, которые переведены на специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Дополнительным условием для применения вычета является размер начисленных страховых взносов, которые не могут уменьшить сумму единого налога более чем на 50 процентов.

При этом основанием для применения указанного налогового вычета является не начисление, а именно уплата страховых взносов.

В связи с тем что уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщиком не была произведена ни в периоде исчисления единого налога на вмененный доход, ни в более поздние налоговые периоды, оснований для применения вычета у предпринимателя не имелось.

Таким образом, кассационная инстанция посчитала правомерным и обоснованным требование налогового органа о взыскании с предпринимателя единого налога на вмененный доход и пени за несвоевременную уплату налога.

Дополняя позицию суда в рассматриваемом нами деле, можно привести пример из судебной практики.

Так, в Постановлении от 03.05.2005 по делу N Ф09-1806/05-С1 ФАС УО было указано, что, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из правомерности уменьшения предпринимателем суммы единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных в виде фиксированных платежей, и недоказанности инспекцией вины предпринимателя в совершении вменяемого ему налогового правонарушения.

Поскольку судом было установлено, что предпринимателем страховые взносы фактически были уплачены, следовательно, он имеет право осуществить уменьшение суммы ЕНВД, подлежащей уплате за тот же период, что и уплаченные страховые взносы.

При этом не были приняты во внимание доводы инспекции о том, что страховые взносы предпринимателем уплачены после подачи налоговой декларации, а следовательно, он не имеет права на уменьшение суммы единого налога на сумму уплаченных страховых взносов.

Возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и, соответственно, уплачиваются.

Таким образом, при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиками налогового вычета суды исходят из фактической уплаты сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не момента уплаты.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 11.10.2004 N А11-2804/2004-К2-Е-2343

Позиция суда.

Законодательством не предусмотрена возможность изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в спорный период налогоплательщик на одном торговом месте осуществлял два вида деятельности, один из которых подпадал под специальный режим налогообложения, а второй - под общую систему налогообложения, физический показатель, используемый для расчета единого налога на вмененный доход, был скорректирован налогоплательщиком исходя из доли выручки, приходящейся на деятельность, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход, и деятельности, по которой уплачиваются налоги по общей системе налогообложения.

Позиция налогового органа.

Физическим показателем, характеризующим такой вид деятельности, как розничная торговля, является площадь торгового зала. При этом налоговым законодательством не предусмотрено, что указанный физический показатель может быть уменьшен исходя из удельного веса выручки.

Решением суда от 11.10.2004 удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за неуплату единого налога на вмененный доход.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Фактические обстоятельства дела заключались в том, что налогоплательщик, осуществляя через свою торговую сеть, а именно через киоски, павильоны, магазины, реализацию продукции собственного производства и розничную торговлю покупными товарами, облагаемую по разным системам налогообложения, в первом случае - по общей системе налогообложения, а во втором - единым налогом на вмененный доход, при исчислении единого налога на вмененный доход неправомерно уменьшил размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из указанных видов деятельности.

В результате неправомерных действий налогоплательщика была занижена налогооблагаемая база по единому налогу на вмененный доход, что привело к неуплате налога в бюджет.

Нарушения, допущенные налогоплательщиком, были выявлены в ходе камеральной проверки декларации налогоплательщика. По результатам проверки было вынесено решение о доначислении налога, пени и привлечении к налоговой ответственности.

Принимая решение об удовлетворении требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций, суд исходил из того, что налоговое законодательство не предусматривает возможности изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Поскольку в соответствии со ст. 346.29 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, налогоплательщики должны руководствоваться указанными нормами при исчислении суммы единого налога на вмененный доход.

При этом для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, для исчисления суммы единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя применяется площадь торгового зала (в квадратных метрах), а через объекты нестационарной торговой сети применяется физический показатель "торговое место".

В том случае, если налогоплательщики осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, то на них в соответствии с п. 7 ст. 346.26 лежит обязанность по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Следовательно, при исчислении единого налога на вмененный доход уменьшение размера физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности не предусмотрено.

Иными словами, можно сделать вывод, что учет доходов от каждого вида деятельности должен вестись налогоплательщиком раздельно. При этом результаты одного вида деятельности не могут влиять на результаты другого вида деятельности.

9. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 01.11.2004 N Ф04-7666/2004(5889-А27-25)

Позиция суда.

По мнению налогового органа, предприятие завысило льготу по объектам жилищно-коммунальной сферы, необоснованно включив в среднегодовую стоимость имущества предприятия льготируемое имущество - гаражи, по которым строительство завершено, они введены в эксплуатацию, но право собственности не зарегистрировано. Суд признал действия налогоплательщика правомерными, указав, что отнесение объектов незавершенного строительства к объектам жилищно-коммунальной сферы возможно уже после завершения строительства и передачи объектов в эксплуатацию.

Позиция налогоплательщика.

Отнесение объектов незавершенного строительства к объектам жилищно-коммунальной сферы возможно после завершения строительства и передачи объектов в эксплуатацию.

Позиция налогового органа.

В связи с включением в среднегодовую стоимость льготируемого имущества гаражей, по которым строительство завершено, введено в эксплуатацию, но право собственности не зарегистрировано, а также отсутствуют титульные листы, занижен налог на имущество.

Решением суда от 22.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.08.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что в связи с отсутствием свидетельства о государственной регистрации имущество не может рассматриваться как объект жилищно-коммунальной сферы.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.1991 N 2030-1 налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.

Приказом МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", вступившим в силу 03.01.2001, внесены изменения и дополнения N 5, согласно которым в подпункт "а" пункта 4 Инструкции включены затраты организации, отражаемые на бухгалтерском счете 08 "Капитальные вложения".

В соответствии с разъяснениями по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", изложенными в письме МНС Российской Федерации от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, расходы организации по возведению зданий, сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией.

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.

Таким образом, если строительство объекта завершено, то до момента государственной регистрации данный объект должен быть отражен на счете 08 "Капитальные вложения" и учтен при исчислении налога на имущество.

Однако в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий для целей налогообложения уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Исходя из указанной нормы, льготой могут пользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся названные объекты. При этом из налоговой базы у этих налогоплательщиков должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению.

Как видно из данного положения, законодатель не уточняет, включаются ли перечисленные выше объекты, не законченные строительством в срок, в состав льготируемого имущества или нет.

Между тем в соответствии с разделом 2 разъяснений, утв. письмом МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом РФ "О налоге на имущество предприятий", например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

При таких обстоятельствах отнесение объектов незавершенного строительства к объектам жилищно-коммунальной сферы возможно после завершения строительства и передачи объектов в эксплуатацию.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что при налогообложении должна быть разумность. То есть не может быть, чтобы льготы предоставлялись по имуществу, учтенному на счете 01, а объектом налогообложения были затраты, учтенные на счете 08. Следовательно, поскольку объектом налогообложения является имущество предприятия и льгота тоже предоставляется по имуществу, то объект налогообложения и льгота должны возникать в один момент.

Постановление ФАС Московского округа

от 23.11.2004 N КА-А41/10542-04

Позиция суда.

Налогоплательщик, осуществляя работы на дорогах, как относящихся к коммунальному хозяйству, так и не относящихся, заявлял льготу по налогу на имущество в части специализированных машин и механизмов, использованных для работы. ИМНС РФ отказала в применении льготы, мотивируя свой отказ отсутствием у налогоплательщика раздельного учета в разрезе объемов выполняемых работ. Рассматривая спор, суд признал позицию ИМНС неправомерной, поскольку ведение раздельного учета в разрезе работ действующим законодательством не предусмотрено. При этом, если один и тот же объект используется при осуществлении льготируемой и не льготируемой деятельности, льгота предоставляется в целом по объекту, поскольку иное законом о налоге на имущество не предусмотрено.

Позиция налогоплательщика.

Законом не предусмотрено ведение раздельного учета, если объект используется для разных видов деятельности.

Позиция налогового органа.

Предприятие не ведет раздельного учета работы специализированных машин и механизмов на дорогах, относящихся к коммунальному хозяйству, на которые распространяется льгота, предусмотренная Законом РФ от 13.13.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", и на дорогах, находящихся в собственности Московской области, по которым льгота не предоставляется. В связи с этим льгота заявлена необоснованно.

Решением суда от 18.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, указал на необоснованность доводов налогового органа о неправомерности применения льготы по налогу на имущество.

При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, ведение раздельного учета в разрезе объемов работ, выполненных по льготируемой деятельности и не льготируемой, законодательством о налоге на имущество не предусмотрено.

Необходимо отметить, что аналогичный порядок предусмотрен главой 30 "Налог на имущество" Налогового кодекса РФ.

В письме Минфина РФ от 25.08.2004 N 03-06-01-04/12 указано, что в случае, если объекты сдаются в аренду, то льгота по данным объектам не предоставляется независимо от целей их использования арендатором.

Вместе с тем в данном письме, а также в ряде других писем Минфина РФ (от 25.08.2004 N 03-06-01-04/10, от 03.06.2004 N 03-05-06/63) по данному вопросу указано, что льгота не предоставляется, если объекты полностью сдаются в аренду и, соответственно, не используются этой организацией по целевому назначению.

Таким образом, организация не вправе пользоваться льготой по налогу на имущество только в том случае, если объект полностью используется для нельготируемой деятельности.

Данные разъяснения связаны с тем, что в соответствии с Законом от 13.13.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Поэтому определить стоимость части объекта, используемого для иных нужд, и, соответственно, определить сумму налога не представляется возможным.

Каких-либо критериев или методики расчета законом не предусмотрено, поэтому если один и тот же объект используется при осуществлении льготируемой и нельготируемой деятельности, льгота предоставляется в целом по объекту, поскольку иное указанным не установлено.

Поэтому судом сделан вывод о том, что предприятие вправе воспользоваться льготой по налогу на имущество в отношении находящегося на балансе имущества в полном объеме.

Во-вторых, при рассмотрении дела судом также сделан вывод о том, что письма МНС РФ предусматривают иной порядок налогообложения, ограничивающий права налогоплательщиков на налоговую льготу, поэтому применению не подлежат как не относящиеся к актам законодательства о налогах и сборах на основании ст. 4 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 06.12.2004 N Ф04-8764/2004(6833-А46-35)

Позиция суда.

Учредитель доверительного управления обязан платить налог на имущество с объектов недвижимого имущества, переданного в доверительное управление, поскольку остается собственником указанного имущества.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку спорное имущество не отражалось на балансе учредителя доверительного управления, а отражалось на отдельном балансе у доверительного управляющего, последний является плательщиком налога на имущество.

Позиция налогового органа.

Имущество, переданное в доверительное управление, должно отражаться на балансе его собственника, а именно учредителя доверительного управления, а следовательно, он должен производить уплату налога на имущество.

Решением суда от 24.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Согласно ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

В соответствии со статьями 1012, 1018 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Таким образом, определена норма допущения имущественной обособленности организации, согласно которой в системном бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое по законодательству признается его собственностью.

В соответствии с п. 5 и п. 8 указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных Приказом Минфина РФ от 24.12.1998 N 68н (утратил силу с 01.01.2004), передача имущества в доверительное управление производится по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления.

Из анализа указанных положений следует, что имущество, передаваемое в доверительное управление, должно отражаться на балансе учредителя управления.

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Статьей 378 Налогового кодекса РФ установлено, что имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежат налогообложению у учредителя доверительного управления.

Согласно ст. 375 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, движимое и недвижимое имущество организации, переданное по договору доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления по его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, исходя из принятой организацией учетной политики.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 16.06.2004 N Ф08-2455/2004-964А

Позиция суда.

Основанием для применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", являются использование предприятием имущества для производства и переработки сельскохозяйственной продукции и наличие выручки от этого вида деятельности в размере не менее 70% от общей суммы выручки от реализации продукции. Поскольку цех по производству муки по причине консервации не использовался для производства и переработки муки, следовательно, предприятие неправомерно исключило его из налогооблагаемого имущества.

Позиция налогоплательщика.

Цех по производству муки не должен был облагаться налогом на имущество в силу п. "б" ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не занимался в проверяемый период производством и переработкой сельскохозяйственной продукции, цех по производству муки находился на консервации и не использовался налогоплательщиком. Следовательно, у налогоплательщика не было оснований для исключения данного имущества из налогооблагаемого имущества.

Решением суда от 31.03.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество, пени и привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на имущество по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Кассационная инстанция рассмотрела жалобу налогового органа и нашла ее подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции - подлежащим отмене в связи с ошибочным выводом суда об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению налога на имущество.

Кассационная инстанция посчитала, что налогоплательщик не может быть освобожден от уплаты налога на имущество на основании п. "б" ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", исходя из следующего.

В соответствии с п. "б" ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", действовавшим в спорный период, налогом на имущество не облагаются предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, законодатель предусмотрел несколько условий, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком, для того чтобы воспользоваться указанной льготой по налогу на имущество.

Можно выделить несколько обязательных условий.

Во-первых, налогоплательщик должен осуществлять деятельность по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции или деятельность по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов.

Предусматривая льготу для сельскохозяйственных предприятий, законодатель тем самым предусмотрел для данной категории налогоплательщиков льготный режим налогообложения в целях развития и поддержания предприятий указанной отрасли.

Во-вторых, выручка от указанных видов деятельности должна составлять у налогоплательщиков не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, законодатель установил еще одно обязательное требование. Согласно данному требованию льготу по налогу на имущество могут получить только те предприятия сельскохозяйственной отрасли, для которых данный вид деятельности является основным. То есть доходы от деятельности по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции должны в процентном отношении значительно превышать долю других доходов налогоплательщика.

В том случае, если все рассмотренные нами требования законодательства налогоплательщиком соблюдаются, то он вправе стоимость имущества предприятия, исчисленного для целей налогообложения, уменьшить на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

В рассматриваемом нами случае налогоплательщик не имел возможности применить льготу по налогу на имущество в соответствии с п. "б" ст. 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", поскольку цех по производству муки был им остановлен и законсервирован.

Данное обстоятельство было подтверждено налоговым органом приказом директора предприятия о консервации цеха.

В рассматриваемом нами судебном решении была полностью поддержана позиция налогового органа, которая неоднократно высказывалась в письмах.

Так, письмо ГНС от 01.07.1997 N В3-6-04/493 в редакции письма МНС РФ от 22.02.2001 N ВГ-6-03/158@ содержит следующие рекомендации для предприятий сельскохозяйственной отрасли.

Льгота для предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов соответствии с пунктом "б" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) предоставляется при условии, если выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При этом льгота предоставляется по итогам работы за отчетный год. Налогоплательщики, определяя долю выручки от указанной деятельности, в общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включают выручку, полученную от реализации основных фондов и иного имущества.

Как указано в письме, достаточным условием являются ведение предприятием одного из указанных видов деятельности и размер выручки от этого вида деятельности не менее 70 процентов.

Более того, как было указано по другому аналогичному делу со ссылкой на позицию ВАС РФ, высказанной в Постановлении Президиума от 23.01.2002 N 5832/01, из содержания данной нормы следует, что указанная льгота по налогу на имущество предоставляется только тем предприятиям, которые непосредственно осуществляют процесс производства и (или) переработки и (или) хранение и именно сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, рассматриваемое нами решение полностью согласуется с судебной практикой по вопросу правомерности применения налогоплательщиками, осуществляющими производство, переработку и хранение сельскохозяйственной продукции, льготы по налогу на имущество.

10. ПЛАТЕЖИ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Постановление ВАС РФ от 07.12.2004 N 7879/04

Позиция суда.

Выносить решение о привлечении к ответственности за нарушение пенсионного законодательства необходимо в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ, т. е. начальником (заместителем) Управления ПФР.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в статье 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ и статье 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ установлена различная ответственность за одно и то же правонарушение, применению подлежит норма, изданная позднее, то есть статья 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ. Кроме того, решение вынесено с нарушением ст. 101 Налогового кодекса РФ неуполномоченным лицом.

Позиция Пенсионного фонда.

Управление ПФР при привлечении общества к ответственности правомерно руководствовалось Законом об индивидуальном учете N 27-ФЗ.

Решением суда от 12.09.2003 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.01.2004 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Федеральный арбитражный суд постановлением от 29.04.2004 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Высший арбитражный суд РФ, оставляя без изменения постановление федерального арбитражного суда, признал обоснованными доводы Пенсионного фонда о наличии оснований для привлечения к ответственности, однако в связи с несоблюдением требований Налогового кодекса РФ в ходе процедуры принятия решения не нашел оснований для отмены судебных актов.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, по делу о правонарушении, совершенном обществом, органом Пенсионного фонда допущены нарушения положений статьи 101 Налогового кодекса РФ. Штраф по акту проверки на заявителя наложен специалистом управления ПФР непосредственно при составлении акта по результатам проверки.

Между тем согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности может быть вынесено только руководителем налогового органа (государственного внебюджетного фонда) либо его заместителем.

Таким образом, выносить решение о привлечении к ответственности за нарушение пенсионного законодательства необходимо в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ, т. е. начальником (заместителем) Управления ПФР.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 названного Кодекса нарушение должностным лицом требований данной статьи может явиться основанием для отмены принятого им решения в судебном порядке.

Поскольку несоблюдение Управлением ПФР положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации повлекло нарушение гарантированных налоговым законодательством прав страхователя, решение органа Пенсионного фонда является недействительным.

Во-вторых, в силу пункта 3 статьи 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Законом это лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

Пунктом 3 статьи 14 этого Закона, действовавшим в проверяемый период, предусматривалась обязанность страхователей-организаций сообщать территориальному органу страховщика по месту регистрации о принятом в установленном порядке решении организации о своей ликвидации (реорганизации) в трехдневный срок со дня принятия решения; об изменении учредительных документов и учетных реквизитов организации, места ее нахождения - в пятидневный срок со дня внесения изменений и дополнений.

Таким образом, статьей 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ установлена ответственность страхователя за несвоевременное сообщение страховщику сведений, перечисленных в пункте 3 статьи 14 данного Закона.

В-третьих, статьей 11 Федерального закона "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ определен перечень документов, содержащих сведения, а также срок (один раз в год, но не позднее 1 марта) их представления страхователями в орган Пенсионного фонда РФ.

Согласно статье 17 этого Закона за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Таким образом, норма, содержащаяся в статье 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ, является специальной и предусматривает привлечение страхователя к ответственности за непредставление в установленный срок сведений, необходимых для индивидуального (персонифицированного) учета.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ является специальной по отношению к ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 года 167-ФЗ (непредставление сведений вообще). Поэтому при привлечении к ответственности необходимо исходить из того, что ответственность за непредставление сведений по персонифицированному учету установлена ст. 17 Закона о персонифицированном учете, т. к. данный Закон регулирует отношения в отдельной области обязательного пенсионного страхования.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 07.10.2004 N Ф08-4717/2004-1785А

Позиция суда.

Исходя из анализа норм Бюджетного кодекса РФ, им регулируются отношения, возникающие в связи с формированием и исполнением бюджетов между различными государственными и муниципальными органами, и не устанавливается каких-либо прав и обязанностей граждан и организаций. В связи с этим общество не является участником отношений по составлению и исполнению бюджетов, а участвует в формировании бюджета как налогоплательщик и возникающие при этом правоотношения являются не бюджетными, а налоговыми. Следовательно, нормы ФЗ от 07.05.2002 N 51-ФЗ в отношении налогоплательщика подлежат применению с даты вступления его в силу, то есть с 18.05.2002.

Позиция налогоплательщика.

Предприятие правомерно указало код бюджетной классификации 1010510, установленный Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" для зачисления единого социального налога в Пенсионный Фонд РФ, действующий на момент осуществления заявителем платежей.

Позиция органа Пенсионного фонда.

Пенсионный фонд является ненадлежащим ответчиком, поскольку разноску страховых платежей в Пенсионный фонд осуществляют налоговые органы.

Решением суда от 11.03.2004 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.06.2004 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком неправильно указаны коды бюджетной классификации.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, общество при уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование указало код бюджетной классификации 1010510, установленный Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" для зачисления единого социального налога в Пенсионный Фонд Российской Федерации и действующий на момент осуществления заявителем платежей.

Коды классификации доходов бюджетов РФ 1010610 и 1010620 для зачисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой и накопительной частей пенсии, установлены Федеральным законом от 07.05.2002 N 51-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации", то есть после уплаты вышеуказанных платежей.

В соответствии с частью 2 статьи 2 Федерального закона от 07.05.2002 N 51-ФЗ его действие распространяется на отношения, возникающие при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с 01.01.2002. Исходя из анализа норм Бюджетного кодекса Российской Федерации, им регулируются отношения, возникающие в связи с формированием и исполнением бюджетов между различными государственными и муниципальными органами, и не устанавливается каких-либо прав и обязанностей граждан и организаций.

В связи с этим предприятие не является участником отношений по составлению и исполнению бюджетов, а участвует в формировании бюджета как налогоплательщик и возникающие при этом правоотношения являются не бюджетными, а налоговыми. Следовательно, нормы Федерального закона от 07.05.2002 N 51-ФЗ в отношении налогоплательщика подлежат применению с даты вступления его в силу, то есть с 18.05.2002.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что закон, меняющий порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не может иметь обратную силу в отношении граждан и организаций.

Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 21.12.2004 N 9366/04 также указал, что, исходя из смысла правовой определенности, для того чтобы правовой акт мог непосредственно создавать права и обязанности физических и юридических лиц, он должен быть доступен для заинтересованного лица. Только в этом случае лицо может сообразовывать свое поведение с соответствующей правовой нормой, предвидеть для себя последствия, которые повлечет ее неисполнение.

Во-вторых, принимая решение, суд также исходил из того, что согласно статье 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации и персональным назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов на его индивидуальном лицевом счете.

Общество выполнило обязанность по уплате страховых взносов, неправильное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации не является основанием для отказа по зачислению страховых взносов по назначению, в связи с чем действия Пенсионного фонда по исправлению сумм страховых взносов и указание на задолженность по страховым взносам являются незаконными.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 06.12.2004 N Ф03-А16/04-2/3106

Позиция суда.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, прошедшие государственную регистрацию до 01.01.2004, продолжают нести обязанность по самостоятельной регистрации в органах страховщика и после 01.01.2004.

Позиция плательщика взносов.

В ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" внесены изменения, в соответствии с которыми с 01.01.2004 плательщики взносов освобождаются от обязанности самостоятельно регистрироваться в органах Пенсионного фонда РФ. В связи с этим предприниматель не подлежит ответственности за пропуск срока представления заявления о регистрации, поскольку представил заявление после 01.01.2004.

Позиция территориального органа Пенсионного фонда РФ.

Изменения, внесенные в ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", касаются налогоплательщиков, зарегистрированных до 01.01.2004. Поскольку индивидуальный предприниматель прошел государственную регистрацию до 01.01.2004, а заявление о регистрации в органах Пенсионного фонда РФ подал с пропуском установленного тридцатидневного срока, его следует привлечь к ответственности за несвоевременную регистрацию в органах страховщика.

Решением суда от 16.07.2004 в удовлетворении требований территориального органа Пенсионного фонда РФ отказано.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции, отправил дело на новое рассмотрение и поддержал позицию территориального органа Пенсионного фонда РФ.

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (в редакции Федерального закона от 31 декабря 2002 г.) регистрация страхователей являлась обязательной и осуществлялась в территориальных органах страховщика в тридцатидневный срок со дня государственной регистрации индивидуальных предпринимателей.

С 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон N 185-ФЗ, которым изложена новая редакция ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "О пенсионном страховании в РФ". Тем самым устранена и обязанность работодателей-организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, индивидуальных предпринимателей-страхователей самостоятельно представлять сведения для регистрации в органах Пенсионного фонда РФ.

Так, в соответствии с п. 3.1 ст. 11 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с 01.01.2004 налоговые органы обязаны в срок не более чем пять рабочих дней с момента государственной регистрации представлять сведения, содержащиеся в едином государственном реестре юридических лиц или едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в государственные внебюджетные фонды для регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в качестве страхователей.

Таким образом, обязанность налоговых органов по представлению указанных сведений в органы страховщика предусмотрена с 01.01.2004.

Кроме того, Федеральный закон N 185-ФЗ, которым внесены изменения в ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", вступил в законную силу с 01.01.2004.

Следовательно, на налоговые органы возложена обязанность по представлению сведений в государственные внебюджетные фонды лишь в отношении тех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, решение о государственной регистрации которых налоговые органы принимают начиная с 01.01.2004.

Поскольку предприниматель был зарегистрирован в 2003 г., то и ответственность страховщика должна наступать в соответствии с редакцией Федерального закона от 31 декабря 2002 г., которая предусматривала обязанность страховщиков самостоятельно регистрироваться в органах Пенсионного фонда РФ.

Действующий после 01.01.2004 порядок регистрации налогоплательщиком в органах страховщика в качестве страхователей неприменим к организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным до введения этого порядка.

Кроме того, Федеральным законом N 185-ФЗ в статью 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", устанавливающую ответственность за несвоевременную регистрацию страхователей, не были внесены изменения.

Указанная норма сохраняет свое действие в отношении страхователей, у которых эта обязанность возникла в соответствии с прежней редакцией ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" до 01.01.2004.

Судебная практика по указанному вопросу различна. Суды некоторых федеральных округов применяют к данным правоотношениям нормы ст. 54 Конституции РФ, в соответствии с которой, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Однако в рассматриваемом Постановлении ФАС ДО указал на невозможность применения ст. 54 Конституции, поскольку норма об ответственности за несвоевременную регистрацию в органах Пенсионного фонда РФ, а именно ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", не отменена.

Постановление ФАС Уральского округа

от 08.12.2004 N Ф09-5165/2004-АК

Позиция суда.

Сумму штрафа за непредставление предприятием в установленный срок сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета в системе обязательного пенсионного страхования, следует исчислять от платежей в Пенсионный фонд РФ за тех застрахованных лиц, в отношении которых сведения не были представлены.

Позиция плательщика страховых взносов.

Налоговый орган неправильно рассчитал сумму штрафа, исходя из общей суммы страховых взносов, уплачиваемых страхователем. Такой подход противоречит законодательству о пенсионном страховании.

Позиция органа Пенсионного фонда РФ.

Налоговый орган правомерно осуществил расчет суммы штрафа в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", исходя из общей численности работающих на предприятии граждан.

Решением суда от 29.07.2004 в удовлетворении требований органа Пенсионного фонда РФ в указанной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.09.2004 решение суда оставлено без изменений.

Согласно ст. 8 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" страхователь представляет в соответствующий орган Пенсионного фонда РФ сведения о всех лицах, работающих у него по трудовому договору, а также заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы, за которых он уплачивает страховые взносы.

Срок представления сведений установлен ст. 11 Закона N 27-ФЗ. Страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта сведения о каждом работающем у него застрахованном лице.

За непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для индивидуального учета в системе обязательного пенсионного страхования, к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд РФ. То же самое касается представления неполных и (или) недостоверных сведений. Это установлено в ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". Взыскание штрафа производят органы Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

Согласно письму Пенсионного фонда РФ от 05.08.2003 N КА-09-25/8276 при непредставлении сведений индивидуального (персонифицированного) учета территориальным органам Пенсионного фонда РФ следует руководствоваться нормами, предусмотренными именно ст. 17 Федерального закона N 27-ФЗ. Нормы ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в данном случае применению не подлежат.

Спорный вопрос, рассматриваемый ФАС УО в своем постановлении, является довольно распространенным и часто решаемым в судебном порядке.

Высшая инстанция также высказала свое мнение. Так, в соответствии с п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 размер штрафа за представление неполных сведений определяют от суммы платежей только в отношении тех застрахованных лиц, о которых представлены неполные сведения. Неправомерно наложение штрафа на всю сумму страховых взносов, если не представлены были лишь некоторые из них.

Указанный подход, по мнению суда, отражает позицию законодателя, обеспечивающую индивидуализацию мер ответственности. В ином случае, когда производится расчет штрафа исходя из общей суммы страховых взносов, уплачиваемых страхователем, размер ответственности фактически зависит не от тяжести совершаемого правонарушения, а от численности работников.

Указанной позиции придерживаются и суды других федеральных округов (Постановление ФАС СЗО от 22.03.2005 N А26-10053/04-21).

Постановление ФАС Центрального округа

от 16.11.2004 N А08-3737/04-20

Позиция суда.

Действующим законодательством по обязательному пенсионному страхованию не предусмотрено освобождение от уплаты минимального размера фиксированного платежа индивидуальных предпринимателей-инвалидов.

Позиция плательщика страховых взносов.

Поскольку предприниматель не работает и живет за счет государственной пенсии, он освобожден от уплаты минимального размера фиксированного платежа.

Позиция органа Пенсионного фонда РФ.

Факт получения индивидуальным предпринимателем пенсии по инвалидности не лишает его статуса индивидуального предпринимателя и не освобождает от уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ.

Решением суда от 09.06.2004 в удовлетворении требований органа Пенсионного фонда отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда и поддержал позицию органа Пенсионного фонда РФ.

Согласно ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа - 150 рублей в месяц - является обязательным для уплаты.

Срок уплаты страхового взноса в виде фиксированного платежа установлен пунктом 4 Постановления Правительства РФ от 11.03.2003 N 148. Платеж за текущий год производится не позднее 31 декабря соответствующего года. При этом с учетом того, что п. 3 ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" сумма фиксированного платежа определена в расчете на месяц, страхователь вправе уплачивать взносы как частями, так и единовременно за текущий год.

Обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа не ставится Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в зависимость от факта ведения ими предпринимательской деятельности и получения дохода.

Обязательство по уплате страховых взносов возникает в силу закона и не изменяется из-за отсутствия денежных средств (дохода) у предпринимателя.

Довод суда первой инстанции о том, что обязанность индивидуального предпринимателя уплачивать страховые взносы сохраняется лишь до достижения им пенсионного возраста (наступления инвалидности) и назначения ему пенсии, не основан на действующем законодательстве.

Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не содержит норм, предусматривающих освобождение лиц, признаваемых страхователями, от уплаты страховых взносов. Это связано с тем, что реализация прав граждан на трудовую пенсию находится во взаимосвязи с уплатой страховых взносов.

Статьей 17 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" установлен порядок определения, перерасчета, индексации и корректировки трудовых пенсий.

Согласно п. 3 ст. 17, ст. 3, ст. 10 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в случае продолжения трудовой деятельности застрахованными лицами после назначения пенсии им по их заявлению производится перерасчет размера страховой части трудовой пенсии по старости (по инвалидности) при условии, что ими уплачиваются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.

Таким образом, реализация прав граждан, являющихся инвалидами, имеющими степень ограничения способности к трудовой деятельности, на получение предусмотренных законодательством ежемесячных денежных выплат находится во взаимосвязи с уплатой страховых взносов.

В силу ч. 4 ст. 28.1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" размер ежемесячной денежной выплаты инвалидам подлежит индексации в порядке и в сроки, определенные Федеральным законом от 17 декабря 2001 года N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ" для индексации размера базовой части трудовой пенсии.

Таким образом, только при окончательном прекращении индивидуальными предпринимателями своей деятельности и снятии с налогового учета прекращается и обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

Из вышеуказанных норм следует вывод о том, что с момента назначения пенсии по инвалидности лицу, ранее зарегистрированному в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, не прекращается его обязанность по уплате страховых взносов, которые продолжают учитываться на его индивидуальном лицевом счете и в связи с уплатой которых производится перерасчет размера пенсии.

Указанная позиция отражена в п. 4, п. 6 информационного письма ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".

Согласно принципу единообразия судебной арбитражной практики арбитражные суды других федеральных округов придерживаются рассмотренной точки зрения (Постановление ФАС ВВО от 16.12.2004 N А17-2063/5-2004).

Постановление ФАС Поволжского округа

от 21.10.2004 N А12-9249/04-С39

Позиция суда.

Обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса и не связана с получением дохода от предпринимательской деятельности.

Позиция плательщика страховых взносов.

Поскольку предприниматель не занимался предпринимательской деятельностью и не получал от нее дохода, а работал на предприятии и получал доход в соответствии с трудовым законодательством РФ, он освобожден от уплаты минимального размера фиксированного платежа.

Позиция органа Пенсионного фонда РФ.

Факт отсутствия дохода у индивидуального предпринимателя от предпринимательской деятельности и осуществление им трудовой деятельности не лишают его статуса индивидуального предпринимателя и не освобождают от уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ.

Решением суда от 07.06.2004 в удовлетворении требований органа Пенсионного фонда о взыскании частично отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 08.07.2004 решение суда отменено, требования органа Пенсионного фонда РФ удовлетворены.

Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, частично удовлетворил требования органа Пенсионного фонда РФ, однако по указанному вопросу поддержал его позицию.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" индивидуальный предприниматель является страхователем по обязательному пенсионному страхованию.

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" регистрация в качестве страхователя в территориальном органе Пенсионного фонда РФ зависит только от государственной регистрации гражданина как предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подтверждением которой является соответствующее свидетельство.

Получив свидетельство о государственной регистрации, индивидуальный предприниматель становится субъектом обязательного пенсионного страхования, и у него возникают права и обязанности, установленные Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

В силу п. 2 ст. 14 Федерального закона N 167-ФЗ страхователь - индивидуальный предприниматель обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Таким образом, обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса и не связана с получением дохода от предпринимательской деятельности. Только с момента аннулирования свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя гражданин перестает быть страхователем. При этом не имеет значения факт осуществления им работы по трудовому договору в какой-либо организации, так как в этом случае он считается застрахованным по двум основаниям.

Следовательно, только при окончательном прекращении индивидуальными предпринимателями своей деятельности и снятии с налогового учета прекращается и обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

Из вышеуказанных норм следует вывод о том, что с момента прекращения получения дохода от предпринимательской деятельности и устройства на работу в соответствии с трудовым законодательством РФ у ранее зарегистрированного в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя гражданина не прекращается его обязанность по уплате страховых взносов, которые продолжают учитываться на его индивидуальном лицевом счете.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 22.11.2004 N Ф04-8096/2004(6287-А45-6)

Позиция суда.

Базой для начисления взносов в Пенсионный фонд РФ являются выплаты, начисленные работникам за определенный трудовой результат. Выплаченные работнику единовременные выплаты, не включаемые в фонд оплаты труда (суммы премий к юбилейным датам, на оплату новогодних подарков, выплаты социального характера: материальная помощь, стоимость путевок на лечение и отдых, расходы на лечение работников), не являются оплатой труда, поэтому на данные выплаты не начисляются страховые взносы в ПФ РФ.

Позиция налогоплательщика.

Работникам предприятия были начислены выплаты, которые были не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и носили характер социальных единовременных выплат по различным основаниям. Следовательно, данные выплаты не должны были включаться налогоплательщиком в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Позиция налогового органа.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на все виды выплат, начисленных в пользу работников предприятия.

Решением суда от 02.02.2004 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, начислении пени и привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Апелляционная инстанция своим Постановлением от 10.08.2004 оставила решение суда первой инстанции без изменения.

Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения.

При принятии решения суды исходили из следующего.

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами является объект налогообложения по единому социальному налогу.

Следовательно, базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу.

В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Аналогичное положение содержится и в статье 1 Федерального закона от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования".

Согласно указанной норме для работодателей-организаций установлен тариф в размере 28 процентов от выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам.

Таким образом, законодатель четко разделяет выплаты, производимые физическим лицам, на выплаты, связанные с выполнением ими трудовых обязанностей, и на иные выплаты, не связанные с выполнением трудовых обязанностей.

К таким выплатам, в частности, нельзя отнести единовременные выплаты, не включаемые в фонд оплаты труда. А именно, суммы премий к юбилейным датам, на оплату новогодних подарков, выплат социального характера: материальная помощь, стоимость путевок на отдых и лечение, расходы на лечение работников.

Такие выплаты не соответствуют критериям трудовых или гражданско-правовых выплат, следовательно, не являются оплатой труда и не относятся к выплатам, на которые начисляются страховые взносы.

Так, не прослеживается связь между выполнением работником трудовых обязанностей и выплатой ему премии к юбилейной дате. Такая выплата не является поощрительной согласно трудовому законодательству.

То же самое можно сказать и о материальной помощи, оплате расходов на отдых и лечение. Такие выплаты носят социальный характер.

Более того, хотелось бы отметить, что налоговое законодательство предусматривает и еще одно основание для невключения рассматриваемых нами выплат в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, а следовательно, и в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Так, в силу п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения выплаты физическим лицам, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, если налогоплательщик производит выплаты за счет своей чистой прибыли, такие выплаты в любом случае, независимо от характера выплаты, не включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и в базу по страховым взносам на обязательное страхование.

Кроме этого, хотелось бы привести примеры аналогичной арбитражной практики по рассматриваемому нами вопросу.

Так, по другому делу было указано, что налоговый орган неправомерно доначислил страховые взносы в ПФ РФ на разницу в цене стоимости жилья, приобретенного по договору мены для работника предприятия, и рыночной стоимостью.

Суд признал действия налогового органа неправомерными, указав, что поскольку приобретение жилья для своего работника не имело характера вознаграждения за труд, то и начисление страховых взносов на объект обложения подоходным налогом было произведено налоговым органом в нарушение законодательства, регулирующего уплату страховых взносов (Постановление ФАС УО от 07.04.2003 N Ф09-939/03-АК).

В другом случае суд указал, что оплата стоимости обучения работников в учебных заведениях не относится к выплатам, составляющим налоговую базу для уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд, поскольку ее начисление не обуславливается выполнением возложенных на них служебных обязанностей и не входит в фонд оплаты труда (Постановление ФАС УО от 08.01.2004 N Ф09-4605/03-АК).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 09.08.2004 N Ф04/3937-620/А70-2004

Позиция суда.

Требования, вытекающие из отношений по выплате страховых взносов в ФСС, также как и требования гражданина о взыскании с предприятия платежей по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, подлежат включению в первую очередь реестра требований кредиторов должника.

Позиция конкурсного управляющего.

Поскольку ФСС является внебюджетным учреждением, требования о взыскании с предприятия страховых взносов подлежат включению в четвертую очередь требований кредиторов.

Позиция ФСС.

ФСС является органом, который от имени государства принимает на себя обязательство выплачивать гражданину соответствующие платежи, следовательно, ФСС занимает место гражданина в первой очереди требований кредитора.

Суд первой инстанции определением от 28.05.2004 признал требование ФСС подлежащим включению в первую очередь реестра требований кредиторов. В апелляционной инстанции данное определение не обжаловалось.

Суд кассационной инстанции, согласившись с позицией нижестоящего суда, оставил определение от 28.05.2004 в силе, а кассационную жалобу конкурсного управляющего - без удовлетворения.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, Определением арбитражного суда в отношении общества, признанного банкротом, введено конкурсное производство. Конкурсный управляющий включил требования ФСС о выплате гражданам - работникам общества сумм страховых взносов в четвертую очередь реестра требований кредиторов. По мнению ФСС, указанные требования подлежат включению в первую очередь.

В обоснование своей позиции конкурсный управляющий исходил из положений ст. 11 Налогового кодекса РФ, ст. ст. 13, 144 Бюджетного кодекса РФ.

В соответствии с положениями ст. 144 Бюджетного кодекса ФСС является внебюджетным фондом.

Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ внебюджетными фондами признаются государственные фонды, образуемые в соответствии с федеральным законодательством вне бюджета РФ и бюджетов субъектов РФ. Более полно понятие внебюджетного фонда раскрывается в ст. 13 Бюджетного кодекса РФ. В частности, как следует из содержания указанной статьи, внебюджетным фондом признается фонд денежных средств, который создается вне бюджета РФ и бюджетов субъектов РФ с целью реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение на случаи безработицы, охраны здоровья и оказания медицинской помощи. Иначе говоря, ФСС аккумулирует денежные средства не за счет бюджета РФ или бюджетов субъектов РФ, а за счет иных источников, в частности за счет отчислений работодателей в пользу своих работников. Указанные отчисления представляют собой обязательный платеж, несвоевременное внесение которого влечет взыскание с работодателей сумм штрафных санкций и соответствующих пеней.

В соответствии со ст. 106 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования по обязательным платежам в бюджет и внебюджетным фондам удовлетворяются в четвертую очередь. Таким образом, по мнению конкурсного управляющего, требования, вытекающие из отношений по выплате капитализированных вложений, заявленные ФСС, не включаются в первую очередь реестра требований кредиторов.

Учитывая, что дело о банкротстве должника было возбуждено до вступления в силу Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", при рассмотрении спора суд руководствовался нормами Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Согласно ст. 106 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" в первую очередь из сформированной конкурсной массы удовлетворению подлежат требования граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, а также компенсируется моральный вред.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" работающие по трудовому договору физические лица подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в связи с чем общество как страхователь обязано регулярно отчислять в бюджет ФСС страховые взносы, рассчитанные из установленных страховых тарифов и от класса профессионального риска.

Исходя из положений п. 10 ст. 18 Федерального закона от 24.07.1998 "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных образований", в случае ликвидации страхователя ФСС накапливает капитализированные платежи. Иначе говоря, ФСС сосредотачивает в своем бюджете всю сумму платежей, которые должнику пришлось бы выплачивать регулярно путем перечисления соответствующих сумм взносов в течение нескольких периодов.

Исходя из указанного, очевидно, что ФСС выступает в роли органа, который принимает на себя обязательство выплачивать гражданам соответствующие платежи при наступлении таких страховых случаев, как вред здоровью или жизни в результате несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, в связи с чем при объявлении страхователя банкротом и введении конкурсного производства выплата указанных сумм платежей производится в первую очередь, поскольку данные платежи оцениваются как требования граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью.

В четвертой очереди реестра требований законодателем подразумеваются страховые платежи, выплата которых гражданам осуществляется ФСС в результате наступления страховых случаев иного характера, не связанных с причинением вреда жизни и здоровью.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 21.01.2005 N Ф03-А73/04-2/3735

Позиция суда.

Указание в платежном поручении взносов на обязательное пенсионное страхование кода БЭК 1010620 вместо кода БЭК 1010621 не свидетельствует о неисполнении обязанности по уплате страховых взносов.

Позиция страхователя.

Денежные средства, перечисленные по кодам БЭК 1010621 и БЭК 1010620, зачисляются в Пенсионный фонд РФ. Следовательно, недоимки по взносам не возникло.

Позиция территориального органа Пенсионного фонда РФ.

Зачет переплаты страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в счет недоимки по страховым взносам по одному из кодов бюджетной классификации не может быть произведен налоговыми органами в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 17.08.2004 заявленные Пенсионным фондом РФ требования удовлетворены в части. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением суда первой инстанции, оставил решение от 17.08.2004 в силе.

Исходя из материалов рассматриваемого спора, в результате проведения камеральной проверки своевременности уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа инспекция выставила предпринимателю требование с предложением о добровольной уплате предпринимателем задолженности по страховым взносам и соответствующих сумм пени. В связи с неисполнением данного требования налоговый орган принял решение о взыскании сумм задолженности и пени в судебном порядке. Основанием для выставления требования и вынесения соответствующего решения послужил факт перечисления предпринимателем денежных средств по коду бюджетной классификации БЭК 1010620. Суд, обосновывая неправомерность решения налогового органа, исходил из следующего.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страхователи обязаны своевременно и в полном объеме производить уплату взносов на обязательное пенсионное страхование в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Причем уплата взносов производится страхователем с указанием в платежном поручении кода бюджетной классификации. Указанное следует из содержания действующих в момент рассмотрения спора Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов в бюджетную систему РФ, утвержденных совместным Приказом МНС РФ, ГТК РФ, Минфина РФ от 03.03.2003 NN БГ-3-10/98, 197, 22н.

Согласно приложению 2 "Классификация доходов бюджетов РФ" к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ", код 1010610 указывается в платежном поручении при перечислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направленных на выплату страховой части трудовой пенсии; код 1010620 - страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направленных на выплату накопительной части трудовой пенсии.

В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" с момента зачисления суммы взноса на обязательное пенсионное страхование на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ указанная сумма признается поступившей в бюджет Пенсионного фонда РФ. Таким образом, суммы страховых взносов, ошибочно перечисленные организацией как по коду бюджетной классификации 1010621, так и по коду 1010620, в любом случае поступают на счет территориального органа Пенсионного фонда РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" законодателем установлен минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, являющегося обязательным для уплаты, - 150 рублей в месяц, из которых 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Во исполнение п. 4 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" утверждены Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148. В соответствии с п. 4 указанных Правил предусмотрено, что фиксированный платеж за текущий год уплачивается не позднее 31 декабря этого года.

Суд установил, что предприниматель до 31.12.2003 произвел уплату фиксированного платежа в размере 1350 руб. за 1, 2, 3 кварталы 2003 года. За 4 квартал 2003 года платеж произведен 22.01.2004.

Исходя из указанного, судом был сделан вывод о своевременном исполнении предпринимателем обязанности по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование.

Как следует из положений ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируются законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно п. п. 1, 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен перечислить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по своевременной уплате налогов начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора.

По своей сути пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения сумм обязательных платежей в установленный срок и представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Поэтому для начисления пени необходим факт несвоевременной уплаты страхователем сумм взноса на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование предприниматель уплатил своевременно, то основания для начисления пени отсутствуют.

Исходя из указанного, суд признал решение налогового органа о взыскании с предпринимателя сумм взносов на обязательное пенсионное страхование и соответствующих сумм пени недействительным.

11. ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

11.1. Общие положения

Постановление ФАС Уральского округа

от 25.11.2004 N Ф09-5027/04-АК

Позиция суда.

Суд, исходя из положений ст. 16 Закона РФ "О плате за землю", п. 2 ст. 652 ГК РФ, указал, что налоговый орган неправомерно обязал арендодателя доплатить земельный налог за участок, занятый частично арендуемым образовательными учреждениями зданием, которые имеют льготу по налогу на землю.

Позиция налогоплательщика.

Предприятие в проверяемый период не являлось фактическим пользователем земельных участков, так как сдало здание в аренду, а фактические пользователи имели льготу по земельному налогу.

Позиция налогового органа.

Право пользования на данный земельный участок зарегистрировано за налогоплательщиком, следовательно, он должен уплачивать земельный налог.

Решением суда от 16.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости уплаты предприятием земельного налога в отношении земельных участков, находящихся в пользовании образовательных учреждений.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии со ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

При этом арбитражный суд обоснованно указал, что правоустанавливающим документом в этом случае может служить договор аренды имущества, в котором в связи с наличием у образовательных учреждений льготы по плате за землю возмещение арендодателю земельного налога не предусмотрено.

Необходимо отметить, что данный вывод основан на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 10.12.2002 N 5378/02, о том, что согласно ст. 16 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" за земельные участки, предназначенные для обслуживания строений, находящихся в раздельном пользовании нескольких юридических лиц или граждан, земельный налог исчисляется отдельно каждому пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

Пунктом 2 ст. 652 ГК РФ предусмотрено, что, если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для использования в соответствии с его назначением.

Таким образом, правоустанавливающим документом в данном случае является договор аренды имущества.

Следовательно, по договору аренды право пользования землей перешло к арендатору - образовательному учреждению и правоустанавливающим документом в этом случае может служить договор аренды имущества.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что после сдачи в аренду части здания образовательным учреждениям предприятие не являлось фактическим пользователем соответствующих земельных участков.

В соответствии с п. 4 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождаются учреждения образования.

Следовательно, арендатор помещения как образовательное учреждение было освобождено от уплаты земельного налога.

Исходя из изложенного, суд сделал вывод о том, что начисление земельного налога произведено неправомерно.

Необходимо отметить еще одно Постановление ВАС РФ от 31.07.2001 N 1178/01, в котором суд также указал на то, что из смысла абзаца первого статьи 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" земельный налог, так же как и арендная плата, является формой платы за использование земли.

Считая предприятие пользователем участка земли, занятого школой - детским садом, суд принял во внимание лишь формальный юридический признак (тот факт, что за предприятием документально закреплено право пользования этим участком), но не учел, что фактическим пользователем этой земли является школа - детский сад, являющаяся самостоятельным юридическим лицом, более того - муниципальным учреждением.

Суд подчеркнул, что при таких обстоятельствах предприятие, несмотря на то что фактический пользователь участком земли в силу закона освобожден от уплаты налога, окажется в положении лица, вынужденного нести налоговое бремя исключительно за документальное указание наличия у него права пользования этой землей, хотя оно этим правом не пользуется и не может воспользоваться.

Таким образом, при исчислении земельного налога важным фактором является установление такого обстоятельства, как наличие льгот по уплате земельного налога у фактического пользователя земельным участком.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 08.09.2004 N Ф03-А73/04-2/1629

Позиция суда.

Исходя из положений ст. 40 Воздушного кодекса РФ, для целей применения положений п. 12 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" необходимо, чтобы на земельных участках авиапредприятия находились сооружения, непосредственно предназначенные для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок. Поскольку спорные земельные участки заняты объектами, не предназначенными для приемки и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок (столярными и слесарными мастерскими, столовой, складом, пилорамой, свинарником), авиапредприятие не вправе было применять в отношении них льготу.

Позиция налогоплательщика.

Земельный участок относится к землям, занятым аэропортом, являющимся федеральной собственностью, и в соответствии с пунктом 12 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" он освобожден от земельного налога.

Позиция налогового органа.

Льгота, установленная пунктом 12 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", не распространяется на земельные участки, занятые объектами, не относящимися к сооружениям, предназначенным для приема и отправки воздушных судов и обслуживания воздушных перевозок.

Решением суда первой инстанции от 25.11.2003 требования налогоплательщика удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.02.2004 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что льгота установлена для любых земельных участков, принадлежащих аэропорту.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

В соответствии с пунктом 12 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождаются учреждения и организации воздушного транспорта за земли, занятые аэродромами, аэропортами и ремонтными заводами гражданской авиации, сооружениями и объектами аэронавигации, отнесенными к федеральной собственности.

При этом статьей 40 Воздушного кодекса РФ определено, что аэродром - это участок земли или поверхность воды с расположенными на нем зданиями, сооружениями и оборудованием, предназначенный для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов. Аэропорт - комплекс сооружений, включающих в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что для применения льготы по пункту 12 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" необходимо, чтобы на земельных участках находились сооружения, непосредственно предназначенные для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок.

Поскольку спорные земельные участки заняты объектами, не предназначенными для приемки и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок, применение льготы, предусмотренной пунктом 12 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", неправомерно.

Необходимо отметить, что в другом случае налоговая инспекция высказала еще более консервативную позицию, согласно которой к землям воздушного транспорта относятся только места стоянок самолетов и рулевых дорожек.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.12.2004 N А19-12088/03-24-41-Ф02-5449/04-С1 такую позицию налогового органа не поддержал, указав, что из положений статьи 40 Воздушного кодекса Российской Федерации не следует, что аэродромом является только земельный участок, занятый стоянками самолетов и рулевыми дорожками; на данном земельном участке могут быть расположены также иные сооружения, здания и оборудование, предназначенные для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов. Вопрос о том, какие объекты расположены на земельном участке, выделенном обществу под размещение аэродрома, судом не исследовался, хотя данные обстоятельства имеют существенное значение для рассмотрения данного дела.

Таким образом, при рассмотрении дел в отношении применения льготы по земельному налогу суды исходят из того, что существенное значение в данном случае имеют такие обстоятельства, как функциональное назначение объектов, находящихся на земельном участке, и обусловленность наличия данных объектов процессом оказания услуг аэропорта.

Так, в ответе советника налоговой службы от 11.10.2000, опубликованном в "Финансовой газете" N 41 за 2000 год, в отношении применения льготы даны разъяснения о том, что магазин и автостоянка не относятся к сооружениям, предназначенным для приемки и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок.

Таким образом, авиапредприятие обязано уплачивать земельный налог за земельные участки, на которых расположены автостоянка и магазин, в общеустановленном порядке.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.11.2004 N А82-3002/2004-14

Позиция суда.

По договору аренды здания, заключенному с департаментом по управлению государственным имуществом, налогоплательщиком уплачивалась арендная плата, в состав которой не входила арендная плата за пользование земельным участком, занятым арендуемым зданием. Поэтому налогоплательщик был признан плательщиком земельного налога.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку договор аренды здания не содержал специального указания о том, что на арендатора возложена обязанность по уплате земельного налога, по мнению налогоплательщика, плата за пользование землей входила в состав арендной платы за здание.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, являясь пользователем земельного участка, является также плательщиком земельного налога, поскольку иное не предусмотрено договором аренды здания.

Решением арбитражного суда от 11.06.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении земельного налога и привлечении к налоговой ответственности отказано полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.09.2004 решение оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения.

Основанием для принятия решения послужил тот факт, что в договоре аренды здания, заключенном налогоплательщиком с департаментом по управлению государственным имуществом, не содержалось положение о включении в арендную плату за пользование помещением платы за пользование земельным участком, занятым этим помещением.

При этом суд исходил из установленного факта пользования налогоплательщиком земельным участком на основании договора аренды здания.

По мнению суда, налогоплательщик, являясь землепользователем, одновременно признается плательщиком земельного налога.

Поскольку действующее законодательство, а именно ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", сдержит принцип платности землепользования, землепользователи и землевладельцы облагаются земельным налогом.

Для землепользователей одним из оснований для уплаты земельного налога служит правоустанавливающий документ - договор аренды помещения.

Кроме этого, необходимо также учитывать положения нормы п. 1 ст. 652 ГК РФ, согласно которым по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

По общему правилу плата за пользование зданием включает в себя плату за пользование земельным участком, если законом или договором не установлено иное.

О том, что договор аренды здания должен содержать положения о размере арендной платы, говорит ст. 654 ГК РФ.

В связи с тем что судом было установлено, что договор аренды здания, рассматриваемый в судебном заседании, предусматривал лишь оплату арендатором арендной платы за пользование зданием, ссылка налогоплательщика о том, что им был уплачен земельный налог дважды: один раз - в составе арендной платы, а второй - на основании поданной налоговой декларации, была признана необоснованной.

Анализируя настоящее решение, хотелось бы отметить, что правовая позиция, изложенная в решении, полностью согласуется с судебной практикой по данному вопросу.

Так, в Постановлении ВАС РФ от 17.09.2002 N 5375/02 было указано, что статьей 1 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" закреплено платное использование земли в Российской Федерации. Ежегодным земельным налогом облагаются как собственники земли, так и землепользователи.

В рассматриваемом ВАС РФ деле, как и в настоящем решении суда, было установлено, что право аренды на соответствующий земельный участок при передаче истцу имущества в аренду договором не было определено.

Кроме этого, по сообщению комитета по управлению муниципальным имуществом города, не оспариваемому истцом, арендная плата за имущество не содержала земельной составляющей.

Исходя из того что общество являлось фактическим землепользователем земельного участка, занятого зданиями на основании договора аренды, за ним была признана обязанность по уплате земельного налога пропорционально арендуемой части строения.

Опираясь на Постановление ВАС РФ от 17.09.2002 N 5375/02, УМНС РФ по г. Москве в письме от 05.02.2004 N 11-11н/07194 было разъяснено, что если арендатором помещения по договору с департаментом государственного и муниципального имущества не оформлены правоустанавливающие документы на землю и балансодержатель не уплачивает земельный налог на земельный участок, приходящийся на используемое арендатором помещение, с последующим возмещением с него расходов по уплате земельного налога, то арендатор помещения является плательщиком земельного налога с площади земельного участка, приходящейся на арендуемые в здании помещения.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что если договором предусмотрено, что в состав арендной платы включается плата за пользование земельным участком, то арендатор плательщиком земельного налога не является.

Напротив, если в договоре аренды помещения не указано, что в состав арендной платы включается плата за пользование земельным участком, арендатор обязан исчислить и уплатить земельный налог самостоятельно.

Постановление ФАС Московского округа

от 20.10.2004 N КА-А41/9739-04

Позиция суда.

По договору аренды здания, заключенному с департаментом по управлению государственным имуществом, налогоплательщиком уплачивалась арендная плата, в состав которой входила арендная плата за пользование земельным участком, занятым арендуемым зданием. Поэтому обязанность налогоплательщика по оплате пользования землей была признана судом исполненной.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку договор аренды здания содержал специальное указание на то, что в состав платы за пользование зданием включена плата за пользование земельным участком, обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога следует считать исполненной.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, являясь пользователем земельного участка, является также плательщиком земельного налога. Основанием для уплаты земельного налога является правоустанавливающий документ - договор аренды имущества.

Решением арбитражного суда от 29.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за неуплату земельного налога по ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано полностью.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2004 решение оставлено без изменения.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения.

Основанием для принятия решения послужил тот факт, что в договоре аренды здания, заключенном налогоплательщиком с департаментом по управлению государственным имуществом, содержалось положение о включении в арендную плату за пользование помещением платы за пользование земельным участком, занятым этим помещением.

О том, что договор аренды здания должен содержать положения о размере арендной платы, говорит ст. 654 ГК РФ.

В связи с тем что судом было установлено, что договор аренды здания, рассматриваемый в судебном заседании, предусматривал оплату арендатором как арендной платы за пользование зданием, так и плату за пользование земельным участком, ссылка налогового органа о том, что балансодержатель сдаваемого в аренду помещения не является плательщиком земельного налога, на была принята судом во внимание.

В рассматриваемом ВАС РФ деле было установлено, что право аренды на соответствующий земельный участок при передаче истцу имущества в аренду договором не было определено.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 07.02.2005 N Ф04-162/2005(8139-А67-23)

Позиция суда.

При переоформлении права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком на право аренды налогоплательщик освобождается от обязанности уплачивать налог на землю, но при этом возникает необходимость перечислять арендную плату, и п. 9 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 в таком случае не применяется.

Позиция налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено применение одновременно нескольких форм платы за землю, что исключает обязанность арендатора земельного участка уплачивать земельный налог.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком не учтено требование п. 9 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56, предусматривающего обязанность налогоплательщика уплачивать налог на землю в спорный период.

Решением суда от 06.05.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

Проверив обоснованность доводов кассационной жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Согласно действующей в спорный период редакции п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N ФЗ-137 "О введении в действие Земельного кодекса РФ" юридические лица обязаны были переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или приобрести земельные участки в собственность по своему желанию до 01.01.2004.

В соответствии с положениями ст. 20 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ правом постоянного (бессрочного) пользования на земельные участки могут обладать только государственные и муниципальные учреждения, федеральные казенные предприятия, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления. При этом физические и юридические лица не вправе распоряжаться этими участками, то есть у данных лиц отсутствует возможность определять судьбу земельного надела (совершать в отношении его какие-либо сделки).

Пользование, исходя из положений гражданского законодательства, означает извлечение полезных свойств из предмета, находящегося на праве пользования.

Аренда, также как и право постоянного бессрочного пользования, позволяет хозяйствующему субъекту извлекать из предмета аренды присущие ему полезные свойства, но исключает возможность совершения в отношении данного предмета каких-либо сделок (распоряжаться), за исключением случаев, прямо предусмотренных договором или законом. Например, в соответствии с п. 6 ст. 22 Земельного кодекса РФ арендатор вправе передать земельный надел в субаренду, предварительно уведомив об этом собственника.

Однако в отличие от постоянного (бессрочного) пользования аренда земельного участка ограничена определенным сроком (ст. 610 ГК РФ). Между тем в соответствии с п. 3 ст. 22 Земельного кодекса РФ по истечении срока договора аренды арендатор имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды в отношении данного земельного участка.

Приобретение права собственности на земельный участок означает приобретение хозяйствующим субъектом права владения, пользования и распоряжения на данный земельный участок (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Однако в соответствии с п. 3 ст. 209 ГК РФ, учитывая то, что земля является природным ресурсом, указанные права допускается осуществлять в той мере, пока это не наносит ущерб окружающей среде и не нарушает прав и законных интересов других лиц.

Во исполнение требований п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N ФЗ-137 "О введении в действие Земельного кодекса РФ" общество переоформило право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком на право аренды.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

Исходя из положений указанных норм, законодательством не предусмотрено одновременное применение нескольких форм платы за землю. То есть хозяйствующий субъект либо уплачивает земельный налог, либо вносит нормативную цену земли, либо арендную плату. Учитывая данное обстоятельство, а также то, что на арендатора законом возложена обязанность по оплате землепользования путем перечисления арендной платы, общество не обязано уплачивать земельный налог.

В опровержение данной позиции налоговый орган сослался на положения п. 9 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 по применению Закона "О плате за землю". В соответствии с положениями данного пункта при переходе прав собственности, пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования от одного налогоплательщика к другому земельный налог, исчисленный за период с 1 января этого года по месяц, в котором прежний собственник, землепользователь, землевладелец утратил соответствующее право, обязан уплачивать данный собственник, землепользователь, землевладелец. Поэтому, по мнению налогового органа, общество, утратив право постоянного (бессрочного) пользования, обязано было уплачивать земельный налог с 01.01.2003 по декабрь включительно.

Суд опроверг довод инспекции, указав, что в п. 9 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 по применению Закона "О плате за землю" говорится об утрате прав на землю путем перехода данных прав от одного налогоплательщика к другому. Между тем в рассматриваемом случае общество, переоформив право постоянного (бессрочного) пользования на право аренды права на землю, не утратило и никому данное право не передало, то есть от обязанности внесения платы за землю общество не освободилось. Однако форма данной платы изменилась: вместо земельного налога общество стало обязанным по перечислению арендной платы.

Учитывая указанное, а также то, что при оплате землепользования или землевладения применяется только одна из предусмотренных законом форм оплаты, и то, что арендатор законом освобожден от обязанности внесения земельного налога, суд признал неправомерным привлечение общества к ответственности за недоплату налога на землю за 2003 год.

Постановление ФАС Уральского округа

от 06.12.2004 N Ф09-5127/04-АК

Позиция суда.

Продукция (минеральная вода), содержащаяся в фактически добытой обществом жидкости, относится к полезным ископаемым, которая по своим качествам соответствует определенному стандарту и не требует дополнительной переработки, а следовательно, стоимость данной продукции необходимо исчислять исходя из цен реализации.

Позиция налогоплательщика.

Минеральная вода, добытая обществом, до ее реализации подвергалась промышленной переработке, в связи с чем стоимость минеральной воды, которая в качестве полезного ископаемого не реализуется, следует исчислять исходя из расчетной стоимости, а не из цен реализации.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не имеет оснований для исчисления стоимости продукции исходя из расчетной стоимости, поскольку такой способ оценки применяется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. А в данном случае обществом реализовывалась добытая минеральная вода, не требующая дополнительной переработки.

Решением суда от 22.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.10.2004 решение суда оставлено без изменений.

В соответствии с п. 1 ст. 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с п. 1 ст. 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В Методических рекомендациях по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, изложен пример оценки стоимости добытой минеральной воды.

Так, если после добычи минеральной воды, доведения ее до ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые", обработки (насыщения двуокисью углерода, обработки сернокислым серебром) минеральная вода разливается в бутылки, которые маркируются и укладываются в ящики, и в таком виде, соответствуя ГОСТ 13273-88, вода реализуется, то оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из сложившихся в налоговом периоде цен реализации минеральной воды, соответствующей государственному стандарту.

В данном случае насыщение добытой минеральной воды двуокисью углерода и розлив ее в бутылки рассматриваются не как переработка полезного ископаемого, а как доведение его до соответствующего стандарта. Указанная точка зрения изложена в письме МНС РФ от 15.10.2003 N НА-6-21/1071 "О налоге на добычу полезных ископаемых".

Данная позиция поддержана ВАС РФ в решении от 28.05.2003 N 3640/03.

Согласно материалам рассматриваемого нами дела группа минеральных вод, выпускаемая налогоплательщиком, предусмотрена государственным стандартом 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". При этом проведение какой-либо дополнительной ее переработки (обогащение, технологический передел) государственным стандартом и техническими условиями не предусмотрено.

Названный выше государственный стандарт допускает лишь проведение обработки минеральной воды сернокислым серебром, насыщение двуокисью углерода, а также ее розлив. При такой обработке добытая минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям данного стандарта.

Как указал суд, ссылка налогоплательщика на осуществление им фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода воды не может быть принята во внимание, поскольку отсутствуют доказательства того, что такая обработка минеральной воды является ее фактическим обогащением или технологическим переделом.

Таким образом, если добытая налогоплательщиком минеральная вода соответствует определенному стандарту и после насыщения ее углекислотой она соответствует тому же стандарту либо если добытая минеральная вода только после дополнительной обработки соответствует установленному стандарту, оценка стоимости добытой минеральной воды производится исходя из цен реализации.

В противном случае (добытая минеральная вода, соответствующая определенному стандарту, после обработки соответствует другому стандарту) налогоплательщик вправе применять способ оценки добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.11.2004 N Ф04-8043/2004(6239-А27-3)

Позиция суда.

Представленные налогоплательщиком государственный акт на право собственности на земельный участок, перечень зданий и сооружений мобилизационного назначения достаточны для подтверждения льготы по уплате земельного налога в отношении площади земельного участка, на котором размещены объекты мобилизационного назначения.

Позиция налогоплательщика.

Льгота по налогу на землю, установленная ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", предоставлена налогоплательщику в отношении земельного участка, на котором размещены мобилизационные мощности, подтверждена представленными документами. Доначисление земельного налога и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерно.

Позиция налогового органа.

Льгота по налогу на землю, установленная ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", распространяется только в части взимания налога на землю, а следовательно, налогоплательщиком должны быть представлены документы, подтверждающие площадь земельных участков под объектами мобилизационного назначения, а также подтверждение консервации и неиспользования объектов.

Решением суда от 12.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.09.2004 решение оставлено без изменений.

Статьей 15 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" было установлено, что земельный налог, арендная плата и иные платежи за пользование землей, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения материальных ценностей мобилизационного резерва и мобилизационных запасов, не взимаются.

Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" ст. 15 вышеуказанного Закона исключена.

Вопрос об освобождении организаций от внесения платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов), в 2002, 2003 и 2004 гг. был решен в рамках бюджетного законодательства.

Так, ст. 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" с 1 января по 31 декабря 2002 года было приостановлено действие законодательных актов РФ согласно приложению N 17 к указанному Федеральному закону.

Пунктом 2 указанного приложения приостановлено действие ст. ст. 7, 8, 9, 10 и 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов).

Спорным является вопрос о возможности применения данной льготы при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих право собственности на земельный участок, а также перечня зданий и сооружений мобилизационного назначения без предъявления затребованных налоговым органом документов, подтверждающих факт неиспользования мобилизационных мощностей, а также размеры земельных участков.

Таким образом, законодательством РФ налогоплательщику предоставлена льгота в соответствии со статьей 135 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и неиспользуемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов).

На основании буквального толкования данной нормы суд сделал вывод, что применение льготы по земельному налогу по земельным участкам, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, не ставится в зависимость от их использования или неиспользования в производстве.

В связи с этим налогоплательщик не обязан представлять налоговому органу документы, подтверждающие факт неиспользования производственных мощностей мобилизационного назначения.

Подтверждением размера земельного участка, на котором размещены объекты мобилизационного назначения, является государственный акт на право собственности на землю, поскольку в указанном документе указаны размеры земельного участка, право собственности на который принадлежит налогоплательщику.

Кроме того, нормативными актами, регулирующими предоставление льготы по уплате земельного налога в отношении участков, на которых расположены объекты мобилизационного назначения, не приводится перечень документов, необходимых для подтверждения налогоплательщиком своего права на применение льготы. В данном случае подлежит применению п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, согласно материалам рассматриваемого дела представленные налогоплательщиком документы с достоверностью подтверждают его право на применение льготы.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 05.10.2004 N А33-2758/04-С3-Ф02-4043/04-С1

Позиция суда.

По мнению налогового органа, на передачу воды сторонним водопользователям у налогоплательщика должна быть отдельная лицензия, иначе передача воды будет рассматриваться как безлицензионное водопользование. Плата за пользование водными объектами будет начислена в пятикратном размере. Однако суд указал, что передача воды сторонним потребителям не является специальным видом водопользования, требующим отдельного лицензирования.

Позиция налогоплательщика.

При расчете платы за пользование водными объектами у налогоплательщика не имелось оснований для применения повышенной ставки, поскольку у него имелась лицензия на право пользования недрами, в которой было указано целевое назначение - добыча пресных подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения.

Позиция налогового органа.

В представленной налогоплательщиком лицензии на водопользование не предусмотрена передача забранной воды другим потребителям, поэтому ставки платы за весь объем воды, переданной обществом для обеспечения нужд других потребителей, увеличиваются в пять раз.

Решением суда от 21.05.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении платы за пользование водными объектами, начислении пени.

В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Кассационной инстанцией была рассмотрена жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения.

Свое решение суд обосновал следующим.

Налогоплательщики приобретают право пользования водными объектами на основании лицензии на водопользование, а также на основании заключенного в соответствии с лицензией договора пользования водными объектами.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств в целях: осуществления забора воды из водных объектов; удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде; использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для проведения буровых, строительных и иных работ; осуществления сброса сточных вод в водные объекты признается для целей налогообложения объектом платы.

Кроме этого, пунктом 6 статьи 4 указанного Закона предусмотрено увеличение ставок платы при пользовании водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) в пять раз по сравнению со ставками платы, обычно устанавливаемыми в отношении такого пользования на основании лицензии (разрешения).

Таким образом, плата за пользование водными объектами исчисляется по повышенным ставкам, если налогоплательщики не имеют лицензии на пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств в целях: осуществления забора воды из водных объектов; удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде; использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для проведения буровых, строительных и иных работ; осуществления сброса сточных вод в водные объекты.

Однако следует учитывать, что подача воды прочим потребителям общества не является специальным видом водопользования и поэтому не является предметом лицензирования.

Иными словами, подача воды потребителям охватывается таким видом водопользования, как добыча пресных подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения.

Исходя из изложенного, кассационной инстанцией не были приняты доводы налоговой инспекции о том, что, поскольку в представленной налогоплательщиком лицензии на водопользование не предусмотрена передача забранной воды другим потребителям, плата за пользование водными объектами должна быть им исчислена по повышенным ставкам.

В подтверждение сказанному можно привести примеры судебной практики.

Так, по одному из дел было указано, что, по мнению ИМНС, налогоплательщик, получивший лицензию на водопользование в своих интересах, должен получить специальную лицензию для передачи воды сторонним потребителям. В противном случае передача воды сторонним потребителя должна рассматриваться как безлицензионное водопользование, влекущее увеличение тарифов за потребленную воду в пятикратном размере (п. 6 ст. 4 Федерального закона "О плате за пользование водными объектами").

Однако суд кассационной инстанции указал, что передача воды сторонним потребителям не является специальным видом водопользования, требующим отдельного лицензирования. Следовательно, у ИМНС отсутствовали в данном случае основания для применения штрафного тарифа к водопользователю.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 04.11.2004 N А31-1216/7

Позиция суда.

Налогоплательщику доначислена плата за пользование водными объектами в пятикратном размере, поскольку им производился забор воды из артезианских скважин только для собственных производственных нужд. Централизованное водоснабжение животноводческих ферм и комплексов, птицефабрик и птицеферм им не осуществлялось. Следовательно, у налогоплательщика не было оснований для применения льготы, предусмотренной абз. 3 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами".

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик, являясь птицефабрикой и производя забор воды из артезианских скважин, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной абз. 3 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" и в том случае, если им не осуществляется централизованное водоснабжение животноводческих ферм (комплексов), птицеферм и птицефабрик.

Позиция налогового органа.

Согласно условиям недропользования, налогоплательщик не осуществлял централизованное водоснабжение, что является необходимым условием для применения льготы по плате за пользование водными объектами.

Решением суда от 26.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении платы за пользование водными объектами в пятикратном размере по сравнению с обычными ставками платы.

При принятии решения суд исходил из того, что налогоплательщик относится к сельскохозяйственному предприятию, использующему водные объекты для централизованного водоснабжения птицефабрики.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции на предмет законности и обоснованности не проверялось.

Кассационной инстанцией была рассмотрена жалоба налогового органа. По результатам рассмотрения было вынесено решение о направлении дела на новое рассмотрение в связи с тем, что судом не была дана оценка всем имеющимся материалам дела.

Так, судом были исследованы обстоятельства дела.

Основанием для спора послужил тот факт, что налогоплательщик в проверяемый период осуществлял забор подземных вод из трех артезианских скважин. Однако, считая, что он осуществляет централизованное водоснабжение птицефабрики, плату за пользование водными объектами в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" не исчислял.

Налоговый орган, понимая под централизованным водоснабжением подачу воды другим водопотребителям, а не использование воды для собственных производственных нужд, сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика льготы.

Таким образом, налоговым органом и налогоплательщиком было по-разному истолковано понятие централизованного водоснабжения.

Разрешая спор, кассационная инстанция указала следующее.

Во-первых, в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Следовательно, по общему правилу налогоплательщик в проверяемый период являлся плательщиком платы за пользование водными объектами.

Однако для отдельной категории налогоплательщиков, исходя из их отраслевой принадлежности, абз. 3 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" предусмотрено освобождение от платы за пользование водными объектами при соблюдении ими определенных условий.

Так, для целей исчисления платы в соответствии с вышеуказанной нормой не признается объектом платы пользование водными объектами в целях забора воды сельскохозяйственными предприятиями и (или) крестьянскими (фермерскими) хозяйствами для орошения земель сельскохозяйственного назначения, централизованного водоснабжения животноводческих ферм и животноводческих комплексов, включая птицефермы и птицефабрики, а также садоводческих и огороднических объединений граждан.

Анализ указанных норм позволяет сделать вывод, что сельскохозяйственные предприятия и крестьянские хозяйства не исчисляют плату за пользование водными объектами только в случае использования воды, в том числе для центрального водоснабжения.

Поскольку понятие центрального водоснабжения для целей налогообложения в налоговом законодательстве не дано, то в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ оно должно применяться в том значении, в котором оно используется в других отраслях права.

Так, системное толкование статьи 135 Водного кодекса Российской Федерации ("Централизованное и нецентрализованное питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения") и пункта 1 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, позволяет сделать следующий вывод.

Под централизованной системой коммунального водоснабжения понимается комплекс инженерных сооружений населенных пунктов для забора, подготовки, транспортировки и передачи абонентам питьевой воды.

Таким образом, подготовка и подача воды должны осуществляться для водопользователей, а не использоваться только для собственных производственных и прочих нужд.

Тем самым кассационная инстанция подтвердила обоснованность доводов налогового органа.

12. АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ФИНАНСОВ И НАЛОГОВ

12.1. Общие положения

Постановление ФАС Уральского округа

от 06.12.2004 N Ф09-5137/04-АК

Позиция суда.

Налоговым органом допущены нарушения при составлении протокола об административном правонарушении, влекущие отмену постановления о привлечении к административной ответственности. В протоколе об административном правонарушении отсутствуют сведения об ознакомлении предпринимателя с его правами и обязанностями. Кроме того, в деле отсутствуют доказательства надлежащего извещения о дате рассмотрения дела об административном правонарушении.

Позиция налогоплательщика.

Допущенные налоговым органом нарушения при составлении протокола об административном правонарушении влекут безусловную отмену постановления о привлечении к административной ответственности, поскольку нарушают законные права и интересы, гарантированные ст. 28.2 КоАП РФ.

Позиция налогового органа.

Допущенные налоговым органом нарушения при составлении протокола и вынесении постановления о привлечении к административной ответственности незначительны и не исключают ответственности правонарушителя.

Решением суда от 06.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.08.2004 решение суда оставлено без изменений.

В соответствии с п. 1 ст. 26.2 КоАП РФ доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

В силу п. 2 ст. 26.2 КоАП РФ эти данные устанавливаются в том числе протоколом об административном правонарушении.

В протоколе об административном правонарушении указываются все необходимые сведения, предусмотренные п. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, в том числе время, место и событие административного правонарушения. Кроме того, пунктом 3 ст. 28.2 КоАП РФ предусмотрено разъяснение прав и обязанностей, установленных КоАП РФ для участников производства, среди которых установленное п. 1 ст. 25.1 КоАП РФ право давать объяснения по делу и заявлять отводы. При составлении протокола об административном правонарушении физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом об административном правонарушении.

Протокол об административном правонарушении подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Таким образом, протокол об административном правонарушении должен быть составлен в присутствии лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. При привлечении к административной ответственности юридического лица в качестве лица, присутствующего при составлении протокола, должен выступать законный представитель организации.

Согласно ст. 25.4 КоАП РФ законным представителем юридического лица является его руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица. Так, например, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.06.2004 N 1790/04 признание продавца, не уполномоченного представлять юридическое лицо в качестве его законного представителя в отношениях с государственными органами, в частности с налоговыми органами при привлечении организации к административной ответственности, неправомерно и противоречит нормам законодательства РФ.

Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ" суду при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности или дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности необходимо проверять соблюдение положений ст. 28.2 КоАП РФ, направленных на защиту прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Нарушение положений ст. 28.2 КоАП РФ может явиться основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности в силу ч. 2 ст. 206 АПК РФ либо для признания незаконным и отмены оспариваемого решения административного органа в силу ч. 2 ст. 211 АПК РФ.

Таким образом, положения ст. 28.2 КоАП РФ, регламентирующие порядок составления протокола об административном правонарушении, предоставляют ряд гарантий защиты прав лицам, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Несоблюдение такого порядка органами, уполномоченными привлекать субъектов к административной ответственности, нарушит право привлекаемого лица на защиту. Протокол об административном правонарушении, оформленный с нарушением требований статьи 28.2 КоАП РФ в силу статьи 64 АПК РФ, статьи 26.2 КоАП РФ, не может быть признан доказательством по делу. Постановление о привлечении к административной ответственности должно быть отменено в случае существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ.

Кроме того, согласно ст. 29.7 КоАП РФ при рассмотрении дела об административном правонарушении устанавливается факт явки физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых ведется производство по делу об административном правонарушении, а также иных лиц, участвующих в рассмотрении дела. Таким образом, несообщение лицу, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, о времени и месте проведения рассмотрения дела является существенным нарушением права привлекаемого лица на защиту и является безусловным основанием для отмены постановления налогового органа о привлечении лица к административной ответственности.

12.2. Контрольно-кассовая техника

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 10.11.2004 N Ф03-А24/04-2/2827

Позиция суда.

В качестве источника доказательства совершения административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, являются, кроме прочих, и свидетельские показания, поскольку акт проверки и объяснительная продавца не свидетельствуют с достоверностью, имела ли место фактическая реализация продавцом продовольственного товара.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал обстоятельства, послужившие основанием для привлечения налогоплательщика к административной ответственности, поскольку визуальное наблюдение административного правонарушения не является достаточным доказательством для подтверждения факта совершения правонарушения.

Позиция налогового органа.

Материалами дела, а именно актом проверки, протоколом, объяснениями лица, подтвержден факт неприменения продавцом контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением. Отсутствие свидетелей совершенного правонарушения не является основанием для признания постановления налогового органа недействительным.

Решением суда от 27.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23.06.2004 решение суда оставлено без изменений.

В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа.

Для определения объекта данного состава правонарушения необходимо обратиться к п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", в соответствии с которым на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику.

Нарушая указанное положение Федерального закона, индивидуальный предприниматель подлежит привлечению к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Согласно ст. 26.1 КоАП РФ по делу об административном правонарушении выяснению подлежат следующие обстоятельства:

- наличие события административного правонарушения;

- лицо, совершившее противоправные действия (бездействие), за которые КоАП РФ или законом субъекта РФ предусмотрена административная ответственность;

- виновность лица в совершении административного правонарушения;

- обстоятельства, смягчающие административную ответственность, и обстоятельства, отягчающие административную ответственность;

- характер и размер ущерба, причиненного административным правонарушением;

- обстоятельства, исключающие производство по делу об административном правонарушении;

- иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, а также причины и условия совершения административного правонарушения.

Согласно ст. 26.2 КоАП РФ доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Эти данные устанавливаются протоколом об административном правонарушении, иными протоколами, предусмотренными КоАП РФ, объяснениями лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, показаниями потерпевшего, свидетелей, заключениями эксперта, иными документами, а также показаниями специальных технических средств, вещественными доказательствами.

По результатам проведенного административного расследования на основании ч. 6 ст. 28.7 КоАП РФ может быть составлен протокол об административном правонарушении либо вынесено постановление о прекращении дела об административном правонарушении.

Протокол об административном правонарушении является основным процессуальным документом, на основании которого принимается решение по делу об административном правонарушении. В этом документе фиксируются основные сведения, отражающие сущность совершенного правонарушения и характеризующие лицо, привлекаемое к ответственности.

Так, согласно п. 2 ст. 28.2 КоАП РФ в протоколе об административном правонарушении указываются дата и место его составления, должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол. В протоколе указываются сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей и потерпевших, если имеются свидетели и потерпевшие, место, время совершения и событие административного правонарушения.

В протоколе указывается статья КоАП РФ или закона субъекта РФ, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение. Кроме того, в протокол заносятся объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело, иные сведения, необходимые для разрешения дела.

Согласно ст. 26.3 КоАП РФ показания свидетелей представляют собой сведения, имеющие отношение к делу и сообщенные указанными лицами в устной или письменной форме. Показания свидетелей отражаются в протоколе об административном правонарушении, протоколе о применении меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении, протоколе рассмотрения дела об административном правонарушении, а в случае необходимости записываются и приобщаются к делу.

В качестве свидетеля по делу об административном правонарушении согласно ст. 25.6 КоАП РФ может быть вызвано лицо, которому могут быть известны обстоятельства дела, подлежащие установлению.

Таким образом, свидетельские показания являются одним из доказательств, на основании которых налоговым органом, судом может быть сделан вывод о наличии события административного правонарушения. Для установления факта реализации продавцом продовольственного товара без применения контрольно-кассовой техники недостаточно акта проверки, составленного должностным лицом, проводящим проверку соблюдения предпринимателем законодательства о применении контрольно-кассовой техники, и пояснений самого лица, привлекаемого к административной ответственности. В этом случае, по мнению суда, в качестве дополнительного доказательства способа обнаружения вменяемого предпринимателю правонарушения должны быть использованы свидетельские показания, сведения о которых должны быть занесены в протокол об административном правонарушении.

В соответствии со ст. 26.1 КоАП РФ выяснению и доказыванию по делу об административном правонарушении подлежит вопрос о наличии события административного правонарушения, для решения которого необходимо, в первую очередь, указать на способ обнаружения вменяемого правонарушения. Поскольку налоговым органом в протоколе об административной ответственности не сделана ссылка на способ обнаружения правонарушения, свидетелей проведения проверки и осуществления продавцом продажи товара без применения контрольно-кассовой техники также не имеется, суд правомерно признал постановление налогового органа о привлечении предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 11.01.2005 N Ф04-9428/2004(7832-А27-32)

Позиция суда.

Индивидуальные предприниматели вправе производить расчеты без применения контрольно-кассовой техники при продаже проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте, в том числе и в маршрутном такси, оказывающем услуги, аналогичные услугам транспорта общего пользования.

Позиция налогоплательщика.

Поскольку перевозка пассажиров в маршрутном такси относится к услугам транспорта общего пользования, индивидуальный предприниматель вправе осуществлять расчеты с населением без применения контрольно-кассовой техники.

Позиция налогового органа.

Поскольку в перечень видов деятельности, при осуществлении которых предприниматели вправе не применять контрольно-кассовую технику, не включено оказание транспортных услуг маршрутным такси, то такие предприниматели обязаны использовать при осуществлении данного вида деятельности контрольно-кассовую технику.

Решением суда от 17.06.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.04.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей возложена обязанность при осуществлении денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику.

В п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" перечислены виды деятельности, при осуществлении которых индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники.

К таким видам деятельности, кроме прочих, относится продажа проездных билетов и талонов для проезда в городском общественном транспорте.

Указанная формулировка породила множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку не оговаривает использование контрольно-кассовой техники в маршрутных такси, но и не освобождает от ее применения в маршрутных такси.

Согласно письму Минтранса РФ от 05.11.2003 N УАЭПТ-1/1-784-ис под городским общественным транспортом следует понимать транспорт общего пользования, так как его услугами может воспользоваться любой гражданин или юридическое лицо.

В соответствии с п. 1 ст. 789 Гражданского кодекса РФ перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, признается перевозкой транспортом общего пользования, если из закона, иных правовых актов вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица.

Перечень организаций, обязанных осуществлять перевозки, признаваемые перевозками транспортом общего пользования, публикуется в установленном порядке.

Согласно п. 2 ст. 786 Гражданского кодекса РФ заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

Таким образом, в случае, если перевозка пассажиров в автобусах малой вместимости будет признана в соответствии с нормативными актами исполнительной власти субъекта РФ как перевозка городским транспортом общего пользования, то продажа проездных билетов и талонов при проезде в них может реализовываться без обязательного применения контрольно-кассовой техники.

Согласно материалам рассматриваемого нами дела, отношения по перевозке пассажиров маршрутным такси, принадлежащим предпринимателю, регулируются договором, заключенным между предпринимателем и администрацией города. По условиям договора перевозка осуществляется по согласованному с центральной диспетчерской службой графику сводного расписания движения с условием осуществлять денежные расчеты с пассажирами по оплате проезда в соответствии с законодательством РФ, ее субъекта и нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления. В свою очередь, орган местного самоуправления принял на себя обязанности по диспетчерскому руководству и контролю работы транспортного средства и дорожных служб города с целью обеспечения безопасности и комфорта пассажиров. Кроме того, в маршрутном такси установлен льготный проезд некоторым категориям граждан.

Как указал суд, исходя из вышеприведенных доказательств, можно сделать вывод, что маршрутным такси заявителя оказывались услуги, аналогичные услугам транспорта общего пользования по предоставлению льгот на проезд, режиму движения и обслуживания.

Кроме того, право предпринимателя на осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой техники в маршрутном такси поставлено судом в зависимость от осуществления расчетов при помощи бланков строгой отчетности.

Так, согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Поскольку согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 такими бланками строгой отчетности в указанной ситуации являются билеты, налогоплательщик правомерно не применяет контрольно-кассовую технику при продаже билетов за проезд в маршрутном такси. По мнению суда, норма п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" устанавливает льготу для предпринимателей и юридических лиц безотносительно к виду оказываемых услуг и транспортного средства.

Противоположной точки зрения придерживается ФАС СКО в Постановлении от 23.06.2004 N Ф08-2771/2004-1070А. ФАС СКО указывает, что законодателем не включены перевозчики маршрутными такси в перечень освобождаемых от применения контрольно-кассовых машин из-за специфики деятельности организаций по перевозке пассажиров маршрутными такси, которая состоит в отсутствии какого-либо механизма контроля за полученной выручкой в отличие от перевозок пассажиров автобусами.

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 30.08.2004 N Ф03-А51/04-2/2128

Позиция суда.

Налоговый орган провел проверку исполнения предпринимателем требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". В ходе проверки было установлено неприменение ККТ при продаже одной коробки конфет, что послужило основанием для привлечения предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Поскольку налоговый орган не наделен полномочиями делать контрольные закупки, а данное обстоятельство не было исследовано судом, дело направлено на новое рассмотрение.

Позиция налогоплательщика.

Субъектом ответственности за неприменение контрольно-кассовой машины, незаполнение и неприкрепление ярлыков цен является продавец, поскольку предпринимателем приняты все зависящие от нее меры по соблюдению правил осуществления денежных расчетов с использованием контрольно-кассовой техники, и в действиях последнего отсутствует вина.

Позиция налогового органа.

Действия предпринимателя образуют состав административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, поскольку продажа товара осуществлялась без применения ККТ.

Решением суда от 01.04.2004 отказано предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным постановления налогового органа о привлечении предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.16, постановление налогового органа о привлечении к ответственности предпринимателя по ст. 14.5 КоАП РФ в виде штрафа было признано незаконным.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось.

Кассационной инстанцией была рассмотрена кассационная жалоба предпринимателя, которая была оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия решения послужили следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена проверка соблюдения предпринимателем требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

В ходе проверки было установлено, что при продаже одной коробки конфет предпринимателем не применена ККТ, что послужило основанием для привлечения предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ.

Признавая недействительным постановление о привлечении к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ, суд исходил из того, что налоговым органом неправильно определен предел размера штрафа, так как дела об административных правонарушениях рассматривались одновременно. Штраф должен был быть наложен на предпринимателя, по мнению суда, в пределах одной санкции.

Отменяя решение суда первой инстанции и направляя дело на новое рассмотрение, кассационная инстанция указала следующее.

Поскольку факт неприменения контрольно-кассовой техники был установлен при приобретении работниками налогового органа товара в личное пользование, судом должен был быть исследован вопрос о правомерности действий налогового органа, проводившего контрольную закупку.

Так, согласно ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговый орган наделен полномочиями по осуществлению контроля за выполнением требований указанного Закона.

Однако следует учитывать, что п. 2 ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" предусматривает, что органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними указанных в настоящей статье контрольных функций.

Следовательно, делать контрольные закупки могут только органы внутренних дел. Самостоятельным правом делать контрольные закупки налоговые органы не наделены.

Аналогичного мнения придерживаются в своих решениях другие суды.

Так, в другом судебном деле была исследована аналогичная ситуация.

При осуществлении проверки в нарушение этого положения проверяющими была произведена контрольная покупка товара, по результатам которой был составлен акт, в котором отражено несовпадение времени на чеке и на часах проверяющего.

Между тем, как было указано выше, налоговые органы и их должностные лица при осуществлении проверок, связанных с применением ККМ, не наделены правом совершать контрольные покупки.

Кроме того, ответственность за применение неисправной ККМ наступает лишь при осуществлении денежных расчетов с населением, а в данном случае ККМ применена при контрольной покупке, производимой должностными лицами инспекции, то есть отсутствует событие правонарушения.

Более того, по другому делу суд пришел к выводу, что доказательства, на основании которых организация была привлечена к административной ответственности, добыты инспекцией с нарушением закона, в связи с чем факт совершения организацией административного правонарушения нельзя считать доказанным и постановление о привлечении к административной ответственности признано недействительным.

А именно: в поручении на проведение проверки соблюдения законодательства РФ о применении ККТ фамилия, имя, отчество сотрудника УВД, проведшего проверочную закупку, и его должность не указаны.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, отметим, что к административной ответственности не может быть привлечено лицо, если доказательства совершения им административного правонарушения добыты с нарушением действующего законодательства.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 26.07.2004 N Ф04-5024/2004(А70-3099-27)

Позиция суда.

Факт покупки товара (оплаты услуги) от имени налоговой инспекции ее сотрудниками в процессе проведения проверки применения ККТ не дает оснований полагать о превышении работниками налогового органа своих служебных полномочий.

Позиция налогоплательщика.

Неприменение ККМ не относится к видам административных правонарушений, по которым возможно проведение административного расследования, а доказательства проведения экспертизы или иных процессуальных действий, в том числе истребования сведений в порядке статьи 26.10 КоАП РФ, инспекцией не представлены.

Позиция налогового органа.

Привлечение налогоплательщика к административной ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, выявленного по результатам контрольной оплаты услуги работником налоговой инспекции, не противоречит нормам Налогового кодекса РФ и КоАП РФ.

Решением от 05.04.2004 суд первой инстанции изменил постановление инспекции в части снижения штрафной санкции, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, с 40000 до 30000 рублей.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.05.2004 решение суда от 05.04.2004 оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов, изложенном в решении от 05.04.2004 и постановлении от 06.05.2004, и оставил указанные судебные акты в силе.

Как следует из материалов рассматриваемого спора, на автостоянке общества при оплате услуг за парковку автомобиля, принадлежащего налоговой инспекции, ККМ в виду ее отсутствия не применялась, и водителю автомобиля был выдан корешок квитанции об оплате. По данному факту сотрудником инспекции был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ст. 14.5 КоАП РФ.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 2 Закона РФ от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при оказании услуг за наличный расчет организации обязаны применять ККМ. В п. 3 перечислены случаи, когда применение ККМ не является обязательным. При осуществлении денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт за оказываемые организациями (индивидуальными предпринимателями) услуги ККМ не применяется также при условии выдачи покупателям услуг бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ).

Исходя из указанного, с учетом того что услуги по парковке автомобилей не предусмотрены в перечне п. 3 ст. 2 Закона РФ N 54-ФЗ, а также то, что корешок квитанции об оплате услуг за парковку автомобилей не относится законодателем к бланкам строгой отчетности, общество неправомерно при осуществлении наличных расчетов за оказание услуг по парковке автомобилей не применяло ККМ.

В соответствии с положениями ст. 14.5 КоАП РФ неприменение организациями ККМ при оказании платных услуг за наличный расчет влечет взыскание штрафных санкций в размере от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправомерно взыскал предусмотренные указанной нормой штрафные санкции, поскольку законодательством о налогах и сборах налоговому органу не предоставлено таких полномочий, как проведение контрольной закупки товара или контрольного приобретения результатов оказанной услуги.

Суд в опровержение позиции налогоплательщика исходил из следующего. В соответствии со ст. 25.3 КоАП РФ к компетенции налоговых органов законодателем отнесены в том числе дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ.

Дело об административном правонарушении может быть возбуждено должностным лицом, уполномоченным составлять протоколы об административных правонарушениях, только при наличии хотя бы одного из поводов, предусмотренных п. 1 ст. 28.1 НК РФ, и достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения (п. 3 ст. 28.1 КоАП РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 28.1 КоАП РФ непосредственное обнаружение должностными лицами, уполномоченными составлять протоколы об административных правонарушениях, достаточных данных, указывающих на наличие события административного правонарушения, признается поводом к возбуждению дела об административном правонарушении.

Протокол об административном правонарушении составляется немедленно после выявления совершения административного правонарушения (п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ).

В рассматриваемом случае событием налогового правонарушения является факт неприменения ККМ. Учитывая данное обстоятельство, а также:

- факт наделения налоговых органов полномочиями в сфере контроля за полнотой учета выручки хозяйствующими субъектами,

- отсутствие законодательно установленного механизма проведения проверок в сфере учета выручки хозяйствующими субъектами и выдачи кассовых чеков, - действия налогового органа правомерны.

Иначе говоря, законодательством о налогах и сборах не установлено запретов на проведение налоговыми органами контрольных закупок товаров (услуг) налогоплательщика. Поэтому в рассматриваемом случае взыскание штрафных санкций за неприменение ККМ, учитывая в том числе правомочия налогового органа в области контроля за полнотой учета выручки хозяйствующими субъектами и в сфере проведения проверок выдачи кассовых чеков, является правомерным.

12.3. Кассовая дисциплина

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 19.11.2004 N А56-14333/04

Позиция суда.

Денежная наличность, полученная налогоплательщиком с применением контрольно-кассовой техники, не была отражена в кассовой книге и кассовом отчете, что свидетельствует о неоприходовании в кассу организации денежной наличности и наличии состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ.

Позиция налогоплательщика.

Доказательством оприходования денежной наличности является приходный кассовый ордер, составленный на основании Z-отчета, поскольку кассовая книга велась на предприятии автоматизированным способом, что не предусматривает распечатку кассовой книги.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщиком не велись записи в книге кассира-операциониста после снятия показателей счетчиков с контрольно-кассовой машины, не производились записи в кассовую книгу предприятия о полученной через ККМ выручке, не заполнен кассовый отчет, что свидетельствует о неоприходовании обществом денежной наличности. Таким образом, привлечение налогоплательщика к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ правомерно.

Решением суда от 28.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 10.08.2004 решение оставлено без изменений.

Согласно ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов влечет наложение административного штрафа.

Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ, является ряд действий налогоплательщика, исчерпывающий перечень которых приведен в указанной статье:

- осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;

- неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности;

- несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств;

- накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Основным критерием установления факта неоприходования (неполного оприходования) денежной наличности в кассу торгового предприятия является превышение фискальных данных отчетов контрольно-кассовых машин с кассовыми отчетами формы КО-4, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, и с данными регистров бухгалтерского учета по счетам 50 "Касса" и 90-1 "Выручка".

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Согласно п. 22 Порядка все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге. Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия.

Согласно п. 24 Порядка записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия.

Таким образом, для установления факта неоприходования наличных денежных средств необходимо установить разницу между показателями контрольно-кассовой техники и кассовой книги предприятия.

Налогоплательщик связывает правонарушение в виде неоприходования денежной наличности с фактом ведения кассовой книги предприятия автоматизированным способом.

Однако п. 25 Порядка ведения кассовых операций предусматривает, что при ведении кассовой книги автоматизированным способом ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Поскольку налогоплательщиком не представлены указанные документы и не доказан акт внесения в кассовую книгу предприятия записей о поступлении денежных средств в кассу предприятия, налоговым органом правомерно осуществлено привлечение общества к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ.

Название документа

Blog

Условие или срок?