Основные положения и комментарии к принятым изменениям в законодательстве
(Редакционный материал)
("Жилищное право", 2008, N 7)
Текст документа
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И КОММЕНТАРИИ
К ПРИНЯТЫМ ИЗМЕНЕНИЯМ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
21 - 22 мая прошел Круглый стол "Актуальные проблемы земельно-имущественных отношений: практика и пути решения". Было много выступающих, но пока рассмотрим выступление Елены Витальевны Лебедевой. Тема ее выступления: "Основные положения и комментарии к принятым изменениям в законодательстве".
Тенденции к изменениям, которые произошли в 2007 г. и касаются нормативного регулирования земельных правовых отношений, заложились еще в 2006 г. В первую очередь они связаны с попыткой законодателя урегулировать порядок резервирования земель для государственных и муниципальных нужд, а также их изъятия для этих нужд. Надо сказать, что сам порядок отсутствовал в Земельном кодексе РФ и других нормативных актах. Эти новшества появились в 2006 г. и были некой "ласточкой" для дальнейших изменений, которые приняли более обширный характер в 2007 г.
Основные поправки были внесены Федеральным законом от 10 мая 2007 г. N 69-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части установления порядка резервирования земель для государственных или муниципальных нужд".
До этих поправок Земельный кодекс содержал понятие "резервирование", но в нем не был раскрыт порядок резервирования земель для государственных и муниципальных нужд, как он влияет на права собственников, арендаторов и иных землепользователей.
В ст. 49 Земельного кодекса речь шла об изъятии земельных участков, но это была последняя стадия процедуры изъятия земельных участков для государственных и муниципальных нужд. Чтобы изъять земельный участок, его нужно сначала зарезервировать.
Таким образом, 10 мая 2007 г. Федеральным законом N 69-ФЗ были внесены существенные поправки в ряд законов, а именно:
- Федеральный закон от 14 марта 1995 г. N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях";
- Федеральный закон от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации";
- Земельный кодекс РФ;
- Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества";
- Федеральный закон от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации";
- Федеральный закон от 21 декабря 2004 г. N 172-ФЗ "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую";
- Градостроительный кодекс Российской Федерации;
- Федеральный закон от 29 декабря 2004 г. N 191-ФЗ "О введении в действие Градостроительного кодекса Российской Федерации".
В Земельном кодексе появились ст. 56.1, и ст. 70.1. В ст. 56.1, речь идет о том, что земли, которые резервированы для государственных и муниципальных нужд, ограничены в обороте, а также о том, что в результате резервирования появляется ограничение прав землепользователей и собственников. Собственно, она носит оценочный характер, поскольку отсылает к ст. 40 Земельного кодекса и другим федеральным законам, которые должны устанавливать ограничение прав у собственников на такие земельные участки.
В ст. 70.1 ЗК РФ ("Резервирование земель для государственных или муниципальных нужд") как таковой порядок резервирования земель не прописан. Более того, нормы этой статьи также носят оценочный характер и указывают, что порядок резервирования для государственных и муниципальных нужд определяется Правительством РФ.
Поговорим вообще о понятии резервирования.
Резервирование - это первичная стадия последующего изъятия земельного участка.
При этом сначала должно быть принято решение или акт о резервировании конкретного земельного участка. Неважно, находится ли он в собственности частного, физического или юридического лица либо этот земельный участок находится в государственной, муниципальной собственности или собственности субъекта РФ, - должен быть принят соответствующим уполномоченным на то органом акт о резервировании.
В отношении земель, которые находятся в федеральной собственности, это федеральный орган исполнительной власти. Если речь идет о резервировании земель, находящихся в собственности субъекта РФ, - это исполнительный орган конкретного субъекта РФ. Соответственно, для земель, находящихся в муниципальной собственности, это орган местного самоуправления (администрация муниципального образования).
Что же касается земель, которые находятся в собственности частных лиц (физических или юридических), то акт о резервировании принимает орган, для целей которого нужно изымать данный земельный участок. Так, например, если нужно изъять участок для федеральных нужд, то, соответственно, это Правительство РФ; для нужд субъекта РФ - субъект РФ и т. д.
В соответствии со ст. 70.1 земли для государственных или муниципальных нужд могут резервироваться на срок не более чем семь лет. Но в данной статье есть исключение, которое говорит о том, что допускается резервирование земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности и не предоставленных гражданам и юридическим лицам, для строительства автомобильных дорог, железных дорог и других линейных объектов на срок до 20 лет.
Необходимо отметить, что частного сектора это не касается, т. е. если такие земли находятся в частной собственности юридических или физических лиц или они предоставлены государственными или муниципальными органами в аренду, то этот двадцатилетний срок применяться не может, даже если планируется сооружение линейных объектов. Здесь будет действовать общее положение о семи годах. В пределах этого срока невозможно осуществлять какие-либо улучшения земельных участков, в том числе связанных со строительством. После того как произошло резервирование земельного участка в рамках этого срока, должно быть принято (или не принято) решение об изъятии земельного участка.
Если в пределах этого срока принято решение об изъятии, то земельный участок подлежит изъятию. В свою очередь, прекращаются права арендаторов, землепользователей, пользователей, у которых находится этот земельный участок на постоянном бессрочном пользовании. В случае если земельный участок находится в государственной собственности, то права на него по-прежнему остаются.
Если земельный участок находится в частной собственности, у частного собственника права прекращаются, а вот у государственного или муниципального образования права собственности возникают.
Необходимо отметить, что решение об изъятии земельного участка подлежит обязательной государственной регистрации в Едином государственном реестре в рамках недвижимого имущества. То есть этот акт является обременением, которое подлежит регистрации в органах Федеральной регистрационной службы (ФРС). Таким образом, при покупке того или иного земельного участка имеет смысл брать выписки из ЕГРП, чтобы понимать, есть ли данное обременение на земельный участок или нет. Также необходимо изучить статус этого участка, потому что такое обременение может влиять на цену. Таким образом, вы можете ее урегулировать или отказаться от нее, если у вас есть какие-то строительные планы, которые приведут к улучшению земельного участка.
Нужно иметь в виду, что решение о резервировании не подлежит государственной регистрации, несмотря на то что это тоже обременение. Как правило, зарезервированный участок обычно изымается. Практически нет таких случаев, когда участок был бы сначала зарезервирован, а потом не изъят. Отметим также, что не подлежат компенсации улучшения, произведенные уже после резервирования. Короче говоря, в течение семи лет ничего невозможно сделать.
Но возникает вопрос: как отследить? В первую очередь нужно определить, кто собственник этого земельного участка, находится ли этот участок на праве постоянного бессрочного пользования или в аренде, арендован ли у государства. Если собственник земельного участка - субъект РФ, то акт о резервировании принимает он. Если это муниципальная земля, то, соответственно, органы местного самоуправления. Поэтому нужно обратиться с запросом к этим органам о том, не находится ли данный участок в резерве, т. е. не ограничен ли он в обороте.
В этом случае вам могут дать только два ответа. Либо вам скажут: "Да, зарезервирован", - и тогда вы примете решение, либо вам скажут: "Не был зарезервирован", - в этом случае вы можете приобрести этот участок. Если окажется, что до того, как вы получили этот ответ, он все-таки был зарезервирован и по какой-то причине вам дали недостоверную информацию, то можно с данным вопросом обращаться в суд.
Рассмотрим, при каких условиях вообще может быть зарезервирован участок. Согласно ст. 49 Земельного кодекса земельный участок может быть зарегистрирован в исключительных случаях, связанных с выполнением международных обязательств, размещением объектов атомной энергетики, объектов обороны безопасности, космической деятельностью и т. д.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 49 ЗК РФ изъятие земельных участков для государственных или муниципальных нужд осуществляется также в случаях, связанных с иными обстоятельствами в установленных федеральными законами случаях, а применительно к изъятию, в том числе путем выкупа, земельных участков из земель, находящихся в собственности субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, - в случаях, установленных законами субъектов Российской Федерации.
Согласно этому подпункту перечень получается незакрытым, его можно расширять не только федеральными законами, но и законами субъектов РФ.
Приведем яркий пример. Это Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Параолимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Этот Закон и есть пример того закона, которым установлены причины, по которым может быть зарезервирована земля. Там земля не только резервируется для олимпийских объектов - земля резервируется и для сохранения архитектурно-планировочной целостности того комплекса, который там будет создаваться.
И конечно, этот Закон - пример того, что даже прописанные в Земельном кодексе ограничения, связанные с изъятием, - всего лишь фикция, потому что указанным Законом внесены изменения и в Закон о введении в действие Гражданского кодекса, и в Закон о введение в действие Земельного кодекса. Изъятие земельных участков для государственных и муниципальных нужд, предоставление этих участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, резервирование земель в связи с организацией проведения Олимпийских игр в городе Сочи и развитием города Сочи как города климатического курорта регулируется Земельным кодексом.
Таким образом, законодатель предусмотрел, что такие законы будут специальными по отношению к Земельному кодексу. А в этом случае можно в специальном законе, который будет иметь преобладающую силу, прописывать, конечно, что угодно. Например, процедуру изъятия и резервирования, которая прописана отдельно для изъятия и резервирования земель под Олимпиаду. Нигде не сказано, что для каких-то объектов должны быть какие-то исключения. В этом Законе процедура резервирования и изъятия очень жесткая. Это особенно касается частных физических и юридических лиц, у которых находится в собственности земля. То есть если земля находится в аренде или в постоянном бессрочном пользовании, то в рамках этого Закона происходит только оценка объекта недвижимости, который на нем расположен.
Значит, для собственников земельных участков в этом Законе предусмотрен такой вид компенсации, кроме денежной, как предоставление иного участка. Но нигде не сказано - аналогичного по метражу, по виду разрешенного использования и т. д., т. е. может быть предоставлен совершенно любой участок. Например, на земле, где расположен торговый центр и гараж, предоставят землю сельскохозяйственного назначения.
Таким образом, Земельный кодекс (подп. 3 п. 1 ст. 49) допустил возможность принятия вышеуказанных законов. С юридической точки зрения можно утверждать, что нет гарантии, что это не сможет произойти с землями каких-либо других категорий. Пока такой тенденции нет. Но для строительства дорог и линейных сооружений тоже может быть. Если посмотреть на план развития Московской области, то здесь предусматривается много строительства различных линейных сооружений.
Возникает вопрос: на чьих землях все это будет построено? Та же история с "бетонкой", которая идет по Московской области. И возможно, в рамках строительства данной Московской областной кольцевой автодороги тоже может быть принят закон. Причем не только федеральный, но и как сказано в подп. 3 п. 1 ст. 49. Что там будет написано - пока не ясно.
Кроме того, на сегодняшний день по Москве действует Порядок, утвержденный Постановлением Правительства Москвы N 257-пп от 10 апреля 2007 г. Этим Постановлением утверждено Положение о взаимодействии органов власти города Москвы по вопросам, касающимся изъятия земельного участка. Там прописана процедура резервирования и процедура изъятия. Департамент земельных ресурсов города Москвы и Департамент имущества города Москвы нанимают определенных оценщиков. То же самое - и в Законе об Олимпиаде.
К чему это влечет? Во-первых, понятно, что оценят по минимуму. Во-вторых, частному собственнику придется потратиться на эту оценку и походить на судебные заседания. То есть на сегодняшний день единственный способ пытаться отбить резервирование - сам факт резервирования, и если оно все-таки произошло и принят акт об изъятии - отбивать компенсацию только в судебном порядке.
По сути, само резервирование для частных, юридических и физических лиц не влечет за собой последствия в виде, например, невозможности отчуждения, т. е., как ни странно, зарезервированную землю можно продавать. Есть единственное ограничение в п. 2 ст. 27 ЗК РФ, где сказано, что земельные участки, отнесенные к землям, ограниченным в обороте, не предоставляются в частную собственность, за исключением случаев, установленных законом. Но речь идет о землях, которые предоставляются впервые, т. е. сейчас они находятся в государственной и муниципальной собственности и впервые кому-то предоставляются в частную.
Компенсация
В компенсацию должны входить ваши права на этот участок, может быть право аренды, право постоянного бессрочного пользования. Они тоже подлежат оценке.
Объекты
Они тоже оцениваются, но совокупная стоимость прав на участок и объекта недвижимости, если он возведен, - это не все, что вы можете попросить. Вы можете претендовать также на убытки, причем не только на реальные убытки, но и на упущенную выгоду. Если вы запасетесь различными контрактами или у вас есть контракты, которые будут исполняться после изъятия, то вы сможете доказать и упущенную выгоду.
Итак, если ваш земельный участок зарезервировали и вы не смогли это резервирование предотвратить, начинайте собирать доказательственную базу о доказывании ваших убытков в будущем. Это все договоры, контракты с вашими контрагентами. Дело в том, что при резервировании и последующем изъятии залогодержатель имеет право потребовать досрочного прекращения и получения кредита, пеней, неустоек и всего, что предусмотрено договором об ипотеке. Можно эти данные расценивать как убытки.
Таким образом, все эти неустойки вы тоже можете вписать в убытки. Но здесь вопрос оценочный. Нельзя утверждать, что суд на сто процентов удовлетворит это дело. В каждом случае нужно будет доказывать индивидуально.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда N 11 от 24 марта 2005 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением Земельного законодательства" сказано, что в том случае, когда собственник не согласен со стоимостью объекта, который собираются изымать, или когда покупная цена в решении об изъятии не указана, арбитражный суд определяет стоимость объекта исходя из его рыночной стоимости на момент рассмотрения спора. Как говорится, "из песни слов не выкинешь". Раз написано, суд должен применять, единообразную практику должен соблюдать.
Если так получилось, что позарез нужно что-то реконструировать или сделать и вы готовы потом судиться за это, то вы можете осуществить эту реконструкцию и требовать от суда в соответствии с Постановлением, чтобы он оценил на момент рассмотрения спора.
Договор аренды земельного участка, который зарезервирован, неважно - в частной собственности он находится или в государственной, а также публичные сервитуты, которые устанавливаются на земельный участок, не могут превышать срок самого срока резервирования. То есть, если у вас зарезервировано на семь лет, значит, аренду вы можете заключить с другими лицами только на семь лет. Кроме этого, если у собственника изымают участок для государственных и муниципальных нужд, а этот участок был, в свою очередь, кем-то арендован, вам арендатор тоже может выставить убытки. В свою очередь, и вы эти убытки путем регресса тоже можете выставить. Допустим, договор был заключен с арендатором на 10 лет, потом принимают акт о резервировании - понятно, что это уже упущенная выгода. Ее можно компенсировать.
Что касается частных сервитутов, то в Законе о них ничего не сказано.
Федеральным законом от 10 мая 2007 г. N 69-ФЗ были также внесены изменения в п. 8 ст. 31 Земельного кодекса. Раньше пункт звучал таким образом: в случае если по истечении срока действия решения о предварительном согласовании места о размещении объекта решение о предоставлении земельного участка не было принято, лица, права которых были ограничены, вправе требовать возмещения от исполнительного органа госвласти или органа местного самоуправления понесенных убытков независимо от продления срока действия решения о предоставлении, о предварительном согласовании места размещения объекта, т. е. независимо от продления. Сейчас фразу "независимо от продления срока действия решения" убрали. Таким образом, вот этот срок по предварительному согласованию мест размещения объекта он стал пресекать.
Существует арбитражная практика, которая была до изменений. Обратились в суд о признании незаконным бездействия администрации, поскольку администрация не продлевала этот срок и не компенсировала убытки. Администрация сослалась на то, что были внесены изменения. Но арбитражный суд отклонил конституционную жалобу администрации, указав на то, что отношения между сторонами были до внесенных изменений. Поэтому заявитель имеет право требовать возмещения убытков, несмотря на то, что не было продлено это разрешение. Но теперь это срок подсекательный, и поэтому в случае, если продление срока не осуществляется, убытки не возмещаются.
Часто возникает вопрос: если на земельном участке расположено здание, можно ли приобрести этот участок в собственность? На сегодняшний день получается некая коллизия норм Земельного кодекса, причем между собой, внутри. Это норма о преимуществе права на приобретение этих земельных участков и норма, связанная с п. 2 ст. 27 Земельного кодекса, где сказано, что земельные участки, отнесенные к землям, ограниченным в обороте, не предоставляются в частную собственность, за исключением случаев, установленных федеральным законом. Здесь все зависит от конкретной ситуации и способностей юриста или представителей доказать, что иное предусмотрено федеральным законом. И здесь стоит вопрос, какая норма является более специальной. Если убедить суд в том, что акт резервирования нарушает право на приобретение этого участка в собственность, то это тоже может быть основанием, поскольку собственник здания имеет преимущественное право на приобретение в аренду или в собственность. Это тоже может быть одним из оснований признания незаконным акта о резервировании.
Право аренды не исключает возможности приобретения земельного участка в собственность. Ранее в п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда N 11 было разъяснение, что если договор аренды заключен на земельный участок, то право собственности лишается приобретения. Но после изменений 2007 г. Арбитражный Суд "покаялся". Теперь Арбитражный Суд не использует этот пункт. Понятно, вы приобретете право собственности, они опять могут внести акт о резервировании. Но с вашего имущества только увеличится. Одно дело - оно у вас в аренде или в праве постоянного бессрочного пользования, и другое дело, если оно у вас в собственности.
Пример. Принимается решение о резервировании земельного участка, на котором находится объект. Кроме того, этот земельный участок находится в аренде. Могут ли в этом случае заставить рекультивировать?
В данном случае не могут заставить рекультивировать, потому что это улучшение земельного участка. Можно подписать соглашение. Скажем так, это отдано на откуп, т. е. и выкупная цена, и какие-то улучшения. Потому что в вопросе о компенсации даже сказано, что в случае осуществления в собственность земельного участка и иных улучшений, строительства или осуществления иных улучшений земельного участка, расположенных в границе зарезервированных земель, после информирования указанного лица о резервировании собственник участка несет риск отнесения на его затраты. По соглашению сторон можно договориться за определенную компенсацию или включение в компенсацию, и вы рекультивируете. Но обязанности закон не предусматривает.
Вернемся к изменениям. Существенные изменения были внесены Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 212-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности".
Например, п. 9 ст. 22 Земельного кодекса, которая касается аренды земельных участков. До внесения изменения арендатор земельного участка имел право на передачу своих прав, обязанностей по договору аренды в течение срока этого договора, если арендовал землю государственную или муниципальную даже без согласия собственника. Но теперь после принятия изменений 24 июля добавилась фраза: "...но только если иное не установлено законом". Соответственно, эта фраза позволяет принять иной закон, который будет ограничивать право арендатора на передачу своих прав и обязанностей по договору аренды. Более того, было внесено изменение в ст. 36. Речь идет о приобретении прав на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположено ваше здание. Вот абз. 2 п. 1 этой статьи раньше звучал так: "Исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды имеют граждане или юридические лица - собственники зданий". Сейчас звучит немножко по-другому: "...если иное не установлено федеральным законом". Таким образом, любой иной федеральный закон может изменить положение вещей.
Федеральный закон N 69-ФЗ, когда вносил изменения в ст. 28 Закона о приватизации государственного, муниципального имущества, гласил, что отчуждению в соответствии с настоящим Федеральным законом не подлежат земельные участки, находящиеся в границе земель, зарезервированных для государственных и муниципальных нужд. То есть все участки, когда Федеральный закон N 69-ФЗ был принят, - и частной собственности, и государственно-муниципальной - они все не могли быть отчуждены, если все эти участки были зарезервированы. Понятно, что это противоречило нормам Земельного кодекса именно в части частных лиц. И 8 ноября 2007 г. Федеральным законом N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения, устраняющие эту коллизию, и сказано уже, что отчуждению не подлежат участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности. Но вот эти изменения Закона N 261-ФЗ, что самое удивительное, были почему-то приняты в рамках Федерального закона о морских портах. Закон N 261-ФЗ - это Закон, который изменил Земельный кодекс, это Закон о морских портах. И в Законе о морских портах вопрос резервирования вообще не стоит. Кроме того, Закон N 212-ФЗ определился с ценой выкупаемого земельного участка, что нашло отражение в Земельном кодексе и в Законе о приватизации государственного и муниципального имущества. Он урегулировал порядок определения цены этих земельных участков, т. е. порядок оплаты в отношении земельных участков, находящихся в федеральной собственности, определяется Правительством РФ. В отношении земельных участков, находящихся в собственности субъектов РФ или государственной собственности, на которой не разграничена, определяется исполнительными органами власти субъектов РФ. И цена на земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности, - соответственно, органами местного самоуправления.
Перечень документов и прилагаемое заявление о приобретении прав на земельный участок. На сегодняшний день в связи с изменениями перечень должен устанавливаться федеральным органом, исполнительной властью, уполномоченной на осуществление функции по нормативному и правовому урегулированию земельных отношений. Сегодня такой Перечень утвержден Приказом Минэкономразвития N 370 от 30 октября 2007 г.
Что касается Закона о кадастре недвижимости, то к нему на сегодняшний день принят ряд актов, которые позволяют с этим Законом более детально работать:
1. Приказ Минюста от 19 марта 2008 г. N 66 "Об утверждении форм кадастровой выписки о земельном участке и кадастрового плана территории".
2. Приказ Минюста от 20 февраля 2008 г. N 35 "Об утверждении Порядка ведения государственного кадастра недвижимости".
Новый Закон о кадастре недвижимости для земельных участков ничего особо нового не принес, а что касается объектов, зданий, строительств, сооружений, то кадастровый учет позволяет индивидуализировать, например, объект незавершенного строительства, потому что раньше, учитывая, что они не проходили кадастровый учет, было сложно прописывать в договоре. Сама постановка на кадастровый учет здания, сооружения не носит обязательного характера. Неудивительно, если в будущем его сделают обязательным. Просто, видимо, на сегодняшний день система не может переварить такое количество информации - очень много объектов. Здесь осталась по-прежнему обязательной постановка на кадастровый учет, потому что земельный участок, не прошедший кадастровый учет, не может быть предметом договора купли-продажи. А вот здания, сооружения можно было бы ставить на кадастровый учет. Во-первых, это индивидуализирует его, особенно это касается объектов незавершенного строительства, а во-вторых, позволит избежать различных конфликтов, связанных с самим объектом.
3. Приказ Минюста от 20 февраля 2008 г. N 34 "Об утверждении форм заявлений о государственном кадастровом учете недвижимости". Здесь прописана форма заявления, с которой нужно обращаться для постановки на кадастровый учет.
4. Отдельно есть формы кадастровых паспортов зданий, строений, сооружений и объекта незавершенного строительства, утвержденные тоже Приказом Минюста от 18 февраля 2008 г. N 32.
5. Постановление Правительства РФ от 7 февраля 2008 г. N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельного участка до сведения налогоплательщика".
Организаторы Круглого стола: журнал "Акционерный вестник" и Институт корпоративного развития. Журнал "Жилищное право" выступил информационным спонсором.
Название документа
"Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением прочих налогов (за 2-е полугодие 2007 г.)"
("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения")
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008)
Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПРОЧИХ НАЛОГОВ
(ЗА 2-Е ПОЛУГОДИЕ 2007 Г.)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 10 июня 2008 года
При подготовке Обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов.
Рассматривались только вступившие в силу постановления.
Акцизы (глава 22 НК РФ)
Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции
с прямогонным бензином (статья 179.3 НК РФ)
1. Поскольку налогоплательщик представил в налоговый орган заверенную копию на переработку на давальческих условиях углеводородного сырья, а налоговый орган вынес решение об отказе в выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, в результате чего налогоплательщик был лишен возможности своевременно устранить недостатки, допущенные при оформлении документов, суд признал незаконным решение налогового органа об отказе в выдаче свидетельства (Постановление ФАС Уральского округа от 06.08.2007 N Ф09-6210/07-С1).
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Решением налогового органа в выдаче свидетельства отказано. Основанием для отказа явилось непредставление налогоплательщиком копий документов, подтверждающих право собственности на производственные мощности, и сведений об их наличии.
Считая, что решение налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с абзацем 1 пункта 4 статьи 179.3 НК РФ свидетельство на производство прямогонного бензина выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии в собственности (на праве владения или пользования или на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100% состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.
В силу абзаца 4 пункта 4 статьи 179.3 НК РФ для получения свидетельства организация или индивидуальный предприниматель - переработчик сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству прямогонного бензина, могут представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки. Указанная отметка проставляется при представлении в налоговый орган по месту нахождения этой организации или месту жительства индивидуального предпринимателя копии договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.
Частью 3 статьи 179.3 НК РФ установлено, что порядок выдачи свидетельства определяется Минфином России.
Пунктом 3 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, утвержденного Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н (далее - Порядок), установлены требования, при соблюдении которых выдается названное свидетельство. Указанные требования аналогичны требованиям, содержащимся в статье 179.3 НК РФ.
Из содержания абзаца 1 части 4 статьи 179.3 НК РФ и пункта 3 Порядка следует, что ограничений на выдачу свидетельства исключительно заявителям, представившим документы, подтверждающие право собственности на соответствующие мощности, и сведения о наличии производственных мощностей, указанные нормы не содержат.
Напротив, НК РФ и Порядком предусмотрена альтернативная возможность представить в управление заверенную копию договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.
Налогоплательщиком при подаче заявления на выдачу свидетельства в налоговый орган представлена заверенная копия договора на переработку на давальческих условиях углеводородного сырья.
Следовательно, налогоплательщиком при подаче заявления на выдачу свидетельства соблюден порядок, установленный пунктом 4 статьи 179.3 НК РФ.
Данные обстоятельства подтверждаются также тем, что одновременно с отказом в выдаче свидетельства на производство прямогонного бензина налоговым органом было выдано свидетельство на переработку прямогонного бензина при наличии тех же документов.
При таких обстоятельствах отказ налогового органа в выдаче свидетельства является необоснованным.
Согласно пункту 11 Порядка в случае выявления несоответствия заявления и представленных с ним документов требованиям, установленным в пунктах 7 и 8 Порядка, документы подлежат возврату с обоснованием причин возврата.
Пунктом 12 Порядка предусмотрено, что возврат представленных документов осуществляется в пятидневный срок со дня их регистрации налоговым органом с письмом налогового органа за подписью руководителя (заместителя руководителя) почтовым отправлением.
Между тем из материалов дела следует, что налоговым органом вынесено решение об отказе в выдаче свидетельства налогоплательщику, в результате чего он был лишен возможности своевременно устранить недостатки, допущенные при оформлении документов.
Следовательно, налоговым органом нарушена процедура, предусмотренная пунктами 11, 12 Порядка.
Указанные нарушения лишили налогоплательщика возможности своевременно воспользоваться правами, предоставленными НК РФ.
Суд признал решение налогового органа незаконным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.08.2007 N Ф09-6210/07-С1.
Статья 179.3 НК РФ введена Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ и действует с 01.01.2007.
Как свидетельствует комментируемое Постановление, с самого момента вступления данного Закона в силу между налоговыми органами и налогоплательщиками стали возникать споры по вопросу правомерности отказа в выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-08/25271 указало, что для получения свидетельства организациями и индивидуальными предпринимателями, совершающими операции с прямогонным бензином, в Управления ФНС России по субъектам РФ представляются в том числе копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на соответствующие мощности (либо копии документов, подтверждающих владение или пользование мощностями на основаниях, предусмотренных в пункте 3 Порядка).
Пунктом 3 Порядка для переработчиков сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки предусмотрена возможность альтернативного представления разных документов, и какой конкретно документ представить, решает налогоплательщик.
При этом, исходя из положений статьи 179.3 НК РФ, в случае если налогоплательщиком при подаче заявления на выдачу соответствующего свидетельства был соблюден порядок, установленный пунктом 4 статьи 179.3 НК РФ и пунктами 3, 7 Порядка, то налоговый орган отказать в его выдаче не вправе.
Кроме того, даже в случае если налоговый орган выявил несоответствие представленных налогоплательщиком документов нормативным требованиям, просто принять решение об отказе в выдаче свидетельства, без возвращения документов налогоплательщику с указанием допущенных им ошибок и неточностей, он не вправе.
В комментируемом Постановлении суд рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган одновременно не выполнил ни первого правила (отказал при отсутствии несоответствия представленных документов нормативным требованиям), ни второго (налогоплательщик был лишен возможности своевременно устранить недостатки, допущенные при оформлении документов).
Очевидно, что в случае возникновения аналогичных ситуаций лицо, которому налоговым органом отказано в выдаче свидетельства, может обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган или суд.
Подакцизные товары (статья 181 НК РФ)
2. Удовлетворяя требования о признании недействительным решения налогового органа о начислении сумм налогов, пеней и штрафов, суд разъяснил, что хотя деятельность налогоплательщика по реализации легковых автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьей 193 НК РФ правильно расценена налоговым органом как подакцизная, а следовательно, подпадающая под общий режим налогообложения, однако при определении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет расчетным путем, налоговым органом не учтены понесенные предпринимателем расходы, налоговые вычеты, данные о суммах исчисленных налогов иными аналогичными налогоплательщиками (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2007 N Ф03-А51/07-2/4169).
Суть дела.
В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик занимался предпринимательской деятельностью по виду "розничная торговля непродовольственными товарами" и осуществлял реализацию грузовой и специальной техники через объект стационарной торговли, не имеющий торгового зала. По данному виду деятельности налогоплательщик признается плательщиком ЕНВД. Кроме того, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял розничную торговлю транспортными средствами.
По мнению налогового органа, по данному виду деятельности налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать в бюджет предусмотренные общей системой налогообложения налоги.
На основании предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетного метода налоговый орган рассчитал полученный за проверяемые периоды доход налогоплательщика. Учитывая, что он самостоятельно не определил налоговую базу и не исчислил к уплате в бюджет налоги, уплачиваемые в связи с применением общей системы налогообложения, налоговый орган произвел доначисление налогов, начислил пени и привлек к налоговой ответственности.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Понятие розничной торговли для целей налогообложения содержится в статье 346.27 НК РФ, где розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами признаются автомобили с мощностью двигателя 112,5 кВт.
Пунктом 1 статьи 193 НК РФ устанавливаются ставки акциза для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно - 0 рублей за 0,75 кВт (1 л. с.), для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) - 153 рубля.
Таким образом, из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт.
Следовательно, с 01.01.2003 в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения.
Однако в данном случае налоговым органом при определении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет расчетным путем, не учтены понесенные налогоплательщиком расходы, налоговые вычеты, данные о суммах исчисленных налогов иными аналогичными налогоплательщиками.
Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2007 N Ф03-А51/07-2/4169.
В судебной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу об обложении акцизами автомобилей с мощностью двигателя меньше 112,5 кВт.
В письме Минфина России от 11.09.2007 N 03-11-04/3/360 указано, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Финансовое ведомство разъяснило, что розничная торговля легковыми автомобилями вне зависимости от мощности двигателя не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Однако из этого можно сделать и еще один вывод, а именно: исключение из облагаемой акцизами базы автомобиля с мощностью двигателя менее 112,5 кВт неправомерно.
Именно к такому выводу и пришел суд в комментируемом Постановлении. Данная точка зрения подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2, от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14, от 19.08.2004 N А13-2383/04-19).
ФАС Центрального округа в Постановлении от 23.10.2007 N А64-381/07-13 также пришел к выводу, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную продажу легковых автомобилей, не вправе применять специальный режим налогообложения - ЕНВД. Суд указал, что согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся, помимо легковых автомобилей, и мотоциклы с мощностью двигателя более 112,5 кВт (150 л. с). По мнению суда, отнесение установленной для мощности двигателей мотоциклов нормы к мощности двигателей легковых автомобилей ошибочно.
Объект налогообложения (статья 182 НК РФ)
3. Отказывая в признании недействительным решения таможенного органа о взыскании денежных средств в бесспорном порядке, суд отклонил доводы организации об отсутствии обязанности повторно уплачивать суммы акциза при импорте товара, если она уплатила акциз и налог при изготовлении и реализации коньячной продукции. Как разъяснил суд, в силу статей 181, 182 и пункта 1 статьи 185 НК РФ уплата акцизов при перемещении через таможенную границу РФ и уплата акцизов при реализации готовой продукции являются разными видами налога, уплачиваемыми по различным основаниям, следовательно, двойного налогообложения в данном случае не происходит (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2007 N Ф08-3965/2007-1560А).
Суть дела.
Организация задекларировала по ГТД виноградный винный дистиллят (коньячный спирт) 77%, полученный на основании контракта, заключенного с иностранным контрагентом.
В ходе осуществления таможенного контроля таможенным органом в порядке статьи 383 ТК РФ произведен отбор проб задекларированного товара, которые направлены на экспертизу.
Согласно заключению экспертизы указанный спирт по органолептическим и физико-химическим показателям соответствует требованиям ГОСТ Р 51145-98 "Спирты коньячные. Технические условия", исключая показатель объемной доли этилового спирта, т. е. идентифицирован как виноградный винный дистиллят, содержащий 77 об. процентов этилового спирта, не являясь при этом коньячным спиртом из-за завышенного значения показателя объемной доли этилового спирта.
Неверное указание организацией наименования товара в таможенной декларации (применение термина "коньячный спирт") повлекло незаконное освобождение ее от уплаты таможенных платежей (акциза) и, соответственно, недоплату ей названной суммы.
Таможенный орган направил требование об уплате доначисленных таможенных платежей и в связи с их неуплатой принял решение о взыскании сумм акциза, НДС, а также пени в бесспорном порядке.
Организация обратилась в суд с заявлением о признании требования недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 318 ТК РФ таможенными платежами являются налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Из положений статей 181, 182 НК РФ следует, что ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в том числе и спирта этилового из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного, признается объектом налогообложения акцизами.
В силу статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются также и операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.
Указанные обязательные платежи, подлежащие уплате при ввозе товара на таможенную территорию РФ и при изготовлении и реализации алкогольной продукции, являются самостоятельными платежами, имеющими различные основания возникновения, самостоятельные объекты налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ в зависимости от избранного режима налогообложение производится в следующем порядке: при помещении подакцизных товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме.
Таким образом, уплата акцизов при перемещении через таможенную границу РФ и при реализации готовой продукции являются разными видами налога, уплачиваемыми по различным основаниям, следовательно, двойного налогообложения в рассматриваемом случае не происходит.
В соответствии со статьей 350 ТК РФ требование об уплате таможенных платежей должно быть направлено плательщику не позднее 10 дней со дня обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты таможенных платежей.
Факт недоимки подтверждается материалами дела.
В случае неисполнения требования об уплате таможенных платежей таможенные органы принимают меры по принудительному взысканию таможенных платежей в соответствии с главой 32 ТК РФ.
Согласно статье 351 ТК РФ при неисполнении требования об уплате таможенных платежей в установленные сроки таможенный орган принимает решение о взыскании денежных средств со счетов плательщика в банке в бесспорном порядке.
Решение о бесспорном взыскании принимается таможенным органом не позднее 30 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате таможенных платежей.
Решение о взыскании денежных средств в бесспорном порядке в данном случае принято с соблюдением приведенных норм, следовательно, требования организации удовлетворены быть не могут.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2007 N Ф08-3965/2007-1560А.
В судебной практике встречаются споры по вопросам правомерности уплаты сумм акциза с одного и того же подакцизного товара дважды - при его перемещении через таможенную границу РФ и при последующей реализации покупателям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 179 НК организации и иные лица, указанные в статье 179 НК, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.
Таким образом, особой категорией плательщиков акциза являются лица, которые перемещают товар (ввозят его) через границу РФ. Эти лица платят акциз только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК РФ, следовательно, они исчисляют и уплачивают акциз в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством. Это подтверждают и положения статьи 205 НК РФ, предусматривающие, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ на основе положений главы 22 НК РФ.
Следует учитывать, что статьями 185 - 186 НК РФ установлены особенности налогообложения акцизами при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу РФ (т. е. при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории РФ) в зависимости от применяемого плательщиком таможенного режима.
Статья 191 НК РФ содержит положения, определяющие налоговую базу при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ.
Все вышеизложенное позволяет прийти к выводу о том, что одна и та же организация (предприниматель) может являться плательщиком акциза несколько раз: в случае если совершает операции с подакцизными товарами на территории РФ, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ, а также в случае если признается налогоплательщиком в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Соответственно, для каждого случая существует свой объект налогообложения, а следовательно, акциз, уплачиваемый в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и акциз, уплачиваемый по иным правилам, предусмотренным главой 22 НК РФ, - это два разных налога и уплата как первого, так и второго, в отношении операций с одним и тем же товаром правомерна.
Такой же точки зрения придерживается и суд в комментируемом Постановлении, а также ВАС РФ в Определении от 19.10.2007 N 12725/07, которым отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления.
4. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза и пени, суд пришел к выводу о неподтверждении налогоплательщиком условий отсутствия объекта налогообложения по подпункту 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ ввиду недоказанности факта поступления реализованной им алкогольной продукции с его акцизного склада на акцизные склады оптовых организаций (Постановление ФАС Уральского округа от 15.08.2007 N Ф09-6383/07-С2).
Суть дела.
По результатам проверки деятельности акцизного склада налогоплательщика за период с 01.01.2004 по 31.01.2006 выявлена неполная уплата акциза в результате неучтения в налогооблагаемой базе отгруженной алкогольной продукции. Это обстоятельство послужило поводом для принятия налоговым органом решения о доначислении акцизов, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением, полагая, что им представлены документы, подтверждающие правомерность невключения данной реализации в объект обложения в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектом обложения акцизом признается реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций.
При этом не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации.
С учетом положений статьи 197 НК РФ и Приказа МНС РФ от 31.03.2003 N БГ-3-07/154 "Об утверждении Порядка хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада, и единой системы учета ее движения" для того, чтобы реализация алкогольной продукции не признавалась объектом обложения акцизом в порядке, предусмотренном подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, налогоплательщик обязан документально подтвердить не только факт отгрузки алкогольной продукции со своего склада, но и факт поступления этой продукции на акцизный склад другой организации (покупателя).
В данном случае материалами дела подтверждается факт отгрузки в декабре 2005 г. алкогольной продукции с акцизного склада налогоплательщика.
Исходя из поступивших в материалы дела доказательств, в том числе сведений, представленных инспектором, осуществляющим оперативный контроль за работой акцизных складов, а также ответов железной дороги об отсутствии сведений о транспортировке алкогольной продукции от указанных налогоплательщиком организаций в его адрес по имеющимся товарно-транспортным накладным, следует, что продукция, отгруженная с акцизного склада налогоплательщика в декабре 2005 г., фактически не поступала на акцизные склады указанных им организаций.
Поскольку факт отгрузки спорной продукции с акцизного склада налогоплательщика в декабре 2005 г. установлен, а факт ее поступления на акцизные склады иных оптовых организаций не подтвержден, отсутствуют основания для исключения указанных операций из объекта обложения акцизами.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.08.2007 N Ф09-6383/07-С2.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ с 01.01.2006 в главу 22 НК РФ были внесены изменения, касающиеся порядка налогообложения при реализации организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков - производителей указанной продукции либо с акцизных складов других организаций.
Данным Законом ликвидирован режим налогового склада, при котором сумма акцизов уплачивалась частично производителями алкогольной продукции, частично оптовыми продавцами; из числа объектов налогообложения исключены операции по реализации организациями алкогольной продукции с акцизных складов.
До указанных изменений на практике часто возникали споры по вопросу правомерности налогоплательщиком действий по исчислению акцизов при данном режиме.
Режимом налогового склада, как это было установлено статьей 197 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2006), признавался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию.
Таким образом, в тот период, в течение которого на готовую алкогольную продукцию распространялся режим налогового склада, на указанную продукцию не начислялся акциз. Режим налогового склада действовал с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям.
Таким образом, если алкогольная продукция отгружалась с одного акцизного склада предприятия-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этого же предприятия, режим налогового склада продолжал действовать. Он действовал также в том случае, если алкогольная продукция отгружалась с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации.
Акцизы начислялись в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом согласно статье 197 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2006) являлась отгрузка (передача) алкогольной продукции.
Статьей 195 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2006) было предусмотрено, что дата реализации алкогольной продукции определялась как:
- день завершения действия режима налогового склада - для алкогольной продукции, производимой на территории РФ;
- день обнаружения недостачи - для алкогольной продукции, производимой на территории РФ.
При этом НК РФ не устанавливал закрытого списка документов, подтверждающего факт отгрузки алкогольной продукции.
Судебная практика, как видно из комментируемого Постановления, подтверждает, что организация должна была соблюсти требования гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства в части оформления сделки, а именно обеспечить наличие договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи алкогольной продукции, что свидетельствовало бы о факте поступления алкогольной продукции на акцизные склады организаций.
5. Отклоняя доводы налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по уплате акциза в связи с включением суммы акциза в цену нефтепродуктов, суд разъяснил, что главой 22 НК РФ не предусмотрено уменьшение начисленной лицом, имеющим свидетельство, суммы акциза на налоговые вычеты акциза, включенного продавцом в цену реализации. Установив, что совершенные налогоплательщиком операции по получению нефтепродуктов подлежали обложению акцизами, суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении ему сумм акциза и пеней (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2007 N А69-2425/06-3-Ф02-4248/07).
Суть дела.
По результатам проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены суммы акциза и пени. Основанием явился довод налогового органа о том, что налогоплательщик в проверяемый период имел свидетельство на оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, получал их в собственность, в связи с чем у него возникла обязанность по исчислению акциза, которая исполнена не была.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство. Следовательно, налогоплательщик, имея свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, обязан исчислить акциз при получении нефтепродуктов.
Налогоплательщику в соответствии с пунктом 1 статьи 179.1 НК РФ выдано свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, на осуществление оптовой и розничной реализации нефтепродуктов.
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что у него отсутствует обязанность по уплате акциза, поскольку в цену нефтепродуктов была включена сумма акциза.
Главой 22 НК РФ не предусмотрено уменьшение начисленной по получению лицом, имеющим свидетельство, нефтепродуктов суммы акциза на налоговые вычеты акциза, включенного продавцом в цену реализации. При приобретении лицом, имеющим свидетельство, нефтепродуктов у него в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ возникает объект налогообложения.
Налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 179.1 НК РФ было получено свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, поэтому он должно был уплачивать акцизы в случае совершения операций, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
В соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе и получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство. В целях главы 22 НК РФ под получением нефтепродуктов понимается, наряду с иными действиями, и их приобретение в собственность.
Совершенные налогоплательщиком в спорный период операции по получению нефтепродуктов подлежали обложению акцизами, следовательно, решение налогового органа правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2007 N А69-2425/06-3-Ф02-4248/07.
В комментируемом Постановлении рассматриваются периоды до вступления в силу Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ), которым установлен новый порядок уплаты акцизов по нефтепродуктам. Отметим, что после изменений, внесенных данным Законом, плательщиками акцизов признаются лица, занимающиеся реализацией произведенных ими нефтепродуктов. Лица, занимающиеся оптовой, оптово-розничной и розничной реализацией нефтепродуктов, плательщиками акцизов более не являются (статья 179.1 НК РФ, предусматривавшая выдачу свидетельств на совершение операций с нефтепродуктами, отменена).
Данное свидетельство являлось подтверждением того, что лицо прошло регистрацию в налоговом органе в качестве налогоплательщика акцизов, и в случае если оно приобретало нефтепродукты для оптовой или розничной продажи, то оно при приобретении этих нефтепродуктов должно самостоятельно исчислить акциз.
Подпунктом 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 134-ФЗ) было установлено, что сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включалась, а в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включалась в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов.
Следовательно, от наличия у покупателя (получателя) свидетельства, действующего на момент получения нефтепродуктов, зависело формирование цены передаваемого нефтепродукта - должна ли она была включать в себя акциз (в случае, если свидетельства не было и сумма акциза должна была быть сразу уплачена лицу, от которого нефтепродукты получены) или цена должна была устанавливаться без акциза (в случае, если свидетельство у покупателя имелось), а акциз, соответственно, покупатель (получатель) должен был исчислить и уплатить самостоятельно.
Суды, как свидетельствует комментируемое Постановление, отказывают в признании недействительными решений налоговых органов о привлечении к ответственности налогоплательщиков, осуществлявших розничную реализацию нефтепродуктов, в случаях уменьшения последними начисленной по получению нефтепродуктов суммы акциза на налоговые вычеты акциза, включенного продавцом в цену реализации. Такие выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2005 N А10-3291/03-Ф02-22/05-С1 и от 18.09.2006 N А69-454/06-6-5-Ф02-4695/06-С1.
Данные выводы ввиду схожести правового регулирования могут быть актуальны для налогоплательщиков, имеющих в соответствии с введенной Законом N 134-ФЗ статьей 179.3 НК РФ свидетельства для совершения операций с прямогонным бензином.
6. Указывая на неправомерность произведенного налоговым органом расчета доначисленных налогоплательщику сумм акциза на основании объемного показателя - количества реализованного бензина, суд разъяснил, что применение объемного показателя реализации бензина, вместо установленного НК РФ (статья 182 НК РФ) для данного случая показателя оприходования самостоятельно произведенного бензина, делает невозможным расчет налоговой базы и определение налогового периода, поскольку реализация не может осуществляться ранее приобретения либо производства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-3769/2006(36748-А81-31)). Определением ВАС РФ от 29.02.2008 N 15555/07 данное дело передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора решения от 07.02.2007, Постановления апелляционной инстанции от 17.04.2007 и данного Постановления.
Суть дела.
По результатам проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, пункту 2 статьи 119 НК РФ, ему предложено уплатить пени за несвоевременную уплату акциза и неуплаченный акциз.
Основанием для вынесения решения послужило, по мнению налогового органа, самостоятельное производство и реализация в проверяемые периоды налогоплательщиком бензина путем добавления тетраэтилсвинца и увеличения октанового числа углеводородного сырья без уплаты акциза.
Налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Материалами дела не подтверждается факт самостоятельного производства и реализации налогоплательщиком бензина путем добавления тетраэтилсвинца и увеличения октанового числа углеводородного сырья.
Налогоплательщик осуществлял предусмотренную учредительным документом торговлю горюче-смазочными материалами на основании соответствующих лицензий. Данная деятельность предусматривает приобретение горюче-смазочных материалов у поставщиков, производителей и реализацию их потребителям и не является в силу статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом.
Реализация налогоплательщиком бензина в большем объеме, чем было приобретено у поставщиков (производителей), а также разница между приобретенным и реализованным бензином не подтверждаются материалами налоговой проверки.
Из акта выездной налоговой проверки следует, что в качестве компонента для производства налогоплательщиком бензина использовался тетраэтилсвинец, поступивший по железнодорожной накладной.
Между тем указанная железнодорожная накладная в материалах дела отсутствует. В материалах дела имеется незаверенная копия железнодорожной накладной, по которой отгружена жидкость этиловая, а не тетраэтилсвинец. В графе 6 "Отметки о выдаче груза" указанной железнодорожной накладной не указаны фамилия, имя и отчество лица, которому выдан груз, должность и паспортные данные этого лица, номер и дата доверенности на получение товарно-материальных ценностей. Следовательно, указанная копия железнодорожной накладной не может служить доказательством получения налогоплательщиком тетраэтилсвинца.
Налоговым органом в основу оспариваемого решения положен неверно избранный и противоречащий НК РФ объемный показатель определения налоговой базы, а также не определен достоверно налоговый период и налоговая ставка.
Налоговым органом произведен расчет доначисленных сумм акциза на основании объемного показателя - количества реализованного бензина.
Применение объемного показателя реализации бензина вместо установленного НК РФ для данного случая показателя оприходования самостоятельно произведенного бензина делает невозможным расчет налоговой базы и определение налогового периода, поскольку реализация не может осуществляться ранее приобретения либо производства.
К тому же налоговый орган при вынесении решения не учел, что редакция пункта 1 статьи 182 НК РФ, устанавливающая в качестве объекта налогообложения оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов, вступила в силу с 01.01.2003. Проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акциза на нефтепродукты проводилась за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. При этом налоговый орган не обосновал с учетом положений статьи 5 НК РФ правомерность применения нормы законодательства о налогах и сборах к отношениям, возникшим до вступления в силу данной нормы.
С учетом изложенного налоговым органом не доказан факт совершения налогоплательщиком правонарушений, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 и пунктом 2 статьи 119 НК РФ, и, следовательно, правомерность принятия оспариваемого решения.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2007 N Ф04-3769/2006(36748-А81-31).
Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Причем если раздельный учет таких операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с подакцизными товарами (статья 190 НК РФ).
Если количество реализованных нефтепродуктов (например, автомобильного бензина) установлено в литрах, то в целях определения суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества реализованного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок.
Однако если объектом налогообложения установлено получение подакцизного товара (например, получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, подпункт 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ), то определение налоговой базы в таком случае по другому объекту налогообложения - реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ), неправомерно, что следует из самого названия статьи 187 НК РФ - "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров".
Правомерность подобных выводов подтверждается комментируемым Постановлением.
Следует отметить, что в Постановлении от 20.05.2008 N 15555/07 Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора комментируемое Постановление, оставил его без изменения.
7. Признавая правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, суд признал не соответствующим НК РФ довод налогоплательщика о том, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС. В силу того, что налогоплательщик являлся плательщиком акциза, у него всегда возникал объект налогообложения и, следовательно, налоговая база, а налоговая база по НДС возникала по всем подакцизным товарам независимо от дальнейшего помещения под таможенный режим экспорта (Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2007 N КА-А40/10725-07-П).
Суть дела.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Одновременно в решении предложено перечислить неуплаченные суммы налогов, пени за несвоевременную уплату налогов и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Налогоплательщик в проверяемый период осуществлял переработку нефтесодержащего сырья на давальческой основе и согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ осуществлял операции по передаче на территории РФ подакцизных товаров собственнику сырья либо другим лицам, являющиеся объектом налогообложения по акцизам. При этом налогоплательщик выписывал счета-фактуры на акциз, в том числе с НДС при отгрузке подакцизных товаров давальцам, и исчислял НДС в налоговых декларациях при оплате акциза и соответствующих сумм НДС. В последующем давальцы (собственники, агенты или комиссионеры) осуществляли вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик в нарушение статьи 23 НК РФ, статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" произвел сторнировочные записи в книге продаж без оправдательных документов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 6 статьи 198 НК РФ налогоплательщик представлял по месту учета документы для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по акцизам и на основании решений налогового органа получал возмещение ранее предъявленного к исчислению и уплате акциза из федерального бюджета. При получении возмещения акцизов заявитель выписывал спорные сторнировочные счета-фактуры с соответствующими суммами акциза и НДС только со знаком "-" ("-" акциз, "-" НДС на акциз). Эти счета-фактуры заносились в книгу продаж со знаком "-" и уменьшали налоговую базу по НДС.
Установленные по делу обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что действия налогоплательщика противоречат положениям НК РФ.
Статья 154 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Установленный порядок является общим, подлежащим применению всеми плательщиками НДС.
Особенности определения налоговой базы для отдельных категорий операций реализации товаров (работ, услуг) определены в статьях 155 - 162 НК РФ. Иных особенностей, исключений, либо дополнительных правил определения налоговой базы по НДС НК РФ не содержит.
В данном случае налоговая база по НДС должна быть определена заявителем в соответствии с пунктом 5 статьи 154 НК РФ. Согласно данной норме налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС и налога с продаж.
Учитывая положения пункта 2 статьи 198 НК РФ, если в результате переработки сырья производится подакцизная продукция, то в стоимость услуги включаются акцизы, то есть как только возникает налоговая база по услугам, возникает налоговая база по акцизам, включенным в стоимость услуги.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Так, счет-фактура, выставленный налогоплательщиком - переработчиком давальческого сырья, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ является для давальца - собственника сырья документом, являющимся основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Таким образом, налоговым законодательством предусмотрен порядок возмещения сумм НДС, согласно которому давалец-экспортер, оплачивающий стоимость услуг по производству товаров из давальческого сырья с учетом акцизов и НДС, имеет право на вычет НДС в случае выставления ему счетов-фактур на стоимость вышеуказанных услуг, включающую в себя сумму акцизов.
Иного порядка возмещения НДС налоговое законодательство РФ не предусматривает.
Из изложенного следует, что счет-фактура выполняет для целей налогообложения единственную функцию, позволяющую покупателю (давальцу-экспортеру) принять к вычету или возмещению сумму "входящего" НДС, в том числе по акцизам, при соблюдении норм налогового законодательства, указанных в статьях 169, 171 и 172 НК РФ.
Налогоплательщиком создается ситуация изъятия из федерального бюджета значительных сумм НДС, с учетом права организации-экспортера на налоговый вычет по НДС при реализации подакцизных товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, и проведения заявителем сторнировочных записей по НДС путем выставления минусовых счетов-фактур на сумму НДС, равную сумме входящего НДС, исходя из того, что, по мнению налогоплательщика, при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС и, соответственно, налоговая база.
Исходя из пункта 5 статьи 154, статьи 167, 171, 172, подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, корректировка объекта налогообложения и налоговой базы по НДС противоречит действующим нормам налогового законодательства РФ, поскольку у налогоплательщика объект налогообложения по НДС остается, возмещение же акциза представляет собой компенсацию государством части стоимости услуги (товара), в которую включается акциз, направленной для стимулирования экспорта подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ.
В силу того, что налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 179 НК РФ и подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ являлся плательщиком акциза, у него всегда возникал объект налогообложения и, следовательно, налоговая база.
Налоговая база по НДС возникала по всем подакцизным товарам независимо от дальнейшего помещения под таможенный режим экспорта.
В связи с изложенным налоговым органом сделан правомерный вывод о том, что применяемый в спорном периоде налогоплательщиком порядок сторнирования сумм НДС и уменьшения налоговой базы на сумму налога, приходящуюся на акциз, не основан на нормах налогового законодательства, устанавливающего порядок исчисления и уплаты НДС, и фактически приводит к возмещению НДС без проведения налоговым органом проверки обоснованности такого возмещения и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.
Следовательно, решение налогового органа является законным и обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.11.2007 N КА-А40/10725-07-П.
В соответствии с подпунктами 7 и 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами являются передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), а также передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
Налогоплательщики, осуществляющие данные операции, на практике сталкиваются с необходимостью соблюдения порядка исчисления и уплаты как акцизов, урегулированного главой 22 НК РФ, так и НДС, урегулированного главой 21 НК РФ.
Как видно из комментируемого Постановления, встречаются случаи, когда налогоплательщики пытаются уменьшить налоговую базу по НДС на сумму налога, приходящуюся на акциз, мотивируя свои действия тем, что при возмещении акциза пропадает объект налогообложения НДС.
Такие налогоплательщики, признавая объект налогообложения и налоговую базу по НДС в одном периоде (при выставлении счета-фактуры давальцу по переработке нефтесодержащего сырья и акцизам), сторнируют (убирают) объект налогообложения и налоговую базу по НДС в другом периоде (после того момента, когда происходит возмещение "экспортного" акциза).
Суды указывают, что корректировка налоговой базы по НДС на сумму акциза, подлежащего возмещению у давальца, неправомерна. Данный подход является устоявшимся в судебной практике (см. также Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/11713-07).
8. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении акциза, мотивированное неправомерным завышением налогоплательщиком оборота по реализации сухого отбензиненного газа, предназначенного для промышленных предприятий, и занижением суммы реализации природного газа промышленным предприятиям, суд указал на соблюдение налогоплательщиком положений статей 182, 183, 195. При этом суд применил положения пункта 7 статьи 3 НК РФ и сделал вывод о правомерности применения налогоплательщиком освобождения от обложения акцизом операций по реализации отбензиненного сухого газа (Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/10731-07).
Суть дела.
По результатам налоговой проверки налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщиком неправомерно завышен оборот по реализации сухого отбензиненного газа, предназначенного для промышленных предприятий, и занижена сумма реализации природного газа промышленным предприятиям, что привело к занижению суммы налоговой базы по акцизу.
Принятое налоговым органом решение о доначислении сумм акциза, соответствующих штрафных санкций и пени налогоплательщик обжаловал в суд.
Позиция суда.
Существующие системы транспортировки газа предусматривают обязательное смешение в системе магистральных газопроводов собственно природного газа с сухим отбензиненным газом, и разделение транспортировки различных видов газа в системе газопровода в силу статей 2, 14, 18, 19 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (далее - Закон N 69-ФЗ) невозможно.
В отношении определения количества поставляемого и получаемого сухого отбензиненного газа отдельно от природного газа по приборам учета необходимо учитывать, что исходя из Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 N 162 (далее - Правила), определяющих отношения между поставщиками и покупателями газа, в том числе газотранспортными организациями и газораспределительными организациями, и обязательных для всех юридических лиц, участвующих в отношениях поставки газа через трубопроводные сети, они не предусматривают такого разделения.
При этом пунктом 28 Правил предусмотрено, что сторона, ведущая учет газа, ежемесячно до пятого числа месяца, следующего за расчетным периодом, составляет акт об объеме переданного газа, при несогласии одной из сторон с определением объема переданного газа она подписывает акт, изложив особое мнение.
На поставленный сухой отбензиненный газ составлялись соответствующие акты приема-передачи, данные о несогласии с полученным количеством газа той или иной стороной по договорам поставки газа отсутствуют.
В связи с этим у налогового органа отсутствовали предусмотренные законом основания устанавливать иной способ ведения раздельного учета объекта налогообложения в целях подтверждения освобождения от налогообложения акцизом, в то время как в силу части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать правомерность примененного им метода определения стоимости реализованного отбензиненного газа, не подлежащего обложению акцизом.
Ссылка налогового органа на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ подлежит отклонению, так как эта норма предусматривает право налогового органа определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем при наличии предусмотренных данной нормой права обстоятельств.
При отсутствии у налогоплательщика технической возможности поставки сухого отбензиненного газа отдельно конечному потребителю в чистом виде и одновременном наличии в НК РФ нормы об освобождении операций по реализации отбензиненного сухого газа от обложения акцизом у суда отсутствуют основания не применять действовавшую в спорном периоде норму налогового права.
При этом в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
С учетом изложенного решение налогового органа неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/10731-07.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 пункта 1 статьи 183 НК РФ, предусматривающих освобождение от уплаты акциза реализации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки на территории РФ в ситуациях, когда, по мнению налогового органа, потребителям поставлялся природный газ.
Такие споры возникают из-за оспаривания налоговым органом применяемого налогоплательщиком способа распределения газа покупателям: природный газ поставляется для личного потребления физическим лицам и для промышленных предприятий, а сухой отбензиненный газ - только для промышленных предприятий. Налоговые органы полагают, что налогоплательщики не имеют физической возможности осуществлять раздельный технологический учет реализуемого газа, поэтому подобное распределение между покупателями производиться не может.
Следует отметить, что данная проблема актуальна для правоотношений, возникших до вступления в силу с 01.01.2004 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ.
Статьей 2 Закона N 69-ФЗ предусмотрено, что под понятием "газ" понимается природный газ, нефтяной (попутный) газ, отбензиненный сухой газ, газ из газоконденсатных месторождений, добываемый и собираемый газо - и нефтедобывающими организациями, и газ, вырабатываемый газо - и нефтеперерабатывающими организациями.
Статьей 181 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) было предусмотрено, что природный газ являлся подакцизным минеральным сырьем. В целях главы 22 НК РФ отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки или переработки рассматривался как природный газ.
Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) объектом налогообложения акцизом признавались операции по реализации и (или) передаче, в том числе на безвозмездной основе, природного газа на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, за исключением операций, указанных в подпунктах 8 - 12 пункта 1 статьи 183 НК РФ.
Указанные подпункты статьи 183 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) предусматривали, что не подлежат налогообложению операции по реализации (передаче) отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки и реализация на территории РФ природного газа для личного потребления физическими лицами, а также для потребления жилищно-строительными кооперативами, кондоминиумами и иными подобными потребителями.
Согласно пункту 5 Правил договор поставки газа должен соответствовать требованиям параграфа 3 главы 30 ГК РФ. При этом учет объема газа, передаваемого покупателю, производится контрольно-измерительными приборами стороны, передающей газ, и оформляется документом (акт приема-передачи газа), подписанным сторонами по форме и в сроки, указанные в договоре поставки газа.
Определение количества газа, как правило, производится по согласованию сторон по приборам с автоматической коррекцией по температуре или по температуре и давлению. При этом качество транспортируемого и реализуемого газа определяется транспортной организацией и фиксируется в паспортах качества.
Таким образом, вид газа определяется организациями, осуществляющими добычу и подготовку газа, по их приборам учета, на входе в газотранспортную систему, о чем они сообщают своим покупателям.
Для определения операций, не подлежащих налогообложению, необходимо было исходить из того, какой газ приобретался для дальнейшей поставки на территории РФ, независимо от вида и состава полученного потребителем газа.
Суды в подобных ситуациях поддерживали налогоплательщиков и указывали на правомерность освобождения операций по реализации ими отбензиненного сухого газа от обложения акцизом. При этом суды указывают на необходимость подтверждения соответствия сухого отбензиненного и природного газов ГОСТ 5542-87 "Газы горючие природные для промышленного и коммунально-бытового назначения. Технические условия", устанавливающему физико-химические показатели, которым должны соответствовать природные горючие газы.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Центрального округа от 04.06.2003 N А64-4411/02-17, от 05.01.2004 N А14-2929/118/28 и ФАС Уральского округа от 26.11.2003 N Ф09-4008/03-АК.
9. Поскольку налогоплательщик приобрел моторное масло, не имея свидетельства на осуществление оптово-розничной реализации данного нефтепродукта, данные операции в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ не являются объектом налогообложения и правомерно не включены в налогооблагаемую базу, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления акциза и пеней (Постановление ФАС Центрального округа от 05.09.2007 N А08-14012/05-16).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить акциз на подакцизное масло и пени.
Основанием для принятия такого решения послужили выводы о нарушении налогоплательщиком подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, выразившемся в невключении им в налогооблагаемую базу приобретенного масла моторного для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, так как налогоплательщик имел свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, в котором марка масла не указана.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Исходя из совокупности норм пунктов 1 и 2 статьи 179.1, подпункта 3 пункта 1 статьи 182, статьи 187 НК РФ, свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается на осуществление определенного вида деятельности и марку нефтепродуктов, а приобретение налогоплательщиком марки нефтепродуктов, не указанной в свидетельстве, не может выступать объектом налогообложения, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ.
При этом лица, не имеющие свидетельства, фактически уплачивают сумму акциза в составе стоимости приобретаемых подакцизных нефтепродуктов, а плательщиком акциза в данном случае является либо оптовый поставщик, имеющий соответствующее свидетельство, либо изготовитель, что оговорено законодателем в пунктах 1 и 2 статьи 198 НК РФ.
В материалы дела представлены счета-фактуры, выставленные налогоплательщику продавцом, из которых следует, что продавец не выделял в цене товара акциз. Кроме того, в соответствии с письмом продавца он не является плательщиком акциза.
Реализация нефтепродуктов налогоплательщику другими поставщиками осуществлялась по ценам, включающим сумму акцизов.
Таким образом, по смыслу закона при определении налоговой базы по акцизам необходимо исходить из того, что объектом налогообложения являются лишь те виды нефтепродуктов, которые указаны в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а приобретение налогоплательщиком нефтепродуктов, не указанных в свидетельстве, не может выступать объектом налогообложения по акцизам, так как он включается в стоимость подакцизных товаров и оплачивается при их приобретении.
Налогоплательщик приобрел моторное масло, не имея свидетельства на осуществление оптово-розничной реализации данного нефтепродукта, поэтому данные операции не являются объектом налогообложения и правомерно не включены в налогооблагаемую базу, следовательно, отсутствуют основания для доначисления акциза и пеней.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 05.09.2007 N А08-14012/05-16.
Следует отметить, что налоговый орган обжаловал решение суда в комментируемом Постановлении в суд надзорной инстанции, мотивируя свою жалобу тем, что налогоплательщик, исходя из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, обязан был осуществлять деятельность с нефтепродуктами, не указанными в свидетельстве о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, на тех основаниях и в том же порядке, что с нефтепродуктами, названными в свидетельстве.
Однако ВАС РФ в Определении от 15.01.2008 N 17607/07 отказал в передаче дела для пересмотра комментируемого Постановления в порядке надзора, разъяснив, что из смысла положений главы 22 НК РФ следует, что приобретение налогоплательщиком нефтепродуктов, не указанных в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не может выступать объектом налогообложения по акцизам, так как этот налог включается в стоимость подакцизных товаров и оплачивается при их приобретении.
Тем не менее данная точка зрения противоречит позиции Минфина России, изложенной в письме от 05.05.2006 N 03-04-06/65. Финансовое ведомство разъяснило, что на основании пункта 1 статьи 179.1 НК РФ термин "свидетельство" используется в значении "свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Иного значения данного термина применительно к подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ нормами главы 22 НК РФ не предусмотрено.
Минфин России, сославшись на подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, пришел к выводу, что организация, имеющая свидетельство, должна начислять акциз на весь объем полученных нефтепродуктов независимо от их вида, в том числе по нефтепродуктам, не указанным в свидетельстве. В связи с этим получение автомобильного бензина и моторных масел лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, является объектом налогообложения акцизами.
Таким образом, финансовое ведомство признало неправомерной позицию, в соответствии с которой при приобретении в собственность нефтепродуктов, марка (номенклатура) которых не указана в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объекта налогообложения акцизом не возникает по причине того, что лицо, получившее свидетельство, является плательщиком акциза только в отношении операций с нефтепродуктами, марка (номенклатура) которых указана в свидетельстве (например, если лицо, имеющее свидетельство только на переработку прямогонного бензина, приобретает в собственность автомобильный бензин и моторные масла, то покупателем сумма акциза по этим операциям не исчисляется).
Управление МНС России в письме от 07.07.2003 N 24-11/36771 также разъяснило, что организация, имеющая свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, не включившая в номенклатуру, указанную в свидетельстве, какую-либо марку подакцизных нефтепродуктов, должна начислять акциз на весь объем полученных подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и на нефтепродукты, не указанные в свидетельстве).
Данные выводы в настоящее время следует учитывать и налогоплательщикам, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.
Операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения) (статья 183 НК РФ)
10. Указывая на правомерность применения налогоплательщиком освобождения от уплаты акциза на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, суд отклонил в связи с недоказанностью довод налогового органа о применении налогоплательщиком в налоговом периоде права на освобождение от уплаты акциза по прямогонному бензину, оприходованному в предыдущем налоговом периоде (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2007 N А19-25300/06-43-Ф02-5320/07).
Суть дела.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении ему сумм акциза и пеней.
В качестве основания налоговый орган указал на неправомерное включение налогоплательщиком в состав налоговых вычетов за март 2006 г. сумм акцизов, исчисленных с прямогонного бензина, оприходованного в феврале 2006 г. и реализованного в таможенном режиме экспорта в марте 2006 г.
Налогоплательщик, не согласившись с таким решением, обратился с заявлением о признании его недействительным в суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ операции по получению собственником сырья и материалов нефтепродуктов (в том числе прямогонного бензина) в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основании договора переработки, признаются объектом налогообложения (объектом обложения акцизами).
В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.
На основании статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределами территории РФ, в порядке, предусмотренном данной статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии.
Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
По акту приема-передачи нефтепродуктов, составленному в марте 2006 г., контрагент налогоплательщика в своих резервуарах передал налогоплательщику, а последний принял нефтепродукты, в том числе прямогонный бензин, начислен акциз на оприходованный прямогонный бензин.
Полученный (оприходованный) в марте 2006 г. прямогонный бензин в последующем реализован налогоплательщиком на экспорт (пакет документов, предусмотренный статьей 198 НК РФ, представлен в установленный срок).
До наступления срока подачи декларации по акцизам за март 2006 г. налогоплательщиком сопроводительным письмом представлена в налоговый орган банковская гарантия, которая обеспечивала уплату гарантом акцизов в пользу бенефициара (налогового органа) в случае непредставления принципалом (налогоплательщиком) в течение 180 дней со дня вывоза подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
По реализованному в марте 2006 г. на экспорт прямогонному бензину налогоплательщиком заявлена сумма акциза, подлежащая вычету.
Так как сумма, заявленная к вычету, не превышает сумму акциза по оприходованному в марте 2006 г. прямогонному бензину, в связи с дальнейшей реализацией указанного подакцизного товара на экспорт, при наличии банковской гарантии на соответствующую сумму, на основании указанных правовых норм налогового законодательства налогоплательщик правомерно воспользовался правом освобождения от уплаты акциза, заявленного в налоговой декларации.
Довод налогового органа о применении налогоплательщиком в марте 2006 г. права на освобождение от уплаты акциза по прямогонному бензину, оприходованному в феврале 2006 г., подлежит отклонению, поскольку налоговым органом не представлено доказательств, бесспорно свидетельствующих о том, что в реализованный на экспорт товар прямогонного бензина вошел оприходованный в феврале 2006 г. бензин.
Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2007 N А19-25300/06-43-Ф02-5320/07.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения освобождения от уплаты акцизов, приходящегося на подакцизные товары, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, в случае, если данные подакцизные товары не вывозятся налогоплательщиком за пределы территории РФ в тот же налоговый период, в котором они приобретены.
По данному вопросу необходимо отметить следующее.
Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Следовательно, налогоплательщик исчисляет сумму налога, применяет налоговые вычеты и налоговые льготы, исходя из обстоятельств, связанных с налогообложением и относящихся к соответствующему налоговому периоду.
Статьей 192 НК РФ налоговым периодом при исчислении акцизов определен календарный месяц.
В связи с этим налогоплательщиком размер акциза по товарам, подлежащим освобождению от налогообложения, должен определяться при возникновении в соответствующем налоговом периоде следующих обстоятельств: помещение оприходованного в этом налоговом периоде объема подакцизных товаров под таможенный режим экспорта и наличие поручительства банка или банковской гарантии.
Поэтому объем подакцизных товаров, оприходованных в одном налоговом периоде, но помещенных под таможенный режим экспорта в последующих налоговых периодах, не подлежит освобождению от уплаты акциза в налоговом периоде их оприходования, поскольку в соответствующем налоговом периоде не наступает ни одно из обстоятельств, с которыми связано освобождение от налогообложения.
Кроме того, из содержания пункта 2 статьи 184 НК РФ следует, что налогоплательщик на дату окончания налогового периода должен располагать банковской гарантией, на основании которой вправе заявить об освобождении от налогообложения соответствующих операций.
При этом банковская гарантия с учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 378 ГК РФ о прекращении обязательств гаранта перед бенефициаром окончанием определенного в банковской гарантии срока, на который она выдана, должна обеспечивать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления предусмотренных статьей 198 НК РФ документов в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
Таким образом, для применения положений пункта 2 статьи 184 НК РФ банковская гарантия должна быть выдана на срок, обеспечивающий исполнение обязанности гарантом по уплате акциза и соответствующих пеней по истечении 180 дней со дня отгрузки соответствующего объема подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта.
Пунктом 3 статьи 184 НК РФ предусмотрено, что при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ.
Из содержания данного пункта следует, что возмещению подлежит только уплаченная сумма акциза.
С учетом изложенного приведенные нормы главы 22 НК РФ ставят условие (для представления освобождения от уплаты акциза, которое отражается в налоговой декларации за определенный налоговый период) в виде необходимости вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ в тот же налоговый период, в котором данные товары приобретены.
Следует отметить, что комментируемым Постановлением данные выводы не опровергаются, поскольку в рассмотренной судом ситуации налоговый орган не доказал события нарушения налогоплательщиком правил применения освобождения от уплаты акцизов.
11. Отклоняя доводы налогового органа о том, что факт реализации налогоплательщиком спиртосодержащей денатурированной продукции при истекшем сроке действия регистрационного удостоверения на данную продукцию не дает права на освобождение от обложения акцизами этих операций в порядке подпункта 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ, суд разъяснил, что реализация продукции осуществлялась в пределах установленного срока действия регистрационного удостоверения (Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9873/07-С2).
Суть дела.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 2 статьи 119 НК РФ, также ему предложено уплатить в бюджет акциз и пени.
Основанием явились выводы налогового органа о производстве и реализации налогоплательщиком денатурированной спиртосодержащей продукции с нарушением установленного Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) порядка, которое выразилось в изготовлении и реализации в период после истечения срока действия регистрационного свидетельства продукции - средства чистящего универсального.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром является спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Законом N 171-ФЗ порядке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ запрещается производство этилового спирта, денатурата, алкогольной и спиртосодержащей денатурированной продукции без государственной регистрации наименований указанной продукции.
Государственная регистрация наименований указанной продукции установлена Правительством РФ в Постановлении от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья" (далее - Постановление N 1030).
Пунктом 1 Постановления N 1030 введена государственная регистрация этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, предназначенных для оборота на товарном рынке, которая включает в себя государственную экспертизу для подтверждения места происхождения продукции и правильности присвоения кодов общероссийского классификатора продукции, соответствия продукции действующим стандартам, техническим и технологическим документам, а также ведение государственного реестра этой продукции для информационного обеспечения заинтересованных органов, в том числе Государственной налоговой службы РФ.
Положением о порядке организации и проведения государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, утвержденным Минэкономики РФ 30.12.1997, Госстандартом РФ, Росалкогольмонополией, зарегистрированным в Минюсте России 20.02.1998 N 1476 (далее - Положение), государственная регистрация спиртосодержащей непищевой продукции возложена на производителя продукции.
Уполномоченный орган при принятии решения о государственной регистрации вносит сведения о продукции в государственный реестр и выдает регистрационное удостоверение на продукцию.
Согласно пункту 19 Положения регистрационное удостоверение на продукцию выдается сроком на 5 лет, если срок действия технических условий на продукцию неограничен, в случае ограничения срока действия технических условий - на срок их действия.
Из текста представленных в дело технических условий следует, что срок их действия не ограничен временными рамками.
Следовательно, срок действия регистрационного свидетельства в силу пункта 19 Положения на продукцию налогоплательщика должен составлять 5 лет.
Министерством экономического развития и торговли РФ в нарушение установленного законодательством порядка налогоплательщику на средство чистящее универсальное выдано регистрационное свидетельство на срок 3 года.
При таких обстоятельствах, учитывая, что иные условия оборота денатурированной спиртосодержащей продукции, предусмотренные Законом N 171-ФЗ, соблюдены, налогоплательщиком правомерно использовано право на освобождение от обложения акцизом по истечении трех лет, но в рамках предусмотренных пяти.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9873/07-С2.
Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ из статьи 183 НК РФ с 01.01.2006 исключены положения об освобождении от уплаты акцизов операций по реализации денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции.
В пункте 5 статьи 2 Закона N 171-ФЗ (в редакции, действующей с 01.01.2006) указано, что спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.
При этом в пункте 6 статьи 2 Закона N 171-ФЗ уточнено, что денатурированная спиртосодержащая продукция - это спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной указанным Федеральным законом.
Таким образом, из данных норм следует, что спиртосодержащая денатурированная продукция отнесена к понятию спиртосодержащей продукции.
В соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% и представляющая собой растворы, эмульсии, суспензии и другие виды этой продукции в жидком виде признана подакцизным товаром (за исключением определенного в указанном подпункте перечня спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизный товар).
Таким образом, поскольку согласно данному определению спиртосодержащей продукции, признанной подакцизным товаром, исключения денатурированной спиртосодержащей продукции из перечня таких товаров не предусмотрено, эта продукция является подакцизным товаром на общих основаниях и, соответственно, подлежит обложению акцизом по налоговой ставке в размере, установленном для такой продукции статьей 193 НК РФ.
При этом следует учитывать, что свидетельство на производство денатурированной спиртовой продукции, выданное уполномоченным органом, действительно до истечения срока его действия. В связи с этим в судебной практике встречались споры по вопросу о правомерности применения до 01.01.2006 освобождения, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ, в случае истечения срока соответствующего свидетельства.
Очевидно, что права применять такое освобождение у налогоплательщика в подобном случае не было. Однако иногда на практике по независящим от налогоплательщика причинам свидетельство выдавалось на срок меньше нормативного. Как свидетельствует комментируемое Постановление, при решении вопроса о праве на освобождение от уплаты акциза руководствоваться необходимо было не фактически указанным в свидетельстве сроком, а сроком, соответствующим нормативным предписаниям.
Особенности освобождения от налогообложения
при реализации подакцизных товаров за пределы территории
Российской Федерации (статья 184 НК РФ)
12. Установив, что разница между объемом нефтепродуктов, указанным налогоплательщиком в налоговой декларации, и фактически отгруженным за пределы территории РФ дизельным топливом соответствует нормам естественной убыли при перекачке по магистральным нефтепродуктопроводам, суд на основании статей 183, 184 и 203 НК РФ признал необоснованным отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику из бюджета акцизов в отношении объема нефтепродуктов, составивших потери при транспортировке (Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9189/07-С2).
Суть дела.
Налогоплательщик осуществлял экспорт нефтепродуктов (дизельное топливо). В ходе проверки декларации по акцизам налоговый орган установил, что указанный в ней объем экспортированных нефтепродуктов в связи с потерями при транспортировке превышает фактически отгруженный за пределы территории РФ по данным, отраженным в грузовых таможенных декларациях. Посчитав, что разница составляет объем нефтепродуктов, по которым реализация на экспорт не подтверждена, налоговый орган принял решение, которым отказал налогоплательщику в возмещении из бюджета акциза в отношении объема потерь нефтепродуктов при транспортировке.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.
Позиция суда.
Согласно статье 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, к которым статьей 181 НК РФ отнесено дизельное топливо.
В силу статьи 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. При этом на основании статьи 184 НК РФ суммы уплаченного акциза подлежат возврату в порядке статьи 203 НК РФ.
Исходя из смысла Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 и статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, используются нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов, утвержденные Приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 01.10.1998 N 318.
Разница в объеме нефтепродуктов соответствует нормам их естественной убыли при перекачке по магистральным нефтепродуктопроводам, утвержденным Приказом Минтопэнерго РФ от 01.10.1998 N 318.
Доказательств того, что потеря веса нефтепродуктов обусловлена нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения либо последствиями стихийных бедствий, в материалы дела налоговым органом не представлено.
Таким образом, отказ налогового органа в возмещении налогоплательщику из бюджета акцизов в отношении объема нефтепродуктов, составивших потери при транспортировке, не обоснован.
Ссылка налогового органа на необходимость применения к рассматриваемым отношениям понятия "естественной убыли", содержащегося в Методических рекомендациях, также является необоснованной. Указанные Рекомендации приняты во исполнение Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814, согласно которому Министерством экономического развития и торговли РФ разрабатываются нормы естественной убыли при хранении и транспортировке продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9189/07-С2.
На практике зачастую происходит так, что налогоплательщик в налоговой декларации указывает один объем подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и подлежащих реализации за пределы территории РФ, а фактически реализует объем менее указанного в декларации. Происходит это в связи с объективным возникновением потерь при транспортировке подакцизных товаров.
Налоговые органы на местах зачастую считают, что соответствующая разница в объеме подакцизных товаров в установленном порядке не подтверждена, и отказывают в возмещении сумм акциза в отношении объема потерь при транспортировке.
В таких ситуациях следует иметь в виду, что в случае если есть разница в объеме экспортируемого подакцизного товара установленным нормам естественной убыли, и отсутствуют доказательства того, что потеря объема произошла из-за нарушения налогоплательщиком требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения либо иных подобных действий, то суммы уплаченного акциза в размере таких потерь подлежат возврату налогоплательщику. При этом соответствие потерь установленным нормативам определяется на основании действующего в соответствующий период положения о нормах естественной убыли в соответствующей сфере.
Правомерность подобных выводов подтверждается, помимо комментируемого Постановления, и другими Постановлениями ФАС Уральского округа (см., например, Постановления от 02.10.2007 N Ф09-8061/07-С2, от 28.08.2007 N Ф09-6962/07-С2, от 27.08.2007 N Ф09-6969/07-С2, от 23.08.2007 N Ф09-6702/07-С2).
Определение налоговой базы при реализации (передаче)
или получении подакцизных товаров (статья 187 НК РФ)
13. Признавая незаконным отказ в возмещении акциза, суд исходил из того, что налоговый орган в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ неправильно рассчитал налоговую базу и размер акциза по операциям, по которым налогоплательщик подтверждал обоснованность освобождения от уплаты акциза. Расхождение между данными налогоплательщика и данными налогового органа вызвано тем, что налоговым органом неосновательно включен акциз в налоговую базу для расчета акциза, в то время как акциз должен рассчитываться на основе налоговой базы, в которую не включена сумма акциза (Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 23.07.2007 N КА-А40/6764-07).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые документы для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза. Налоговый орган вынес два решения. Согласно первому признал право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза обоснованным, а согласно второму доначислил ему акциз и выставил требование об уплате начисленной суммы акциза. Платежным поручением налогоплательщик уплатил налог по данному требованию. Руководствуясь тем, что все предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ документы для подтверждения права на освобождение от уплаты акциза были представлены и уплаченный акциз подлежит возмещению на основании пункта 4 статьи 203 НК РФ, налогоплательщик обратился к налоговому органу с письмом о возмещении соответствующей суммы налога путем зачета.
Налоговый орган отказал в возмещении, сославшись на необходимость подачи налоговой декларации за соответствующий период. Налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ.
В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган), копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.
Условия, предусмотренные статьей 198 НК РФ, налогоплательщиком выполнены в полном объеме, им представлен полный пакет документов, достаточный с точки зрения соблюдения требований статьи 198 НК РФ, который подтверждает правомерность освобождения от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров.
Исходя из материалов дела, следует, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления акциза по второму решению, а у налогоплательщика - обязанности по уплате спорной суммы в бюджет.
Между тем спорная сумма акциза уплачена налогоплательщиком во исполнение решения налогового органа.
Действительно, данное решение налогового органа налогоплательщиком не оспаривалось в судебном порядке, однако данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику обратиться за зачетом излишне уплаченного акциза после отказа налогового органа в его возмещении.
Доначисление налоговым органом спорной суммы акциза обусловлено тем, что налоговый орган в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 187 НК РФ неправильно рассчитал налоговую базу и размер акциза по операциям, по которым налогоплательщик подтверждал обоснованность освобождения от уплаты акциза. Расхождение между данными налогоплательщика и данными налогового органа вызвано тем, что налоговым органом неосновательно включен акциз в налоговую базу для расчета акциза, в то время как акциз должен рассчитываться на основе налоговой базы, в которую не включена сумма акциза.
Таким образом, у налогового органа не имелось правовых оснований для отказа налогоплательщику в возмещении излишне уплаченной суммы акциза, следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
То, что налогоплательщик просил произвести зачет, ссылаясь на статью 203 НК РФ, а не на статью 79 НК РФ, не является основанием для отказа в возмещении акциза.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.07.2007, 23.07.2007 N КА-А40/6764-07.
Судебная практика свидетельствует о том, что между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают разногласия в отношении порядка расчета налоговой базы и размера акциза к уплате. Такие разногласия, как следует из комментируемого Постановления, могут возникать в результате позиции налогового органа, который включает сумму акциза в налоговую базу для расчета акциза.
В силу пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 187 НК РФ, предусматривающей правила определения налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров, налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:
1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;
4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.
С учетом изложенного очевидно, что акциз как косвенный налог должен рассчитываться на основе налоговой базы, в которую не включена сумма самого акциза.
К аналогичным выводам приходил ФАС Московского округа и ранее (см. Постановления от 28.04.2006, 26.04.2006 N КА-А40/3379-06, от 22.11.2005, 18.11.2005 N КА-А40/11483-05, от 05.10.2005 N КА-А40/9699-05).
Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю
(статья 198 НК РФ)
14. Суд признал недействительным решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении сумм акциза и пени, мотивированное нарушением требований подпункта 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ, поскольку представленные налоговому органу коносаменты не содержат указания на конкретный порт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории РФ. Суд руководствовался тем, что доказательств, свидетельствующих об указании налогоплательщиком в коносаменте недостоверных сведений, а также о том, что портом разгрузки является порт Российской Федерации, налоговым органом не представлено (Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 N КА-А40/10392-07).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено уплатить суммы не полностью уплаченного акциза по дизельному топливу и соответствующие пени. Данным решением налогоплательщику отказано в подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов по дизельному топливу.
Налоговый орган указал, что в нарушение требований подпункта 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ представленные налогоплательщиком коносаменты не содержат указания на конкретный порт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории РФ; наличие в переводах коносаментов оговорки о том, что капитан танкера не знает, в каком количестве, какого качества и на каких условиях товар принят на танкер для перевозки, что ставит под сомнение достоверность сведений о количестве фактически вывезенного за пределы таможенной территории РФ товара, заявленного налогоплательщиком в декларации по акцизам на нефтепродукты.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 142 Кодекса торгового мореплавания РФ (далее - КТМ РФ) коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа и должен содержать данные, указанные в подпунктах 3 - 8 пункта 1 статьи 144 КТМ РФ, при этом по соглашению сторон в коносамент могут быть включены оговорки.
Наличие таких оговорок предусмотрено пунктом 1 статьи 145 КТМ РФ, в соответствии с которым, если в коносаменте содержатся данные, касающиеся наименования груза, его основных марок, массы или количества груза и в отношении которых перевозчик знает или имеет достаточные основания считать, что такие данные не соответствуют фактически принятому грузу (погруженному грузу), то капитаном указывается в коносаменте на такое несоответствие.
Если же у перевозчика или другого такого лица не было разумной возможности проверить указанные данные, перевозчик или другое такое лицо должны внести в коносамент оговорку, конкретно указывающую на неточности, основания для предположений или отсутствие разумной возможности проверки указанных данных.
В связи с чем указание на неизвестность данных, касающихся товара или условий поставки капитану судна, не означает, что отправителем в коносаменте указаны недостоверные сведения, а учитывая, что налогоплательщик полностью исполнил свои договорные обязательства по экспортным контрактам (исполнение обязательств подтверждается актами сверки между сторонами договоров), данные обстоятельства исключают все сомнения в достоверности сведений о количестве фактически вывезенного за пределы таможенной территории РФ товара.
Факт экспорта товаров подтверждают материалы дела ГТД, оформленные в соответствии с требованиями Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 N 806.
Подлежит отклонению довод налогового органа о том, что по представленным к проверке коносаментам, не представляется возможным однозначно определить, что погруженный на танкер товар следует за пределы территории РФ на том основании, что в качестве порта доставки указано - "один из надежных портов Средиземного/Черного моря".
Имеющиеся в материалах дела товаросопроводительные документы в своей совокупности подтверждают факт экспорта и исключают сомнения в достоверности фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ.
В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС 2000" условия поставки FOB означают, что продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки и именно с этого момента покупатель несет все риски утраты или повреждения товара.
В связи с тем, что товар, погруженный по указанным коносаментам, поставлялся на условиях FOB Сызрань, право собственности на товар переходило к покупателю в момент прохождения груза через погрузочные фланцы судна, т. е. в порту Сызрань после погрузки товара. В соответствии с принятыми правилами торгового мореплавания и торговли коносамент заполнялся в соответствии с инструкциями покупателя (получателя), так как право распоряжаться грузом, выбирать порт назначения и маршрут следования груза принадлежит покупателю.
Налогоплательщик на момент оформления коносаментов (поручений на погрузку) не располагал сведениями о конкретном порте разгрузки, поскольку порт разгрузки определялся в соответствии с представленными инструкциями покупателя.
Учитывая, что доказательств, свидетельствующих о том, что отправителем в коносаменте указаны недостоверные сведения, а также о том, что портом разгрузки является порт Российской Федерации, находящийся в Черном море, налоговым органом не представлено, данное решение неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 N КА-А40/10392-07.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии, в частности, коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о соблюдении налогоплательщиком указанных требований в случае, если из коносамента не представляется возможным однозначно определить, в какой конкретно порт за пределами таможенной территории РФ следует погруженный подакцизный товар.
Перевозки грузов на морском транспорте оформляются с учетом требований Конвенции ООН о морской перевозке грузов, заключенной в Гамбурге 31.03.1978 (далее - Конвенция), и КТМ РФ.
Согласно данной Конвенции коносамент - это документ, подтверждающий договор морской перевозки и прием или погрузку груза перевозчиком, в соответствии с которым перевозчик обязуется сдать груз против этого документа.
Таким образом, коносамент выполняет три основные функции: свидетельствует о заключении договора перевозки груза морем, удостоверяет принятие груза перевозчиком и (с момента погрузки груза на конкретное судно) является товарораспорядительным документом.
При этом, как следует из положений статьи 15 Конвенции, а также статей 142 и 144 КТМ РФ, коносамент оформляется перевозчиком на основании данных (в том числе о весе или о количестве груза), указанных в документах, представленных грузоотправителем (погрузочный ордер или погрузочное поручение), которые гарантируют перевозчику достоверность этих данных.
Следовательно, перевозчик оформляет коносамент исключительно по данным, представленным грузоотправителем, и при этом несет ответственность за сохранность и целостность груза.
При этом, исходя из буквального толкования подпункта 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ, если из представленного налогоплательщиком коносамента следует разгрузка подакцизного товара в порту, находящемся за пределами таможенной территории РФ, такой коносамент будет считаться отвечающим требованиям, предъявляемым к нему НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд признал заполнение коносамента соответствующим статье 198 НК РФ в ситуации, когда в качестве порта доставки было указано - "один из надежных портов Средиземного/Черного моря".
По данному вопросу необходимо добавить, что КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, рассматривая аналогичную норму главы 21 НК РФ о предоставлении копии коносамента для подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ, указал, что, отказывая налогоплательщику в возмещении сумм НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, со ссылкой на отсутствие коносамента как нарушение требований положений НК РФ, налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.
При этом КС РФ указал, что конституционно-правовой смысл данного положения является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике. Представляется, что он может применяться и в отношении толкования положений подпункта 4 пункта 7 статьи 198 НК РФ.
Таким образом, при исследовании вопроса о соответствии копий представленных коносаментов на подакцизные товары, вывезенные за пределы РФ, в том числе и в случае, если из них не представляется возможным однозначно определить, в какой конкретно порт за пределами таможенной территории РФ следуют товары, формальный подход не допускается.
Налоговые вычеты (статья 200 НК РФ)
15. Разъяснив, что изменения, внесенные Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, не коснулись порядка исчисления акцизов с авансовых платежей, полученных в 2003 г. в счет поставки газа в 2004 г., то есть в период, когда реализация газа уже не являлась объектом обложения акцизом, суд пришел к выводу о правомерности исчисления налогоплательщиком акциза. Отклоняя доводы налогового органа об обратном, суд указал, что, обложив акцизом полученные авансы, налогоплательщик приобрел право включить в дальнейшем указанные суммы акциза в налоговые декларации в качестве вычета в соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/11754-07).
Суть дела.
По результатам налоговой проверки налогоплательщику доначислены суммы акциза на подакцизное минеральное сырье (природный газ). Данное решение налоговый орган обосновал тем, что налогоплательщик неправильно исчислил акциз на природный газ, добытый в 2004 г., авансы в счет оплаты которого были получены заявителем в 2003 г.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда.
В 2003 г. действовала редакция статьи 189 НК РФ, которая обязывала налогоплательщика облагать акцизом суммы авансов, полученных в счет поставок газа, независимо от того, предполагалась ли в счет этих авансов поставка газа, добытого до 01.01.2004 или после этой даты.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ (далее - Закон N 117-ФЗ), не коснулись порядка исчисления акцизов с авансовых платежей, полученных в 2003 г., несмотря на то, что поставка газа осуществлялась в 2004 г., то есть в период, когда реализация газа уже не являлась объектом обложения акцизом.
Обложив акцизом полученные авансы, налогоплательщик приобрел право включить в дальнейшем указанные суммы акциза в налоговые декларации в качестве вычета в соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ, следовательно, решение налогового органа в данном случае неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/11754-07.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о порядке исчисления акциза на природный газ, добытый в 2004 г., авансы в счет оплаты которого были получены налогоплательщиком в 2003 г.
В соответствии со статьей 38 НК РФ законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения.
Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) объектом обложения акцизом являлась, в частности, реализация или передача природного газа на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива или сырья.
В силу пункта 1 статьи 189 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) налоговая база по акцизам увеличивалась на суммы, полученные за реализованное подакцизное минеральное сырье в виде авансовых платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок сырья, дата реализации которого определялась в соответствии с пунктом 1 статьи 195 НК РФ.
Положениями статьи 195 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) датой реализации подакцизного минерального сырья признавался день оплаты указанного подакцизного минерального сырья.
В соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2004) налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму акциза по подакцизному минеральному сырью, определенную в соответствии со статьей 188 НК РФ, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизного минерального сырья.
Законом N 117-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 01.01.2004 операции с природным газом исключены из объекта обложения акцизом.
Согласно положениям статьи 8 Закона N 117-ФЗ по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу указанного Закона (то есть до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством РФ, действовавшим до даты вступления в силу названного Закона.
Следовательно, на полученные налогоплательщиком от потребителей до 01.01.2004 суммы авансовых платежей в счет предстоящей в 2004 г. реализации природного газа, добытого в 2003 году, налогоплательщик вправе был уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам.
Аналогичные выводы, помимо комментируемого Постановления, содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2005 N А13-9256/04-19, ФАС Центрального округа от 28.11.2005 N А14-8457-2004263/28, от 20.05.2005 N А14-8448-2004/243/10 и от 20.01.2005 N А09-8420/04-13.
16. Разъяснив, что акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным настоям спиртованным, используемым в дальнейшем для производства водки, при определении суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет по операциям реализации этих настоев, подлежит налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, суд тем не менее признал правомерным отказ налогового органа в применении налоговых вычетов, поскольку материалами дела установлено необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды (Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2007 N КА-А40/8465-07).
Суть дела.
Налогоплательщиком в установленный срок в налоговый орган представлена налоговая декларация по акцизам, в которой отражена налоговая база по алкогольной продукции крепостью свыше 25%, с которой исчислена сумма акциза.
Налогоплательщик представил расчет сумм акциза, уплаченных при приобретении спирта и настоев спиртованных, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров.
Согласно документам, представленным по требованию налогового органа, налогоплательщик использовал при производстве алкогольной продукции, отгруженной в спорном периоде, настой спиртованный из солодов, полученный от поставщика по договору на поставку настоев спиртованных из солодов с пищевыми добавками.
По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику начислены суммы акциза, пени и штраф.
Основанием для принятия такого решения явилось то обстоятельство, что налогоплательщик использовал спиртованные настои (являющиеся подакцизным товаром) в качестве основного сырья при производстве водки. ГОСТом, регламентирующим производство водки на территории РФ, применение настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки не предусмотрено. Следовательно, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным настоям спиртованным, используемым в дальнейшем для производства водки, при определении суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет по операциям реализации этих настоев, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит.
Таким образом, сумма акциза, уплаченная при приобретении настоев спиртованных, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров, заявленная в налоговой декларации, возмещению не подлежит, в связи с чем налогоплательщиком допущена неуплата акциза.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Действующим налоговым законодательством не раскрывается понятие "основное сырье".
Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договора.
На все виды водок, производимых налогоплательщиком, выданы сертификаты соответствия, которые удостоверяют соответствие водок требованиям технических регламентов, положениям, стандартам и рецептур.
Таким образом, налогоплательщиком в установленном законом порядке получил сертификат соответствия на продукцию, что указывает о соответствии объекта (то есть продукции и технологии производства продукции) требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договора.
В связи с чем вывод о том, что продукция налогоплательщика не соответствует ГОСТу, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Налоговым органом не доказано, что произведенная налогоплательщиком алкогольная продукция не соответствует требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, наступление вредных последствий для здоровья и санитарно-эпидемиологического благополучия населения, а также несоответствие качества выпускаемой продукции ГОСТам и ТУ, сертификатам соответствия и государственным санитарно-эпидемиологическим правилам.
Между тем материалы дела свидетельствуют о необоснованном получение налогоплательщиком налоговой выгоды.
Поскольку реальные хозяйственные операции по приобретению налогоплательщиком спиртованных настоев, использованных согласно представленным документам в качестве основообразующего сырья при производстве водки, отсутствуют, в рассматриваемом налоговом периоде налогоплательщик стал участником схемы незаконного возмещения сумм акциза из бюджета и акциз по настою спиртованному налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит, следовательно, решение налогового органа правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.09.2007 N КА-А40/8465-07.
В судебной практике встречаются споры относительно того, является ли применение настоев спиртованных в качестве основного сырья в процессе приготовления водки основанием для отказа в применении налогового вычета по акцизу.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается алкогольная продукция (в том числе и водка).
В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение.
Таким образом, для правомерности предъявления налогового вычета сумм акциза в рассматриваемом случае необходимыми условиями являются:
- дальнейшее использование приобретенного товара в качестве сырья для производства подакцизных товаров;
- наличие соответствующих счетов-фактур;
- фактическая оплата подакцизного товара.
При решении вопроса о правомерности предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных при приобретении настоев спиртованных, использованных в качестве сырья и материалов для производства алкогольной продукции (в частности, водки), необходимо учитывать также следующее.
Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 утвержден Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, включающий в том числе и алкогольные напитки.
Постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64 введена в действие Номенклатура продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация (далее - Номенклатура), в которую включены водки и водки особые.
В связи со вступлением в силу Закона N 184-ФЗ Госстандартом России было распространено информационное письмо от 27.06.2003 N ГЭ-1100-28/2308 "О применении нормативных документов в области обязательного подтверждения соответствия".
В данном письме указано, что в целях обеспечения практической деятельности по обязательному подтверждению соответствия продукции со дня вступления в силу Закона N 184-ФЗ и до вступления в силу соответствующих технических регламентов при проведении в Системе сертификации ГОСТ Р обязательного подтверждения соответствия продукции, выпущенной в обращение на территории РФ, следует руководствоваться нормативными документами, обозначенными в Номенклатуре, действующими нормативными правовыми документами, устанавливающими правила, процедуры и порядок проведения обязательного подтверждения соответствия продукции, а также нормативными правовыми документами систем сертификации однородных групп продукции Системы сертификации ГОСТ Р.
Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 "Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие требованиям нормативного документа, обозначенного в Номенклатуре.
В соответствии с Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья, утвержденными Постановлением Госстандарта России от 28.04.1999 N 21, обязательная сертификация пищевой продукции, реализуемой гражданам для их личных бытовых нужд, осуществляется в соответствии с нормативными документами, устанавливающими обязательные требования, направленные на обеспечение безопасности жизни, здоровья людей и охрану окружающей среды.
К нормативным документам, используемым при обязательной сертификации, относятся государственные стандарты (в том числе принятые в Российской Федерации межгосударственные и международные стандарты), санитарные нормы и правила, нормы по безопасности и другие документы, которые в соответствии с законодательством РФ устанавливают обязательные требования к продукции.
Согласно требованиям, установленным Номенклатурой, сертификация водок и водок особых производится на соответствие ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия".
В соответствии с определением, данным Федеральным законом N 184-ФЗ, стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, поскольку согласно Номенклатуре обязательная сертификация водок и водок особых должна проводиться на соответствие требованиям ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", этот ГОСТ является определяющим нормативным документом, устанавливающим обязательные требования (в том числе технические, включающие требования к применяемым сырью и материалам), общие принципы, характеристики и правила по этой алкогольной продукции, которым эта продукция и процесс ее изготовления должны удовлетворять, чтобы обеспечить соответствие своему назначению.
Согласно положениям ГОСТ Р 51355-99 использование ароматных спиртов и настоев, получаемых из ароматического растительного сырья и ректификованного спирта высшей очистки в соответствии с производственным технологическим регламентом на производство водок и ликероводочных изделий, предусмотрено как для особых, так и для простых водок.
При этом ни положения НК РФ, ни ГОСТ Р 51355-99 не содержат определения понятия основного сырья, в том числе и при производстве водок.
Согласно положениям утвержденного Постановлением Госстандарта России от 29.12.2003 N 401-ст ГОСТ Р 51074-2003 "Продукты пищевые. Информация для потребителя. Общие требования" все образующие состав готового пищевого продукта вещества, используемые при его производстве, являются его ингредиентами (компонентами). Следовательно, все используемое при производстве водки сырье (как спирт этиловый пищевой, так и спиртовые настои) являются составляющими этот продукт ингредиентами.
Данные выводы подтверждает и Роспотребнадзор в письме от 12.05.2006 N 0100/5332-06-32 "О порядке контроля за алкогольной продукцией на оптовых предприятиях".
Таким образом, если процесс изготовления водок осуществляется в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51355-99, и полученная продукция удовлетворяет всем установленным им техническим требованиям, такая продукция не может рассматриваться как не соответствующая стандарту, и налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты акциза, уплаченного им по приобретенному сырью, в частности, по приобретенным спиртованным настоям, использованным в соответствии с ГОСТ Р 51355-99 для приготовления этих водок.
Правомерность подобных выводов подтверждается позицией ВАС РФ в Определении от 28.01.2008 N 789/08, которым отказано в передаче в порядке надзора комментируемого Постановления, а также сформировавшейся судебной практикой федеральных арбитражных судов.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.09.2007 N А57-9992/06-26 пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно указал в составе налоговых вычетов суммы акциза, уплаченные поставщикам настоев спиртованных, использованных при производстве алкогольной продукции.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11.09.2007 N Ф08-5907/2007-2208А не принял доводы налогового органа о том, что применение настоев спиртованных в качестве основного сырья в процессе приготовления водки является основанием для отказа в применении налогового вычета по акцизу, разъяснив, что нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Московского округа от 31.07.2007, 07.08.2007 N КА-А40/7434-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2007 N Ф08-4711/2007-1921А, от 16.07.2007 N Ф08-4096/2007-1617А, ФАС Центрального округа от 13.11.2007 N А14-4262-2007170/34, от 12.11.2007 N А14-1206-200741/25, от 07.11.2007 N А68-3216/06-121/12.
17. Поскольку условия норм статей 200, 201 НК РФ налогоплательщиком соблюдены, суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза и пеней, а также привлечение его к налоговой ответственности, мотивированное отсутствием оснований для осуществления налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным агентом налогоплательщика от своего имени (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/8100-07-П).
Суть дела.
По результатам проверки налоговым органом произведено доначисление налогоплательщику акциза и пеней, а также привлечение его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужил довод налогового органа о том, что если счета-фактуры выставляются покупателю нефтепродуктов агентом от своего имени, а не от имени принципала-налогоплательщика, у последнего не возникает оснований для осуществления налоговых вычетов по данным счетам-фактурам.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением об обжаловании решения налогового органа.
Позиция суда.
Исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
НК РФ не установлено, что налогоплательщик не может воспользоваться налоговыми вычетами при реализации нефтепродуктов через агента в случае выставления счетов-фактур агентом.
При этом материалами дела подтверждается, что агент налогоплательщика налоговые вычеты в спорных налоговых периодах не заявлял.
Поскольку условия норм статей 200, 201 НК РФ налогоплательщиком соблюдены, решение налогового органа неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/8100-07-П.
Под операцией реализации подакцизных товаров, являющейся в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами, понимается совокупность юридически значимых действий, в результате которых происходит передача права собственности на эти товары.
Тем налогоплательщикам, которые осуществляют деятельность по реализации произведенных ими подакцизных товаров через посредников на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, при налогообложении необходимо учитывать особенности правовой природы таких договоров.
На основании статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
По сделке, совершенной агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. В то же время согласно статье 1011 ГК РФ в этом случае к отношениям, вытекающим из такого агентского договора, применяются правила, предусмотренные пунктом 1 статьи 996 ГК РФ, на основании чего вещи, поступившие к агенту от принципала, являются собственностью последнего.
Исходя из вышеприведенных норм ГК РФ, при передаче производителем подакцизных товаров для их дальнейшей реализации агенту передачи прав собственности на эти товары не происходит, а равно не происходит и переход к агенту прав и обязанностей принципала как налогоплательщика, в том числе и части акцизов (включая право на применение налоговых вычетов).
Соответственно, при реализации агентами подакцизных товаров, переданных им производителем этих товаров (принципалом), объект обложения акцизами возникает у производителя, следовательно, право на применение налоговых вычетов также возникает именно у производителя.
Правомерность изложенных выводов подтверждается и комментируемым Постановлением.
Порядок применения налоговых вычетов (статья 201 НК РФ)
18. Признавая правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначисление ему сумм акциза и пеней, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не вправе предъявить акциз к вычету, если оплата приобретенной подакцизной продукции, включая налог, была произведена векселями, поскольку в соответствии со статьей 201 НК РФ для получения вычета обязательно наличие счетов-фактур, выставленных продавцами, и расчетных документов, а акты приема-передачи векселей не относятся к расчетным документам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 N А56-12521/2006).
Суть дела.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложил ему уплатить в срок, указанный в требовании, суммы доначисленного акциза и пеней, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.
В обоснование решения налоговый орган указал на следующие обстоятельства:
- приобретенная налогоплательщиком алкогольная продукция поставлялась наливом в непотребительской (транспортной) таре, то есть является обработанным виноматериалом, а следовательно, не относится к подакцизным товарам, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ;
- отсутствие у налогоплательщика лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции свидетельствует о невозможности осуществления налогоплательщиком деятельности по закупке готового вина;
- в соответствии с документами, представленными обслуживающим налогоплательщика банком, на момент передачи налогоплательщиком поставщикам векселей в счет оплаты за приобретенную продукцию некоторые векселя были уже предъявлены банку и оплачены предъявителю векселей.
Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты.
В силу статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение.
Из анализа приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, соответствующих расчетных документов и счетов-фактур.
Документы, подтверждающие налоговый вычет, должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.
Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Вместе с тем подтвержденные соответствующими доказательствами выводы налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в названных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.
В этой ситуации сам факт наличия у налогоплательщика всех надлежащим образом оформленных документов без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является основанием для применения налоговых вычетов, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В подтверждение обоснованности применения налоговых вычетов по акцизам в проверенный период налогоплательщик представил: договоры на поставку вина, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, справки к товарно-транспортным накладным, копии лицензий организаций-поставщиков, акты о сливе продукции, об отгрузке и приемке продукции. Оплата по договорам поставки осуществлялась налогоплательщиком путем передачи поставщикам простых векселей банка. В подтверждение произведенных расчетов налогоплательщик представил акты приема-передачи векселей.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, а также личные подписи указанных лиц.
Представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны достоверными и, как следствие, не подтверждают право на применение налогового вычета по акцизам.
Из материалов дела следует, что оттиски печатей поставщиков на большинстве первичных документов не соответствуют действительным оттискам печатей этих организаций, при этом подписи руководителей и главных бухгалтеров на счетах-фактурах, актах приема-передачи векселей и доверенностях выполнены не рукописным способом, а с помощью применения технических средств.
Кроме того, согласно требованиям статьи 201 НК РФ налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза только при одновременном наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и расчетных документов.
Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах (в редакции указаний Банка России от 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У). Согласно пункту 2.3 Положения такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.
Таким образом, сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций и зачетов взаимных требований.
Невыполнение упомянутых требований не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара.
Таким образом, оплата подакцизного товара векселями банка не может расцениваться как подтверждение уплаты сумм акциза. Такая же позиция подтверждена Постановлениями Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06 и от 11.09.2007 N 4594/07.
Часть переданных заявителем поставщикам векселей были предъявлены к погашению иными юридическими и физическими лицами и оплачены предъявителю векселей до составления соответствующих актов приема-передачи.
Довод налогоплательщика о том, что несоответствие дат актов приема-передачи векселей датам их фактического погашения вызвано тем, что оформление спорных документов осуществлялось за месяц до их передачи по причине удаленности поставщиков, подлежит отклонению, поскольку согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Поскольку основанием заявленных налогоплательщиком требований является получение налоговой выгоды, то обязанность подтверждать правомерность, обоснованность и достоверность налоговых вычетов соответствующей документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).
При этом право на применение налоговых вычетов по акцизам должно подтверждаться документами, содержащими достоверную и объективную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, взаимоотношения с поставщиком, фактическую оплату поставщику стоимости товара и акциза.
В данном случае налогоплательщик не представил надлежащих и достоверных доказательств, подтверждающих право на налоговый вычет по акцизу и опровергающих обстоятельства, установленные налоговым органом при проведении проверки.
Таким образом, налоговый орган правомерно и обоснованно не принял заявленный налогоплательщиком налоговый вычет по спорным операциям и доначислил к уплате акциз, уменьшенный в результате такого вычета.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 N А56-12521/2006.
В соответствии с положениями пунктов 1 - 2 статьи 200 НК РФ, если подакцизные товары использованы в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по этим товарам, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории РФ по товарам, использованным в качестве сырья (при их приобретении, передаче или ввозе).
В случае если оплата приобретенных подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, произведена с помощью векселя, следует иметь в виду, что правовое регулирование отношений, связанных с обращением векселей, осуществляется ГК РФ и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", в статье 1 которого установлено, что на территории РФ применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
Векселем признается ценная бумага строго определенной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю.
В соответствии с установленным пунктом 1 статьи 201 НК РФ порядком применения налоговых вычетов вычеты суммы акциза, уплаченной по использованному для производства подакцизных товаров покупному подакцизному сырью, производятся на основании предъявленных налогоплательщиком расчетных документов и счетов-фактур, в которых сумма акциза в целях подтверждения ее уплаты в составе стоимости приобретенного сырья выделена отдельной строкой.
Кроме того, согласно положениям данной нормы НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Следовательно, вышеуказанные налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы, выделенной в счете-фактуре и рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и суммы средств, фактически уплаченных при приобретении векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.
Таким образом, при расчетах налогоплательщика за приобретенные подакцизные товары векселем третьего лица (в том числе банковским векселем) вычет суммы акциза по этим товарам возможен только в случае, если расходы, произведенные для приобретения этого векселя, носят фактический характер.
Вексель третьего лица (включая банковский вексель) может быть приобретен налогоплательщиком следующими способами: в качестве финансового вложения, в качестве оплаты за отгруженные другому лицу товары (работы, услуги), в обмен на собственный вексель и т. д.
Если налогоплательщик-покупатель использует для расчетов за приобретенные подакцизные товары вексель третьего лица (например, банковский вексель), который он приобрел в качестве финансового вложения и за который фактически уплатил денежные средства, то он имеет право на налоговый вычет акциза в пределах фактически перечисленных за этот вексель денежных средств.
Если вексель третьего лица получен налогоплательщиком - покупателем подакцизных товаров от другого лица в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то в момент передачи этого векселя по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров налогоплательщик имеет право на вычет уплаченной им при их приобретении суммы акциза, но только в размере, не превышающем стоимость отгруженных этим налогоплательщиком товаров своему покупателю в счет оплаты этого векселя.
Использование в расчетах за приобретаемые подакцизные товары векселя третьего лица (в том числе банковского), полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает ему права на предъявление к вычету сумм уплаченного в цене этих товаров акциза, поскольку отсутствует их фактическая оплата денежными средствами. Вышеуказанные налоговые вычеты возможны не ранее момента исполнения обязательств по собственному векселю, отданному в обмен на вексель третьего лица.
Правомерность данных выводов подтверждается и судебной практикой.
В Постановлениях от 23.01.2007 N 11251/06 и от 23.01.2007 N 10670/06 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае если оплата спирта произведена путем отгрузки товара в счет его оплаты по взаиморасчетам.
Аналогичную позицию можно распространить и на ситуацию, в которой налогоплательщик использует в расчетах за приобретаемые подакцизные товары вексель третьего лица, что и подтверждается ФАС Северо-Западного округа в комментируемом Постановлении.
19. Признавая недействительным решение налогового органа об отказе в применении налогового вычета по акцизу, суд разъяснил, что налогоплательщик не может нести ответственность за полноту отметок в реестрах счетов-фактур, проставление которых производят налоговые органы. Ответственность налогоплательщика в таком случае НК РФ не предусмотрена, и его право на вычет по акцизам не связано с отсутствием каких-либо реквизитов в отметках налоговых органов (Постановление ФАС Московского округа от 27.09.2007, 01.10.2007 N КА-А40/6661-07).
Суть дела.
По результатам проверки налогоплательщик решением налогового органа привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены сумма акцизов, пени и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Решение мотивировано тем, что в реестрах счетов-фактур, полученных от покупателей и представленных налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения налоговых вычетов по акцизам, отсутствуют утвержденные пунктами 3, 5, 9 Приказа МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 реквизиты в отметках налоговых органов. Налогоплательщиком в нарушение пункта 8 статьи 200, пункта 8 статьи 201 НК РФ неправомерно предъявлена к вычету сумма акциза.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
В подтверждение права на применение вычетов по акцизам налогоплательщиком в налоговый орган представлены документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 201 НК РФ.
В частности, реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов, по форме, установленной МНС России. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур.
Ответами территориальных налоговых органов подтверждено, что представленные налогоплательщиком реестры были оформлены и зарегистрированы со всеми реквизитами, и, соответственно, подтверждены полнота и достоверность информации, указанной в реестрах.
Налогоплательщик не может нести ответственность за полноту отметок в реестрах счетов-фактур, проставление которых производят налоговые органы, поскольку такая ответственность не предусмотрена НК РФ, право налогоплательщика на вычет по акцизам не связано с отсутствием каких-либо реквизитов в отметках налоговых органов.
В связи с тем, что ответственность за оформление отметок налоговых органов на реестрах счетов-фактур возложена на налоговые органы, решение налогового органа неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.09.2007, 01.10.2007 N КА-А40/6661-07.
В настоящее время с отказом налогового органа в применении права на налоговый вычет сумм акциза, мотивированным несоответствием установленной форме либо отсутствием определенных реквизитов отметок налоговых органов в реестрах счетов-фактур, представленных для получения налогового вычета, могут на основании пунктов 11, 12, 13, 14 статьи 200 НК РФ и пунктов 11, 12, 13, 14 статьи 201 НК РФ столкнуться налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, которые получают (оприходывают) денатурированный этиловый спирт и используют его для производства неспиртосодержащей продукции, налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, реализующие денатурированный этиловый спирт лицу, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, а также налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, реализующие прямогонный бензин лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, либо совершающие с прямогонным бензином следующие операции:
- передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
- передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
Однако представляется, что такой отказ налогового органа будет считаться незаконным при условии соблюдения налогоплательщиком иных требований статей 200, 201 НК РФ, поскольку правильность проставления отметок на соответствующих реестрах счетов-фактур непосредственно от налогоплательщиков не зависит, а зависит в первую очередь от налоговых органов.
Об этом свидетельствует и комментируемое Постановление.
20. Суд, признавая обоснованными требования налогового органа о доначислении налогоплательщику сумм акциза, руководствовался тем, что факт оплаты спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица по смыслу статьи 201 НК РФ не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2007 N Ф08-7830/07).
Суть дела.
В процедуре конкурсного производства налоговый орган обратился в суд с заявлением о включении его требований в реестр требований кредиторов. Основанием для подачи заявления послужили результаты выездной налоговой проверки и принятое на их основе решение о привлечении должника к налоговой ответственности, а также доначислении ему акциза.
Позиция суда.
Из пункта 1 статьи 201 НК РФ следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов.
Налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 НК РФ, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Следовательно, факт оплаты спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. Данный вывод соответствует сложившейся судебной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06).
Результатами встречных проверок подтверждается "проблемный" характер организаций, в адрес которых, по утверждению налогоплательщика, был поставлен спорный товар.
В статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 данной статьи в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие. Невыполнение упомянутых требований не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем данного товара (обществом). Таким образом, исходя из приведенных норм НК РФ, сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований.
Налогоплательщик не представил доказательств фактической отгрузки товара в адрес указанных юридических лиц, а также необходимые документы, следовательно, он действовал неосмотрительно в выборе контрагентов. Решение налогового органа является законным и обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2007 N Ф08-7830/07.
Зачастую налогоплательщик не может обеспечить одновременное выполнение двух требований для предъявления налоговых вычетов по акцизу: наличия счетов-фактур и расчетных документов, а также выделения в них сумм акциза отдельной строкой. Данная ситуация является особенно характерной для ситуаций, в которых налогоплательщик осуществляет расчеты с использованием бартерных операций. По мнению налоговых органов, предъявление сумм акциза к вычету в таких случаях неправомерно.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.01.2007 N 11251/06 указал, что невыполнение данных требований не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком).
Федеральные арбитражные суды округов разделяют подобный подход (см., помимо комментируемого Постановления, также Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 и от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951).
Заметим, что иногда в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18).
Сумма акциза, подлежащая уплате (статья 202 НК РФ)
21. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное неправомерным заявлением налогоплательщиком к вычету сумм акциза в апреле, а не в марте, когда у него уже имелись все необходимые документы, суд разъяснил, что в статье 202 НК РФ говорится о необходимости расчета налоговых обязательств (в том числе применения налоговых вычетов) отдельно по каждому налоговому периоду, налоговый вычет может быть использован для расчета суммы акциза именно в том периоде, к которому относится право на его применение (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2007, 13.07.2007 N КА-А40/6393-07).
Суть дела.
23.03.2006 налогоплательщик представил налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты без заявления налоговых вычетов. 20.04.2006 он представил уточненную декларацию (с вычетами).
По результатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ему также предложено уплатить суммы акциза и пени.
В обоснование решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик неправомерно завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты за февраль 2006 г., а вычеты должен был заявлять в марте 2006 г., так как имел все необходимые документы.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения по акцизам является получение нефтепродуктов. Получением признается оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов).
В соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты. Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, при их реализации налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ).
В соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
- копия договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;
- реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.
В указанной норме говорится о необходимости расчета налоговых обязательств (в том числе применение налоговых вычетов) отдельно по каждому налоговому периоду, налоговый вычет может быть использован для расчета суммы акциза именно в том периоде, к которому относится право на его применение. Таким образом, налогоплательщик, составляя уточненную налоговую декларацию, в порядке пункта 1 статьи 81 НК РФ правомерно включил в нее налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты, так как именно к этому налоговому периоду относится право на их применение.
Из материалов дела следует, что у налогового органа не имелось оснований полагать, что налогоплательщик завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты за февраль 2006 г.
С учетом изложенного решение налогового органа незаконно.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 09.07.2007, 13.07.2007 N КА-А40/6393-07.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности предъявления сумм акциза к вычету не в первичной, а в уточненной налоговой декларации (т. е. с опозданием).
Формально сумма акциза исчисляется строго по налоговым периодам (календарный месяц). Исходя из этого, налог, предположим, за август, должен исчисляться только в августе при соблюдении общих условий, установленных статьями 200 и 201 НК РФ. В том случае, если требуются изменения исчисленного к уплате налога, налогоплательщик может либо подать уточненную декларацию (если все остальные условия были выполнены) за соответствующий налоговый период, к которому и относится счет-фактура, или учесть сумму акциза в текущем налоговом периоде, так как только в этом периоде у него выполнены все условия.
В случае если налогоплательщик решает воспользоваться вторым вариантом, он также может заявить налоговый вычет в период осуществления операций, подав уточненную декларацию. Недоплата акциза за текущий налоговый период будет компенсироваться переплатой данного налога за более ранний налоговый период.
При этом в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано: применяя положения пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьи 122 НК РФ.
В пункте 42 Постановления N 5 Пленум ВАС РФ уточнил, что, применяя статью 122 НК РФ, судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных в пункте 4 статьи 81 НК РФ.
Как свидетельствует комментируемое Постановление, разногласия с налоговым органом у налогоплательщика могут возникнуть и в случае, если он выбирает первый вариант действий (т. е. подает уточненную налоговую декларацию).
В таком случае ему необходимо подавать уточненную декларацию с заявленной в ней суммой вычета в том периоде (календарном месяце), к которому относится право на применение такого вычета.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2007 N КА-А40/6339-07, в котором суд, кроме того, разъяснил, что то обстоятельство, что реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов, заверен 28.04.2006, не влияет на право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по акцизу в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товара и выставлены счета-фактуры (март 2006 г.).
Сумма акциза, подлежащая возврату (статья 203 НК РФ)
22. Установив, что в представленной налогоплательщиком налоговой декларации отсутствует сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ, при этом он указал лишь налоговый вычет, суд сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и указал на предусмотренное статьей 203 НК РФ право налогового органа отказать налогоплательщику в возмещении акциза в связи с неправомерным применением им налогового вычета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007 N А43-32659/2006-40-1105).
Суть дела.
В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган установил неправомерное применение налогового вычета по товарам, приобретенным для производства подакцизной продукции, вследствие отсутствия реализации подакцизной продукции. В связи с этим налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик не выполнил требование налогового органа о добровольной уплате штрафа, поэтому налоговый орган обратился с заявлением о его взыскании в суд.
Позиция суда.
Как разъяснил Пленум ВАС РФ в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Привлечение к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ обусловлено неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Штраф в размере 20% исчисляется от суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Вместе с тем в статье 202 НК РФ предусмотрено, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.
Таким образом, неправомерное применение налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога.
Согласно представленной налоговой декларации у налогоплательщика отсутствует сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ, указан лишь спорный налоговый вычет.
Следовательно, отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, так как налоговый орган мог в соответствии со статьей 203 НК РФ отказать в возмещении акциза, посчитав неправомерным применение налогоплательщиком этого налогового вычета.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007 N А43-32659/2006-40-1105.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае неправомерного применения им налоговых вычетов по акцизам.
В случае если отсутствуют доказательства занижения сумм исчисленного налога к уплате, равно как и доказательства совершения налогоплательщиком иных неправомерных действий или бездействия, приведших к неуплате налога, в действиях налогоплательщика не усматривается наличие состава налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Кроме того, само по себе неправомерное применение налоговых вычетов не влечет возникновения у налогоплательщика недоимки, поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммой налога и суммой налоговых вычетов.
При этом следует отметить, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 НК РФ.
Данное обстоятельство также свидетельствует о том, что сам по себе факт неправомерного предъявления суммы налога к вычету не является достаточным основанием для вывода о наличии у налогоплательщика недоимки по налогу.
Правомерность таких выводов подтверждается комментируемым Постановлением, а также судебной практикой, сформировавшейся в связи с установлением оснований для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате неправомерного предъявления к вычету налога, так же, как и акциза, имеющего косвенную природу, - НДС (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2007 N А38-937/2007-5-78, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5830/2007(37616-А45-15), Ф04-5830/2007(37560-А45-15)).
Сборы за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных биологических ресурсов
(глава 25.1 НК РФ)
Объекты обложения (статья 333.2 НК РФ)
23. Отказывая в возврате излишне уплаченного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, суд разъяснил, что по смыслу статей 333.2, 333.4, 333.5 НК сумма сбора исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование. По мнению суда, при неосвоении указанного в разрешении объема добытых (выловленных) водных биологических ресурсов сумма сбора перерасчету не подлежит (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А59/07-2/960).
Суть дела.
Плательщик получил разрешение на освоение квоты горбуши в Восточно-Сахалинской промзоне, по которому уплатил сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов в установленном размере. В результате частичного освоения квоты плательщик обратился в налоговый орган с заявлениями о возврате переплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, в удовлетворении которых налоговым органом было отказано по основанию отсутствия корректировки суммы сбора в случае неполного фактического освоения квоты.
Плательщик обратился в суд с заявлением о признании письма об отказе незаконным и обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный сбор. В обоснование сослался на нормы статей 78, 79, 333.7 НК РФ и утверждал, что НК РФ не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченного сбора за право пользования водными биологическими ресурсами.
Позиция суда.
Полученное плательщиком разрешение (лицензия) вместе с правом пользования объектами водных биологических ресурсов наделяет его и обязанностями, в том числе обязанностью соблюдения правил налогообложения.
По смыслу статей 333.2, 333.4, 333.5 НК в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование. Ввиду этого необходимо учитывать, что объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится.
Пункт 1 статьи 333.7 НК РФ, предусматривающий возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) по истечении срока их действия, распространяется только на сбор за пользование объектами животного мира и не может применяться к сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов.
В силу изложенного довод об отсутствии запрета в НК РФ на возврат излишне уплаченного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов во внимание не может быть принят.
При таких обстоятельствах отсутствуют основания для возврата плательщику излишне уплаченного сбора.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А59/07-2/960.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли корректировке суммы сбора за пользование водными биологическими ресурсами в случае неполного фактического освоения выделенной плательщику квоты.
Минфин России в письме от 20.12.2004 N 03-07-03-04/9 разъяснил, что согласно пункту 2 статьи 333.5 НК РФ плательщики уплачивают сумму сбора в виде разового и регулярных взносов. При этом особого порядка при неполном фактическом освоении квоты (при вылове водных биологических ресурсов в количестве меньшем, чем предусмотрено лицензией (разрешением)) нормами главы 25.1 НК РФ не установлено. Поэтому при неосвоении квот сумма сбора корректировке не подлежит.
Представляется, что уплата плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлена непосредственно фактом выдачи лицензии на осуществление промысла соответствующих видов и объемов водных биологических ресурсов и наличием у плательщика сбора обязанности по соблюдению правил налогообложения, поэтому сбор подлежит уплате за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по лицензии (разрешению).
Следовательно, поскольку глава 25.1 НК РФ связывает обязанность по уплате сбора не с фактом вылова водных биоресурсов или с фактом закрепления за плательщиком определенных квот, а исключительно с фактом выдачи в установленном порядке разрешения (лицензии) на право ведения промысла водных биоресурсов, то плательщик сбора не вправе корректировать сумму этого сбора и производить ее уплату исходя из фактического освоения разрешенной квоты вылова.
Как видно из комментируемого Постановления, такая точка зрения разделяется и судами (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А24/07-2/1140).
Ставки сборов (статья 333.3 НК РФ)
24. Признавая доначисление плательщику сумм сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов неправомерным, суд разъяснил, что по смыслу статей 333.3, 333.4, 333.5 НК РФ сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении), а поскольку аннулирование ранее выданных разрешений произведено полномочным органом до истечения срока их действия, плательщик имел право на корректировку подлежащего уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов по аннулированным разрешениям (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2562/07).
Суть дела.
Плательщику в установленном порядке выданы разрешения на осуществление рыбного промысла. До истечения срока их действия данные разрешения были аннулированы с выдачей новых разрешений с иными реквизитами. В связи с этим плательщик представил в налоговый орган уточненные сведения о разрешениях и сумме сбора, в соответствии с которыми сумма платежей по аннулированным разрешениям уменьшилась.
Налоговый орган принял уточненные сведения. Однако при проведении выездной налоговой проверки признал, что аннулирование разрешений не могло повлиять на сумму сбора по этим разрешениям. По мнению налогового органа, сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов как по новым, так и по аннулированным лицензиям подлежал уплате полностью. В связи с этим доначислил плательщику суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Обосновывая свое решение, налоговый орган исходил из того, что уплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлена самим фактом выдачи лицензий (разрешений) на определенные объемы добычи (вылова) названных в них объектов без учета условий использования прав, предоставленных этими лицензиями (разрешениями). Возможность корректировки суммы сбора за пользование такими объектами законодательством не предусмотрена. Сбор подлежит уплате по каждой лицензии (разрешению) вне зависимости от последующих ее изменений.
Плательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 333.2 НК РФ объектами обложения сборами признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ.
Пунктом 2 статьи 333.4 НК РФ предусмотрено, что сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в пунктах 4 - 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов.
Анализ положений главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор, по поводу которого возник спор, взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) объектов водных биологических ресурсов, а за пользование такими ресурсами.
По смыслу статей 333.3, 333.4, 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении).
При аннулировании лицензии (разрешения) уполномоченным органом в установленном порядке до истечения срока ее действия прекращается право пользования объектами водных биологических ресурсов в соответствующих объемах. Следовательно, за тот объем объектов, право на добычу (вылов) которых прекращено, сбор не подлежит взысканию.
Из материалов дела следует, что аннулирование ранее выданных разрешений произведено полномочным органом до истечения срока их действия, следовательно, плательщик имел право на корректировку подлежащего уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов по аннулированным разрешениям. По вновь выданным разрешениям плательщик уплатил соответствующие сборы.
Решение налогового органа признано недействительным.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2562/07.
К особенностям добычи объектов водных биологических ресурсов относятся ситуации, когда для плательщиков по тем или иным причинам корректируется объем выделенных квот путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов. В связи с этим в судебной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли соответствующей корректировке сумма уплаченного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Следует отметить, что отношения, возникающие в области исчисления и уплаты сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов, помимо НК РФ, регулируются также нормами Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ).
В силу пунктов 2 и 3 статьи 36 Закона N 166-ФЗ допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова), орудий и способов добычи (вылова), сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе ВБР, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях и в иных требующих безотлагательного решения случаях.
Минфин России в письме от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39 разъяснил, что главой 25.1 НК РФ не предусмотрена корректировка суммы сбора, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, если объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов меньше объемов, установленных в разрешении. Внесение изменений в выданную лицензию (разрешение) в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову) объектов, для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение.
Сведения о выданных (полученных) разрешениях, суммах сбора и сроках его уплаты, составленные в отношении дополнительно выделенных объемов, представляются плательщиком сбора и соответствующим лицензирующим органом как по вновь выданным разрешениям.
Налоговые органы на местах также придерживаются мнения, что глава 25.1 НК РФ не предусматривает возможность корректировки сбора, если у пользователей водных биологических ресурсов корректируется объем добычи этих ресурсов путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов.
В судебной практике по данному вопросу до недавнего времени единой позиции не было. Так, часть судов такие выводы не разделяла (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2007 N А26-8018/2006-217, от 28.03.2007 N А42-4160/2006, от 10.01.2007 N А42-3978/2006), при этом другая часть судов поддерживала точку зрения налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3973).
Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 14.06.2007 N 1519/07, от 05.06.2007 N 1469/07, N 15753/06 и N 15764/06 позицию налоговых органов не разделил и разъяснил, что глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объема добычи, но и предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) объектов водных биоресурсов и внесение изменений в такие разрешения. Суд указал, что в случае, если аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового, а также внесение изменений в выданное разрешение (лицензию) произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения, плательщик имеет право на корректировку подлежащего уплате сбора за пользование объектами водных биоресурсов с учетом сумм, уплаченных по аннулированному и уточненному разрешениям.
Данная позиция была поддержана Пленумом ВАС РФ в пункте 2 Постановления от 26.07.2007 N 45, в котором разъяснено, что при внесении изменений в выданные лицензии (разрешения) в виде увеличения или уменьшения объема разрешенных к добыче (вылову) водных биологических ресурсов соответствующим образом увеличивается или уменьшается объект обложения сбором, разрешенный к добыче (вылову) на основании соответствующей лицензии (разрешения).
Президиум ВАС РФ и позднее придерживался такой позиции в комментируемом Постановлении, а также Постановлениях от 04.09.2007 N 2327/07 и от 18.09.2007 N 3210/07, N 3330/07, N 4276/07.
При этом с принятием Пленумом ВАС РФ указанного Постановления практика федеральных арбитражных судов округов также стала единообразной.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 06.08.2007 N А42-614/2007 и от 18.07.2007 N А42-5722/2006, а также ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 27.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5381, от 27.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5316, от 19.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5750, от 05.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5468, от 31.10.2007 N Ф03-А73/07-2/2949, от 24.10.2007 N Ф03-А51/07-2/964, от 24.10.2007 N Ф03-А24/07-2/553, от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/4108, от 10.10.2007 N Ф03-А51/07-2/597, от 10.10.2007 N Ф03-А51/07-2/5603, N Ф03-А37/07-2/153, от 28.09.2007 N Ф03-А24/07-2/1164, от 27.09.2007 N Ф03-А24/07-2/2576 и от 27.09.2007, 20.09.2007 N Ф03-А24/07-2/1055 пришли к выводу, что при аннулировании лицензии (разрешения) уполномоченным органом в установленном порядке до истечения срока ее действия прекращается право пользования объектами водных биологических ресурсов в соответствующих объемах, следовательно, за тот объем, право на добычу (вылов) которого прекращено, сбор взысканию не подлежит. При этом, когда у пользователей водных биологических ресурсов корректируется объем их добычи путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов, сумма сбора также подлежит корректировке.
25. Признавая недействительным решение о доначислении сбора за пользование водными биоресурсами, суд исходил из того, что налоговым органом не были учтены квоты вылова трески и пикши, предусмотренные для плательщика на 2001 г., что согласно пункту 7 статьи 333.3 НК РФ дает ему право на применение в 2006 г. льготного тарифа в пределах установленного объема лова в 2001 г. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2007 N А05-9877/2006-18).
Суть дела.
По результатам проверки налоговый орган признал неправомерным применение плательщиком (рыболовецким колхозом) пониженной ставки сбора, установленной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, что привело к неполной уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащего уплате в 2006 г. В обоснование этого вывода налоговый орган сослался на то, что плательщиком завышены объемы промышленных квот на вылов глубоководных рыб (трески и пикши), ранее выделенные ему на 2001 г., а также неправомерно применена льгота в отношении объема квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, выделенной для осуществления прибрежного рыболовства.
Плательщик обжаловал в суд решение, которым он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и ему предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы доначисленного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и пеней.
Позиция суда.
Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 этой статьи предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15% ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи.
При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году.
Кроме того, в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ указано, что в целях применения главы 25.1 НК РФ градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 01.01.2002 не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.
Постановлением главы местного самоуправления плательщик в 1998 г. зарегистрирован в качестве юридического лица, после чего совместно с другими рыболовецкими колхозами заключил договор простого товарищества (договор о совместной деятельности).
Как следует из статьи 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Согласно статье 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (статья 1043 ГК РФ).
Условиями договора простого товарищества предусмотрено, что его участники объединяют квоты на добычу рыбы для обеспечения совместной деятельности.
Приказом Госкомитета РФ по рыболовству от 31.07.2001 N 234 утверждено распределение промышленных квот на вылов трески и пикши на 2001 г. по предприятиям, осуществляющим поставки рыбного сырья на перерабатывающие предприятия. В приложении N 2 к Приказу указано, что союзу рыболовецких колхозов, заключивших указанный договор, утверждена квота на вылов трески в размере 4085,12 тонны, на вылов пикши - 734,36 тонны.
Квота простого товарищества в целом, а соответственно, и квота каждого из них в частности увеличена на основании протокола регионального рыбохозяйственного совета от 20.07.2001 N 1, из которого следует, что плательщику (с пометкой "совместная деятельность") был разрешен вылов беломорской сельди и донных пород рыб (треска, пикша). Увеличение до 4436 тонн объема вылова трески в рамках совместной деятельности подтверждается соответствующей телеграммой заместителя председателя Госкомитета РФ по рыболовству.
Поскольку согласно статье 1042 ГК РФ вклады товарищей в совместную деятельность предполагаются равными (иное договором простого товарищества от 15.05.98 не установлено), каждый рыболовецкий колхоз обладал правом на долю в размере 1/6 от общего имущества, в том числе от общего объема квот.
Пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного организации на бесплатной основе в 2001 г., следовательно, определение объема промышленных квот на 2001 г. на основании выданных плательщику разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов противоречит пункту 7 статьи 333.3 НК РФ, в соответствии с которым пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, выделенных организациям в 2001 г. на бесплатной основе, в данном случае на основании Приказа Госкомитета РФ по рыболовству от 31.07.2001 N 234.
Нормативное решение об установлении квот на вылов водных биологических ресурсов в промышленных целях относится к сфере полномочий органов государственной власти РФ, связанных с охраной природной среды и распоряжением федеральной собственностью. Выделение квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов - одно из направлений государственной политики в сфере рационального использования и сохранения природных ресурсов (глава II Федерального закона "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации").
В 2001 г. реализация такой государственной политики осуществлялась с применением как возмездной (продажа на аукционной основе), так и иных, в том числе безвозмездных, форм распределения квот.
Постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1010 "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации" (далее - Постановление N 1010), которое в настоящее время признано утратившим силу, был определен порядок, в соответствии с которым квоты на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ ежегодно утверждались Правительством РФ в пределах общих допустимых уловов.
Согласно подпункту "г" пункта 2 Постановления N 1010 Госкомитету РФ по рыболовству было поручено ежегодно до 1 ноября определять в установленном порядке и представлять в Правительство РФ предложения о квотах на вылов на предстоящий год с выделением в их составе отдельных видов квот, включая промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе.
Распределение общих допустимых уловов водных биологических ресурсов для региональных рыбохозяйственных комплексов в 2001 г. осуществляли бассейновые научно-промысловые советы, а для пользователей региональных квот - республиканские, краевые, областные рыбохозяйственные советы с учетом первоочередного обеспечения потребностей и нужд личного потребления и возрождения традиционных видов хозяйственной деятельности малочисленных народов Севера, традиционности промысла и обеспечения социально-экономических интересов населения, для которого рыболовство является традиционной сферой деятельности.
Как указано в пункте 3 Постановления N 1010, именно установление квот является основанием для выдачи лицензий (разрешений) на промысел водных биологических ресурсов. Таким образом, в соответствии с законодательством РФ в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов, действовавшим на момент вступления в силу главы 25.1 НК РФ, то есть на 01.01.2004, в составе квот на добычу (вылов) водных биоресурсов, устанавливаемых на очередной календарный год, выделялись, в частности:
- промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе;
- промышленные квоты на вылов, выделяемые субъектам РФ, территории которых прилегают к морскому побережью, для распределения (на безвозмездной основе) между заявителями, осуществляющими поставки рыбного сырья на рыбоперерабатывающие предприятия, расположенные на территории РФ, или реализацию продукции на территории РФ.
В проверяемый период определение понятия "промышленные квоты" для целей взимания сбора дано в Федеральном законе от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ).
Согласно статье 30 Закона N 166-ФЗ распределение общих допустимых уловов водных биоресурсов предусматривается, в частности, по таким видам квот, как:
- квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства (за исключением прибрежного рыболовства) на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ (промышленные квоты);
- квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления прибрежного рыболовства во внутренних морских водах РФ, в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ (прибрежные квоты).
При этом согласно статье 1 Закона N 166-ФЗ под прибрежным рыболовством понимается промышленное рыболовство, целью которого является доставка уловов свежих или охлажденных водных биоресурсов для переработки или реализации на территории РФ.
Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщика (плательщика сборов).
С учетом правил толкования актов законодательства о налогах и сборах, определенных статьей 3 НК РФ, исходя из анализа положения абзацев 1 и 2 пункта 7 статьи 333.3 НК РФ, определение понятий "прибрежное рыболовство" и "прибрежные квоты", данное в Законе N 166-ФЗ, не ограничивает право плательщика как градообразующей рыбохозяйственной организации на применение пониженной ставки сбора в отношении квот добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления прибрежного рыболовства исходя из конкретных обстоятельств распределения квот по пикше и треске в 2001 г. в субъекте РФ и изменения законодательства с 01.01.2005.
В связи с изложенным позиция налогового органа об отсутствии у плательщика права на применение пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в 2006 г. не основана на положениях пункта 7 статьи 333.3 НК РФ, и доначисление сбора произведено неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2007 N А05-9877/2006-18.
Как свидетельствует комментируемое Постановление, в судебной практике встречаются споры по вопросу применения градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в отношении прибрежных квот.
Следует отметить, что в письме от 13.06.2007 N 03-06-05-03/8 (направленном для сведения нижестоящих налоговых органов ФНС России письмом от 09.07.2007 N СК-6-11/538@) Минфин России пришел к аналогичным изложенным в комментируемом Постановлении выводам и указал на правомерность применения градо - и поселкообразующими рыбохозяйственными организациями пониженных ставок сбора в отношении прибрежных квот добычи (вылова) водных биоресурсов.
Представляется, что позиция налоговых органов на местах с выходом указанного письма должна измениться. При этом правомерность подобных выводов разделяет и ВАС РФ (Определением от 23.11.2007 N 15502/07 отказано в передаче в Президиум ВАС дела, рассмотренного в комментируемом Постановлении).
Отметим, что в настоящее время при решении вопроса о применении пониженных ставок сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов необходимо учитывать положения Постановления Правительства РФ от 03.09.2004 N 452.
В случае если рыболовецкая артель включена в приведенный в нем Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, такое включение является основанием для применения пониженной ставки, следовательно, артель вправе использовать пониженную ставку сбора. Правомерность подобных выводов подтверждается также Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5346.
26. Признавая недействительным решение налогового органа, мотивированное неуплатой плательщиком сбора на вылов морского зайца по ставке, установленной пунктом 5 статьи 333.3 НК РФ, суд пришел к выводу, что разрешенный плательщику прилов морского зайца как сопутствующего элемента при вылове нерпы сетями является природоохранной мерой, преследующей цель предотвращения нанесения ущерба животному миру и среде его обитания, в связи с чем к данному объекту правомерно была применена налоговая ставка 0% (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2007 N А05-1805/2007).
Суть дела.
Плательщик осуществляет промысел нерпы кольчатой на основании разрешения на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в промышленных целях, выданного федеральным органом исполнительной власти по ветеринарному и фитосанитарному надзору по субъекту РФ. Указанное разрешения предоставляет плательщику право на вылов нерпы кольчатой в количестве 15 штук и морского зайца в качестве прилова до 15%. Общая сумма сбора определена в размере 0,3375 тыс. руб.
В ходе проверки сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов по вышеуказанному разрешению налоговый орган пришел к выводу о неправомерном неисчислении плательщиком сбора на вылов морского зайца. По мнению налогового органа, в 2006 г. плательщику не выделялась квота на вылов морского зайца, поэтому при исчислении сбора на его вылов подлежал применению размер ставки, установленный пунктом 5 статьи 333.3 НК РФ, а именно 350 руб. за одно млекопитающее.
Принятым решением плательщику предложено уплатить 700 руб. сбора.
Плательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 2 статьи 333.5 НК РФ плательщики уплачивают сумму сбора в виде разового и регулярных взносов. Основанием для исчисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются виды и объемы промысла соответствующих объектов водных биологических ресурсов, указанных в лицензии (разрешении) на промысел живых ресурсов, выдаваемой уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Согласно Федеральному закону от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов - это документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) определенного объема водных биологических ресурсов, в котором должны быть указаны, в частности, сведения о пользователе водными биоресурсами, виды водных биоресурсов, разрешенных для добычи (вылова), а также квоты их добычи (вылова), орудия, способы и сроки добычи, требования к охране окружающей среды (пункт 19 статьи 1 и статьи 11 и 35).
Осуществляя вылов водных биоресурсов, указанных в разрешении на их добычу, пользователи, как правило, параллельно добывают и другие виды водных биоресурсов. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 26 Закона N 166-ФЗ в целях обеспечения сохранения водных биоресурсов и их рационального использования могут устанавливаться объем и состав водных биоресурсов, добыча (вылов) которых допускается одновременно с добычей (выловом) водных биоресурсов, указанных в разрешении на добычу (вылов) водных биоресурсов (разрешенный прилов). Данное ограничение преследует цель уменьшения одновременной добычи водных биоресурсов, которые не предусмотрены в разрешении, дабы сократить их несанкционированный вылов.
В силу пункта 13.8 Правил охраны и промысла морских млекопитающих, утвержденных Приказом Министерства рыбного хозяйства СССР от 30.06.1986 N 349, допускается вылов нерпы в Белом море сетями (юндами) с 1 сентября по 1 апреля, а с применением огнестрельного оружия - с 1 ноября по 1 апреля; в Баренцевом, Карском морях и море Лаптевых сетями (юндами) - с 1 сентября по 1 апреля, а с применением огнестрельного оружия - с 1 октября по 15 апреля. При промысле сетями разрешается в порядке исключения прилов морского зайца.
Статьей 26 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" предусмотрено введение нормативов допустимого изъятия компонентов природной среды в целях сохранения природных и природно-антропогенных объектов, обеспечения устойчивого функционирования естественных экологических систем и предотвращения их деградации.
Исходя из анализа норм действующего законодательства, таким нормативом допустимого изъятия является введенный Законом N 166-ФЗ разрешенный прилов.
В силу пункта 6 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 названной статьи, устанавливаются в размере 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется в целях предотвращения нанесения ущерба животному миру и среде его обитания.
В данном случае плательщик не осуществлял промышленный вылов морского зайца, для чего необходимо наличие квоты, а ему разрешен прилов морского зайца как сопутствующего элемента при осуществлении вылова нерпы сетями. Таким образом, прилов морского зайца в данном случае имеет цель предотвращения нанесения ущерба животному миру и среде его обитания, а следовательно, является природоохранной мерой, осуществленной в пределах нормативного разрешения на изъятие спорного объекта водного биологического ресурса в рамках прилова.
С учетом этого является обоснованным применение плательщиком ставки сбора в размере 0 процентов за прилов морского зайца в разрешенных пределах, а решение налогового органа признано недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2007 N А05-1805/2007.
На практике встречаются ситуации, когда лица, осуществляющие промышленное изъятие одних видов водных биологических ресурсов, в силу особенностей вылова одновременно осуществляют изъятие и других ресурсов (так называемый прилов).
В таких случаях спорным становится определение правомерности применения налоговой ставки 0 процентов к изъятому дополнительно к водным биологическим ресурсам, вылов которых для плательщика является основным, прилову.
Именно такая ситуация и была рассмотрена в комментируемом Постановлении.
Налогоплательщику в случае возникновения аналогичной ситуации для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов следует предоставить доказательства отсутствия выделения квоты на вылов водного биологического ресурса, изымаемого в качестве прилова, а также отсутствия вылова этого дополнительного ресурса в промышленных объемах.
Только при соблюдении данных правил требования пункта 6 статьи 333.3 НК РФ будут считаться выполненными им.
27. Суд признал правомерным доначисление суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов на основании выданных плательщику лицензий, поскольку осуществление промысла на основании этих лицензий в зоне, не указанной в НК РФ для целей уплаты данного сбора, по смыслу статей 333.1, 333.3 и 333.5 НК РФ не является основанием для уменьшения установленной в лицензии суммы сбора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2007 N А05-8658/2006-8).
Суть дела.
Плательщик осуществляет добычу, приемку, обработку, транспортировку, перегрузку и хранение рыбы на основании разрешений и дополнений к разрешениям на промысел живых ресурсов, выданных в установленном порядке. Разрешения предоставляют ему право на вылов водных биологических ресурсов в Баренцевом море, исключая территориальные воды и внутренние морские воды РФ, и в районе архипелага Шпицберген.
При получении разрешений (лицензий) плательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 333.5 НК РФ уплатил разовый взнос за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 10% от указанных в разрешениях сумм сбора и обязался перечислить в бюджет оставшуюся сумму сбора.
27.12.2005 плательщик представил в налоговый орган уточненные сведения о полученных лицензиях на пользование объектами водных биологических ресурсов и суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярного взносов за 2005 г., в которых уменьшил общую сумму сбора к уплате по сравнению с первоначальными сведениями.
В ходе камеральных проверок уточненных сведений налоговый орган установил, что плательщик неправомерно уменьшил сумму сбора, начисленного по разрешениям на промысел живых ресурсов. Вынесенными по результатам проверок решениями налоговый орган предложил восстановить к уплате уменьшенную сумму сбора.
Плательщик оспорил решение налогового органа в суд, ссылаясь на то, что в 2005 г. им не осуществлялся вылов водных биологических ресурсов в районах, перечисленных в статье 333.3 НК РФ, а следовательно, оснований для исчисления и уплаты сбора за пользование добытыми им объектами водных биологических ресурсов не имеется.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами ВБР во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.
В силу пункта 1 статьи 34 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов удостоверяет право на изъятие таких ресурсов из среды их обитания.
В пункте 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов и территории, на которых осуществляется промысел.
В соответствии с пунктом 2 статьи 333.5 НК РФ основанием для исчисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются виды и объемы промысла соответствующих объектов водных биологических ресурсов, указанных в лицензии (разрешении).
Пунктом 2 статьи 36 Закона N 166-ФЗ предусмотрено внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.
Изменения в разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов вносятся органом, выдавшим такое разрешение, непосредственно в подлинник разрешения или посредством телеграфного отправления о внесении изменений в разрешение. Эти изменения являются неотъемлемой частью разрешения (пункт 3 статьи 36 Закона N 166-ФЗ).
Из приведенных норм следует, что ни налоговый орган, ни плательщик сбора не вправе самостоятельно изменять определенный в лицензии (разрешении) размер сбора в зависимости от районов промысловых работ, в которых фактически осуществлялась добыча водных биологических ресурсов.
НК РФ не предусмотрены перерасчет суммы сбора по фактическому вылову водных биологических ресурсов на разных территориях и уточнение в связи с этим сведений о разрешениях и суммах сбора. Содержащейся в пункте 1 статьи 333.7 НК РФ нормой установлен порядок уточнения сведений лицами, зачета или возврата сумм сбора по нереализованным разрешениям на пользование объектами животного мира, поэтому данная норма к спорным правоотношениям неприменима.
С учетом изложенного в случае выдачи разрешений на промысел объектов водных биологических ресурсов сбор следует уплачивать за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по этим разрешениям.
Суд отказал плательщику в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2007 N А05-8658/2006-8.
В судебной практике встречаются споры о том, являются ли плательщиками сбора по смыслу главы 25.1 НК РФ организации, осуществляющие промысел на территориях, не указанных в статье 333.3 НК РФ, а также в каком порядке должен осуществляться пересчет суммы сбора по фактическому улову на различных территориях, в случае если организация ведет промысел согласно лицензии одновременно как во внутренних морских водах, в территориальном море, в исключительной экономической зоне РФ и на континентальном шельфе РФ в Баренцевом море, так и на иных участках Баренцева и других морей Северного бассейна, то есть без разделения между указанными территориями объемов водных биологических ресурсов, предоставляемых в пользование.
Минфин России в письме от 16.02.2005 N 03-07-03-04/9 также разъяснил, что организации, осуществляющие промысел на территориях, не указанных в статьях 333.1 и 333.3 НК РФ, плательщиками сбора не являются.
Однако при этом Минфин России обратил внимание, что в случае выдачи лицензии (разрешения) на промысел водных биологических ресурсов одновременно как во внутренних морских водах, в территориальном море, в исключительной экономической зоне РФ и на континентальном шельфе РФ в Баренцевом море, так и на иных участках Баренцева и других морей Северного бассейна, то есть без разделения между указанными территориями объемов водных биологических ресурсов, предоставляемых в пользование, сбор следует уплачивать за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по этой лицензии (разрешению).
В отношении пересчета суммы сбора по фактическому улову на разных территориях финансовое ведомство указало, что, поскольку нормами главы 25.1 НК РФ такой перерасчет не предусмотрен, вопрос о разделении водных биологических ресурсов в разрешениях на промысел по районам работ может быть решен органом, уполномоченным в сфере рыбохозяйственной деятельности, в форме внесения изменений в принятые им нормативные акты, определяющие выдачу лицензий (разрешений) на вылов (добычу) водных биологических ресурсов.
Судебная практика, как видно из комментируемого Постановления, поддерживает данную точку зрения. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А42-5233/2005, от 09.11.2006 N А42-9658/04, от 08.08.2006 N А42-14653/04, от 25.07.2006 N А05-7988/2005-33, от 13.06.2006 N А42-11018/04-17, от 28.02.2006 N А42-8649/04-29, от 07.02.2006 N А42-8747/04-15, от 10.11.2005 N А42-8237/04-29, N А42-7804/04-29, от 08.11.2005 N А42-7802/04-29, N А42-7803/04-29 и от 22.07.2005 N А42-14211/04-29.
Водный налог (глава 25.2 НК РФ)
Объекты налогообложения (статья 333.9 НК РФ)
28. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении водного налога, штрафа и пеней в связи с использованием налогоплательщиком водного объекта для эксплуатации подводных коммуникаций, суд руководствовался подпунктом 9 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ и указал на то, что данный объект используется налогоплательщиком для размещения гидротехнических сооружений водопроводного и канализационного назначения (Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9866/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены суммы водного налога, пени и штрафы. Основанием послужило использование водного объекта (бассейна реки) для эксплуатации подводных коммуникаций.
Считая решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектами налогообложения водным налогом использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения.
Акватория реки используется налогоплательщиком для размещения гидротехнических сооружений водопроводного и канализационного назначения, а следовательно, отсутствуют основания для доначисления водного налога, штрафа и пеней.
Ссылка налогового органа на то, что в лицензии налогоплательщика на водопользование указана эксплуатация подводных коммуникаций, а не размещение гидротехнических сооружений водопроводного и канализационного назначения, не может быть принята, так как лицензия выдана до введения в действие соответствующей главы НК РФ о водном налоге и несоответствие терминов не меняет цели использования акватории водного объекта.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9866/07-С3.
Налогоплательщики водного налога определены в статье 333.8 НК РФ. Данная статья претерпела изменения, связанные с принятием и вступлением в силу с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ.
Ранее действующий ВК РФ устанавливал принцип платности водопользования и содержал отсылочную норму, которая предполагала, что порядок установления, зачисления и взимания платы, связанной с пользованием водными объектами, и ее предельные размеры должны определяться законодательством РФ. Этот вопрос регулировался исключительно главой 25.2 НК РФ.
Ранее действовавшая редакция статьи 333.8 НК РФ содержала норму, устанавливающую, что налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование.
Статья 86 ранее действующего ВК РФ определяла специальное водопользование как использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.
При этом Перечень видов специального водопользования был утвержден Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 23.03.2005 N 70, в соответствии с которым специальным водопользованием признавалось пользование водными объектами или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением таких сооружений, технических средств и устройств, в частности, при строительстве и эксплуатация сооружений, подводных коммуникаций, прокладке кабелей.
В соответствии с действующим законодательством налогоплательщики, использующие акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения, плательщиками водного налога не являются.
29. При отсутствии указания на передачу водного объекта налогоплательщику в особое пользование для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства суд пришел к выводу о недоказанности правомерности применения им льготы, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, и удовлетворил требования налогового органа о взыскании водного налога, пеней и штрафа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А05-311/2007).
Суть дела.
В соответствии с лицензией на право пользования недрами налогоплательщик - войсковая часть - осуществляет добычу питьевых подземных вод через скважины для хозяйственно-питьевого водоснабжения и технологического обеспечения водой своих объектов. Считая, что осуществляет особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства, которое не признается объектом обложения водным налогом в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, в налоговых декларациях по водному налогу за I, II, III и IV кварталы 2005 г. налогоплательщик исчислил к уплате в бюджет 0 руб. налога.
Налоговый орган вынес решения, в которых предложил ему уплатить в бюджет суммы неуплаченного налога, пени и штрафы. В обоснование сослался на то, что водный объект, из которого налогоплательщик осуществляет забор воды, не выделялся ему в особое пользование решением Правительства РФ, как это предусмотрено статьей 87 Водного кодекса РФ (далее - ВК РФ), а следовательно, он обязан исчислять и уплачивать водный налог в общем порядке.
В связи с неисполнением требования о добровольной уплате сумм налога, пеней и штрафов налоговый орган обратился в суд.
Позиция суда.
В статье 87 ВК РФ указано, что для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, могут предоставляться в особое пользование по решению Правительства РФ. В решении о предоставлении водных объектов в особое пользование указываются цель и основные условия использования водных объектов.
Согласно статьям 46 и 91 ВК РФ водные объекты предоставляются в особое пользование на основании решения Правительства РФ, лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.
Налогоплательщиком не оспаривается отсутствие решения Правительства РФ о выделении ему в особое пользование водного объекта, из которого в спорный период производился забор воды.
Он осуществлял водопользование на основании совместного решения администрации субъекта РФ и главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по субъекту РФ, которым налогоплательщику предоставлено право пользования недрами для добычи питьевых подземных вод действующими водозаборами, соответствующей лицензии и лицензионного соглашения. Указаний на то, что водный объект предоставлен ему в особое пользование для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства, в перечисленных документах также не имеется.
Поскольку налогоплательщик не доказал правомерность применения им льготы, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, суд удовлетворил требования налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А05-311/2007.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения освобождения от уплаты водного налога, установленного подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, налогоплательщиками, являющимися войсковыми частями.
Судебная практика свидетельствует о том, что для признания войсковой части плательщиком платы за пользование водными объектами и водного налога подлежит установлению как вид водопользования, так и факт его осуществления непосредственно войсковой частью.
Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектами налогообложения особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства.
В случае если в соответствии с выпиской из реестра федерального имущества соответствующие скважины как объекты недвижимости значатся в реестре федерального имущества за войсковой частью, она вправе применять освобождение, установленное подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ.
При этом в обоснование пользования водными объектами для обеспечения нужд обороны налогоплательщику во избежание налоговых рисков следует руководствоваться решением о предоставлении водного объекта в пользование, либо (до 01.01.2007) лицензией.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также позицией ВАС РФ, который Определением от 16.11.2007 N 14777/07 отказал в передаче дела для пересмотра судебных актов в порядке надзора.
Аналогичной позиции придерживался ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.01.2007 N А05-4428/2006-12.
30. Разъяснив, что из статьи 333.9 НК РФ и пункта 3 статьи 333.10 НК РФ следует, что обязанность по уплате водного налога соотносится с непосредственным использованием налогоплательщиком водных объектов, суд признал недействительным решение налогового органа о начислении водного налога, пеней и штрафов, исходя из того, что работы по добыче полезных ископаемых, а следовательно, и по использованию площадей акватории реки в проверяемом периоде налогоплательщиком не велись (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4309).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик - речной порт привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату водного налога, пунктом 2 статьи 119 НК РФ - за непредставление налоговых деклараций. Этим же решением ему предложено уплатить неуплаченные суммы водного налога и пени.
Основанием послужило неисчисление и неуплата водного налога по месторождениям акватории реки, предоставленным налогоплательщику на основании лицензии для добычи полезных ископаемых, и непредставление налоговых деклараций по водному налогу.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ объектами обложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признается: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплавов в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей лесосплавов в плотах и кошелях.
Согласно пункту 3 статьи 333.10 НК РФ при использовании акватории водных объектов, за исключением лесосплавов в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства.
Площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование, договора на водопользование, а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации.
Из анализа названных норм следует, что обязанность по уплате водного налога соотносится с непосредственным пользованием налогоплательщиком водными объектами.
Поскольку имеющаяся у налогоплательщика лицензия на водопользование свидетельствует лишь о наличии у него права пользования предоставленным водным объектом и налоговым органом не представлены доказательства ведения им в проверяемом периоде деятельности, связанной с водопользованием в определенной акватории, у налогоплательщика отсутствуют обязанности по исчислению и уплате водного налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4309.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о необходимости исчисления и уплаты водного налога в ситуации, когда налогоплательщик, имеющий полученное в установленном порядке разрешение на водопользование, фактически деятельности, связанной с водопользованием, не осуществляет.
По мнению части судов, в частности ФАС Дальневосточного округа в комментируемом Постановлении, в подобных ситуациях обязанности исчислить и уплатить налог у налогоплательщика не возникает и доводы налогового органа об обратном подлежат отклонению.
Подобные выводы подтверждаются и позицией ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.09.2007 N А66-1504/2007, в котором суд отметил, что для признания юридических лиц плательщиками водного налога необходимо использование ими водного объекта для удовлетворения своих потребностей. Суд установил, что налогоплательщик не осуществлял забор воды из водного объекта - артезианской скважины с применением сооружений, технических средств и устройств, а потому не являлся плательщиком платы за пользование водными объектами и водного налога. Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в данном Постановлении, у налогоплательщика отсутствовала лицензия на пользование водным объектом, им не был заключен договор пользования водным объектом, не оформлена лицензия на водопользование в целях осуществления сброса сточных вод в водные объекты.
Однако по спорному вопросу есть и другая точка зрения, изложенная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А44-564/2007.
По мнению, изложенному В. В. Петруниным, нормы главы 25.2 НК РФ не предусматривают возможности непредставления декларации за отчетный период, в котором не осуществлялось водопользование (Консультация эксперта, Аппарат Правительства РФ, 2006).
Налоговая база (статья 333.10 НК РФ)
31. Разъяснив, что в результате ошибочного указания в декларации объема добытой воды задолженности по уплате водного налога у налогоплательщика не возникло, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату водного налога (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007, 12.07.2007 N Ф03-А04/07-2/2191).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату водного налога, этим же решением ему доначислен водный налог и пени. Проверкой установлено, что по показаниям счетчика налогоплательщиком добыто 924 куб. м воды, однако в декларации ошибочно указан фактический объем добытой воды - 5000 кубических метров вследствие неправильного указания единиц измерения в журнале учета.
Неисполнение требования об уплате налоговых санкций в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 333.13 НК РФ сумма водного налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.
В соответствии со статьей 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
В результате ошибочного указания в декларации объема добытой воды задолженности по уплате водного налога у налогоплательщика не возникло.
Между тем состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, образует неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату водного налога, в связи с чем суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007, 12.07.2007 N Ф03-А04/07-2/2191.
Налоговая база определяется в зависимости от вида пользования водными объектами и может рассчитываться исходя из:
объема воды, забранной из водного объекта (пункт 2 статьи 333.10 НК РФ);
площади предоставленного водного пространства (пункт 3 статьи 333.10 НК РФ);
количества произведенной за налоговый период продукции (пункты 4 - 5 статьи 333.10 НК РФ).
В пункте 2 статьи 333.10 НК РФ приведен порядок определения объемов забранной воды.
При проведении налоговой проверки водопользователей налоговые органы проверяют первичные документы по определению объема забранной воды из поверхностных и подземных источников (и дальнейшему ее использованию, включая отпуск воды другим потребителям).
Среди данных документов необходимо выделить журналы первичного учета использования воды (форма ПОД-11 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений", форма ПОД-12 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) другими методами", форма ПОД-13 "Журнал учета качества сбрасываемых сточных вод", журнал учета работы технологического оборудования, договоры на отпуск питьевой воды и приема сточных вод, а также форму государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды").
Налоговыми органами в соответствии со статьями 31 и 93 НК РФ могут быть затребованы от налогоплательщика и другие дополнительные документы, необходимые для проверки расчетов суммы водного налога.
При этом ключевыми становятся показатели водоизмерительных приборов, отражаемые в журнале первичного учета использования воды.
Комментируемое Постановление свидетельствует о том, что в случае обнаружения расхождений между показателями водоизмерительных приборов, выявленными налоговым органом, и данными, указанными в налоговой декларации, возникает вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.
При этом представляется, что неправильный расчет в налоговой декларации налоговой базы в результате неправильного указания единиц измерения в журнале учета, при отсутствии в этом умысла налогоплательщика, не может считаться занижением налоговой базы, иным неправильным исчислением налога или другим неправомерным действием (бездействием).
Очевидно, что наличие либо отсутствие вины налогоплательщика в подобных ситуациях предстоит определять суду.
32. На основании статей 333.12, 333.9 и 333.10 НК РФ суд пришел к выводу о том, что налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водного объекта воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, мотивированное необходимостью исключения из налоговой базы потерь воды при ее заборе и транспортировке до потребителя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2007 N А13-522/2007).
Суть дела.
В процессе проверки налоговой декларации по водному налогу налоговый орган выявил занижение подлежащего уплате в бюджет водного налога в результате завышения налогоплательщиком объема воды, забранной для водоснабжения населения, облагаемой по ставке 70 руб. за 1000 куб. м, и занижения объема воды, забранной для прочего потребления, облагаемой по ставке 258 руб. за 1000 куб. м. Налоговый орган установил, что налогоплательщик, осуществляя забор воды из водного объекта, использовал забранную воду как для подачи населению, так и на другие нужды согласно полученной лицензии. При этом потери (утечки), возникшие в процессе забора, транспортировки и последующей доставки потребителям, налогоплательщик распределял пропорционально объему воды, забранной для нужд населения и иных потребителей, в том числе для собственных технологических нужд. По мнению налогового органа, налоговое законодательство не содержит специальной нормы, устанавливающей порядок определения налоговой базы в случаях потери воды, в связи с чем потери воды при ее заборе и транспортировке до потребителя в полном объеме должны относиться к собственным нуждам налогоплательщика. Таким образом, в отношении объема воды, забранной и использованной на технологические нужды водопроводно-канализационного хозяйства, а также в отношении потерь воды, водный налог должен исчисляться по ставке - 258 руб. за 1000 куб. м воды.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, ему доначислен водный налог и начислены пени.
Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик осуществлял забор воды из водного объекта (реки) как для водоснабжения населения, так и для собственных нужд.
В лицензии на водопользование установлен годовой лимит забора воды - 10996 тыс. куб. м, в том числе для нужд населения - 2936 тыс. куб. м.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом обложения водным налогом признается забор воды из водных объектов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Из приведенных норм права следует, что налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водного объекта воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64, согласно которому объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели.
Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды, в случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
Согласно журналу учета водопотребления общий объем забора воды из водного объекта за проверяемый период составил 1406,57 тыс. куб. м, из которых отпуск воды потребителям - 993,38 тыс. куб. м, потери (утечка) - 243,51 тыс. куб. м, собственные нужды, в том числе технологические, - 169,68 тыс. куб. м. Фактический отпуск воды потребителям составил 993,38 тыс. куб. м, в том числе населению - 429,8 тыс. куб. м и другим потребителям - 563,58 тыс. куб. м.
Общие потери воды (243,51 тыс. куб. м) налогоплательщик распределил пропорционально удельному весу воды, потребленной населением и другими потребителями, к объему потребленной воды каждым из водопользователей. При этом в целях исчисления водного налога по ставке 70 руб. за 1000 куб. м налогоплательщик уменьшил объем потерь, приходящийся на отпуск воды населению, в пределах лимита, установленного лицензией, что не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах и налоговым органом не оспаривается.
Таким образом, налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водного объекта воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке, в связи с чем налоговый орган неправомерно доначислил по спорному объему водный налог по ставке 258 руб. за 1000 куб. м и начислил штрафные санкции и пени.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2007 N А13-522/2007.
В судебной практике встречаются споры по вопросу об определении налоговой базы по водному налогу исходя из объема всей забранной из водного объекта воды, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке потребителям.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24, плательщиками водного налога при заборе воды из подземных водных объектов, имеющими право применять ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды, могут быть признаны организации и физические лица, осуществляющие забор воды из подземных водных объектов на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод с указанием целевого использования добываемых подземных вод и разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды из подземного водного объекта. Данная ставка применяется к объемам воды, забранной из водного объекта, фактически используемой для водоснабжения населения.
В судебной практике выработалась позиция, согласно которой положения главы 25.2 НК РФ не содержат положений, позволяющих сделать вывод, что потери воды при ее заборе и (или) последующем распределении должны вычитаться из налоговой базы.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2007 N А44-1265/2007 суд разъяснил, что налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водного объекта воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке.
ФАС Уральского округа в Постановлениях от 13.11.2007 N Ф09-9208/07-С3 и от 12.11.2007 N Ф09-9166/07-С3 также пришел к выводу, что водный налог подлежит уплате за весь объем воды, забранной из водного объекта (включая потери при заборе и транспортировке), по ставке, установленной для водоснабжения населения.
При этом суд отклонил как основанные на неверном толковании законодательства доводы налогового органа о том, что налоговая ставка 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды должна применяться только за реализованную воду для населения.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.11.2007 N А14-4175/2007/179/24 отклонил довод налогового органа о необходимости исчисления водного налога по ставкам для водопользования населения исключительно с объемов фактически потребленной населением воды без учета потерь при ее транспортировке, поскольку буквальное содержание части 3 статьи 333.12 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) предполагает применение ставки водного налога 70 руб. за одну тысячу куб. м ко всем объемам забранной воды для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной населением воды.
В Постановлениях от 30.08.2007 N А62-509/07, от 29.08.2007 N А62-508/07 и от 28.08.2007 N А62-507/07 ФАС Центрального округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик исчислял и уплачивал водный налог, как того требует часть 2 статьи 333.10 НК РФ, со всех объемов забранной воды, а не только с объемов реализованной (потребленной) воды конечными потребителями, исключив из налогообложения объемы потерь.
Таким образом, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды, включая ее потери при заборе и транспортировке.
Налоговые ставки (статья 333.12 НК РФ)
33. Установив, что налогоплательщик правомерно применял налоговую ставку по водному налогу, установленную пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, поскольку осуществлял деятельность по снабжению водой населения, суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании с него сумм водного налога и привлечении его к налоговой ответственности. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствовала лицензия на право пользования водными объектами, поскольку статья 333.12 НК РФ не связывает применение налоговой ставки по водному налогу с наличием или отсутствием указанной лицензии (Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2007, 16.08.2007 N КА-А41/7838-07).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о взыскании с налогоплательщика сумм водного налога и о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В обоснование налоговый орган сослался на отсутствие у налогоплательщика лицензии на использование водных объектов, в связи с чем он должен был применять ставку налога, предусмотренную пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ для забора воды из подземных водных объектов в иных целях, в размере 360 руб. за одну тысячу кубических метров воды, а не ставку, установленную пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ для водоснабжения населения, в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным, ссылаясь на правомерное применение ставки налога по водному налогу в соответствии с пунктом 3 статьи 333.13 НК РФ, поскольку осуществляет водозабор для водоснабжения населения.
Позиция суда.
Ссылка налогового органа на применение к налогоплательщику нормы пункта 1 статьи 333.12 НК РФ в связи с отсутствием лицензии на право пользования водой подлежит отклонению, поскольку пункт 1 статьи 333.12 НК РФ не связывает применение налоговой ставки по водному налогу с наличием или отсутствием лицензии на право пользования водными объектами.
Пункт 3 данной статьи также не устанавливает повышающий размер налоговой ставки по водному налогу при отсутствии лицензии на право пользования водными объектами при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения.
При этом налогоплательщиком в материалы дела представлены заявления в адрес регионального агентства по недропользованию, а также действующая лицензия на право пользования недрами.
Лимиты водопользования, установленные до получения лицензии расчетом водопотребления и водоотведения налогоплательщика, согласованным с отделом водных ресурсов по субъекту РФ, не превышены налогоплательщиком, что налоговым органом не оспаривается.
Суд требования налогоплательщика удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.08.2007, 16.08.2007 N КА-А41/7838-07.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правильности применения налогоплательщиком, осуществляющим забор воды для водоснабжения населения, ставки водного налога, предусмотренной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, в случае если у него отсутствует лицензия на право пользования водой.
Следует отметить, что в отличие от ранее действующего ВК РФ, предусматривающего необходимость наличия лицензии при осуществлении водозабора, в соответствии с действующим Водным кодексом РФ предоставление водных объектов в пользование осуществляется на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользование (статья 11 Кодекса).
Однако водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных до введения в действие нового Водного кодекса РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров (Федеральный закон от 03.06.2006 N 73-ФЗ).
Минфин России в письме от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24, принимая во внимание, что освобождение от налогообложения или применение пониженной ставки водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров является льготой для налогоплательщиков, разъяснил, что при отсутствии в лицензии на водопользование или на пользование недрами для добычи подземных вод указания на целевое использование забранной воды или при осуществлении пользования водными объектами без лицензии, оформленной в установленном порядке (если получение таковой предусмотрено законодательством), водный налог уплачивается по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ.
При этом финансовое ведомство напомнило, что безлицензионное водопользование, водопользование без заключения в соответствии с законом соответствующего договора, а также водопользование с нарушением условий, предусмотренных в лицензии или договоре, влечет наложение административного штрафа на основании статьи 7.6 КоАП РФ.
Однако осуществление водопользования без лицензии в период переоформления лицензии на водопользование (при условии направления соответствующих документов на переоформление до истечения срока действия предыдущей лицензии) не является нарушением правил водопользования и не влечет наложения административного взыскания.
Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах признают неправомерным применение ставки по водному налогу, установленной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, в случае если у налогоплательщика отсутствовала соответствующая лицензия, в том числе и в период переоформления лицензии на водопользование.
Однако суды подобный подход налоговых органов не разделяют, поддерживая по данному вопросу позицию Минфина России.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.08.2007 N Ф09-6099/07-С3, оставляя без изменения решение суда о признании недействительным решения налогового органа, руководствовался положениями статей 88, 106, 108, 109, 122, 333.12 НК РФ, положениями ВК РФ, Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами", Постановления Правительства РФ от 03.04.1997 N 383. Суд пришел к выводу о том, что после обращения с заявлением о выдаче лицензии и до ее оформления гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжить эту деятельность до выдачи лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования.
Суд установил, что за получением лицензии налогоплательщик обратился в марте 2006 г. и ему были утверждены лимиты забора подземной воды на 2006 г. с разбивкой по кварталам, т. е. налогоплательщиком совершены все необходимые меры для получения лицензии, налогоплательщик правомерно исчислил сумму налога, подлежащую уплате за II квартал 2006 г., вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения нет, в связи с чем основания для начисления налога и штрафа у налогового органа отсутствовали.
Следует отметить, что данная позиция поддержана и ВАС РФ, который в Определении от 14.11.2007 N 14894/07 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора указанного Постановления ФАС Уральского округа, а в Определении от 27.11.2007 N 15536/07 - комментируемого Постановления.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.09.2007 N А21-1460/2007, принимая аналогичное решение, сослался на то, что Минфином России в Разъяснениях по отдельным вопросам исчисления и уплаты водного налога от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64, направленных ФНС России нижестоящим налоговым органам 23.01.2006 письмом N В-6-21/46@, указано, что осуществление организациями и физическими лицами водопользования без лицензии (разрешения) в период переоформления лицензии на водопользование (при условии направления соответствующих документов на переоформление до истечения срока действия предыдущей лицензии (разрешения)) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, не является нарушением правил водопользования и не влечет наложения административного взыскания.
Суд обратил внимание, что нормами главы 25.2 НК РФ ставки водного налога устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам, а также в зависимости от целевого использования воды (пункты 1 и 3 статьи 333.12 НК РФ). Данной главой, по мнению суда, не предусмотрена уплата налога по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ, в тех случаях, когда налогоплательщик без лицензии осуществляет водопользование из водных объектов для водоснабжения населения. За осуществление водопользования без лицензии предусмотрена административная ответственность, а не повышенные ставки обложения водным налогом.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 N А21-1459/2007 и N А21-1458/2007, ФАС Уральского округа от 31.07.2007 N Ф09-6017/07-С3.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.11.2007 N А68-199/07-13/11 также разъяснил, что действующее законодательство не содержит положения о том, что в случаях, когда налогоплательщик осуществляет водопользование из водных объектов для водоснабжения населения без лицензии, он обязан уплачивать налог по ставке, предусмотренной пунктом 1, а не пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, и, следовательно, наличие (или отсутствие) у налогоплательщика лицензии не имеет правового значения для спорных правоотношений. При этом суд принял во внимание, что налогоплательщик вел работу по оформлению документации, необходимой для получения лицензии.
Однако следует обратить внимание на выводы, изложенные в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 N А56-52299/2006. В данном Постановлении суд установил, что у налогоплательщика отсутствовала лицензия на водопользование, и сделал вывод о том, что в силу требований статьи 333.8 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) налогоплательщик вообще не являлся плательщиком водного налога, а следовательно, не был обязан представлять в налоговый орган соответствующие декларации и у него отсутствовала налоговая база для исчисления водного налога.
34. Отклоняя доводы налогового органа о превышении квартального лимита водопользования и необходимости применения на основании пункта 2 статьи 333.12 НК РФ пятикратной ставки водного налога, суд установил, что налогоплательщик в период действия лицензии на водопользование обратился в уполномоченный орган с просьбой об увеличении лимита водопотребления, а в период оформления новой лицензии осуществлял водопользование в пределах лимитов, согласованных в установленном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2007 N А13-1886/2007).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислены суммы водного налога и пеней. Основанием послужил вывод о том, что в проверяемый период налогоплательщик осуществил водопользование сверх установленных лимитов. По мнению налогового органа, за превышение квартального лимита водопользования налогоплательщику на основании пункта 2 статьи 333.12 НК РФ следует применить при исчислении водного налога пятикратную ставку.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда.
Согласно статье 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.
ВК РФ и принятыми в его развитие нормативными правовыми актами РФ установлено, что использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств (специальное водопользование) осуществляется гражданами и юридическими лицами при наличии лицензии, в которой в зависимости от способов и целей использования водного объекта, в частности, отражаются сведения о лимитах водопользования.
Лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок.
Ставки водного налога в зависимости от целей использования водных объектов устанавливаются статьей 333.12 НК РФ. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок.
Налогоплательщик реорганизован в форме присоединения к нему открытого акционерного общества, основным видом деятельности которого является производство электрической и тепловой энергии.
Согласно лицензии лимит водопотребления по водозабору установлен на проверяемый период в размере 87242,87 тыс. куб. метров.
В соответствии с налоговой декларацией по водному налогу, представленной налогоплательщиком за проверяемый период, фактическое водопотребление составило 129504,137 тыс. куб. метров.
В соответствии с ВК РФ Правительство РФ Постановлением от 03.04.1997 N 383 утвердило Правила предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии (далее - Правила).
Пунктом 46 Правил предусмотрено, что до оформления лицензии на водопользование гражданам и юридическим лицам, осуществляющим водопользование в соответствии с действующими нормативными актами, разрешается продолжать эту деятельность до выдачи им лицензий в соответствии с графиком, устанавливаемым соответствующим органом лицензирования.
Из представленных в материалы дела документов следует, что налогоплательщик в период действия старой лицензии обратился в территориальное водное управление Федерального агентства водных ресурсов с просьбой об увеличении лимита водопотребления по водозабору на проверяемый период в связи с увеличением плановой выработки электрической энергии для присоединившейся организации.
Уполномоченный орган одновременно с согласованием объема водопотребления на период, впоследствии проверенный налоговым органом, в размере 136808,85 тыс. куб. метров информировал налогоплательщика о необходимости получения им новой лицензии на водопользование. Налогоплательщик в период оформления новой лицензии осуществлял водопользование в пределах лимитов, согласованных с уполномоченным органом.
Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2007 N А13-1886/2007.
Водный налог при заборе воды в части сверхлимитного пользования водными объектами рассчитывается как произведение налоговой базы, исчисленной как объем воды, забранной сверх лимита из водного объекта за налоговый период, и пятикратного размера налоговой ставки, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.12 НК РФ, принятой для соответствующего экономического района, бассейна реки, озера или моря.
В судебной практике встречаются споры по вопросам необходимости применения пятикратного размера налоговой ставки. Так, в комментируемом Постановлении суд отклонил доводы налогового органа о необходимости применения указанного размера в ситуации, когда налогоплательщик переоформляет разрешение на водопользование и определяет соответствующие лимиты на основании письма уполномоченного органа.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2007 N А29-1859/2006А суд в схожей ситуации пришел к выводу, что с учетом внесенных и зарегистрированных в установленном порядке изменений в лицензию налогоплательщик не превысил лимит потребления воды, а потому правовых оснований для перерасчета подлежащего уплате налогоплательщиком водного налога и привлечения его к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ у налогового органа не имелось.
Зачастую налоговые органы настаивают на необходимости применения пятикратного размера налоговой ставки и в ситуациях, когда налогоплательщиком осуществляется забор воды для водоснабжения.
Пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ установлена пониженная ставка водного налога при заборе воды для водоснабжения населения в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды. При этом указанным пунктом не предусмотрена норма о пятикратном увеличении размера ставки при заборе воды сверх установленных лимитов.
В связи с изложенным при заборе воды для водоснабжения населения сверх установленных лимитов налоговая ставка применяется в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды.
Данные выводы подтверждаются и выводами судов. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2007 N Ф04-6838/2007(38808-А27-15) суд, отклоняя ссылку налогового органа на превышение квартальных лимитов водопотребления из объекта водопотребления, исходил из того, что применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения главой 25.2 НК РФ не предусмотрено. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А.
Таким образом, плата за сверхлимитное водопользование установлена только для водопользователей, применяющих ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ, и только для тех водопользователей, которые своевременно не обратились в установленном порядке в уполномоченный орган за изменением лимитов водопользования.
35. Поскольку налогоплательщик производил забор воды на основании лицензии в пределах установленных для него лимитов потребления в целях водоснабжения населения - детей, отдыхающих в оздоровительном лагере, суд указал на правомерность исчисления им водного налога в порядке, установленном пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-809/2007).
Суть дела.
В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик при исчислении водного налога применил налоговую ставку в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды при заборе воды для хозяйственно-питьевого водоснабжения оздоровительного лагеря. По мнению налогового органа, поскольку налогоплательщик снабжал водой не объект жилищного фонда, а оздоровительный лагерь, он не является организацией, предметом и целями действия которой является питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение, следовательно, должен был применять ставку в соответствии с пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении водного налога и пеней. В связи с неисполнением требований об уплате налоговых санкций в добровольном порядке налоговый орган принял решения о взыскании налога, пени и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решений налогового органа недействительными.
Позиция суда.
Из положений статьи 333.8 и пункта 3 статьи 333.12 НК РФ следует, что применение льготной ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, обусловлено соблюдением налогоплательщиком цели и лимита водопользования.
Возможность применения льготной ставки водного налога не ставится в зависимость от вида основной деятельности организации.
Налогоплательщик в спорный период производил забор воды на основании лицензии в пределах установленных для него лимитов потребления в целях водоснабжения населения - детей, отдыхающих в оздоровительном лагере, а следовательно, правомерно исчислял водный налог в порядке, установленном пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ.
При этом ссылка налогового органа на статью 135 ВК РФ принята быть не может, поскольку указанная норма регулирует только порядок централизованного и нецентрализованного питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения, а не возможность применения льготной налоговой ставки.
Суд удовлетворил заявленные требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А05-809/2007.
Данное Постановление свидетельствует о том, что в судебной практике возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу определения подлежащей применению налоговой ставки в ситуации, когда деятельность по водоснабжению населения определенного объекта (жилого дома, поселка и т. д.) не является для налогоплательщика основной.
При этом следует отметить, что суды при разрешении иных споров, связанных с определением правомерности исчисления и уплаты водного налога налогоплательщиками, руководствуются положениями их учредительных документов.
Представляется, что не имеет значения при определении подлежащей применению налоговой ставки, осуществляет налогоплательщик деятельность, указанную в его учредительных документах в качестве основной, или нет, поскольку на правильность исчисления налоговой базы влияет соблюдение налогоплательщиком только прямо перечисленных в НК РФ условий, в частности наличие разрешительного документа на осуществление водопользования, а также соблюдение установленного в таком документе лимита и цели пользования водными объектами.
Правомерность таких выводов подтверждается и в комментируемом Постановлении.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 26.11.2007 N Ф08-7322/07-2866А разъяснил, что основанием применения пункта 3 статьи 333.12 НК РФ является не сам факт указания в соответствующей лицензии объекта водоснабжения, а целевое использование водного объекта, то есть использование воды для снабжения населения. Суд установил, что налогоплательщик фактически осуществлял забор воды из водных объектов для водоснабжения населения, что в силу указанной нормы и является основанием для применения пониженной ставки водного налога.
Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2007 N Ф08-5401/2007-2041А, в котором суд указал, что глава 25.2 НК РФ не содержит положения о том, что отсутствие в лицензии на право пользования недрами ссылки на объект водоснабжения "население" или "жилищный фонд" при указании целевого назначения "добыча подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения" влечет применение ставки, предусмотренной пунктом 1, а не пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ.
36. Признавая незаконным привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначисление водного налога и пеней, суд пришел к выводу о том, что данные лицензии налогоплательщика о годовом лимите потребления не позволяли исчислить поквартальные лимиты исключительно исходя из показателей лицензии. Как указал суд, в данном случае при определении в соответствии со статьей 333.12 НК РФ подлежащей применению налоговой ставки налогоплательщик правомерно учитывал период фактической эксплуатации водного объекта (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2007 N Ф08-4954/2007-1893А).
Суть дела.
Согласно лицензии на водопользование налогоплательщик в целях технологического водоснабжения осуществляет пользование водным объектом с установленным годовым лимитом водопользования. Данный водный объект он использует для наполнения аккумулирующего водохранилища, имеющего сезонный тип регулирования.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации по водному налогу за II квартал 2006 г. пришел к выводу о превышении налогоплательщиком квартального лимита водопользования, исчисленного в размере одной четвертой утвержденного в лицензии годового лимита, и принял решение о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении водного налога и пени.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 данной статьи. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно - как одна четвертая утвержденного годового лимита.
Налоговое законодательство, в частности часть 2 статьи 333.12 НК РФ, не предусматривает необходимость исчислять поквартальные лимиты исключительно исходя из показателей лицензии.
Налоговый орган, направляя в адрес налогоплательщика требование о предоставлении документов, не указал в числе затребованных документов утвержденные квартальные лимиты потребления.
Тем не менее из представленных налогоплательщиком документов (в том числе расчета помесячного водопотребления на 2006 г.) видно, что он не производил забор воды в январе - апреле и ноябре - декабре 2006 г.
Несмотря на представленные налогоплательщиком документы, налоговый орган в нарушение требований статьи 88 НК РФ не предложил ему устранить имеющиеся противоречия в сведениях и документах, внести исправления в декларацию, а определил квартальные лимиты расчетным путем.
Вместе с тем лимитной карточкой водопользователя подтверждается, что налогоплательщик не превысил установленный ему уполномоченным органом квартальный лимит водопользования за II квартал 2006 г.
Отраженные в лимитной карточке водопользователя лимиты установлены уполномоченным органом (Правила предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383).
Суд оценил факт несвоевременного определения квартальных лимитов лицензирующим органом и пришел к правильному выводу о недоказанности вины налогоплательщика в непредставлении лимитной карточки водопользователя налоговому органу.
Поскольку иных доказательств нарушения налогоплательщиком квартальных лимитов налоговый орган не представил, оснований для применения повышенных ставок водного налога в указанной ситуации не имеется и требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2007 N Ф08-4954/2007-1893А.
В статье 333.12 НК РФ приведены налоговые ставки за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов по экономическим районам страны. В свою очередь, внутри каждого экономического района налоговые ставки дифференцированы по бассейнам рек и озер.
Данная статья обязывает налогоплательщика не только применять увеличенные налоговые ставки при превышении квартального лимита водопользования, но и устанавливает порядок определения указанного лимита в случае, если он не утвержден в установленном порядке.
Как указал Минфин России в письме от 21.04.2005 N 07-05-06/114, в случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.
Однако глава 25.2 НК РФ не содержит ответа на вопрос, каким образом рассчитывать лимит квартального водопользования при отсутствии у него утвержденных в установленном порядке квартальных лимитов, в ситуации, когда налогоплательщик фактически эксплуатирует водный объект не весь год, а в определенный период в году (например, в течение нескольких следующих подряд месяцев).
Как свидетельствует комментируемое Постановление, налоговые органы в подобной ситуации на основании данных об утвержденном налогоплательщику годовом лимите водопользования определяют размер лимита на квартал расчетным путем - одна четвертая утвержденного годового лимита, указанного в лицензии, без учета наличия либо отсутствия фактической эксплуатации водного объекта налогоплательщиком в определенные (либо все) месяцы квартала.
Однако представляется, что в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и учитывая, что нормами НК РФ данная ситуация не урегулирована, указанные действия налогового органа противоречат налоговому законодательству.
Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией суда в комментируемом Постановлении.
Государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ)
Особенности уплаты государственной пошлины за
государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, средств
массовой информации, за право вывоза (временного вывоза)
культурных ценностей, за право использования наименований
"Россия", "Российская Федерация" и образованных на их
основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических
лиц, за получение ресурса нумерации (статья 333.34 НК РФ)
37. Разъяснив, что государственная регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг осуществляется только после уплаты соответствующего сбора, а в данном случае факт уплаты налогоплательщиком сбора подтвержден в установленном порядке, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении сумм налога на операции с ценными бумагами. При этом суд разъяснил, что нормы Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 и НК РФ не предусматривают уплату сбора по месту постановки юридического лица на учет в качестве налогоплательщика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2007 N Ф03-А37/07-2/4196).
Суть дела.
Принятым по заявлению налогоплательщика решением суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении к уплате налога на операции с ценными бумагами за 2004 - 2005 гг.
Налоговый орган, обжалуя данное решение в вышестоящий суд, сослался на то, что суд, не исследовав правовую природу налога на операции с ценными бумагами и особенности его уплаты, отождествил данный налог с государственной пошлиной. Как указал налоговый орган, в данном случае следует учитывать, что в 2004 г. действовал налог на операции с ценными бумагами, установленный Законом РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" (далее - Закон N 2023-1).
Позиция суда.
До вступления в силу главы 25.3 НК РФ порядок исчисления и уплаты федерального налога на операции с ценными бумагами регулировался положениями Закона N 2023-1. Форма расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами и Порядок его заполнения были утверждены Приказом МНС России от 18.11.2003 N БГ-3-24/633.
Согласно статье 5 Закона N 2023-1 обязательный платеж (сбор) уплачивался плательщиком-эмитентом одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии, сумма этого налога перечислялась в федеральный бюджет. Кроме того, налогоплательщик в течение трех рабочих дней со дня уплаты данного налога представлял в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога.
В соответствии с подпунктом 44 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ государственная пошлина за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, уплачивается до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Согласно пункту 1 статьи 333.34 НК РФ при государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг плательщик обязан в течение трех рабочих дней после дня уплаты государственной пошлины представить в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика расчет суммы государственной пошлины с указанием общего объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг.
Платеж может быть осуществлен как в наличной, так и в безналичной форме. При этом факт уплаты плательщиком государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении, в наличной форме - либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, которым производилась оплата, по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
До 01.01.2005 администратором поступлений в федеральный бюджет по налогу на операции с ценными бумагами, так же, как и по другим налогам и сборам, являлся налоговый орган.
В приложении N 1 к Федеральному закону "О федеральном бюджете на 2005 год" от 23.12.2004 N 173-ФЗ в качестве администратора доходов федерального бюджета от поступлений государственной пошлины за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, определена Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР России), которой как администратору присвоен код бюджетной классификации РФ за номером 521.
Из анализа приведенных норм следует, что государственная регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг, как в период действия Закона РФ N 2023-1, так и с 01.01.2005, осуществляется только после уплаты соответствующего сбора.
Исходя из анализа представленных в дело уведомлений держателя реестра владельцев именных ценных бумаг N 1 - 7, свидетельствующих о том, что соответствующая государственная регистрация осуществлена уполномоченным органом 24.08.2004 и 23.06.2005, факт уплаты налогоплательщиком сбора за государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг подтвержден в установленном порядке.
Поскольку нормы Закона РФ N 2023-1 и НК РФ не предусматривают уплату сбора по месту постановки юридического лица на учет в качестве налогоплательщика, требования налогового органа в части уплаты налога на ценные бумаги за 2004 - 2005 гг. являются неправомерными.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2007 N Ф03-А37/07-2/4196.
В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено Законом N 39-ФЗ и иными федеральными законами, включает следующие этапы:
принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг;
государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;
размещение эмиссионных ценных бумаг;
государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.
При этом эмиссионные ценные бумаги, выпуск (дополнительный выпуск) которых не прошел государственную регистрацию в соответствии с требованиями настоящего Закона N 39-ФЗ, не подлежат размещению, если иное не предусмотрено Законом N 39-ФЗ.
Согласно пункту 2.4.1 Приказа ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг" государственная регистрация выпусков (дополнительных выпусков) ценных бумаг осуществляется федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг или иным регистрирующим органом, определенным федеральным законом.
Пунктом 44 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ положения пункта 1 статьи 333.34 НК РФ признаны утратившими силу (по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 216-ФЗ).
Таким образом, с момента вступления в силу указанных изменений положения НК РФ не содержат обязанности эмитента при государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг в течение трех дней после дня уплаты государственной пошлины представлять в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика расчет суммы государственной пошлины с указанием общего объема выпуска, вида и способа размещения ценных бумаг.
До указанных изменений государственная регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг осуществлялась только после уплаты государственной пошлины, что и подтверждается комментируемым Постановлением.
Льготы при обращении в арбитражные суды
(статья 333.37 НК РФ)
38. Разъяснив, что льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, не распространяется на случаи, когда органы, осуществляющие управление государственной (муниципальной) собственностью, обращаются в суд с требованиями, связанными с владением, пользованием или распоряжением соответствующим имуществом или защитой права собственности, суд возвратил исковое заявление администрации муниципального образования о взыскании задолженности по арендным платежам в связи с неуплатой заявителем государственной пошлины (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А19-5649/07-55-Ф02-7345/07).
Суть дела.
Администрация муниципального образования обратилась в суд с иском к коммерческой организации о взыскании задолженности по арендным платежам по договору аренды земельного участка.
На основании определения суда об оставлении искового заявления без движения было предложено обеспечить поступление в суд в установленный срок документов, подтверждающих уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайства о предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины, об уменьшении ее размера.
В связи с тем, что обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда, не были устранены, исковое заявление было возвращено на основании пункта 4 части 1 статьи 129 АПК РФ.
Администрация обжаловала возврат в вышестоящий суд, указав, что в соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 333.36 НК РФ, пунктом 1 информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.2007 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ" (далее - письмо N 117) администрация муниципального образования освобождена от уплаты государственной пошлины как орган местного самоуправления, выступающий в защиту государственных и общественных интересов.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 126 АПК РФ к исковому заявлению прилагается документ, подтверждающий уплату госпошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате госпошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, уменьшении размера госпошлины.
Основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты устанавливаются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (статья 102 АПК РФ).
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются: прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.
Президиум ВАС РФ в пункте 3 письма N 117 разъяснил, что при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, предусматривающего освобождение от уплаты госпошлины государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, обращающихся в арбитражные суды в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, следует учитывать, что данная льгота предоставляется по делам, по которым соответствующие иски (заявления) были предъявлены указанными органами на основании статьи 53 АПК РФ в целях защиты публичных интересов (например, при обращении в суд органов, осуществляющих контрольные функции, с требованиями, заявленными в связи с совершением правонарушения в целях принудительного исполнения нарушенной публичной обязанности, устранения последствий данного нарушения и привлечения правонарушителя к ответственности).
В отношениях, регулируемых гражданским законодательством, публично-правовые образования участвуют на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (пункт 1 статьи 1, пункт 1 статьи 124 ГК РФ). По спорам, вытекающим из гражданских правоотношений в связи с участием публично-правовых образований в гражданском обороте, органы обращаются в суд в соответствии со своей компетенцией в защиту нарушенных имущественных прав от имени указанных образований на основании статьи 44 АПК РФ. На данные требования льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, ввиду отсутствия защищаемого публичного интереса не распространяется. Соответственно, органы, осуществляющие управление государственной (муниципальной) собственностью, при заявлении требований, связанных с владением, пользованием или распоряжением соответствующим имуществом или защитой права собственности, от уплаты государственной пошлины не освобождаются.
Исходя из изложенного, администрация муниципального образования, обратившаяся с иском о взыскании задолженности по арендным платежам, то есть не на основании статьи 53 АПК РФ, а на основании статьи 44 АПК РФ, обязана уплатить госпошлину в установленных законом порядке и размере.
В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 129 АПК РФ арбитражный суд возвращает исковое заявление, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения, в срок, установленный в определении суда.
Учитывая, что обстоятельство, послужившее основанием для оставления искового заявления без движения, администрацией муниципального образования не устранено, возврат искового заявления правомерен.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2007 N А19-5649/07-55-Ф02-7345/07.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о необходимости уплаты муниципальными образованиями, обращающимися в суд, государственной пошлины в случае, если основанием для подачи искового заявления является нарушенное имущественное право.
Следует отметить, что установленная в пункте 1 статьи 333.37 НК РФ льгота по уплате госпошлины предоставляется определенным субъектам в зависимости от характера спорных правоотношений и содержания защищаемого интереса, а неисполнение обязанности уплатить госпошлину перед подачей иска не является основанием для освобождения от ее уплаты.
В соответствии со статьей 53 АПК РФ государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов в случаях, предусмотренных федеральным законом. Орган, обратившийся в арбитражный суд, пользуется процессуальными правами и несет процессуальные обязанности истца.
Необходимо иметь в виду, что указанные органы реализуют свои функции как непосредственно, так и через подведомственные им органы и организации. Поэтому представительство органов государственной власти и органов местного самоуправления в арбитражных судах могут осуществлять по их специальному поручению подведомственные им органы и организации, а также вышестоящие по отношению к ним органы и организации через лиц, состоящих в штате этих органов и организаций, либо адвокаты. Полномочия таких лиц должны быть подтверждены доверенностью, выданной соответствующим органом или организацией.
Однако следует отметить, что обращение в суд муниципального образования в соответствии со своей компетенцией в защиту нарушенных имущественных прав производится не в соответствии со статьей 53 АПК РФ, а согласно пункту 2 статьи 44 АПК РФ, предусматривающему, что истцами являются организации и граждане, предъявившие иск в защиту своих прав и законных интересов.
Следовательно, муниципальное образование в таких случаях выступает как сторона по делу. На данные требования освобождение, предусмотренное подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, не распространяется.
Администрация муниципального образования при заявлении требований, возникших в связи с нарушением вещных прав, от уплаты госпошлины не освобождается.
Правомерность подобных выводов подтверждается и в комментируемом Постановлении.
39. Отклоняя довод налогового органа о неправомерности взыскания с него государственной пошлины, уплаченной налогоплательщиком при обращении за защитой нарушенных прав, суд руководствовался тем, что налоговый орган принимал участие в деле в качестве заинтересованного лица, а решение вынесено не в его пользу. При этом суд отклонил ссылку налогового органа на подпункт 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, так как предусмотренная им льгота предоставляется государственным органам по делам, в которых они участвуют в качестве истцов (заявителей) на основании статьи 53 АПК РФ в защиту публичных интересов (Постановление ФАС Уральского округа от 11.09.2007 N Ф09-6648/07-С3).
Суть дела.
Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, суд взыскал с налогового органа уплаченную налогоплательщиком при обращении в суд государственную пошлину.
Налоговый орган обжаловал данное решение в вышестоящий суд.
Позиция суда.
В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В силу пункта 47 статьи 2, пункта 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 НК РФ, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления), а также при удовлетворении судом апелляционной, кассационной или надзорной инстанции жалобы (заявления) об отмене судебных актов, принятых в пользу названных органов, возврат истцу (подателю жалобы) уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.
Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная истцом (подателем жалобы) госпошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ", далее - письмо N 117).
Ссылка налогового органа на подпункт 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ не принимается, так как предусмотренная указанной нормой льгота предоставляется государственным органам по делам, в которых они участвуют в качестве истцов (заявителей) на основании статьи 53 АПК РФ в защиту публичных интересов.
Поскольку в рассматриваемом деле налоговый орган принимал участие в деле в качестве заинтересованного лица, взыскание с него в пользу налогоплательщика государственной пошлины правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.09.2007 N Ф09-6648/07-С3.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли взысканию с налогового органа суммы понесенных налогоплательщиком судебных издержек, в том числе в виде уплаченной госпошлины, в случае, если судом по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа вынесено решение в пользу налогоплательщика.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ установлено, что от уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.
В соответствии с пунктом 5 статьи 333.40 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) возврат уплаченной госпошлины в случаях, если решения судов приняты полностью или частично не в пользу государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц, производится за счет средств бюджета, в который производилась уплата.
В пункте 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения АПК РФ" суд указал, что из системного толкования статьи 110 АПК РФ следует, что судебные расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются с другого лица, участвующего в деле, и в тех случаях, когда это лицо освобождено от уплаты государственной пошлины.
Правомерность таких выводов подтверждает и сформировавшаяся судебная практика (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2006 N А74-677/06-Ф02-4702/06-С1, ФАС Московского округа от 30.08.2006 N КГ-А40/7939-06, ФАС Поволжского округа от 03.02.2006 N А57-3276/05-7, ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2006 N А42-624/2006, от 24.08.2006 N А56-2568/2006, от 13.06.2006 N А56-56932/2005, от 23.05.2006 N А56-56937/2005).
Кроме того, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ не подлежат расширительному толкованию и применяются только в случаях, когда указанные выше органы выступают в роли процессуальных истцов. Если указанные органы выступают в качестве ответчиков, они должны уплачивать государственную пошлину (на это указывает суд в комментируемом Постановлении, а также ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 18.07.2006 N А29-6340/2005-3э и от 03.10.2005 N А11-11248/2004-К1-6/381).
Президиум ВАС РФ в пункте 2 письма N 117 разъяснил, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.
По мнению ВАС РФ, к таким делам относятся, в частности, дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц.
Кроме того, с 01.01.2007 пункт 5 статьи 333.40 НК РФ утратил силу, следовательно, понесенные налогоплательщиком издержки, связанные с рассмотрением судом дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, подлежат взысканию с государственного органа, если судебный акт принят не в его пользу.
Таким образом, судебные издержки, понесенные налогоплательщиком, подлежат взысканию с налогового органа, если судебный акт принят в пользу налогоплательщика.
Налог на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК РФ)
Налогоплательщики (статья 334 НК РФ)
40. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении сумм неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых и пеней, суд разъяснил, что установление в договоре, заключенном налогоплательщиком, обязанности по уплате налогов и сборов его контрагентом не изменяет и не прекращает обязанности налогоплательщика по уплате налога на добычу полезных ископаемых (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5369/2007(37024-А67-31)).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении сумм неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик имеет лицензию на поиск, разведку и добычу углеводородного сырья на нефтяном месторождении.
Налогоплательщик и контрагент заключили договор на добычу и разработку данного месторождения, согласно которому контрагент обязуется, в частности, осуществлять разработку месторождения, производить самостоятельно платежи в бюджеты по всем налогам и сборам.
Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии со статьями 9, 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр.
Таким образом, налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых является владелец соответствующей лицензии. Передача статуса налогоплательщика по договору одним субъектом другому субъекту действующим законодательством не предусмотрена. Следовательно, установление в договоре обязанности по уплате налогов и сборов контрагентом налогоплательщика не изменяет и не прекращает обязанности налогоплательщика по уплате налога на добычу полезных ископаемых.
Кроме того, как следует из лицензионного соглашения об условиях пользования недрами указанного нефтяного месторождения, обязанность по уплате налогов возложена на налогоплательщика. То есть из материалов дела, а также законодательства о налогах и сборах следует обязанность по уплате налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщика, а не его контрагента, следовательно, решение налогового органа правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5369/2007(37024-А67-31).
Статья 57 Конституции обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы.
КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О обозначил, что в порядке реализации конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 НК РФ вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. По правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т. е. за счет его собственных средств.
Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
Учитывая положения статьи 334 НК РФ, а также статей 9 и 11 Закона N 2395-1, пользователями недр и, соответственно, плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие соответствующие лицензии.
При этом указанными положениями не предусмотрена возможность возложения обязанности по исчислению и уплате налога на добычу полезных ископаемых на иные, кроме недропользователей, организации и индивидуальных предпринимателей, в том числе и по условиям заключенного налогоплательщиком гражданско-правового договора.
Правомерность вышеизложенных доводов подтверждается и судебной практикой, о чем свидетельствует комментируемое Постановление.
Объект налогообложения (статья 336 НК РФ)
41. Указав, что деятельность по удалению песчаных наносов со дна водоемов не может быть расценена как добыча песка, поскольку не является результатом недропользования, суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ, и решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых и пеней неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 N Ф09-6843/07-С3).
Суть дела.
Деятельность налогоплательщика связана с содержанием водных путей, которое предусматривает чистку водоемов и удаление с их дна песчаных наносов. Налоговым органом принято решение о доначислении ему налога на добычу полезных ископаемых и пеней. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не исчислен и не уплачен налог с добытого в результате удаления песчаных наносов со дна водоемов песка.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ (статья 334 НК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр.
Удаление песчаных наносов со дна водоемов не может быть расценено в качестве добычи песка, поскольку не является результатом недропользования.
В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ содержание внутренних водных путей, в том числе и проведение путевых работ, возложено на бассейновые органы государственного управления внутренним водным транспортом, к которым относится налогоплательщик.
Понятие недр не содержится в НК РФ, поэтому в силу статьи 11 НК РФ это понятие применяется в том значении, в каком используется в Законе РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1). Согласно данному Закону недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков. Дно и берега водоемов согласно статье 7 Водного кодекса РФ составляют единый водный объект.
Таким образом, налогоплательщик не является недропользователем, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.08.2007 N Ф09-6843/07-С3.
Следует отметить, что с 01.01.2007 вступил в силу новый Водный кодекс РФ, введенный в действие Федеральным законом от 03.06.2006 N 73-ФЗ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Водного кодекса водным объектом признается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.
На основании части 3 статьи 5 Водного кодекса поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии.
Исходя из изложенного, дно и берега водоемов составляют единый водный объект.
В соответствии с подпунктом 7 части 2 статьи 11 Водного кодекса на основании решений о предоставлении водных объектов в пользование, если иное не предусмотрено частью 3 статьи 11 Водного кодекса, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование для проведения дноуглубительных, взрывных, буровых и других работ, связанных с изменением дна и берегов водных объектов.
Согласно пункту 1 статьи 23 Водного кодекса физическое лицо, юридическое лицо, заинтересованные в получении водного объекта или его части, находящихся в федеральной собственности, собственности субъекта РФ, собственности муниципального образования, в пользование в случаях, предусмотренных частью 2 статьи 11 Водного кодекса, обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные частью 4 статьи 11 Водного кодекса, с заявлением о предоставлении такого водного объекта или такой его части в пользование с обоснованием цели, вида и срока водопользования.
Частью 4 статьи 11 Водного кодекса определено, что предоставление водных объектов, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, или частей таких водных объектов в пользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование осуществляется соответственно исполнительными органами государственной власти и органами местного самоуправления в пределах их полномочий в соответствии со статьями 24 - 27 Водного кодекса.
Песчаные наносы, скапливающиеся на дне водоема, не могут быть расценены в качестве недр в смысле, придаваемом этому понятию в преамбуле Закона N 2395-1, а на проведения дноуглубительных, взрывных, буровых и других работ, связанных с изменением дна и берегов водных объектов (в том числе и на проведение чистки водоемов и удаление с их дна песчаных наносов) необходимо соответствующее разрешение, предусмотренное статьей 11 Водного кодекса.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2 и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2003 N Ф04/2771-378/А75-2003.
42. Посчитав, что налогоплательщик, производя выемку грунта при устройстве земполотна, деятельность по добыче полезного ископаемого не осуществлял, суд пришел к выводу об отсутствии у него объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых и признал неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначисление налога и пеней (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А58-878/07-Ф02-8175/07).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также данным решением ему доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о неуплате налогоплательщиком в проверяемом периоде налога с объема добытого полезного ископаемого - грунта на участке месторождения.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии со статьей 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются:
1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;
2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах;
3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
В целях главы 26 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.
Налогоплательщик имеет лицензию на право пользования недрами, выданную уполномоченным органом субъекта РФ с целевым назначением и видами работ - геологическое изучение и добыча песчано-гравийной смеси на определенном лицензией участке месторождения, в проверяемом периоде налог на добычу полезных ископаемых уплачен с объема добытой при разработке карьера песчано-гравийной смеси.
Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих правомерность доначисления налогоплательщика налога на добычу полезного ископаемого.
Исходя из отсутствия оснований для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, поскольку налогоплательщик для строительства автодороги производил выемку грунта, который не является полезным ископаемым, суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А58-878/07-Ф02-8175/07.
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры по вопросу о том, возникает ли обязанность уплаты налога на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда налогоплательщик, имеющий соответствующую лицензию, для осуществления лицензируемой деятельности производит выемку почвенного грунта.
В ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, налогоплательщик производил выемку грунта при устройстве земполотна. Суд посчитал, что в данном случае деятельность по добыче полезного ископаемого налогоплательщиком не осуществлялась.
Следует отметить, что технологический процесс по добыче любого полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения. Для окончательного решения по вопросу отнесения той или иной деятельности, с которой может быть сопряжен непосредственно процесс добычи полезного ископаемого (т. е. извлечение из недр полезного ископаемого), к деятельности по его добыче налогоплательщику следует руководствоваться именно техническим проектом разработки месторождения.
Добытое полезное ископаемое (статья 337 НК РФ)
43. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств того, что сырая руда не может быть предметом товарного обмена, суд пришел к выводу, что факт того, что сырая руда не реализуется налогоплательщиком, а обогащается на дробильно-обогатительной фабрике внутри его предприятия, сам по себе не означает отсутствия спроса на сырую руду. Суд признал правомерными действия налогоплательщика по исчислению налога на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытой балансовой руды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4398/2007(35834-А27-23)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Этим же решением ему начислены налог на добычу полезных ископаемых и пени.
Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 336, пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 2, 3 статьи 338, пунктов 1, 2, 3 статьи 339, пункта 1 статьи 340, пункта 1 статьи 343 НК РФ неправомерно исчислял налог на добычу полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытой балансовой руды.
По мнению налогового органа, налогоплательщик обосновывает правильность признания объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых сырой руды, тогда как фактически исчислял и уплачивал налог за балансовую руду.
Налоговый орган считает, что при определении объекта налогообложения необходимо установить вид полезного ископаемого, которым на основании пункта 2 статьи 337 НК РФ являются товарные руды, в том числе железа.
Ссылаясь на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, налоговый орган полагает, что извлеченная из недр и направляемая на переработку сырая руда не может быть признана полезным ископаемым как объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.
Налоговый орган обращает внимание, что в целях главы 26 НК РФ видом добытого полезного ископаемого признается продукция товарного качества.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения незаконным.
Позиция суда.
Суд указал, что продукцией, первой по своему качеству соответствующей стандартам налогоплательщика, является сырая руда. При этом утверждение данных стандартов с внешними потребителями не является обязательным, поскольку налогоплательщик не производит продажу сырой руды, а осуществляет обогащение руды внутри предприятия, направляя ее на обогатительную фабрику.
Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301, не является стандартом, устанавливающим требования к качеству железной руды.
Кроме того, в соответствии с введением Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 данный ОКП используется при решении задач каталогизации продукции, для статистического анализа производства, реализации и использования продукции, для структуризации промышленно-экономической информации по видам выпускаемой предприятиями продукции с целью проведения маркетинговых исследований и осуществления снабженческо-сбытовых операций.
Следовательно, в целях налогообложения ОКП не применяется.
Национальным стандартом и нормативным документом в области стандартизации является ГОСТ 26475-85 "Продукция железорудная и марганцеворудная. Термины и определения", в соответствии с пунктом 19 которого железорудный концентрат - это продукция, полученная после обработки железных руд способом обогащения. Таким образом, железорудные концентраты не отнесены к полезным ископаемым, в связи с чем не могут быть признаны объектом налогообложения.
В силу положений пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Следовательно, последующее обогащение сырой руды, осуществляемое на обогатительной фабрике внутри предприятия, не может увеличивать налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения.
Статьей 339 НК РФ устанавливается порядок определения количества добытого полезного ископаемого.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Данное положение подлежит применению при определении только количества полезного ископаемого, вне самого понятия полезного ископаемого.
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.
Учитывая положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, в данном случае необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 26 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации), в соответствии с пунктом 29 которых технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Аналогичное определение данного понятия содержится в подпункте "а" пункта 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-98, в соответствии с которым технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и др.).
Таким образом, процессом добычи полезных ископаемых является извлечение из недр полезного ископаемого и проведение указанных работ в пределах границ горного отвода.
Кроме того, лицензиями на добычу полезных ископаемых предоставлено право налогоплательщика на добычу именно железных руд, а не концентрата.
Налоговым органом не представлено доказательств того, что сырая руда не может быть предметом товарного обмена. Тот факт, что сырая руда не реализуется налогоплательщиком, а обогащается на дробильно-обогатительной фабрике внутри предприятия, сам по себе не означает, что спрос на сырую руду отсутствует.
Суд удовлетворил требование налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4398/2007(35834-А27-23).
Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых - необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.
Минфин России в письме от 21.02.2005 N 03-07-01-04/8 со ссылкой на пункт 17 Методических рекомендаций обращает внимание на то, что при определении добытого полезного ископаемого необходимо учесть, что полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества независимо от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени передела, побочного продукта, образующегося при получении основной продукции).
Кроме того, финансовое ведомство также обратило внимание на то, что в соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций при признании продукции полезным ископаемым необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки.
Следует учитывать, что Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 26.09.2006 N САЭ-3-21/623@. Тем не менее представляется, что подход, изложенный Минфином России, следует применять на практике и после издания данного Приказа.
Данные выводы подтверждает и судебная практика. Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 13997/07 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ изложенной в нем позиции.
44. На основании документов о виде добытого полезного ископаемого суд пришел к выводу о том, что полезным ископаемым по смыслу пункта 1 статьи 337 НК РФ у налогоплательщика является медно-цинковая руда, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении его к ответственности и начислении налога и пеней, мотивированное необходимостью определения в качестве объекта налогообложения медного и цинкового концентратов (Постановление ФАС Уральского округа от 23.10.2007 N Ф09-4011/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом установлено неверное определение вида добытого полезного ископаемого, которым, по мнению налогового органа, являются медный и цинковый концентраты, а не многокомпонентная комплексная медно-цинковая руда, из которой налогоплательщиком получены концентраты цветных металлов. При этом, как посчитал налоговый орган, налогоплательщиком должен был быть применен способ оценки добытого полезного ископаемого исходя из цен его реализации, а не расчетный метод. На основании изложенного налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислил ему налог и пени.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Налогоплательщик занимается добычей и обогащением (извлечением) цветных и медно-цинковых руд, содержащих драгоценные металлы, а также эксплуатацией связанных с ними производственных объектов в соответствии с лицензией. Согласно горноотводному акту налогоплательщику определены границы горного отвода для разработки открытым и подземным способами месторождения медно-цинковых руд.
В силу подпунктов 4, 5 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся многокомпонентная комплексная руда, а также полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).
В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" к документам в области стандартизации, используемым в Российской Федерации, относятся национальные стандарты, правила стандартизации, нормы и рекомендации в области стандартизации, применяемые в установленном порядке классификации, общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации, стандарты организаций.
Согласно пункту 17 действующих в проверяемый период Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические рекомендации), при определении добытого полезного ископаемого следует учитывать, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества.
В соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций при определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. Для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России 06.08.1993 N 17, в котором продукция горнодобывающей промышленности отражена по кодовым позициям 1000000 - 1429600.
Исходя из протоколов технического совещания по рассмотрению плана развития горных работ регионального отдела по надзору за охраной недр и горному надзору Федерального горного и промышленного надзора России, первым товарным продуктом налогоплательщика признана руда сульфидная медная и медно-цинковая согласно ТУ 1733-368-004-97 "Руды сульфидные медные и медно-цинковые", код по классификатору 1321122 "Руда медно-цинковая", доставленная на склад готовой продукции.
Исходя из протокола технического совещания по рассмотрению плана развития горных работ территориального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по субъекту РФ, добытым налогоплательщиком полезным ископаемым признается медно-цинковая (многокомпонентная комплексная) руда, соответствующая ТУ 1733-368-97 (код по классификатору 1321122 "Руда медно-цинковая"). В этом же протоколе указано, что добытым полезным ископаемым признается продукция разработки рудника, доставленная на склад готовой продукции, соответствующая вышеназванным стандартам.
Стандарты предприятия - технические требования к добываемой рудником многокомпонентной комплексной руде, отгружаемой на обогатительную фабрику налогоплательщика для последующей переработки с целью извлечения медного и цинкового концентратов - соответствуют требованиям ТУ 1733-368-004-97 "Руды сульфидные медные и медно-цинковые" и ГОСТ 13170-80 "Руды и концентраты цветных металлов. Метод определения влаги".
В результате процесса обогащения выпускаются медный и цинковый концентраты. Технические требования, распространяющие свое действие на медный концентрат, полученный в результате обогащения добытой обществом руды, являющейся товарной продукцией предприятия, соответствуют требованиям ТУ 48-7-13-89 "Концентрат медный", ГОСТ 13170-80 "Руды и концентраты цветных металлов. Метод определения влаги". Технические требования, распространяющие свое действие на цинковый концентрат, полученный в результате обогащения добытой обществом руды, являющийся товарной продукцией предприятия, соответствуют требованиям ТУ 48-6-117-90 "Концентрат цинковый", ГОСТ 13170-80 "Руды и концентраты цветных металлов. Метод определения влаги".
Как указано в пункте 19 Методических рекомендаций, в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту его разработки.
Соответствующим письмом управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по субъекту РФ до сведения налогового органа доведено, что работы по переработке минерального сырья ведутся по самостоятельному проекту, в котором отсутствует понятие стандарта качества добытого полезного ископаемого; протоколом технического совещания при начальнике межрегионального отдела по надзору за охраной недр добытым полезным ископаемым признается медно-цинковая (многокомпонентная комплексная) руда, соответствующая ТУ 1733-368-004-97 (код по классификатору 1321122 "Руда медно-цинковая"), доставленная на склад готовой продукции.
Суд удовлетворил заявление налогоплательщика, поскольку объектом налогообложения по результатам разработки месторождения является медно-цинковая руда.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 23.10.2007 N Ф09-4011/07-С3.
В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, что является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых у налогоплательщиков, разрабатывающих месторождения медно-цинковых руд.
Такие налогоплательщики определяют в качестве вида добытого полезного ископаемого медно-цинковую руду и применяют расчетный метод оценки стоимости полезного ископаемого.
Однако налоговые органы на местах признают подобные действия налогоплательщиков неправомерными, указывая, что объектом налогообложения является медный и цинковый концентраты, т. е. продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении) медно-цинковой руды, следовательно, в данном случае подлежит применению метод оценки стоимости исходя из цены реализации концентратов.
Суды, разрешая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, применяют положения пункта 1 статьи 337 НК РФ и определяют в качестве объекта налогообложения ту продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащуюся в фактически добытом из недр минеральном сырье, которая первая по своему качеству соответствует государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). На основе анализа представленных доказательств суды приходят к выводу, что объектом налогообложения у налогоплательщиков, разрабатывающих месторождения медно-цинковых руд, является медно-цинковая руда, а не полученные при ее дальнейшей переработке медный и цинковый концентраты.
Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 24.12.2007 N Ф09-10328/07-С3, от 10.12.2007 N Ф09-7820/07-С3, от 29.11.2007 N Ф09-7432/07-С3 и от 17.10.2007 N Ф09-3524/07-С3, а также поддержаны ВАС РФ в Определениях от 04.02.2008 N 127/08, N 119/08.
При этом следует иметь в виду, что исходя из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, продукцией горнодобывающей промышленности могут быть как руды, так и концентраты цветных металлов. Следовательно, для правильного определения объекта налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться соответствующими документами о виде добытого полезного ископаемого.
45. Установив, что налогоплательщик в соответствии с лицензией осуществляет добычу гравия и добытая гравийно-валунная смесь является результатом разработки месторождения и первой товарной продукцией, соответствующей по своему качеству стандарту налогоплательщика, а реализуемый щебень получен в результате дальнейшей переработки добытой смеси, суд пришел к выводу, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых щебень не является (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2007 N Ф03-А73/07-2/3748).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых. Этим же решением ему предложено уплатить доначисленные суммы налога и пени.
При этом налоговый орган исходил из того, что добытым полезным ископаемым является щебень строительный, поэтому налогоплательщиком при исчислении налога неправомерно налоговая база определена исходя из количества добытого гравия и его расчетной стоимости.
Налогоплательщик с таким решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд.
Позиция суда.
Как следует из пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.
Кроме того, в соответствии с пунктом 18 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, при признании продукции полезным ископаемым необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат этой разработки.
Налогоплательщик на основании лицензии производит добычу гравия. Добытая гравийно-валунная смесь (дражный гравий) является результатом разработки соответствующего месторождения, первая по своему качеству соответствующая стандарту налогоплательщика.
Исходя из имеющихся в материалах дела документов, следует, что товарным продуктом технологического процесса при отработке месторождения, используемого налогоплательщиком, является гравий.
Довод налогового органа о том, что добытым полезным ископаемым является щебень строительный и налоговая база должна определяться из цены реализации щебня, поскольку налогоплательщик производит дальнейшую переработку гравия, в результате которой получает щебень строительный, реализуемый налогоплательщиком, неоснователен.
Поскольку первой по своему качеству соответствующей стандарту налогоплательщика продукцией является гравий, то полезным ископаемым, добываемым им, является гравий независимо от того, что фактически им реализуется щебень строительный, полученный в результате переработки гравия.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2007 N Ф03-А73/07-2/3748.
В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси.
В судебной практике встречаются споры по вопросу об определении объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда налогоплательщик добывает гравий (песочно-гравийную смесь, ПГС), производит его переработку, в результате которой создается щебень, реализуемый затем покупателям.
Следует отметить, что исходя из пункта 1.1 Государственного стандарта (ГОСТ 23735-79) характер ПГС определяется содержанием гравия и песка в смеси. При получении из гравия, например, щебня, СПЩ, ПГС обогащенной изменяется характер первоначального продукта - ПГС природной.
В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов.
Из изложенного следует, что в случае если первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, у налогоплательщика является гравий, то именно гравий будет являться объектом налогообложения. Полученный из гравия щебень не добывается, а производится из гравия и не может рассматриваться как полезное ископаемое с точки зрения налогового законодательства.
Данные выводы подтверждаются и судебной практикой (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 и ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А59/05-2/4799).
Для подтверждения факта соответствия добываемого гравия продукции, первой по своему качеству соответствующей ГОСТу, налогоплательщик может использовать имеющуюся у него лицензию на добычу полезного ископаемого, технические условия на добываемое полезное ископаемое, утвержденные налогоплательщиком, а также сообщения и разъяснения федеральных органов исполнительной власти по соответствующему субъекту РФ, уполномоченных по технологическому и экологическому надзору.
Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 04.02.2008 N 1120/08 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ изложенной в нем позиции.
Однако в некоторых случаях с учетом конкретной применяемой налогоплательщиком технологии добычи продукцией, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов, является не первоначально добываемый гравий, а щебень.
Показательным здесь может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2007 N А11-12766/2006-К2-22/650.
В данном Постановлении суд установил, что добываемый налогоплательщиком на разных месторождениях песчано-гравийный материал (песок, гравий, щебень из гравия) используется без дополнительной обработки в производстве строительных работ филиала и реализуется другим потребителям.
Суд указал, что согласно протоколу N 1 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Центральном региональном геологическом центре МПР России от 11.01.1999 добываемые на используемом налогоплательщиком месторождении гравий и щебень из гравия отвечают требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" к маркам по дробимости 200 - 400, износу И3 - И4, морозостойкости - F-25; после отсева гравийной составляющей пески отвечают требованиям ГОСТ 8736-93 "Песок для строительных работ. Технические условия" к строительным пескам II класса. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что первой по своему качеству продукцией разработки месторождения, содержащейся в фактически добытой песчано-гравийной смеси, являлись гравий и щебень из гравия, соответствующие государственному стандарту РФ.
Однако добываемым налогоплательщиком на другом месторождении полезным ископаемым, согласно протоколу N 63 заседания территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Департаменте природных ресурсов по Центральному региону МПР России от 20.07.2000, являются валунно-гравийно-песчаные озо-камовые отложения московского горизонта, следовательно, добываемый на данном месторождении песчано-гравийный материал не может быть реализованным в извлеченном из недр виде, проходит технологический передел на дробильно-сортировочном заводе, связанный с процессами дробления, измельчения и другими видами обработки грунтов горных пород, и только полученный после такого передела щебень признается соответствующим требованиям ГОСТ 8267-93 и реализуется потребителям в виде основных фракций: от 5 до 10 мм, свыше 40 до 70 мм и смеси фракций от 5 до 20 мм.
Суд пришел к выводу, что песчано-гравийная смесь, добываемая налогоплательщиком из данного месторождения, до соответствующей переработки не содержит какую-либо первую по своему качеству соответствующую государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия) продукцию горнодобывающей промышленности.
Таким образом, в каждом конкретном случае для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса налогоплательщика.
46. Признавая недействительным решение налогового органа о взыскании сумм НДПИ неправомерным и отклоняя его доводы о том, что объектом НДПИ для налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, суд на основании данных экспертизы пришел к выводу о правомерном определении налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения газа природного отсепарированного (Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/8120-07).
Суть дела.
В решении налоговый орган указал на занижение налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых. В обоснование указал, что в нарушение статьи 337 НК РФ налогоплательщик определял объект НДПИ как газ природный, соответствующий техническим условиям предприятия ТУ 51-287-2000 "Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений".
По мнению налогового органа, объектом НДПИ для налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, соответствующий ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-93. Налогоплательщик в течение проверяемого периода реализовывал сторонним организациям газ сухой отбензиненный. Налоговая база по НДПИ должна была оцениваться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации газа сухого отбензиненного, а не исходя из расчетных цен газа природного отсепарированного; газ сухой отбензиненный не является продуктом переработки газа природного отсепарированного; у налогоплательщика отсутствуют стандарты на газ сырой отсепарированный, поскольку технические условия стандартом признаны быть не могут.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, обжалуя данное решение.
Позиция суда.
Из подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ следует, что объектом НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; пункт 1 статьи 337 НК РФ устанавливает, что добытым полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье; согласно абзацам 1 и 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым может быть признана только продукция горнодобывающей промышленности; абзац 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ предусматривает, что не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности; абзац 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ определяет, что объектом НДПИ следует считать продукцию, первую по своим качествам соответствующую международным, государственным, региональным или отраслевым стандартам, а при их отсутствии - стандартам предприятия.
На основании представленного в материалы дела экспертного заключения суд пришел к следующим выводам:
- добываемым полезным ископаемым для заявителя является газ природный отсепарированный, что подтверждает правомерность обложения НДПИ этой продукции;
- газ сухой отбензиненный является продуктом дальнейшей переработки, что исключает возможность обложения НДПИ;
- газ природный отсепарированный соответствует признакам полезного ископаемого (содержится в фактически добываемом минеральном сырье; не является продукцией дальнейшей переработки и обрабатывающей промышленности; первый по качествам соответствует установленным стандартам (ТУ), в то время как газ сухой отбензиненный этим признакам не соответствует, подтверждает необходимость обложения налогом природного отсепарированного газа;
- вывод экспертов о применимости термина "обогащение" при изготовлении газа сухого отбензиненного позволяет квалифицировать его как продукцию, не облагаемую НДПИ;
- выводы о том, что изготовление газа сухого из газа природного отсепарированного является переработкой (обогащением, технологическим переделом), а также о том, что очистка, осушка, отбензинивание природного газа при получении сухого отбензиненного газа являются обогащением (технологическим переделом, переработкой), означают невозможность обложения НДПИ газа сухого отбензиненного.
Выводы экспертов о том, что изготовление газа сухого отбензиненного из газа природного отсепарированного является переработкой, подтверждаются разрешительной, проектной и иной документацией, специализированной литературой, преюдициальными для данного дела судебными актами, а также иными судебными актами, в которых зафиксированы значимые для дела обстоятельства, письмами и разъяснениями авторитетных государственных научных и учебных заведений.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/8120-07.
Нефтяной газ законодательством РФ юридически в качестве самостоятельного вида полезного ископаемого не рассматривается, хотя согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ попутный нефтяной газ назван углеводородным сырьем (добытым полезным ископаемым).
Попутный нефтяной газ представляет собой залегающий совместно с запасами нефти ценный компонент, имеющий особенности использования (переработки, продажи).
Для определения количества добытого попутного газа для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых необходимо прежде всего установить объект налогообложения данным налогом.
В связи с этим на практике встречаются споры по вопросу, какое из полезных ископаемых (сухой отбензиненный газ или газ природный отсепарированный) отвечает критериям подпункта 1 пункта 1 статьи 336, пункта 1 и подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, а следовательно, подлежит налогообложению.
ФНС России письмом от 14.03.2006 N ГВ-6-21/264@ для сведения и использования в работе распространило поступившее из Минфина России письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213. В этом письме Ростехнадзор указывает следующее: "Учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации".
Следовательно, получение исходных данных из разрешительной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ.
Кроме того, ответ на вопрос об определении объекта обложения НДПИ, т. е. проверка на соответствие продукции вышеуказанным критериям, требует специальных знаний, поскольку затрагивает определенные технологические аспекты недропользования, требует уяснения значения конкретных терминов, использованных в статьях 336 и 337 НК РФ, и возможности охарактеризовать этими терминами вырабатываемые (добываемые) налогоплательщиком виды продукции и осуществляемые им процессы.
Суды, как свидетельствует комментируемое Постановление, на основании данных проведенных экспертиз признают сухой отбензиненный газ продукцией обрабатывающей промышленности, налогообложение которой не соответствует пункту 1 статьи 337 НК РФ, указывая, что добытым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный (см. также Постановление ФАС Московского округа от 27.11.2006, 04.12.2006 N КА-А40/5129-06-П).
Следует отметить, что Определением ВАС РФ от 30.01.2008 N 17060/07 было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления. По мнению ВАС РФ, указанная в нем позиция относительно применения положений главы 26 НК РФ соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 (далее - Постановление N 64).
В Постановлении N 64 Пленум ВАС РФ разъяснил, что положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, которые предусмотрены соответствующим стандартом.
В связи с этим при определении объекта НДПИ судам, как указал Пленум ВАС РФ, следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.).
Кроме того, Пленум ВАС разъяснил, что, определяя отдельные объекты НДПИ, суды должны учитывать, что на основании пункта 3 статьи 337 НК РФ в ряде случаев добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
Порядок определения количества добытого полезного
ископаемого (статья 339 НК РФ)
47. Суд отклонил доводы налогового органа о необходимости определения количества добытого полезного ископаемого исходя из количества добытого рядового угля, разъяснив, что объектом налогообложения по результатам разработки месторождений является уголь в чистых угольных пачках, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении НДПИ и пени (Постановление ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-6954/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на добычу полезных ископаемых и пеней. Основанием послужил вывод налогового органа о необоснованности определения количества добытого полезного ископаемого по чистым угольным пачкам. По мнению налогового органа, количество добытого полезного ископаемого следует определять исходя из количества добытого рядового угля, который следует считать полезным ископаемым, поскольку рядовой уголь (бурый) предусмотрен в качестве вида угольной продукции Государственным стандартом Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования" и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (уголь челябинский бурый марки Б).
Налогоплательщик обжаловал данное решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Согласно пунктам 1, 2, 7 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик на основании лицензий на право пользования недрами и лицензионных соглашений осуществляет добычу бурого угля. Техническими проектами разработки шахт и разрезов предусмотрено, что результатом разработки является получение товарного (чистого) угля, определяемого из добытой массы по угольным пачкам. Для соблюдения требований потребительских стандартов добываемый уголь подлежит обогащению и направляется на обогатительную фабрику. Согласно протоколу от 30.12.2004 N 84 технического совещания Южно-Уральского отдела по надзору за охраной недр и горному надзору Ростехнадзора полезным ископаемым, добываемым налогоплательщиком, считается уголь челябинский бурый марки Б, соответствующий установленным кондициям (чистые угольные пачки). Соответствующим приказом налогоплательщика об учетной политике количество добытого чистого угля определяется косвенным методом на основании данных статистической отчетности.
При таких обстоятельствах и с учетом того, что налоговым органом не представлено доказательств соответствия рядового угля требованиям Государственного стандарта Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования" либо требованиям иных стандартов для бурого угля, а также доказательств, подтверждающих, что полезным ископаемым при разработке данных месторождений является рядовой уголь, решение налогового органа о доначислении налога, пеней и привлечения к налоговой ответственности неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-6954/07-С3.
Согласно статьям 338, 340 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности определения для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых количества добытого угля по "чистым угольным пачкам" (рассчитанным, а не измеренным).
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.12.2007 N Ф04-112/2007(129-А27-41) разъяснил, что Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной первым заместителем Министра топлива и энергетики РФ 11.03.1996 (далее - Инструкция), установлен порядок определения добытого полезного ископаемого.
Пунктом 1.12 Инструкции установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по "чистым угольным пачкам" из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по "чистым угольным пачкам".
По данным статистического учета, добыча принимается только в случае невозможности установления добычи по чистым угольным пачкам на основе маркшейдерских замеров выработанного пространства (пункт 1.10 Инструкции).
Принимая во внимание вышеизложенное, налогоплательщик должен определять количество добытого полезного ископаемого по "чистым угольным пачкам", то есть по угольным пачкам, не засоренным пустой породой. Объектом налогообложения по результатам разработки месторождений является уголь в чистых угольных пачках.
Минфин России в письме от 14.07.2006 N 03-07-01-04/17 разъяснил, что в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяется как сумма количества фактически добытого полезного ископаемого и количества фактических потерь.
При этом в целях налога на добычу полезных ископаемых должно учитываться количество угольной продукции (уголь + примеси), в то время как на Государственном балансе запасов полезных ископаемых указывается количество чистого угля. Таким образом, поскольку угольная продукция, т. е. фактически добытое полезное ископаемое, определяется как чистый уголь с учетом примесей, а фактические потери определяются в количестве чистого угля, то для целей налога на добычу полезных ископаемых данные показатели, по мнению Минфина России, должны быть приведены к единому измерителю. Для такого приведения используется доля содержания чистого угля в продукции.
Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и другие суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2007 N Ф04-2870/2007(34117-А27-6), N Ф04-2869/2007(34107-А27-6), N Ф04-2868/2007(34103-А27-6), N Ф04-2864/2007(34104-А27-23), N Ф04-2862/2007(34106-А27-23), N Ф04-2861/2007(34108-А27-23), N Ф04-2860/2007(34105-А27-23), N Ф04-2777/2007(34009-А27-23), N Ф04-2776/2007(34024-А27-23), от 10.05.2007 N Ф04-2727/2007(33979-А27-6), от 26.04.2007 N Ф04-2563/2007(33762-А27-6), от 24.04.2007 N Ф04-2378/2007(33562-А27-6), от 08.11.2006, 07.11.2006 N Ф04-7732/2006(28422-А27-26), от 05.06.2006 N Ф04-3269/2005(23267-А27-31), от 19.04.2006 N Ф04-3193/2005(21531-А27-25), от 26.12.2005 N Ф04-9236/2005(18167-А27-34), от 21.12.2005 N Ф04-9076/2005(17865-А27-25), от 19.12.2005 N Ф04-9066/2005(17919-А27-25), от 28.11.2005 N Ф04-4135/2005(17440-А27-14), от 23.11.2005 N Ф04-4055/2005(17172-А27-14), от 23.11.2005 N Ф04-4022/2005(17175-А27-14), Постановления ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-6098/07-С3, от 28.05.2007 N Ф09-4026/07-С3).
48. Суд разъяснил, что применение налогоплательщиком повышающих или понижающих показателей, учитывающих влажность или наличие примесей, не относится к прямому методу и противоречит пункту 2 статьи 339 НК РФ. Принимая во внимание, что комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого из недр согласно техническим проектам завершается погрузкой магнезитовой массы в думпкары для транспортировки на дробильно-обогатительные фабрики, у налогоплательщика отсутствовали основания уменьшать объем отгруженного полезного ископаемого на количество засоряющих пород (Постановление ФАС Уральского округа от 01.11.2007 N Ф09-8065/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему предложено зачесть имеющуюся переплату в счет доначисленного налога на добычу полезных ископаемых с внесением необходимых исправлений в бухгалтерский учет.
Основанием послужили выводы налогового органа о занижении налога на добычу полезных ископаемых в связи с нарушением порядка определения количества добываемого полезного ископаемого.
Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Налогоплательщиком разработаны и утверждены технические условия "Масса магнезитовая, подаваемая на фабрики". Добываемым полезным ископаемым признан магнезит, соответствующий данным техническим условия.
Таким образом, первой по своему качеству соответствующей имеющимся стандартам является добываемая налогоплательщиком магнезитовая масса, подаваемая на фабрики.
Исходя из пунктов 1, 2, 7 статьи 339 НК РФ, косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого применяется лишь в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
В учетной политике налогоплательщика установлено, что количество добытого полезного ископаемого - магнезитовой массы - подлежит определению прямым методом путем взвешивания думпкаров с рудой при подаче ее на дробильно-обогатительные фабрики с учетом переходящих остатков на перегрузочных складах.
Использование налогоплательщиком перерасчета определенных прямым методом объемов добытого полезного ископаемого в виде исключения количества разубоживающих пород (засорения), а также приведения к показателям влажности, свидетельствуют о применении им косвенного метода, что противоречит учетной политике налогоплательщиком и налоговому законодательству.
Таким образом, применение налогоплательщиком повышающих или понижающих показателей, учитывающих влажность или наличие примесей, не относится к прямому методу и противоречит пункту 2 статьи 339 НК РФ. При этом учетная политика и технологические схемы производства налогоплательщиком надлежащим образом не изменены.
С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что комплекс технологических операций по добыче полезного ископаемого из недр согласно техническим проектам завершается погрузкой магнезитовой массы в думпкары для транспортировки на дробильно-обогатительные фабрики, у налогоплательщика отсутствовали основания уменьшать объем отгруженного на фабрику полезного ископаемого на количество засоряющих пород и решение налогового органа правомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 01.11.2007 N Ф09-8065/07-С3.
Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-07-01-04/28 разъяснил, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.
Однако Минфин России под понижающим коэффициентом подразумевал право на использование льгот по налогу на добычу полезных ископаемых, предоставляемым по конкретным участкам недр в связи с их выработанностью 80% и более.
В ситуации же, рассмотренной в комментируемом Постановлении, налогоплательщик определял количество добытого полезного ископаемого по прямому методу, применяя повышающие или понижающие показатели, учитывающие влажность или наличие примесей.
Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то на основании пункта 3 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого, которые несет налогоплательщик в связи с добычей и осуществлением операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей, определение количества добытого полезного ископаемого прямым методом в зависимости от влажности или наличия примесей неправомерно.
Правомерность данных выводов подтверждается и комментируемым Постановлением.
49. Признавая неправомерным привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, доначислении налога и пеней, суд указал, что налогоплательщик правомерно производил исчисление и уплату налога в зависимости от количества химически чистого золота, определяемого по данным обязательного учета согласно порядку, утвержденному Правительством РФ. Суд отклонил довод налогового органа о необходимости применения прямого метода (посредством применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А10-14175/05-Ф02-191/07).
Суть дела.
При проведении налоговой проверки установлено, что налогоплательщик, осуществляющий добычу лигатурного золота, в нарушение пункта 1 статьи 336, пункта 3 статьи 338, пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определял косвенным методом. Федеральным органом исполнительной власти по субъекту РФ, уполномоченному по технологическому и экологическому надзору, подтверждено, что фактически существующий метод определения количества добытого полезного ископаемого у налогоплательщика - прямой. Проверкой исчисление налога производилось расчетным путем с использованием данных годовых форм государственного федерального статистического наблюдения: 5-ГР, 70-ТП, 71-ТП, выборки из государственного баланса запасов золота и серебра по месторождениям.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, доначислении сумм неуплаченного налога и пеней. Данное решение налогоплательщик обжаловал в суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Согласно пункту 4 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством РФ.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Полезным ископаемым, добываемым налогоплательщиком, являются золотосеребряные слитки или лигатурное золото, для целей налогообложения которого общество использовало количество химически чистого золота, содержащегося в указанных слитках до аффинажа.
Таким образом, налогоплательщик производил исчисление и уплату налога в размере, как это и предусмотрено пунктом 1 статьи 338, пунктом 4 статьи 339 НК РФ, от количества химически чистого золота, определяемого по данным обязательного учета согласно порядку, утвержденному Правительством РФ. Указанное обстоятельство исключает довод налогового органа о необходимости применения прямого метода (посредством применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых налогообложение производится по ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Нормативными потерями полезных ископаемых в подпункте 1 указанного пункта признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.
Сверхнормативные потери, как следует из данной нормы, облагаются по ставке 6 процентов.
Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" установлено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных пород и утверждаются Министерством природных ресурсов РФ по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации.
Решение налогового органа не содержит информации о том, какие потери не учтены налогоплательщиком. Материалы дела не содержат доказательств наличия и размера сверхнормативных потерь золота.
Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А10-14175/05-Ф02-191/07.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого, в частности, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Законом N 41-ФЗ под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.
На практике, как свидетельствует комментируемое Постановление, спорным является вопрос об определении для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых количества добываемого налогоплательщиками золота лигатурного.
Представляется, что данное количество может быть определено либо исходя из количества потерь химически чистого драгоценного металла и доли содержания драгоценного металла в концентратах и иных полупродуктах до аффинажа, либо исходя из количества потерь руды и доли содержания драгоценного металла в руде.
При этом необходимо учитывать, что положения пункта 5 статьи 340 НК РФ указывают на необходимость самостоятельного определения налогоплательщиком показателя доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрате и ином полупродукте). Следовательно, количество потерь добытого полезного ископаемого при извлечении драгоценных металлов из месторождений драгоценных металлов определяется как отношение количества потерь химически чистого драгоценного металла к величине указанной доли.
Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых
при определении налоговой базы (статья 340 НК РФ)
50. Отклоняя доводы налогового органа о необходимости определения налоговой базы по НДПИ исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого - блочного камня, суд установил, что налогоплательщик не осуществлял реализацию блочного камня, следовательно, нарушений пункта 3 статьи 340 НК РФ им допущено не было. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых и начислении пеней (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2007 N А42-846/2007).
Суть дела.
В ходе проверки установлено занижение налогоплательщиком базы, облагаемой налогом на добычу полезных ископаемых, что привело к неуплате налога. По мнению налогового органа, в нарушение пункта 3 статьи 340 НК РФ налогоплательщик определял налогооблагаемую базу исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Налоговый орган считает, что объектом обложения налогом является объем добытого блочного камня (хибинита), соответствующего стандарту предприятия и используемого в качестве сырья для производства блоков I - III групп, удовлетворяющих требованиям ГОСТ 9479-84 и 9480-89.
Решением налогового органа налогоплательщику доначислены суммы налога на добычу полезных ископаемых и начислены пени. Налогоплательщик обжаловал данное решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). При рассмотрении данного дела суд исходит из положения пункта 1 статьи 337 НК РФ, согласно которому добытым полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье и соответствующая определенным стандартам. Это означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в том случае, когда в названном сырье на момент его добычи содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами и (или) химическим составом, предусмотренным соответствующим стандартом.
Следовательно, объектом обложения налогом не может быть признана продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были совершены технологические операции, которые не являются операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из сырья.
В статье 337 НК РФ перечислены виды добытых полезных ископаемых, при этом апатит-нефелиновая руда отнесена к горно-химическому неметаллическому сырью (подпункт 6 пункта 2 названной статьи), а хибинит (облицовочный камень) и песчано-гравийная смесь - к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. При этом при разработке месторождения в соответствии с лицензией на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Однако это не означает того, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к дальнейшей его переработке.
У налогоплательщика имеется лицензия на право пользования недрами на добычу хибинита для получения облицовочных изделий и щебня (из отходов). Согласно условиям предоставления лицензии регулярные платежи за право пользования недрами устанавливаются в размере 3% от стоимости добытого блочного камня I - III групп. Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признается объем добытого блочного камня (хибинита), соответствующего стандарту предприятия (СТП 110-2002) и используемого в качестве сырья для производства блоков I - III групп, удовлетворяющих требованиям ГОСТ 9479-84 и 9480-89.
Из стандарта налогоплательщика "Хибинит для производства облицовочных изделий", утвержденного соответствующим приказом, следует, что его действие распространяется на хибинит, добываемый из массива горных пород и предназначенный для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий.
Из данных документов, а также технического проекта разработки месторождения облицовочных хибинитов, утвержденного налогоплательщиком, следует, что полезным ископаемым, учитываемым при налогообложении, признается блочный камень (хибинит), а не готовые блоки и не весь объем добытого хибинита.
Согласно пункту 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, которая, в свою очередь, рассчитывается в соответствии со статьей 340 НК РФ (пункт 2 статьи 338 НК РФ).
При исчислении налогооблагаемой базы учитывается также количество добытого полезного ископаемого. При этом, как указано в пункте 2 статьи 339 НК РФ, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено названной статьей.
В силу пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Таким образом, названными нормами не предусматривается возможность исчисления налоговым органом суммы занижения налоговой базы исходя из средних цен реализации добытого полезного ископаемого.
Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 названной статьи.
При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для исчисления базы, облагаемой налогом на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, перечень которых приведен в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
Поскольку налогоплательщик не осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого - блочного камня (хибинита), налогоплательщиком правомерно применен способ определения оценки стоимости добытого полезного ископаемого, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, решение налогового органа подлежит отмене.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2007 N А42-846/2007.
Встречаются споры по вопросу о том, каким образом определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в случае, если налогоплательщиком осуществляется добыча каменных блоков, используемых затем для создания облицовочных изделий и щебня.
Судебная практика свидетельствует о том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого для целей главы 26 НК РФ для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения определена как результат разработки.
В случае если техническим проектом разработки соответствующего карьера в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение блоков, пригодных для производства облицовочных изделий, соответствующих требованиям ГОСТа на продукцию, получаемую из камня, полезным ископаемым для налогоплательщика будут являться блоки каменные, а не весь объем добытой горной массы. Соответственно, в случае если данные блоки после добычи не реализуются налогоплательщиком, а проходят переработку, налогоплательщику следует применять способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.
Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2005 N А26-9984/04-212 и от 24.04.2006 N А56-20554/2005, ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2071/07-С3).
51. Отклоняя ссылку налогоплательщика на то, что установленный НК РФ перечень расходов на доставку до покупателя добытых полезных ископаемых не является закрытым, суд разъяснил, что статья 340 НК РФ не содержит указания на возможность отнесения к расходам затрат, связанных с упаковкой или предпродажной подготовкой при реализации добытых полезных ископаемых (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2007 N А05-3858/2007).
Суть дела.
Налогоплательщик имеет лицензию на добычу питьевых минеральных лечебно-столовых вод для розлива и реализации. По условиям лицензии он осуществляет добычу минеральной воды, ее переработку и последующую реализацию в виде минеральной питьевой лечебно-столовой газированной воды.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, ему доначислен налог и начислены пени. Налоговый орган мотивировал решение тем, что налогоплательщиком неправомерно не применен подлежащий применению способ расчета стоимости добытой минеральной воды исходя из цен реализации.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с в суд, указав, что добытая вода минеральная лечебно-столовая газированная представляет собой готовый продукт пищевой промышленности, полученный в результате переработки воды, добываемой из скважины месторождения минеральных лечебно-столовых вод, а изготовление указанной воды, расфасованной в потребительскую тару, является техническим переделом добытого полезного ископаемого - воды минеральной из скважины. При этом стадиями технологического передела являются в том числе обработка добытой минеральной воды ионами серебра (стадия 2) и насыщение ее двуокисью углерода (стадия 4). Налогоплательщик полагал, что с учетом установленного статьей 336 НК РФ объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых, каковым признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном ему в пользование в соответствии с законодательством РФ, законодательство в качестве общего правила предусматривает исключение из состава налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых любых расходов налогоплательщика, не связанных с добычей полезного ископаемого.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ к видам добытых полезных ископаемых отнесены подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).
Статья 340 НК РФ предусматривает способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых.
Налогоплательщик определял стоимость добытых полезных ископаемых, исходя из их расчетной стоимости в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ.
На основании представленных в материалы дела доказательств суд указал, что минеральная вода характеризуется наличием растворенных металлов, определяющих ее свойства. Очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияет на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающей ее минеральной и реализуемой в качестве таковой.
Данный вывод согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12688/04 и N 12742/04.
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что изготовление воды минеральной питьевой газированной лечебно-столовой, расфасованной в бутылки, является технологическим переделом добытого полезного ископаемого, разъяснив, что после очистки, обработки серебром, насыщения углекислым газом, а также розлива минеральная вода не теряет своих свойств и соответствует требованиям ГОСТ 13273-88.
Кроме того, следует учесть, что в пункте 11 Приказа МНС России от 03.09.2002 N ВГ-3-21/475 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ" разъясняется, что если после добычи минеральной воды, доведения ее до ГОСТ 13273-88, обработки сернокислым серебром, насыщения двуокисью углерода минеральная вода разливается в бутылки, которые маркируются, и в таком виде реализуется, то оценка стоимости добытой минеральной воды производится согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого - минеральной воды.
С учетом изложенного налоговый орган правомерно посчитал, что налогоплательщику следовало определять стоимость минеральной воды исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации полезного ископаемого.
Отклоняя ссылку налогоплательщика на то, что установленный НК РФ перечень расходов на доставку до покупателя добытых полезных ископаемых не является закрытым, суд разъяснил, что статья 340 НК РФ не содержит указания на возможность отнесения к расходам затрат, связанных с упаковкой или предпродажной подготовкой при реализации добытых полезных ископаемых.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2007 N А05-3858/2007.
В судебной практике часто встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, осуществляющими добычу минеральной воды, а также ее последующую очистку, ионизацию, насыщение углекислым газом и розлив в бутылки, по вопросу о том, каким способом следует производить оценку стоимости добытого полезного ископаемого: расчетным (подпункт 3 пункта 1 и пункт 4 статьи 340 НК РФ) либо исходя из цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).
Налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщики для целей исчисления налоговой базы должны исчислять налог на добычу полезных ископаемых не по расчетной стоимости добытой минеральной воды, а по цене реализации бутилированного конечного продукта.
В судебной практике по данному вопросу единой позиции нет.
Так, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 15.03.2005 N 12688/04 и N 12742/04 пришел к выводу о том, что даже после доведения до состояния, соответствующего требованиям ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые", путем очистки, обработки сернокислым серебром, насыщения углекислым газом, а также после розлива минеральная вода не теряет своих свойств, следовательно, налогоплательщик, реализовывающий добытую воду, принять способ оценки стоимости добытой минеральной воды исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не вправе, так как данный способ допустим только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытой минеральной воды.
Часть судов, как видно из комментируемого Постановления, поддерживает такую позицию Президиума ВАС РФ. Аналогичные выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 N А05-7131/03-19, от 09.07.2007 N А05-6792/2005-12, ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 N А82-695/2005-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А74-1116/04-К2-Ф02-6800/05-С1.
Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.08.2006 N Ф04-7683/2005(25108-А46-19) суд пришел к противоположному выводу, указав, что налогоплательщик, добывающий и реализующий минеральную воду, вправе оценивать стоимость добытой воды исходя из ее расчетной стоимости, а не цены реализации добытого продукта.
В комментируемом Постановлении суд рассмотрел также и вопрос правомерности учета при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходов, связанных с упаковкой или предпродажной подготовкой добытых полезных ископаемых.
Следует отметить, что правомерность изложенных в Постановлении выводов суда по данному вопросу подтверждается прямым указанием пункта 4 статьи 340 НК РФ, согласно которому при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)). Следовательно, затраты, понесенные в связи с упаковкой или предпродажной подготовкой при реализации добытых полезных ископаемых, при определении их расчетной стоимости не учитываются (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.2003 N А55-4455/03-3).
52. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых в связи с включением в состав прямых расходов затрат, не связанных с добычей полезных ископаемых, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно рассчитал налогооблагаемую базу, исключив из нее часть прямых расходов, не имеющих отношения к добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения. Суд разъяснил, что расходы на оплату труда работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из собственных ранее складированных отвалов, а также суммы ЕСН не относятся к расходам, связанным с добычей полезных ископаемых (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 N А42-5887/2005).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени, он привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых. В ходе проверки установлено расхождение (занижение) данного показателя, отраженного налогоплательщиком в налоговых декларациях, и показателя, указанного в представленных им аналитических регистрах налогового учета прямых расходов основного производства.
Так, согласно налоговым декларациям налогоплательщик не включил в состав прямых расходов затраты на оплату труда работников, занятых при добыче полезных ископаемых на руднике, а также суммы единого социального налога, при том, что данные затраты отражены в аналитическом регистре прямых расходов основного производства.
По мнению налогового органа, расходы на оплату труда работников, занятых извлечением (погрузкой и транспортировкой) забалансовой руды из отвалов рудника, а также суммы ЕСН следовало включить в состав прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.
Налогоплательщик, не согласившись с решением, обратился в суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определялась налогоплательщиком исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.
При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, перечисленные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ, в частности расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых (подпункт 2).
Таким образом, обязательным условием включения прямых расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых является их связь с добычей полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.
В расчетную стоимость добытых полезных ископаемых включаются расходы на оплату труда и ЕСН работников, занятых при добыче полезных ископаемых, которые являются объектом налогообложения.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Следовательно, при соблюдении указанных в данном подпункте условий расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении работ по погрузке и транспортировке полезных ископаемых из собственных отвалов налогоплательщика, а также суммы ЕСН не являются расходами, связанными с добычей полезных ископаемых, и не формируют расчетную стоимость полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.
Расходы на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, в соответствии с подпунктом 2 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в составе прямых затрат.
Исходя из представленных в дело материалов и учитывая положения Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", суд установил, что полезные ископаемые, добываемые налогоплательщиком, подлежали налогообложению, однако налогоплательщик был освобожден от уплаты платежей за пользование недрами по решению органа, выдавшего лицензию на право пользования недрами.
При таких обстоятельствах в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные налогоплательщиком из собственных отвалов, не признавались объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, следовательно, расходы на оплату труда работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из собственных ранее складированных отвалов, а также суммы ЕСН не относятся к расходам, связанным с добычей полезных ископаемых, и в соответствии с подпунктом 2 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, подлежащих налогообложению.
Данные расходы являются расходами на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения.
То обстоятельство, что расходы на оплату труда работников, занятых извлечением и транспортировкой забалансовых руд из отвалов, а также суммы ЕСН отражены в аналитическом регистре прямых расходов по основному производству, не является доказательством их связи с добычей подлежащих налогообложению полезных ископаемых.
Аналитические регистры прямых расходов основного производства не являются доказательством связи отраженных в них расходов с добычей полезных ископаемых, являющихся объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Исходя из статьи 313 НК РФ, аналитический регистр прямых затрат основного производства, на который ссылается ответчик, является сводной формой систематизации данных налогового учета расходов, сгруппированных в соответствии с порядком определения расходов по налогу на прибыль.
Вместе с тем порядок определения прямых расходов по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых различен.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.
Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости полезных ископаемых учитываются расходы на оплату труда, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых, то есть не связанных с добычей полезных ископаемых, подлежащих налогообложению.
В пункте 4 статьи 340 НК РФ указано, что при определении расчетной стоимости полезных ископаемых применяется аналогичный установленному главой 25 НК РФ лишь порядок признания расходов, то есть определения налогового (отчетного) периода, к которому они относятся (статьи 272, 273 НК РФ).
Следовательно, в связи с различным порядком определения прямых расходов по налогу на прибыль и налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии со статьей 313, пунктом 4 статьи 340 НК РФ для группировки прямых расходов, связанных (не связанных) с добычей полезных ископаемых, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые им регистры налогового учета либо ввести самостоятельные регистры налогового учета.
В частности, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, налогоплательщик вправе вести аналитический учет по счету 20 "Основное производство" по подразделениям организации.
Как следует из представленной налогоплательщиком выписки из оборотной ведомости, прямые расходы на оплату труда и ЕСН, не связанные с добычей подлежащих налогообложению полезных ископаемых, сгруппированы налогоплательщиком по виду производства "Забалансовая руда с отвалов". Указанные в выписке суммы расходов на оплату труда и ЕСН соответствуют суммам расходов, включенным налоговым органом в расчетную стоимость полезных ископаемых из аналитического регистра прямых расходов основного производства.
При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно рассчитал базу по налогу на добычу полезных ископаемых в соответствии с положениями пункта 4 статьи 340 НК РФ, исключив из нее часть прямых расходов, не имеющих отношения к добыче полезных ископаемых, являющихся объектом налогообложения. Следовательно, решение налогового органа недействительно.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 N А42-5887/2005.
При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.
Вместе с тем подпункты 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ предъявляют определенные требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых, в том числе и расходы на оплату труда. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых.
Очевидно, что расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), а также прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
При этом добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Следовательно, в случае если работники участвуют в технологических операциях (процессах), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, суммы их заработной платы включаются в состав расходов, связанных с его добычей. Если налогоплательщиком осуществляется оплата труда лиц, которые не заняты при добыче полезных ископаемых, то соответствующие суммы в состав затрат по смыслу статьи 340 НК РФ не включаются.
Данные выводы подтверждаются и комментируемым Постановлением, а также Постановлением ФАС Центрального округа от 19.01.2007 N 08-11826/05-17.
53. Признавая недействительными требования налогового органа о зачете имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет доначисленного налога на добычу полезных ископаемых, суд исходил из того, что данный налог, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может быть учтен при определении в соответствии с правилами статьи 340 НК РФ расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (Постановление ФАС Уральского округа от 25.10.2007 N Ф09-8649/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено зачесть имеющуюся переплату в счет доначисленного налога на добычу полезных ископаемых с внесением необходимых исправлений в бухгалтерский учет с дальнейшим перерасчетом налоговых обязательств.
Основанием послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого за май 2006 г. в составе расходов должен учитывать налог, подлежащий уплате за май 2006 г.
Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 4 статьи 340 НК РФ при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговой базой является расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, при исчислении которой учитываются все расходы налогоплательщика в рамках всего комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого. В составе прочих расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ.
Согласно статье 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов.
В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 2 статьи 345 НК РФ).
В пункте 2 статьи 343 НК РФ указано, что сумма налога на добычу полезных ископаемых по каждому добытому полезному ископаемому по итогам налогового периода, которым в соответствии со статьей 341 НК РФ признается календарный месяц, подлежит уплате в установленный статье 344 НК РФ срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
С учетом предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и порядка исчисления налога на добычу полезных ископаемых сумма налога на добычу полезных ископаемых за текущий налоговый период (май 2006 г.) неправомерно включена налоговым органом в расчетную стоимость добытого в мае 2006 г. полезного ископаемого, следовательно, его решение недействительно.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.10.2007 N Ф09-8649/07-С3.
Согласно статье 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль организаций при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В частности, подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
Минфин России в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 разъяснил, что в случае если дата подачи декларации по соответствующим налогам приходится на более поздний срок, чем период, за который начисляется и уплачивается налог, то основанием для учета таких расходов для целей налогообложения будут суммы налогов, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с действующим законодательством. При этом в последующем указанные суммы налогов будут отражены в декларациях по соответствующим налогам.
Таким образом, поскольку в соответствии с нормами пункта 4 статьи 340 НК РФ сумма расходов, учитываемая при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, при определении расчетной стоимости использовать данные налогового учета за прошлый налоговый период неправомерно.
Также финансовое ведомство отметило, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ сумма прочих расходов, в том числе суммы налогов и сборов, относящихся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
По мнению Минфина России, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.
В связи с этим с целью объективного и полного администрирования налога на добычу полезных ископаемых Минфин России указал, что необходимо заполнять все разделы в форме налоговой декларации по этому налогу, утвержденной Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н, в соответствии с Порядком ее заполнения.
Однако суды придерживаются позиции, согласно которой налог, исчисленный в текущем налоговом периоде, не может быть учтен при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.12.2007 N Ф09-10224/07-С3, от 24.12.2007 N Ф09-10741/07-С3, от 19.12.2007 N Ф09-10596/07-С3, от 17.09.2007 N Ф09-7510/07-С3, от 03.09.2007 N Ф09-6954/07-С3, от 01.08.2007 N Ф09-6098/07-С3, от 28.05.2007 N Ф09-4026/07-С3, от 27.04.2007 N Ф09-2898/07-С3, от 22.01.2007 N Ф09-11951/06-С3.
54. Разъяснив, что НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанности вести для целей налогообложения раздельный учет добытого полезного ископаемого применительно к каждому месторождению и определять налоговую базу по НДПИ исходя из цен реализации только в случае реализации полезного ископаемого, добытого в этом же налоговом периоде, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога, пеней и о привлечении к налоговой ответственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2007 N А44-306/2007).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых и пеней, а также о привлечении его к налоговой ответственности за неполную уплату налога на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. В обоснование принятого решения налоговый орган указал, что налогоплательщик в 2004 г. реализовал каолин, добытый на месторождении, разработка которого прекращена с 1999 г., и определил налогооблагаемую базу, исходя из цен реализации. По мнению налогового органа, при оценке стоимости добытых полезных ископаемых должен применяться расчетный метод, поскольку налогоплательщик в 2004 г. реализовал полезные ископаемые, добыча которых не осуществлялась в этом налоговом периоде.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Позиция суда.
В силу статей 336, 338 и пункта 1 статьи 340 НК РФ для определения налоговой базы исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого необходимо подтвердить наличие полезного ископаемого, добытого самим налогоплательщиком, и реализацию добытого полезного ископаемого в каждом налоговом периоде.
НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанности вести для целей налогообложения раздельный учет добытого полезного ископаемого применительно к каждому месторождению и определять налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых исходя из цен реализации только в случае реализации полезного ископаемого, добытого в этом же налоговом периоде.
Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации.
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ.
Налогоплательщик осуществлял добычу одного вида полезного ископаемого (каолина) и правомерно исчислил налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, исходя из цен реализации, то есть путем определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, независимо от сорта и месторождения ископаемого.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2007 N А44-306/2007.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли исчисление налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых исходя из цен реализации полезного ископаемого в ситуации, когда налогоплательщик определяет стоимость единицы добытого полезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, независимо от сорта и месторождения ископаемого.
Здесь следует учитывать, что в пункте 2 статьи 337 НК РФ добытые полезные ископаемые сгруппированы по видам. При этом не предусматривается разделение полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции. Независимо от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.
Исходя из изложенного, налогоплательщик вправе определять базу, облагаемую налогом на добычу полезных ископаемых, исходя из цен реализации, то есть путем определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, по которым в налоговом периоде произошел переход права собственности на добытое полезное ископаемое независимо от его сортности.
Правомерность данных выводов подтверждается и в комментируемом Постановлении. Определением ВАС РФ от 28.12.2007 N 17239/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра комментируемого Постановления в порядке надзора, а значит, правомерность указанной позиции подтверждает и ВАС РФ.
Следует учитывать, что в случае разногласий налоговых органов с налогоплательщиками по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения (т. е. направить запрос о проведении экспертизы).
Налоговая ставка (статья 342 НК РФ)
55. Разъяснив, что статья 342 НК РФ не содержит запрета на применение ставки 0% в части утвержденных нормативных потерь в случае использования косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого, и приняв во внимание, что налогоплательщик применил ставку 0% не по технологическим потерям, а по утвержденным эксплуатационным потерям в соответствии с нормами НК РФ, суд признал необоснованным решение налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и о взыскании налога на добычу полезных ископаемых и пеней (Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и о взыскании налога на добычу полезных ископаемых и пеней.
Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в суд.
Позиция суда.
В силу подпункта 14 пункта 2 статьи 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого являются соль природная и чистый хлористый натрий.
В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 установлены Правила утверждения нормативов потерь, которыми предусмотрено, что данные нормативы утверждаются Министерством природных ресурсов РФ.
Налогоплательщиком производится добыча рассола каменной соли методом подземного выщелачивания: пласт соли на глубине отработки вскрывается буровыми скважинами, закачивается артезианская вода, а полученный рассол соли под избыточным давлением поднимается по рассолоподъемной колонне и транспортируется по трубопроводу на территорию налогоплательщика.
Рассол соли соответствует требованиям стандарта СТП057761643-73-1999 и соответствует следующим нормам: концентрация соли (NaCl) не менее 310 г/л, примесей (ионов кальция и магния, сульфата натрия не более 7 г/л).
В соответствии с лицензией и утвержденным в установленном порядке Проектом эксплуатации скважин Новомосковского рассолопромысла (далее - Проект) и Постоянным технологическим регламентом N 33 производства рассола комплекс технологических процессов по добыче полезного ископаемого завершается на этапе подачи рассола на территорию химкомбината.
Согласно Проекту потери, возникающие при добыче, подразделяются на общепромысловые (охранные целики - потолок, свод, подошва и стенки камер) и эксплуатационные (потери в рассоле, который остается под землей).
На эксплуатационные потери налогоплательщик относит расходы по добыче - бурение скважин, закачка воды, электроэнергия, расходы на оплату труда и приобретение товарно-материальных расходов. На данный вид расходов установлен норматив потерь в размере 18,5%, утвержденный Комиссией МПР РФ от 21.11.2003.
Налоговое законодательство не содержит запрета на применение ставки 0% в части утвержденных нормативных потерь в случае использования налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого.
При этом налогоплательщик применяет косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, если отсутствует возможность применения прямого метода (пункт 2 статьи 339 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. В рассматриваемом случае расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, являются погашенные запасы соли по каждой эксплуатационной скважине (количество полезного ископаемого, извлеченного из недр и потерянного в недрах).
Количество фактически добытого полезного ископаемого, определяемого по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, в рассматриваемом случае - это количество полезного ископаемого (100% NaCl) на выходе, которое определяется умножением количества рассола на его концентрацию.
Принимая во внимание, что налогоплательщик применил ставку 0% не по технологическим потерям, а по утвержденным эксплуатационным потерям в соответствии с нормами НК РФ, и учитывая разъяснения Минфина России, данные в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7, подтверждающие правомерность применения ставки 0% в части нормативных потерь как при прямом, так и при косвенном методе определения количества добытого полезного ископаемого, решение налогового органа является необоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18.
Количество добытого полезного ископаемого может определяться косвенным методом, то есть расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье (пункт 2 статьи 339 НК РФ, письмо Минэкономразвития России от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 "О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ", письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-06-06-01/33).
Минфин России в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7 разъяснил, что положениями статьи 342 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение данной нормы. Следовательно, применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21.
Таким образом, начислять налог по нулевой ставке можно в части нормативных потерь полезных ископаемых, т. е. фактических потерь при добыче, связанных с технологией разработки месторождения, которые укладываются в утвержденные нормативы.
Подсчет количества добытых ископаемых можно вести двумя способами. При прямом методе, то есть с использованием измерительных средств, фактические потери определяются как разница между расчетным и фактически добытым количеством полезного ископаемого. А при косвенном методе фактические потери включаются в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье.
Название документа