Отдельные вопросы полномочий налоговых органов в отношении пользователей недр
(Моисеенко М. А.) ("Финансовое право", 2008, N 1) Текст документаОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПОЛНОМОЧИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В ОТНОШЕНИИ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ НЕДР
М. А. МОИСЕЕНКО
Моисеенко М. А., доцент кафедры налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.
Эффективное налоговое администрирование и налоговый контроль в сфере недропользования являются актуальными задачами для России, поскольку ресурсы недр играют особо важную роль в экономике современной России, обеспечивая большую часть доходов федерального бюджета <1>. Правовой режим налогообложения в этой сфере определяется в зависимости от вида пользования недрами. Недропользование в Российской Федерации осуществляется либо на условии лицензионного соглашения, либо на условиях соглашения о разделе продукции. В соответствии с законодательством о налогах и сборах в первом случае пользователи недр являются плательщиками налогов и сборов в общем режиме и при выполнении соглашений о разделе продукции используют специальный налоговый режим - систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Однако и в первом и во втором случае недропользователи являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). Кроме того, недропользователи обязаны уплачивать платежи за пользование недрами, установленные в Законе о недрах <2>, а также регулярные платежи за добычу полезных ископаемых, установленные Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" <3>. При этом налоговые органы осуществляют мероприятия налогового контроля в отношении налогоплательщиков - пользователей недр в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (ст. 30 НК РФ). В соответствии со ст. 7 Закона "О налоговых органах Российской Федерации" <4> за налоговыми органами закреплено право в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством РФ, производить проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями и штрафами, предусмотренными НК РФ. Кроме того, в соответствии с бюджетным законодательством <5> налоговые органы совместно являются администраторами поступлений в бюджеты регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции, регулярных платежей за пользование недрами (ренталс) на территории Российской Федерации, а также регулярных платежей при пользовании недрами на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. -------------------------------- <1> См.: Лермонтов Ю. М. Об основных характеристиках доходных источников федерального бюджет на 2008 - 2010 гг. // Налоговая политика и практика. 2007. N 12. С. 10 - 16. <2> Закон Российской Федерации "О недрах" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 10. Ст. 823. <3> Федеральный закон "О соглашениях о разделе продукции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 1. Ст. 18. <4> Закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации" // Справочно-информационная система "КонсультантПлюс". <5> Федеральный закон от 19 декабря 2006 г. N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" // Справочно-информационная система "КонсультантПлюс".
Специфика полномочий налоговых органов в отношении налогоплательщиков-недропользователей определяется многими факторами, среди которых заслуживают внимания следующие. Во-первых, понятийный аппарат НК РФ содержит много отсылочных норм к природно-ресурсному законодательству; во-вторых, отсутствие законодательного закрепления таких понятий, как "обязательные платежи", "налоги за пользование природными ресурсами", "платежи за пользование природными ресурсами", приводит к неопределенности полномочий налоговых органов; в-третьих, НК РФ закрепляет ряд особенностей проведения налоговых проверок недропользователей; в-четвертых, полномочия налоговых органов в отношении налогоплательщиков-недропользователей, закрепленные в НК РФ, и как администратора поступлений в бюджет регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции, регулярных платежей за пользование недрами (ренталс) на территории Российской Федерации, а также регулярных платежей при пользовании недрами на континентальном шельфе Российской Федерации в исключительной экономической зоне Российской Федерации и за пределами Российской Федерации различны. Налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством РФ признаны пользователями недр. В соответствии со ст. 9 Закона о недрах пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами. Права и обязанности пользователя недр при предоставлении права пользования недрами на условиях лицензии возникают с момента государственной регистрации лицензии. В соответствии со ст. 335 НК РФ налогоплательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат постановке на учет по месту нахождения недр, предоставленных в пользование, в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участка недр. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль в отношении плательщиков НДПИ проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты НДПИ налогоплательщики привлекаются к ответственности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Полагаем, что налог на добычу полезных ископаемых следует относить к "налогам, связанным с использованием природных ресурсов", в отношении которых НК РФ устанавливает более широкие полномочия налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок. В частности, налоговые органы в соответствии с п. 9 ст. 88 НК РФ вправе истребовать "иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов", не предусмотренные п. 1 ст. 88 НК РФ. Однако законодательного определения налогов, связанных с использованием природных ресурсов, в НК РФ нет. С учетом правила о том, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, определим, какие налоги следует относить к налогам, связанным с использованием природных ресурсов. Дефиниция "использование природных ресурсов" дана в Законе "Об охране окружающей среды" <6>. В соответствии со ст. 1 данного Закона "природные ресурсы - компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность", к "компонентам природной среды относятся земля, недра, почвы, поверхностные и подземные воды, атмосферный воздух, растительный, животный мир и иные организмы", под "использованием природных ресурсов" понимается "эксплуатация природных ресурсов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности". Таким образом, под налогами, связанными с использованием природных ресурсов, следует понимать налоги, связанные с эксплуатацией земли, недр, почвы, поверхностных и подземных вод, атмосферного воздуха, растительного, животного мира и иных организмов, вовлечение их в хозяйственный оборот, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. -------------------------------- <6> Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" // Собрание законодательства РФ. 2002. N 2. Ст. 133.
Следует отметить, что в бюджетном законодательстве в соответствии с бюджетной классификацией доходов в группу "налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами" помимо НДПИ включены также водный налог, сбор за право пользования объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, а также регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) <7>. В научной литературе встречаются различные классификации налогов, связанных с использованием природных ресурсов, в частности, их выделяют как "ресурсные налоги" <8>, "налоги за пользование земельными, водными, минерально-сырьевыми ресурсами" <9> и т. д. -------------------------------- <7> Федеральный закон от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3338. <8> Юмаев М. М. Ресурсные и имущественные налоги, сборы и платежи. Итоги и перспективы // Налоговая политика и практика. 2007. N 2. С. 18 - 24. <9> Выскребенцев И. К., Сенокосов Л. Н. Все о налогах за пользование земельными, водными, минерально-сырьевыми ресурсами и имуществом. М.: Налоговый вестник, 1998.
Относительно недропользователей, использующих специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции, НК РФ устанавливает следующие особенности налогового контроля. В соответствии со ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения, начиная с года вступления соглашения в силу (в общем случае в соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки); сроки проведения выездной налоговой проверки - не более шести месяцев, а для организаций, имеющих филиалы и представительства, сроки увеличиваются на один месяц для проверки каждого филиала и представительства. Кроме того, установлено, что инвестор по соглашению или оператор соглашения обязаны хранить первичные документы для целей налогового контроля в течение всего срока действия соглашения (п. 8 ч. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает срок хранения данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, четыре года). В свою очередь, на органы, осуществляющие учет и регистрацию недропользователей, являющихся пользователями природных ресурсов, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, законодательством о налогах и сборах возложена обязанность сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектами налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации природопользователя (п. 7 ст. 85 НК РФ). Название платежей, уплачиваемых недропользователями, в соответствии с Законом о недрах и Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", встречающееся как в законодательстве, так и в научной литературе, также разнообразно. В частности, НК РФ в п. 7 ст. 346.35 устанавливает, что при выполнении соглашения о разделе продукции в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" инвестор уплачивает в числе налогов и сборов платежи за пользование природными ресурсами. Правовая природа указанных платежей является сложной, и доктринально не решен вопрос о критериях разграничений налоговых и неналоговых платежей. Профессор А. А. Ялбулганов рассматривает вышеуказанные платежи в структуре природно-ресурсных платежей, которые представляют собой "разновидность платежей публично-правовой природы, облеченных, как правило, в законодательную форму, порядок исчисления и уплаты которых установлен федеральными и региональными законами, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а в случаях, прямо предусмотренных перечисленными актами, - и подзаконными актами" <10>. Отдельные аспекты разграничения налоговых и неналоговых платежей рассмотрены в трудах С. Г. Пепеляева <11>, А. В. Брызгалина <12>, Х. В. Пешковой <13>. В частности, Х. В. Пешкова, выделяя платежи, имеющие налоговую природу, определяет их как платежи, взимаемые в случаях предоставления в пользование плательщику имущества, находящегося в исключительной собственности государства. Таким имуществом в том числе признаются недра <14>. Правовая природа регулярных платежей при пользовании недрами изучалась А. И. Перчиком <15>, Н. В. Герасименко <16>. А. А. Ялбулганов выделяет природно-ресурсные платежи как комплексный правовой институт <17>. В литературе встречается классификация налогов, уплачиваемых недропользователями, которая объединяет и НДПИ, и платежи за пользование недрами в один вид <18>. Полагаем, что в данном случае подобная классификация основана на смешении понятий "налог", определенного в законодательстве о налогах и сборах, и "налоговые доходы бюджета", содержащегося в бюджетном законодательстве. Действительно, системный анализ ст. 41 и ст. 50 БК РФ <19> обращает внимание на то, что регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашения о разделе продукции в виде углеводородного сырья (газ горючий природный), регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашения о разделе продукции в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного), взимаемые в соответствии с Законом о соглашении о разделе продукции, а также регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами территории Российской Федерации, взимаемые в соответствии с Законом о недрах, относятся к налоговым доходам бюджета (ст. 50 БК РФ), однако ст. 41 БК РФ относит к налоговым доходам бюджета предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы. Как отмечалось, эти регулярные платежи не включены в систему налогов и сборов, установленную ст. ст. 12 - 15 НК РФ. -------------------------------- <10> Ялбулганов А. А. Природно-ресурсные платежи как комплексный правовой институт (постановка вопроса) // Финансовое право. 2007. N 3. С. 38 - 39. <11> См.: Пепеляев С. Г. Налоги. Реформы и практика. М.: Статут, 2005; Фискальные сборы: Правовые признаки и порядок регулирования. М.: Статус-кво-97, 2003. С. 11 - 34. <12> См.: Брызгалин А. В. Понятие налога и нормативное регулирование налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. 1997. <13> См.: Пешкова Х. В. Проблема разграничения налоговых и неналоговых платежей в практике Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: по материалам 3-й Междунар. научн.-практ. конф. 14 - 15 апреля 2006 г. (Москва): Сборник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 260 - 285. <14> См.: Там же. <15> См.: Перчик А. И. Налогообложение нефтегазодобычи. М.: ООО "Нестор Академик Паблишерз", 2004. С. 223 - 228. <16> См.: Герасименко Н. В. О совершенствовании правового регулирования системы платежей за пользование природными ресурсами // Законодательство и экономика. 2004. N 9. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Статья А. А. Ялбулганова "Правовое регулирование при пользовании недрами" включена в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <17> См.: Ялбулганов А. А. Правовое регулирование платежей при пользовании недрами // Финансовое право. 2006. N 2. С. 13 - 17. <18> См.: Бородин В. В., Смирнов А. А. Обзор налогообложения компаний нефтегазового сектора в Российской Федерации // Нефть. Газ. Право. 2007. N 3. С. 41. <19> Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3823.
Бюджетное законодательство закрепляет положение о том, что Федеральная налоговая служба является администратором как вышеуказанных платежей, так и регулярных платежей при пользовании недрами (ренталс) на территории Российской Федерации. Согласно ст. 2 Федерального закона "О бюджетной классификации Российской Федерации" администраторы поступлений в бюджеты Российской Федерации должны осуществлять в соответствии с законодательством Российской Федерации контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что права и обязанности налоговых органов при осуществлении администрирования регулярных платежей за пользование недрами отличаются от полномочий, закрепленных в НК РФ. 1. К регулярным платежам при пользовании недрами, взимаемым в соответствии с Законом о недрах, относятся: 2. Регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции. 3. Регулярные платежи за пользование недрами при пользовании недрами (ренталс) на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации. Прочие платежи при пользовании недрами, зачисляемые в федеральный бюджет. Вышеупомянутые регулярные платежи не связаны с добытыми полезными ископаемыми, являющимися объектом обложения НДПИ. Регулярные платежи за пользование недрами взимаются за предоставление пользователям недр исключительных прав на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 метров), используемых по целевому назначению в соответствии со ст. 43 Закона о недрах. Регулярные платежи за пользование недрами взимаются с пользователей недр отдельно по каждому виду работ, осуществляемых в Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора, если иное не установлено международным договором). При этом к строительству и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, относятся также строительство искусственных сооружений и прокладка кабелей и трубопроводов под водой. Размеры регулярных платежей за пользование недрами, условия и порядок их взимания при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливаются соглашениями о разделе продукции. Порядок уплаты регулярных платежей за пользование недрами также установлен Законом о недрах, в соответствии с которым данные платежи уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой от суммы платежа, рассчитанного за год. Регулярные платежи за пользование недрами взимаются в денежной форме и зачисляются в федеральные, региональные и местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в территориальные органы Федеральной налоговой службы и уполномоченного Правительством Российской Федерации федерального органа исполнительной власти в области природных ресурсов по местонахождению участков недр расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 апреля 2003 г. N 249 "О порядке и условиях взимания регулярных платежей за пользование недрами с пользователей недр, осуществляющих поиск и разведку месторождений на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации" установлены конкретные размеры ставки регулярного платежа за пользование недрами по каждому участку, расположенному на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации или за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора (если иное не установлено международным договором), которые определяются Федеральным агентством по недропользованию в пределах минимальных и максимальных ставок, установленных законодательством Российской Федерации. Порядок уплаты регулярных платежей за пользование недрами по указанным участкам пользователями недр, осуществляющими поиск и разведку месторождений, также установлен вышеупомянутым Постановлением Правительства, в соответствии с которым платежи ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в размере одной четвертой суммы платежа, рассчитанного за год, по месту государственной регистрации пользователя недр (юридического или физического лица) зачисляются в федеральный бюджет в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Указанные пользователи недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в Федеральную налоговую службу и Федеральное агентство по недропользованию расчеты регулярных платежей за пользование недрами по формам, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации. Приказом МНС РФ от 11 февраля 2004 г. N БГ-3-21/98@ "Об утверждении формы расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядка его заполнения" установлено, что Порядок заполнения расчета регулярных платежей за пользование недрами распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, признаваемых пользователями недр в соответствии с Законом о недрах, в том числе при заключении и выполнении соглашений о разделе продукции. В соответствии с данным Приказом расчет представляется пользователем недр в территориальные налоговые органы по субъектам Российской Федерации и министерства природных ресурсов Российской Федерации по месту нахождения участка недр. Таким образом, полномочия налоговых органов в сфере администрирования регулярных платежей за добычу полезных ископаемых (роялти) при выполнении соглашений о разделе продукции, а также регулярных платежей за пользование недрами ограничены в связи с неопределенностью правовой природы регулярных платежей за пользование недрами. Налоговые органы осуществляют лишь учет организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых пользователями недр в соответствии с Законом о недрах, и контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. В случае неуплаты или неполной уплаты указанных регулярных платежей не предусмотрена налоговая ответственность.
Название документа