Лжеэкспорт: курс на уничтожение
(Мошкович М., Терешко Ю., Завойкина Н.)
("ЭЖ-Юрист", 2008, N 11)
Текст документа
ЛЖЕЭКСПОРТ: КУРС НА УНИЧТОЖЕНИЕ
М. МОШКОВИЧ, Ю. ТЕРЕШКО, Н. ЗАВОЙКИНА
Мария Мошкович, газета "ЭЖ-Юрист".
Юлия Терешко, газета "ЭЖ-Юрист".
Наталья Завойкина, газета "ЭЖ-Юрист".
Распоряжением Правительства РФ от 07.03.2008 N 288-р одобрена Концепция создания системы контроля вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации и контроля правомерности применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при экспорте товаров.
Проблема возмещения НДС при экспорте товаров по-прежнему продолжает беспокоить властные структуры. Суть ее состоит в следующем. По правилам российского налогового законодательства экспортер имеет право получить возврат (возмещение) НДС, ранее уплаченного при приобретении (производстве) экспортируемых товаров. Реализация различных схем вывоза товаров только "на бумаге" давала лжеэкспортерам возможность "зарабатывать" на получении от государства сумм НДС, которые никогда не вносились в бюджет.
Лжеэкспорту в последние годы была объявлена серьезная война, но, видимо, этого оказалось недостаточно. Как сказано в распоряжении, в настоящее время в Российской Федерации рост возмещения НДС более чем в 2 раза превышает рост объемов экспорта. По мнению Правительства РФ, это приводит к значительным потерям федерального бюджета.
В целях борьбы со злоупотреблениями, связанными с возмещением НДС при экспорте товаров, принято решение о создании системы контроля вывоза товаров с таможенной территории РФ и контроля правомерности применения ставки 0% по НДС при экспорте товаров. В создании данной системы будут участвовать Федеральные налоговая и таможенная службы как основные заинтересованные лица и Министерство информационных технологий и связи как структура, обеспечивающая информационное взаимодействие названных ведомств.
Данным службам поручено в 3-месячный срок подготовить план мероприятий по реализации Концепции системы контроля и утвердить его. А само по себе создание такой системы намечено осуществить в течение трех лет, и ввести ее в эксплуатацию к концу 2010 года (по результатам опытной эксплуатации, которая может осуществляться не более одного года).
Столь длительное время, выделенное на введение системы контроля в действие, стоит только приветствовать. Может быть, система будет подготовлена на должном уровне и ее введение не дестабилизирует хозяйственную деятельность, как печально известный ЕГАИС.
Почему же, по мнению правительства, недостаточна эффективность контроля вывоза товаров и правомерности применения налогоплательщиками нулевой ставки НДС? Причины называются следующие:
- низкая оперативность обмена данными между таможенными органами по месту оформления вывоза товаров и по месту фактического вывоза, а также отсутствие у них оперативного доступа к централизованному информационному ресурсу таможенных органов;
- преимущественное использование таможенными органами бумажного документооборота;
- отсутствие оперативного доступа налоговых органов к информации таможенных и других федеральных органов исполнительной власти;
- недостаточный уровень использования современных технологий в рамках действующих процедур подтверждения фактического вывоза товаров и поступления выручки от их экспорта.
Представляется, что весомой причиной злоупотреблений является и высокая коррумпированность таможенных и налоговых органов. И хотя о данной проблеме в последнее время немало говорится в глобальном смысле, в распоряжении о ней не сказано ни слова.
Тем не менее будем надеяться, что введение предложенной системы контроля действительно сделает таможенный и налоговый контроль эффективным, надежным и обоснованным, поскольку действующие меры борьбы зачастую приводят к тому, что получить возврат НДС без обращения в суд не могут совершенно добросовестные налогоплательщики.
Название документа
"Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением главы 25 НК РФ, за период с 01.07.2007 по 31.12.2007"
("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения")
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ГЛАВЫ 25 НК РФ,
ЗА ПЕРИОД С 01.07.2007 ПО 31.12.2007
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 20 марта 2008 года
При подготовке Обзора отобрано и прокомментировано 110 судебных актов.
Рассматривались только вступившие в силу постановления.
1. Налогоплательщики (статья 246 НК РФ)
1. Признавая решение налогового органа о доначислении администрации субъекта РФ налога на прибыль неправомерным, суд указал, что в данной ситуации администрация как юридическое лицо дохода не получала. Суд признал, что администрация субъекта РФ не является налогоплательщиком налога на прибыль по смыслу статьи 246 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2007, 16.08.2007 N Ф03-А37/07-2/3020).
Суть дела.
В соответствии с решением, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган привлек к налоговой ответственности администрацию субъекта РФ за совершение налоговых правонарушений, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль, а также предложил уплатить доначисленный налог на прибыль и соответствующие пени. Согласно решению налогового органа, администрацией субъекта РФ получен внереализационный доход в виде процентов за использование кредитными организациями средств внебюджетного фонда социально-экономического развития субъекта РФ в условиях деятельности особой экономической зоны, валютного кредита на счетах в банках, доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, валютного кредита, доходов в виде положительной курсовой разницы, сложившейся в результате переоценки валютных средств на счетах в банках, требований и обязательств в иностранной валюте, прибыль от реализации еврооблигаций.
Администрация субъекта РФ с таким решением налогового органа не согласилась и обжаловала его в суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиком налога на прибыль организаций признаются российские организации.
Согласно положениям статьи 11 НК РФ, определяющей институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, организациями являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Субъект РФ как публично-правовое образование в качестве налогоплательщика не указан.
Высшим органом исполнительной власти субъекта РФ является администрация.
Согласно уставу субъекта РФ средства областного бюджета, территориальных государственных внебюджетных фондов субъекта РФ находятся в управлении администрации субъекта РФ и расходуются на цели и в порядке, предусмотренные федеральным законодательством, бюджетом, иными законами.
Судом установлено, что предпринимательская деятельность администрацией субъекта РФ не осуществлялась. Полученные проценты по государственным ценным бумагам и договорам займа администрация, действовавшая в интересах субъекта РФ, направляла на погашение государственного долга и как юридическое лицо для собственных нужд не использовала, следовательно, доход не получала.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме и определяемая в соответствии с НК РФ.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций являются полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
Суд сделал вывод об отсутствии у администрации субъекта РФ объекта налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Также суд применил к спорным правоотношениям положения пункта 1 статьи 1 НК РФ.
Поскольку администрация субъекта РФ не является налогоплательщиком налога на прибыль, у нее отсутствует обязанность представления налоговой декларации по данному налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 23.08.2007, 16.08.2007 N Ф03-А37/07-2/3020.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания исполнительных органов государственной власти субъектов РФ плательщиками налога на прибыль.
Пунктом 1 статьи 1 НК РФ установлено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.
Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
В пункте 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что в соответствии со статьей 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль.
На данные выводы ВАС РФ ссылается Минфин России в письмах от 08.08.2007 N 03-03-06/2/150, 25.07.2007 N 03-03-06/2/141, 04.04.2007 N 03-03-06/4/38, а также Управление ФНС России по г. Москве в письме от 13.03.2007 N 20-05/024041.
В комментируемом Постановлении суд также отметил, что субъект РФ как публично-правовое образование не является налогоплательщиком.
Также судом установлено, что администрация субъекта РФ предпринимательскую деятельность не осуществляла и как юридическое лицо доход не получала.
При изложенных обстоятельствах суд пришел к выводу, что администрация субъекта РФ не является налогоплательщиком налога на прибыль, объект налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ отсутствует, а также отсутствует обязанность представления налоговой декларации по данному налогу, следовательно, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций и привлечении администрации субъекта РФ к налоговой ответственности неправомерно.
2. Объект налогообложения (статья 247 НК РФ)
2. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд учитывал, что полученные (аккумулированные) средства от населения и юридических лиц направлялись муниципальным учреждением в муниципальный бюджет, а также на оплату работ и услуг подрядным организациям. Суд разъяснил, что в указанной ситуации объект налогообложения, установленный статьей 247 НК РФ, у муниципального учреждения отсутствует (Постановление ФАС Уральского округа от 30.08.2007 N Ф09-6447/07-С2).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о начислении муниципальному учреждению налога на прибыль, пени и штрафа. Квалифицируя в качестве дохода полученные денежные средства в виде квартирной платы населения с включением разницы в тарифах по отоплению и газо - и водоснабжению в связи со льготами и субсидиями, а также в виде начислений юридическим лицам за теплоэнергию и подогрев воды, арендаторам за аренду и финансирования по приему ведомственного жилого фонда, налоговый орган посчитал эти суммы подлежащими включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд.
Позиция суда.
Принципы определения доходов содержатся в статье 41 НК РФ, которая под доходом признает экономическую выгоду, выраженную в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Муниципальное учреждение осуществляло полномочия исполнительного органа местного самоуправления, специально возложенные на него в соответствии с его уставом и в силу статьи 33 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", статьи 73 Закона РФ от 06.07.1991 N 1550-1 "О местном самоуправлении в РФ" и нормативных актов органов местного самоуправления муниципального образования. При реализации полномочий по содержанию и ремонту жилых помещений, коммунальному обслуживанию, текущему и капитальному ремонту домов, сдаче в аренду помещений муниципальное учреждение не получило доходы в спорных суммах в смысле, придаваемом понятию доходов статьей 41 НК РФ, поскольку полученные (аккумулированные) средства от населения и юридических лиц направлялись в городской бюджет и на оплату работ и услуг подрядным организациям.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у муниципального учреждения объектов налогообложения по налогу на прибыль организаций.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.08.2007 N Ф09-6447/07-С2.
В арбитражной практике между налоговыми органами и муниципальными учреждениями существуют споры по вопросу возникновения у последних объекта налогообложения налогом на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Таким образом, на основании приведенных норм можно сделать вывод, что при получении прибыли у муниципального учреждения возникает объект налогообложения, однако, как свидетельствует комментируемое Постановление, объект налогообложения возникает не во всех случаях.
В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что в данной ситуации полученные (аккумулированные) средства от населения и юридических лиц направлялись в городской бюджет, а также на оплату работ и услуг подрядным организациям, пришел к выводу, что муниципальное учреждение не получило доход в смысле, придаваемом понятию дохода статьей 41 НК РФ, следовательно, объект налогообложения по налогу на прибыль организаций, установленный статьей 247 НК РФ, у муниципального учреждения отсутствует.
3. Порядок определения доходов.
Классификация доходов (статья 248 НК РФ)
3. Суд отметил, что излишне перечисленные контрагентом денежные средства, поступившие на счета налогоплательщика, являются неосновательно приобретенным имуществом, и признал необоснованным требование налогового органа о включении спорных денежных средств в налоговую базу по налогу на прибыль. Суд указал, что в силу пункта 2 статьи 248 НК РФ данные денежные средства не могут быть признаны безвозмездно полученным имуществом, включаемым в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 N А56-19653/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Налоговой проверкой установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде не включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные средства, полученные от контрагента. Данное нарушение не повлекло неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за проверяемый период в связи с наличием у налогоплательщика убытка в размере, превышающем сумму занижения налоговой базы.
Налоговый орган, ссылаясь на пункт 8 статьи 250 НК РФ и статью 41 НК РФ, указал, что полученные денежные средства являются безвозмездно полученным имуществом и признаются внереализационным доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик обжаловал данное решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В силу статьи 250 НК РФ перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим, при этом определено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сформулирован в статье 251 НК РФ исчерпывающим образом.
Материалами дела подтверждается, и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщиком в проверяемом периоде заключен договор уступки права требования с контрагентом, по которому налогоплательщик уступил своему контрагенту право требования задолженности.
В дальнейшем стороны дополнительными соглашениями изменили объем уступаемого права требования и его стоимость.
Контрагент в счет исполнения обязанности по оплате приобретенного права требования перечислил налогоплательщику сумму, превышающую сумму требования в договоре.
Налогоплательщик в проверяемом периоде вернул контрагенту только часть излишне перечисленных денежных средств.
Таким образом, излишне перечисленные контрагентом денежные средства поступили на счета налогоплательщика.
Суд пришел к выводу о том, что излишне полученные денежные средства являются для налогоплательщика неосновательным обогащением, в силу чего к отношениям между налогоплательщиком и контрагентом применяются правила главы 60 ГК РФ. Данный вывод согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в информационном письме от 11.01.2000 N 49.
Суд считает ошибочной оценку налоговым органом спорных денежных средств в качестве безвозмездно полученного имущества, включаемого в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В силу статей 1102 и 1104 ГК РФ у налогоплательщика как у приобретателя неосновательного обогащения возникла обязанность по возврату неосновательно полученных денежных средств.
Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается полное исполнение налогоплательщиком в следующем налоговом периоде обязательств по возврату контрагенту неосновательно полученных денежных средств.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 N А56-19653/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания полученного имущества для целей исчисления налога на прибыль имуществом, полученным безвозмездно.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ.
Имущество, составляющее неосновательное обогащение приобретателя, должно быть возвращено потерпевшему в натуре (пункт 1 статьи 1104 ГК РФ).
Из изложенного следует, что имущество, составляющее неосновательное обогащение приобретателя, не признается учитываемым в целях налогообложения прибыли его доходом.
В комментируемом Постановлении суд отметил, что излишне перечисленные контрагентом денежные средства, поступившие на счета налогоплательщика, являются неосновательно приобретенным имуществом (неосновательным обогащением), указал, что в силу статей 1102 и 1104 ГК РФ данные денежные средства возвращены контрагенту в следующем налоговом периоде, и пришел к выводу, что согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ они не могут быть признаны безвозмездно полученным имуществом, включаемым в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.
4. Доходы от реализации (статья 249 НК РФ)
4. Признавая требование налогового органа об уплате налога на прибыль правомерным, суд указал, что статья 249 НК РФ не устанавливает необходимым признаком выручки от реализации поступление денежных средств, связанных с расчетом за реализованные товары, на счет или в кассу налогоплательщика - собственника реализованных товаров. Суд разъяснил, что если в силу закона или в силу договора, заключенного самим налогоплательщиком, денежные средства за реализацию принадлежащего ему имущества поступают на счет иного лица, то данное обстоятельство не исключает денежные средства из состава выручки от реализации налогоплательщика - собственника имущества (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5968/2007(37698-А45-40)).
Суть дела.
Службой судебных приставов было возбуждено исполнительное производство в отношении налогоплательщика как должника, в связи с чем его имущество было передано торгующей организации для проведения торгов.
В соответствии с протоколами в период апрель - август 2006 г. имущество было реализовано; при этом продавцом являлся уполномоченный специализированный орган - межрегиональное отделение Российского фонда федерального имущества при Правительстве РФ.
Денежные средства от реализации арестованного имущества налогоплательщика поступали на расчетный счет Минюста России, их распределение осуществлялось службой судебных приставов.
Денежные средства, взысканные с налогоплательщика путем реализации арестованного имущества, были распределены в соответствии с актом, в том числе на основании исполнительных документов налоговых органов, Росприроднадзора, исполнительных листов арбитражного суда.
Налогоплательщиком в налоговый орган была представлена декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года с суммой налога к уплате, исчисленной с учетом денежных средств от реализации арестованного имущества.
Поскольку заявленные самим налогоплательщиком в декларации суммы налога добровольно уплачены не были, налоговый орган выставил в его адрес требование, которым предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль.
Налогоплательщик, указывая, что данные суммы налога были исчислены им ошибочно от реализации арестованного имущества, оспорил требование налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
При этом нормы главы 25 НК РФ не содержат положений, устанавливающих особый порядок определения доходов налогоплательщика, чье имущество было реализовано на торгах в целях погашения задолженности по обязательствам налогоплательщика (как налоговым, так и гражданско-правовым обязательствам).
То обстоятельство, что денежные средства за реализованное на торгах имущество на счет налогоплательщика не поступали, суд считает не имеющим значения для квалификации спорных денежных средств в качестве выручки от реализации, поскольку статья 249 НК РФ не устанавливает, что необходимым признаком выручки от реализации является поступление денежных средств, связанных с расчетом за реализованные товары (работы, услуги), на счет или в кассу налогоплательщика - собственника реализованных товаров (работ, услуг).
То есть если в силу закона (в рассматриваемом случае) или в силу договора, заключенного самим налогоплательщиком, денежные средства за реализацию принадлежащего ему имущества поступают на счет иного лица, то данное обстоятельство не исключает денежные средства из состава выручки от реализации в целях налогообложения по прибыли у налогоплательщика - собственника имущества.
То обстоятельство, что целью реализации принадлежащего налогоплательщику арестованного имущества для пристава-исполнителя является не извлечение прибыли, а исполнение решения суда (или исполнительного документа), не имеет значения для отнесения спорных денежных средств в состав выручки от реализации, подлежащей включению налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль.
То обстоятельство, что целью реализации принадлежащего налогоплательщику арестованного имущества для налогоплательщика является исполнение решения суда (или исполнительного документа), также не имеет значения для решения вопроса о включении или невключении спорных денежных сумм в состав выручки от реализации, поскольку нормы главы 25 НК РФ не устанавливают такого необходимого и достаточного признака для исключения спорных сумм из состава выручки от реализации, а именно наличия такой цели, как исполнение налогоплательщиком добровольно или судебным приставом-исполнителем принудительно, но за счет имущества налогоплательщика, решения суда (или исполнительного документа).
Кроме того, из ошибочного толкования статей 247, 249 НК РФ следует фактически и другой неверный вывод: при реализации самим налогоплательщиком принадлежащего ему имущества с заранее определенной целью (как то: добровольное исполнение судебного акта, уплата налогов, погашение задолженности перед кредиторами или исполнение других обязательств, не направленных на получение прибыли) также не возникнет выручки от реализации.
Также является неверным вывод, что в рассматриваемом случае фактически имеет место продажа имущества в интересах государства, а не налогоплательщика.
Действительно, денежные средства, поступившие за принадлежащее налогоплательщику арестованное имущество, были направлены следующим взыскателям - налоговому органу, Росприроднадзору, ФСС, УПФ РФ. Но из этого не следует, что продажа имущества не была осуществлена и в интересах налогоплательщика, поскольку в результате реализации принадлежащего налогоплательщику имущества и перечисления денежных средств указанным выше взыскателям были уменьшены обязательства налогоплательщика перед данными кредиторами. То же самое уменьшение обязательств произошло бы и в том случае, если бы налогоплательщик добровольно реализовал спорное имущество в целях погашения своих обязательств перед кредиторами.
То есть налогоплательщик в результате реализации принадлежащего ему имущества судебным приставом получил экономическую выгоду, заключающуюся в уменьшении обязательств перед кредиторами.
Статья 39 НК РФ не указывает в качестве необходимого признака реализации организацией товаров передачу права собственности на товары исключительно самой организацией-собственником, а не иным лицом, уполномоченным на реализацию принадлежащих налогоплательщику товаров или в силу закона (например, Федерального закона "Об исполнительном производстве"), или в силу договора, заключенного самим налогоплательщиком с третьим лицом (например, агентом).
Следовательно, в рассматриваемом случае при реализации спорного имущества присутствовали все признаки, установленные статьей 39 и главой 25 НК РФ, для отнесения денежных средств, полученных от реализации принадлежащего налогоплательщику арестованного имущества, в состав налоговой базы по прибыли.
К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по прибыли, в силу статьи 251 НК РФ спорные денежные средства не относятся. Изъятие имущества путем ареста также не подпадает под случаи, предусмотренные пунктом 3 статьи 39 НК РФ.
Суд в удовлетворении требований отказал.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5968/2007(37698-А45-40).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания денежных средств, полученных от реализации принадлежащего налогоплательщику арестованного имущества, доходом от реализации.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, при этом товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).
В письме от 17.08.2005 N 02-1-08/177@ ФНС России с учетом положений статей 247 - 251 НК РФ указала, что средства от реализации имущества унитарного предприятия, в том числе с торгов в установленном порядке в ходе исполнительного производства, являются доходом казенного предприятия и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 N 20-12/60487.
Данные выводы налогового органа подтверждаются и комментируемым Постановлением.
В то же время следует отметить, что в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в Постановлениях ФАС Центрального округа от 21.05.2007 N А36-1664/2006; Северо-Кавказского округа от 06.06.2006 N Ф08-2397/2006-994А.
5. Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ)
5. Признавая решение налогового органа о начислении авансовых платежей по налогу на прибыль неправомерным, суд указал, что глава 25 НК РФ не предусматривает признание доходов, полученных от основного вида деятельности налогоплательщика и указанных в статье 250 НК РФ, доходами от реализации товаров (работ, услуг). Суд пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком проценты по кредитам относятся к внереализационным доходам, и у него отсутствует обязанность по исчислению и уплате ежемесячных авансовых платежей (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2007 N А19-6531/07-Ф02-7324/07).
Суть дела.
Налогоплательщиком в налоговый орган представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за первый квартал налогового периода, в которой на основании пункта 3 статьи 286 НК РФ не исчислены ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль на второй квартал налогового периода.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому по лицевому счету налогоплательщика отражена доначисленная сумма ежемесячных авансовых платежей, которую ему предложено уплатить.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" (далее - Закон N 117-ФЗ) кредитные кооперативы являются некоммерческими организациями, создаваемыми в форме потребительских кооперативов и призванными удовлетворять финансовые потребности членов кооператива путем кредитования и сбережения их средств.
В соответствии со статьей 10 Закона N 117-ФЗ государственная регистрация кредитных потребительских кооперативов граждан осуществляется в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц.
Поэтому в соответствии со статьей 246 НК РФ кооператив является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.
Из пункта 2 статьи 286 НК РФ следует, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено данной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Пунктом 3 статьи 286 НК РФ предусмотрено, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
У налогоплательщика по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль за полугодие, девять месяцев, по итогам предшествующего налогового периода, за первый квартал налогового периода отсутствовали доходы от реализации товаров (работ, услуг). В этих налоговых декларациях были отражены только внереализационные доходы, в основном в виде полученных процентов по предоставленным кредитам.
Налоговый орган считает, что предоставление кредитов является основным видом деятельности налогоплательщика, поэтому полученные проценты по кредитам относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным статьей 249 НК РФ. Поскольку сумма процентов по кредитам за предыдущие четыре квартала превысила в среднем три миллиона рублей за каждый квартал, налоговый орган признал налогоплательщика обязанным уплачивать ежемесячные авансовые платежи во втором квартале налогового периода.
Суд признал данный вывод налогового органа не основанным на законе.
В целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Пунктом 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам, не указанным в статье 249 НК РФ, отнесены доходы в виде процентов, полученных по договорам займа и кредита.
Глава 25 НК РФ не предусматривает признание внереализационных доходов, указанных в статье 250 НК РФ и являющихся основным видом дохода налогоплательщика, доходами от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренными статьей 249 НК РФ.
Суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа, так как полученные налогоплательщиком проценты по кредитам относятся к внереализационным доходам, и у него отсутствовала обязанность по исчислению и уплате ежемесячных авансовых платежей во втором квартале налогового периода.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2007 N А19-6531/07-Ф02-7324/07.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу признания доходов налогоплательщика в виде процентов по кредитам доходами от реализации.
В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (статья 250 НК РФ).
В письме от 28.03.2007 N 03-11-04/2/70 Минфин России отметил, что согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы, полученные налогоплательщиками в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
В связи с этим организация, являющаяся кредитным потребительским кооперативом, при определении налоговой базы должна учитывать денежные средства, полученные в виде процентов по договорам займа, заключаемым с гражданами - членами кооператива. При этом не имеет значения, из какого источника получены денежные средства, предоставляемые указанным гражданам по договорам займа. Данные выводы Минфин России изложил применительно к налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, однако их можно распространить и на налогоплательщиков, уплачивающих налоги по общей системе налогообложения.
В письме от 26.11.2004 N 03-03-01-04/4/25 Минфин России также указал, что проценты, полученные по выданным членам кооператива займам, являются внереализационными доходами (пункт 6 статьи 250 НК РФ), а компенсация за пользование личными сбережениями членов кооператива, являющаяся, по сути, процентами, уплаченными по долговым обязательствам, признается внереализационными расходами в целях главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Таким образом, из вышеизложенного видно, что Минфин России относит проценты по кредитам к внереализационным доходам.
Как видно из комментируемого Постановления, данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой.
6. Признавая решение налогового органа о доначислении банку налога на прибыль неправомерным, суд указал, что согласование сторонами в кредитном договоре условий о неустойке само по себе недостаточно для признания банком причитающейся суммы пени в качестве внереализационного дохода, даже при отсутствии возражений должника (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 N А56-273/2007).
Суть дела.
Банком заключен с физическим лицом кредитный договор, условиями которого предусмотрена уплата пени за нарушение договорных обязательств. По мнению налогового органа, поскольку заемщик условия договора не исполнил, заем в установленные сроки не возвратил, банк должен был включить в состав внереализационных доходов соответствующие суммы пеней, начисленных на суммы непогашенной задолженности. Банк не включил в облагаемую налогом на прибыль суммы внереализационных доходов в виде пеней, в связи с чем решением налоговый орган доначислил банку налог.
Банк обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, с учетом положений главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Следовательно, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником или с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Заочное решение о взыскании задолженности по кредитному договору и процентов за пользование кредитом было принято судом в сентябре 2006 г. В феврале 2007 г. мировым судьей банку был выдан судебный приказ о взыскании с должника задолженности по кредитному договору и процентов за пользование кредитом за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, а также пеней за просрочку возврата суммы кредита за период с 10.12.2003 по 31.12.2004.
Суд отклонил довод налогового органа, что моментом признания должником штрафных санкций является факт подписания им кредитного договора.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение КС РФ от 18.01.2005 N 24-О).
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (часть 1 статьи 330 ГК РФ).
Порядок признания должником неустойки за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
В соответствии со статьей 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Таким образом, статья 317 НК РФ указывает на то, в каком размере штрафные санкции включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению.
Фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является либо дата фактической уплаты кредитору суммы неустойки, либо дата получения кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о его готовности уплатить определенную договором сумму неустойки, либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени).
Такая позиция нашла свое отражение в письмах Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63 и от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189.
Следовательно, довод налогового органа о том, что согласование сторонами в кредитном договоре условий о неустойке само по себе достаточно для признания банком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода, даже при отсутствии возражений должника, не основан на законе.
Подписание сторонами кредитного договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций в установленном этим договором размере, но не может рассматриваться как признание их должником.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для включения пеней во внереализационные доходы банка и доначисления налога на прибыль, исходя из условий кредитного договора, без учета вступивших в законную силу решения суда о взыскании задолженности по кредитному договору и процентов за пользование кредитом и судебного приказа, выданного мировым судьей.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 N А56-273/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу момента включения в состав внереализационных доходов банка соответствующих сумм пеней, начисленных в соответствии с договором на сумму непогашенной задолженности клиента банка.
В письме от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5 Минфин России пришел к выводу, что в случае, когда банк при направлении в адрес должника требования об уплате штрафных санкций не получает возражений должника о признании конкретных сумм санкций, то указанные суммы также подлежат включению в состав внереализационных доходов банка.
Однако в более позднем письме от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63 Минфин России пришел к выводу, что в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы.
В письме от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189 Минфин России указал, что основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
На последние два письма ссылается и суд в комментируемом Постановлении, указывая, что фактом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа (пени), является либо дата фактической уплаты кредитору суммы неустойки, либо дата получения кредитором письменного подтверждения от должника, однозначно свидетельствующего о его готовности уплатить определенную договором сумму неустойки, либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании с должника неустойки (штрафов, пени).
При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа неправомерным, так как согласование сторонами в кредитном договоре условий о неустойке само по себе недостаточно для признания банком причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода, даже при отсутствии возражений должника.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 N А56-28963/2006.
7. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и применении налоговой санкции неправомерным, суд пришел к выводу, что нарушения пункта 8 статьи 250 НК РФ налогоплательщиком допущено не было, так как он не получил каких-либо доходов по договору беспроцентного займа, которые могли бы учитываться при определении налоговой базы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-4688/2007).
Суть дела.
В ходе проверки установлено, что в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ налогоплательщиком не включен в налоговую базу доход в виде безвозмездно полученных услуг при получении беспроцентного займа, и, как следствие, доначислен налог на прибыль и применены налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Позиция суда.
Как предусмотрено статьей 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Как следует из приведенных норм, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
Кроме того, квалификация налоговым органом займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, то есть у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.
Из содержания пункта 5 статьи 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов этой деятельности. По договору займа деятельность не осуществляется. Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, противоречит пункту 1 статьи 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Налоговым органом не представлено доказательств получения заявителем каких-либо доходов по договору беспроцентного займа, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ.
Договор займа не признан недействительным в установленном законом порядке. Фактами, подтверждающими действительность сделки, являются перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами в договоре займа, и возврат денежных средств заемщиком в предусмотренный договором срок.
Суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления налога на прибыль, пеней и налоговой санкции.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-4688/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу возникновения дохода для целей налогообложения налогом на прибыль при заключении договора беспроцентного займа.
В Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 Президиум ВАС РФ указал, что денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
Пунктом 2 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Президиум ВАС РФ с учетом положений пункта 1 статьи 807 ГК РФ пришел к выводу, что у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.
На выводы, изложенные Президиумом ВАС РФ, также обращает внимание Минфин России в письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44.
В письме от 06.10.2006 N 20-12/89193 Минфин России, также учитывая данное Постановление Президиума ВАС РФ, сообщил, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание для возникновения дохода организации-заемщика, учитываемого при исчислении налога на прибыль.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах, применяемых за пользование заемными денежными средствами (начиная с нулевой ставки годовых), как доход, облагаемый налогом на прибыль.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению.
Также аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 N Ф08-2463/2007-1026А.
8. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль правомерным, суд указал, что в данном случае имеет место приоритет специальной нормы, установлений пунктом 10 статьи 250 и подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ, над общей, установленной статьей 54 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6160/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначислении налога на прибыль и пеней.
Налог на прибыль доначислен налоговым органом в связи с занижением налогоплательщиком налоговой базы на сумму выявленных в 2003 г. внереализационных доходов, относящихся к 2001 - 2002 годам.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу пункта 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика считаются, в частности, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Датой получения доходов прошлых лет признается дата выявления такого дохода и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Довод налогоплательщика о том, что, выявив в 2003 г. внереализационный доход, относящийся к 2001 - 2002 г., он обязан скорректировать налоговую базу соответствующих периодов в порядке, установленном статьей 54 НК РФ, судом отклоняется, поскольку в рассматриваемом деле подлежат применению специальные нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль.
Суд, руководствуясь пунктом 10 статьи 250 и подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ, признал действия налогового органа правомерными.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6160/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения момента признания выявленного налогоплательщиком дохода.
В приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, внереализационные доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101.
Аналогичное положение закреплено в приложении N 2 к листу 02 налоговой декларации. Так, в разделе убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, по строке 301 показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Аналогичные положения были установлены и в ранее действующей декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, в Инструкции по заполнению которой дополнительно пояснялось, что суммы внереализационных доходов (расходов) в виде соответственно дохода (расхода) прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде отражается в декларации только если не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону уменьшения.
В письме от 23.08.2004 N 26-08/55118 Управление МНС России по г. Москве, рассмотрев указанный порядок, пришло к выводу, что организация не вправе отразить в налоговой декларации за отчетные (налоговый) периоды 2004 г. выявленные в текущем году доходы и расходы, которые относятся к 2002 - 2003 гг. Она должна подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2002 - 2003 гг.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному мнению, указав, что в данном случае имеет место приоритет специальной нормы, установленной пунктом 10 статьи 250 и подпунктом 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ, над общей, установленной статьей 54 НК РФ, в связи с чем признал решение налогового органа правомерным.
9. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль правомерным, суд указал, что стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается во внереализационный доход в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А29-1926/2007).
Суть дела.
В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 13 статьи 250 и пункта 6 статьи 274 НК РФ не включил в состав внереализационных доходов рыночную стоимость реализованных материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. По данному нарушению налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Из содержания статьи 252 НК РФ следует, что в целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.
В рассматриваемом случае налогоплательщик получил имущество в виде товарно-материальных ценностей в результате демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств. Следовательно, он не произвел затрат на приобретение указанного имущества. Цена приобретения у спорных товарно-материальных ценностей отсутствует.
Необходимость включения в состав внереализационных доходов стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также сумма полученного внереализационного дохода налогоплательщиком не оспаривается.
Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А29-1926/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу учета расходов для целей обложения налогом на прибыль при продаже полученного от демонтажа имущества.
В письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 Минфин России с учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ пришел к выводу, что ценой приобретения металлолома является его рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества. Таким образом, при реализации металлолома организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации указанного имущества.
Однако в более позднем письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", вступившим в силу с 01.01.2006, пункт 2 статьи 254 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.
Особенности определения расходов при реализации товаров установлены статьей 268 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества. Возможность уменьшения дохода от реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке основных средств или выявленных в результате инвентаризации, на их рыночную стоимость, определенную на дату оприходования, статьи 268 НК РФ не предусмотрена.
Вместе с тем в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380.
Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств на сумму налога, исчисленного с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.
Однако оба вывода Минфина России не подтверждаются судебной практикой.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Обобщении судебной практики по рассмотрению споров, связанных с применением главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", рассмотрел выводы, сделанные в комментируемом Постановлении, и сообщил следующее.
Включение рыночной стоимости имущества, полученного в результате вывода из эксплуатации и демонтажа основных средств, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, влечет неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
В целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.
В рассматриваемом случае налогоплательщик получил имущество в виде товарно-материальных ценностей в результате демонтажа выведенных из эксплуатации основных средств. Следовательно, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение указанного имущества. Цена приобретения у спорных товарно-материальных ценностей отсутствует. Налогоплательщик доказательств обратного не представил.
10. Суд установил, что деятельность налогоплательщика не может быть признана осуществляемой в благотворительных целях, так как полученные им средства использованы не по целевому назначению, и указал, что налоговый орган правомерно отнес полученные налогоплательщиком средства к внереализационным доходам на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2007 N А66-9287/2005).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении потребительского рыболовно-охотничьего общества к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль на основании статьи 122 НК РФ, доначислении налога и начислении пени за его неуплату.
По мнению налогового органа, налогоплательщик не обладает статусом благотворительной организации и не осуществляет благотворительной деятельности, денежные средства использованы не на охрану окружающей природной среды и животного мира, в связи с чем они подлежат включению в состав его внереализационных доходов.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Согласно данной норме к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Таким образом, для целей обложения налогом на прибыль не учитываются целевые поступления при наличии следующих условий: целевые поступления получены на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступили от других организаций и (или) физических лиц безвозмездно и использованы по назначению, при этом получатели целевых поступлений ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений.
Согласно статье 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных.
В силу статьи 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" охрана окружающей среды - деятельность органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, общественных и иных некоммерческих объединений, юридических и физических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий.
Согласно статье 1 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (далее - Закон N 52-ФЗ) охрана животного мира - деятельность, направленная на сохранение биологического разнообразия и обеспечение использования и воспроизводства объектов животного мира.
В силу статьи 40 Закона N 52-ФЗ пользователи животным миром обязаны проводить необходимые мероприятия, обеспечивающие воспроизводство объектов животного мира, обеспечивать охрану и воспроизводство объектов животного мира.
Как видно из материалов дела и установлено судом, согласно Уставу налогоплательщик создан в форме потребительского кооператива.
Как указано в статье 116 ГК РФ, потребительским кооперативом называется некоммерческая организация, созданная гражданами и юридическими лицами путем их добровольного объединения на основе членства и внесения в уставный фонд организации имущественных паевых взносов с целью удовлетворения материальных и иных потребностей его участников. Статус потребительского общества определяется Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации в РФ" (далее - Закон N 3085-1). Согласно Закону N 3085-1 потребительское общество - это добровольное объединение граждан и (или) юридических лиц, созданное, как правило, по территориальному признаку, на основе членства путем объединения его членами имущественных паевых взносов для торговой, заготовительной, производственной и иной деятельности в целях удовлетворения материальных и иных потребностей его членов.
Таким образом, юридический статус налогоплательщика предполагает возможность получения средств и их использование как в предпринимательской деятельности, так и в интересах самих дольщиков, а не только в целях охраны окружающей природной среды. При этом в одних случаях приобретение земельных участков, основных средств и нематериальных активов можно признать осуществленным в интересах развития собственной базы, а в других - в целях охраны окружающей природной среды, то есть эти суммы могут не включаться в налоговую базу.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик получал денежные средства на осуществление благотворительных мероприятий по охране окружающей среды.
При этом согласно заявкам на перечисление целевых средств в рамках заключенных договоров, а также отчетам об их использовании денежные средства израсходованы в том числе и на ведение уставной деятельности налогоплательщика, на приобретение транспорта, техники, земельных участков, строительство жилых домов.
Проведение природоохранных мероприятий также осуществлялось в рамках договора о совместной деятельности, заключенного налогоплательщиком и региональной общественной организацией охотников. Организации объединили свои вклады и усилия для совместной организации и ведения рыболовно-охотничьего хозяйства. Вкладом региональной общественной организации охотников являлись права, предоставленные соответствующими лицензиями на пользование объектами животного мира, а вкладом налогоплательщика - трактора, самоходные машины, иная техника и трудовые ресурсы.
Суд сделал вывод о том, что природоохранные мероприятия произведены налогоплательщиком не только в общеполезных целях и не добровольно, а для удовлетворения потребностей его участников (пайщиков), для соблюдения обязательных условий лицензий, а также в связи с использованием объектов животного мира и осуществлением собственной хозяйственной деятельности.
Такая деятельность налогоплательщика не может быть признана осуществляемой в благотворительных целях.
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ использованные не по целевому назначению имущество или денежные средства, полученные в рамках благотворительной деятельности или пожертвований, подлежат включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов.
При таких обстоятельствах полученные им средства признаны израсходованными не по назначению и правомерно отнесены налоговым органом к его внереализационным доходам применительно к пункту 14 статьи 250 НК РФ.
Подлежат отклонению и доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом порядка исчисления налогооблагаемой прибыли.
По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправомерно исчислил налог на прибыль без учета затрат, подлежащих включению в расходы.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом в силу этой же статьи прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), которые получены в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования.
При направлении указанных средств не по целевому назначению для целей налогообложения сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов. При этом НК РФ не предусмотрено включение в расходы затрат, произведенных не целевым образом.
Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2007 N А66-9287/2005.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения налогом на прибыль использованных не по целевому назначению имущества или денежных средств.
В письме от 04.08.2004 N 02-2-07/54@ МНС России сообщил следующее.
Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики - получатели средств целевого финансирования и целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Таким образом, из приведенных норм следует, что одним из условий освобождения от обложения налогом на прибыль доходов, полученных в рамках целевого финансирования, является обязанность их использования по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования.
В комментируемом Постановлении суд установил, что деятельность налогоплательщика не может быть признана осуществляемой в благотворительных целях, при этом полученные средства использованы не по целевому назначению, кроме того, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может учесть для целей обложения налогом на прибыль расходы, произведенные не целевым образом.
В Определении от 23.11.2007 N 15014/07 ВАС РФ поддержал выводы суда, сделанные в комментируемом Постановлении, указав, что полученные налогоплательщиком средства правомерно отнесены налоговым органом к внереализационным доходам налогоплательщика на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.
11. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении ему налога на прибыль неправомерным, суд установил, что кредиторская задолженность налогоплательщиком не списана, а срок исковой давности не истек, и пришел к выводу, что у него отсутствует необходимость ее списания и включения во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А55-18905/06-54).
Суть дела.
В связи с ликвидацией налогоплательщика налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленного промежуточного ликвидационного баланса и отчета о прибылях и убытках. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислил налог на прибыль и пени.
Камеральной проверкой установлено, что кредиторская задолженность не истребована кредиторами, что позволило налогоплательщику получить внереализационный доход.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников).
Единственный учредитель налогоплательщика принял решение о ликвидации юридического лица.
Порядок ликвидации юридического лица определен статьей 63 ГК РФ. В частности, согласно пункту 1 статьи 63 ГК РФ ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.
Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.
Пунктом 2 статьи 63 ГК РФ определено, что после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.
Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной статьей 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса (пункт 4 статьи 63 ГК РФ).
Председатель ликвидационной комиссии налогоплательщика во исполнение пункта 1 статьи 63 ГК РФ известил кредиторов о ликвидации юридического лица.
Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Судом установлено, что доказательств списания кредиторской задолженности по каким-либо основаниям либо доказательств неистребования суммы кредиторской задолженности налоговым органом не представлено, напротив, спорная сумма кредиторской задолженности налогоплательщиком не списана, и оснований для ее списания не имеется, поскольку установленный статьей 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности по долгам не истек, так как долг признавался налогоплательщиком по состоянию на начало налогового периода.
Таким образом, анализ промежуточного ликвидационного баланса и отчета о прибылях и убытках не свидетельствуют о необходимости списания задолженности и включения этой задолженности во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.
Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А55-18905/06-54.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу включения сумм кредиторской задолженности во внереализационный доход в случае ликвидации должника.
В соответствии с пунктом 1 статьи 64 ГК РФ установлена очередность удовлетворения требований кредиторов при ликвидации юридического лица.
Согласно пункту 4 статьи 64 ГК РФ в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.
Согласно пункту 5 статьи 64 ГК РФ требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.
Исходя из смысла пункта 5 статьи 64 ГК РФ, к ликвидируемому юридическому лицу требования могут быть заявлены кредиторами и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Следовательно, истечение установленного ликвидационной комиссией срока для предъявления требований к ликвидируемому юридическому лицу не влечет списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что кредиторская задолженность налогоплательщиком не списана, а срок исковой давности не истек, и пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствует необходимость списания задолженности и включения ее во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1.
Однако в арбитражной практике существует и противоположная точка зрения, см. Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А40/804-06.
6. Доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы (статья 251 НК РФ)
12. Суд, установив, что разница между доходом от реализации доли в уставном капитале и вкладом в уставной капитал равна нулю, пришел к выводу, что в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А65-28384/2006-СА2-22).
Суть дела.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик реализовал долю вклада в уставный капитал ООО по номинальной стоимости.
Налоговый орган, посчитав, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, доначислил налог, поскольку операция по реализации доли в уставном капитале не учтена при определении доходов, и обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком прибыль; для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе и расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В подпункте 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не должны учитываться доходы в виде имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе из него.
Порядок выхода участника общества с ограниченной ответственностью установлен статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Гражданское законодательство РФ не содержит определение понятия "выбытие из общества с ограниченной ответственностью". Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале ООО в пределах вклада участника общества.
Кроме того, в 2005 году НК РФ не были прямо предусмотрены особенности определения расходов при реализации имущественных прав, в частности при реализации долей.
Подобный вывод содержится в разъяснениях Минфина России, изложенных в письме от 06.03.2006 N 03-03-02/53.
При таких обстоятельствах налогоплательщиком правомерно при определении доходов не учтена операция по реализации доли в уставном капитале, поскольку разница от этой операции равна нулю, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговых санкций.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А65-28384/2006-СА2-22.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения налогом на прибыль доходов от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Минфин России в письме от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 определил, что в смысле вышеуказанной нормы под первоначальным взносом имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении.
В том же письме Минфин России разъяснил, что под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.
Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения.
В письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222 Минфин России сообщил следующее.
Закон N 14-ФЗ различает две хозяйственные операции, связанные с долями, принадлежащими участнику общества: выход из общества и продажа (реализация) доли обществу или третьим лицам. В письме рассматривается ситуация о продаже доли третьему лицу.
Порядок продажи доли участника общества с ограниченной ответственностью третьим лицам установлен положениями статьи 21 Закона N 14-ФЗ. При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников общества о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи. Остальные участники общества могут в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Если они не воспользовались этим правом, доля общества продается третьему лицу на условиях, сообщенных участником ранее. Это правило применяется при условии, что уставом общества не закреплено преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю.
Право участника общества с ограниченной ответственностью на долю в уставном капитале общества определено нормами Закона N 14-ФЗ и ГК РФ.
Продажа участником своей доли в уставном капитале общества в целях налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
С 01.01.2006 согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Таким образом, при реализации доли в уставном капитале общества третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.
Из данного письма Минфина России следует, что налогоплательщик при реализации доли в уставном капитале для целей обложения налогом на прибыль вправе в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывать доход в виде имущества, имущественных прав, который получен в пределах вклада (взноса), а также в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
В комментируемом Постановлении суд установил, что разница между доходом от реализации доли в уставном капитале и вкладом в уставной капитал равна нулю, и пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и налоговых санкций.
13. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пени и применении налоговой санкции неправомерным, суд установил, что налогоплательщик имеет удостоверение, подтверждающее принадлежность средств к технической помощи (содействию), и пришел к выводу, что он правомерно применил норму, установленную подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 03.10.2007 N А23-2446/06А-18-187).
Суть дела.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику начислен к уплате налог на прибыль, пеня и применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием для принятия такого решения явился вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с невключением в расчет прибыли денежных сумм, полученных от иностранной компании.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ устанавливает, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" (далее - Закон N 95-ФЗ).
Согласно статье 1 Закона N 95-ФЗ безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей статьи 1 Закона N 95-ФЗ), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
Технической помощью (содействием) является вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.
Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством РФ.
Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.
В приложении к удостоверению, выданному Комиссией по вопросам международной технической помощи при Правительстве РФ, по которому Министерство обороны РФ является получателем средств технической помощи, налогоплательщик указан в качестве организации - соисполнителя работ по контракту.
Проанализировав представленные сторонами доказательства, суд пришел к выводу о том, что полученные налогоплательщиком по этому контракту денежные средства являются технической помощью (содействием).
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерном применении налогоплательщиком спорной льготы.
Доводы налогового органа основаны на том, что в соответствии со статьей X Международного соглашения между РФ и США относительно безопасных и надежных перевозки, хранения и уничтожения оружия и предотвращения распространения оружия от 17.06.1992 подрядчики США не обязаны платить каких-либо налогов или аналогичных сборов РФ или любых ее органов в отношении деятельности, осуществляемой в соответствии с настоящим Соглашением. В толковании налогового органа в силу указанной нормы международного договора только подрядные организации США имеют налоговые льготы при выполнении работ по оказанию технической помощи (содействия).
Данное толкование суд находит ошибочным, поскольку понятие "подрядчики США" в рамках данного Соглашения подразумевает подрядчиков для американской стороны. Согласно условиям контракта именно налогоплательщик является подрядчиком американской компании, которая, как следует из указанных выше доказательств, является официальным представителем донора - Министерства обороны США.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 03.10.2007 N А23-2446/06А-18-187.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу включения в налоговую базу суммы безвозмездной помощи (содействия).
Из анализа подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ и статьи 1 Закона N 95-ФЗ следует, что при получении средств в виде технической помощи (содействия) налогоплательщик может не учитывать данные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при наличии удостоверения, подтверждающего принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию).
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик имеет удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), при этом он в удостоверении указан в качестве организации - соисполнителя работ по контракту. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применил норму, установленную подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, признал решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пени и применение налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ неправомерными.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-506/2007(31104-А45-40).
14. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что налогоплательщик получал целевые средства в виде безвозмездной финансовой помощи на основании решения органов исполнительной власти, и пришел к выводу, что полученные средства отвечают требованиям подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2007 N Ф04-8380/2007(40715-А45-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена налоговая проверка, в ходе которой установлено занижение налога на прибыль в результате занижения внереализационных доходов, полученных в специальный внебюджетный фонд из доходов от производственной деятельности, перечисленных организациями и учреждениями.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и ему предложено уплатить налог на прибыль, соответствующие пени.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Судом установлено, что в соответствии с Законом РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" Минюстом России, являющимся федеральным органом исполнительной власти, был издан Приказ от 03.02.2003 N 26 "О специальных внебюджетных фондах Главного управления исполнения наказания Министерства юстиции РФ и территориальных органов уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ", а затем Федеральной службой исполнения наказаний РФ был издан Приказ от 15.03.2005 N 99 "Об оказании финансовой и социальной помощи", которыми регламентирован порядок поступления безвозмездной помощи Главному управлению Федеральной службы исполнения наказаний за счет прибыли предприятий уголовно-исполнительной системы субъекта РФ, согласно которому предприятия уголовно-исполнительной системы перечисляют денежные средства на счет территориального органа Федеральной службы исполнения наказаний России от чистой прибыли, оставшейся в их распоряжении после уплаты обязательных платежей.
Федеральные и территориальные органы уголовно-исполнительной системы имеют право создавать специальные внебюджетные фонды для оказания финансовой помощи отдельным учреждениям, исполняющим наказания, и предприятиям учреждений, исполняющих наказания, из доходов от производственной деятельности учреждений, исполняющих наказания, и прибыли предприятий учреждений, исполняющих наказания, в размере не более 30% после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты.
Данные средства зачисляются на внебюджетный счет Управления федерального казначейства субъекта РФ, в соответствии с генеральным разрешением от 15.04.2005 N 320045 по пункту 14, как целевые взносы, получаемые органами уголовно-исполнительной системы в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", и расходуются на цели согласно предназначению в соответствии со сметами доходов и расходов.
Суд пришел к выводу, что полученная налогоплательщиком безвозмездная помощь в виде целевых средств на оказание финансовой и социальной помощи отвечает требованиям подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку получена бюджетным учреждением, что не оспаривается налоговым органом, по решению органов исполнительной власти.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Довод налогового органа о том, что по решению органа исполнительной власти бюджетному учреждению на осуществление его уставной деятельности могут быть направлены только бюджетные средства из соответствующего бюджета, суд отклонил, поскольку из буквального толкования подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ это не следует.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2007 N Ф04-8380/2007(40715-А45-15).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения налогом на прибыль доходов в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти.
В письме от 02.03.2007 N 03-03-06/4/22 Минфин России сообщил, что основанием для применения подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ является распорядительный документ, изданный в установленном порядке соответствующим органом исполнительной власти.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик получал целевые средства в виде безвозмездной финансовой помощи, на основании решения органов исполнительной власти, пришел к выводу, что полученные средства отвечают требованиям подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, независимо от того, что они получены из прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия уголовно-исполнительной системы после уплаты обязательных платежей, а не из средств соответствующего бюджета.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2007 N Ф08-6380/2007-2372А.
15. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении единого налога неправомерным, суд пришел к выводу, что в случае когда налогоплательщик реализует собственный вексель с целью привлечения денежных средств, то данные средства в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключаются из налоговой базы по единому налогу (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А49-398/2007).
Суть дела.
Решение налогового органа было вынесено по итогам выездной налоговой проверки. Основанием для выводов о занижении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и для начисления налога, пени, налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужило то, что налоговый орган счел неправомерным невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу денежных средств, полученных им по договорам купли-продажи собственных векселей.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Согласно статье 143 ГК РФ вексель относится к числу ценных бумаг.
В качестве ценной бумаги вексель может быть предметом различных гражданско-правовых сделок, в том числе договора купли-продажи.
По договору купли-продажи векселя передается как сам вексель (документ на бумажном носителе) по акту приема-передачи, так и имущественные права по нему на основании передаточной надписи (индоссамента).
Поскольку индоссамент представляет собой способ передачи прав от одного векселедержателя к другому, речь в данном случае может идти только о векселе, выпущенном в оборот.
Согласно пункту 36 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" обязанности продавца по передаче векселя как товара могут считаться выполненными в момент совершения им действий по надлежащей передаче векселя покупателю с оформленным индоссаментом, переносящим права, вытекающие из векселя, на покупателя или иное указанное им лицо (пункт 3 статьи 146 ГК РФ), если иной порядок передачи не вытекает из условий соглашения сторон и не определяется характером вексельного обязательства.
Таким образом, под векселем как товаром следует понимать вексель, выпущенный в оборот (переданный первому векселедержателю), последующая передача которого осуществляется посредством индоссамента.
В отличие от передачи векселя как товара, передача собственного векселя по договору купли-продажи не влечет в качестве последствий передачу имущественных прав, передающая организация не лишается какого-либо актива, и получение ею денежных средств от продажи означает, что у организации возникла задолженность перед покупателем по погашению собственного векселя. Продажа векселя в данной ситуации означает получение заемных средств.
Статья 815 ГК РФ предусматривает, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о простом и переводном векселе.
Судом установлено, что по договорам купли-продажи налогоплательщик передал 15 собственных простых векселей различной номинальной стоимости со сроком погашения по предъявлении, за которые на расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства. Данные операции отражены им в бухгалтерском учете по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Поскольку денежные средства получены налогоплательщиком по операциям выдачи собственных векселей, не относящимся к реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих налогоплательщику, он правомерно не учел эти денежные средства при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Ссылка налогового органа на то, что заключенные налогоплательщиком договоры являются договорами купли-продажи векселей, в связи с чем не могут удостоверять заемные обязательства, признана судом несостоятельной. В рассматриваемом случае договорами купли-продажи фактически оформлены заемные правоотношения сторон, поскольку векселя в указанных сделках товаром не являлись в силу статей 142, 143, 145, 146, 815 ГК РФ.
С учетом изложенного суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогоплательщику единого налога, пеней и санкций.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А49-398/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности исключения из налоговой базы средств, полученных от реализации собственного векселя.
В письме от 09.08.2004 N 07-05-14/207 Минфин России с учетом положений статьи 815 ГК РФ сообщил следующее.
Выпуск и размещение простых векселей с целью привлечения заемных средств отражается в бухгалтерском учете с использованием счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
С учетом нормы подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ Минфин России пришел к выводу, что денежные средства, полученные организацией в результате размещения простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Таким образом, можно сделать вывод, что в случае когда налогоплательщик реализует собственный вексель с целью привлечения денежных средств, то данные средства в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, с учетом положений статьи 346.15 НК РФ данные выводы можно применить при определении объекта налогообложения единым налогом.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению.
16. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что налогоплательщиком соблюдены все условия, установленные подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, для отнесения суммы прощенного долга к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Центрального округа от 15.11.2007 N А54-125/2007-С13).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении налога на прибыль и пени.
Основанием для доначисления налога послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Судом установлено, что по данным бухгалтерского учета налогоплательщика у него числится кредиторская задолженность перед учредителем - иностранной организацией.
Кредиторская задолженность образовалась за полученные материалы, технологическую документацию, оборудование по договору передачи ноу-хау, заключенному с иностранной организацией, которая по договору уступила право ее требования учредителю налогоплательщика.
Учредитель, являясь единственным участником налогоплательщика, производит отказ от причитающейся ему суммы кредиторской задолженности в целях санации налогоплательщика.
Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Пунктом 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесен также доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией в виде имущества безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации.
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу.
В данном случае отказ учредителя от причитающейся ему суммы кредиторской задолженности в силу статьи 415 ГК РФ признается прощением долга.
Из содержания статьи 415 ГК РФ следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника (пункт 2 статьи 423 ГК РФ).
При этом при прощении долга, как считает налоговый орган, происходит передача имущественного права, однако, если бы такая передача имела место, должник становился бы новым кредитором, что является основанием в силу статьи 413 ГК РФ для прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице. Между тем прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.
Следовательно, прощение долга является освобождением налогоплательщика от обязанности, в результате которого происходит сбережение им денежных средств.
Пунктом 3 информационного письма ВАС РФ N 98 от 22.12.2005 разъяснено, что сбережение предприятием средств может быть приравнено к их получению.
К объектам гражданских прав в силу статьи 128 ГК РФ относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
При этом пунктом 2 статьи 130 ГК РФ определено, что вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
Кроме того, на возможность отнесения безвозмездно полученных денежных средств к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, прямо указывает абзац 4 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Судом установлено, что уставный капитал налогоплательщика на 100 процентов состоял из вклада учредителя.
При таких обстоятельствах налогоплательщиком соблюдены все условия, установленные подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, для отнесения суммы прощенного долга к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем суд пришел к выводу о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений налога, пени и штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 15.11.2007 N А54-125/2007-С13.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения налогоплательщиками подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В письме от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589 Минфин России пришел к выводу, что имущество (в том числе денежные средства), которое было получено по договору займа российской организацией от ее дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 50 процентов из вклада данной российской организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/399, от 07.04.2006 N 03-03-02/79.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению в отношении налогоплательщика и его учредителя, в связи с чем признал решение налогового органа неправомерным.
17. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль правомерным, суд указал, что налогоплательщик неправомерно воспользовался нормой, установленной подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, так как арендные платежи не являются средствами целевого финансирования и должны быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5359/2007(37005-А45-37)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Основанием для принятия решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 321.1 и пункта 4 статьи 250 НК РФ в составе доходов от коммерческой деятельности не учел суммы от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося в оперативном управлении.
Несогласие с данным решением послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками (доходами) от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщиком при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а по правилам пункта 17 статьи 270 НК РФ не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 части 1 статьи 251 НК РФ.
На основании изложенного, а также пункта 1 статьи 248 и статьи 250 НК РФ суд сделал вывод, что арендные платежи не являются средствами целевого финансирования и должны быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5359/2007(37005-А45-37).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения доходов, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося в оперативном управлении у бюджетных организаций.
В письме от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34 Минфин России пришел к выводу, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной приносящей доход деятельности первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.
Аналогичные выводы содержатся в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.05.2007 N 20-12/049596.
В пункте 4 информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению.
Следует отметить, что Определением от 23.11.2007 N 15149/07 ВАС РФ поддержал выводы, сделанные в комментируемом Постановлении, указав, что они соответствуют положениям пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42 БК РФ, статьи 321.1 НК РФ и не противоречат сложившейся судебно-арбитражной практике.
18. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении к налоговой ответственности правомерным, суд указал, что в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ говорится о календарном годе, следовательно, налогоплательщик должен был использовать полученные средства до 31 декабря, независимо от того, что инвестиции были получены незадолго до окончания календарного года (Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2007, 16.07.2007 N КА-А40/6343-07-1,2).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику предложено уплатить суммы налога на прибыль, пени и штрафа.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части выводов налогового органа о том, что он не использовал в установленный срок средства целевого финансирования - иностранные инвестиции, в связи с чем они подлежат налогообложению.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
При этом абзацем 8 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений, производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Отказывая в удовлетворении требования в части признания недействительным решения налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно не учел при определении налоговой базы по налогу на прибыль доход от иностранных инвесторов, суд исходил из того, что налогоплательщик в силу вышеприведенной нормы права должен был использовать указанные денежные средства в течение одного календарного года с момента получения.
Так, в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ говорится о календарном годе.
В статье 6.1 НК РФ содержится различие в определении года - это 12 месяцев, следующих подряд, и календарного года - это срок с 1 января по 31 декабря.
Довод налогоплательщика о том, что инвестиции были получены незадолго до окончания календарного года, не может являться основанием для иного толкования норм материального права.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 09.07.2007, 16.07.2007 N КА-А40/6343-07-1,2.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении налогоплательщиком имущества в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения.
При применении подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных для учета средств целевого финансирования. При получении средств целевого финансирования налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. При невыполнении указанного требования средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения. Также налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, должен использовать их в соответствии с целью их выделения. При решении вопроса о включении полученных денежных средств в состав доходов необходимо определить, являются ли полученные средства средствами целевого финансирования, путем анализа характерных признаков целевого финансирования и конкретного характера полученных средств.
Данного мнения придерживаются и налоговые органы, см., например, письмо МНС России от 04.08.2004 N 02-2-07/54@.
При этом при применении абзаца 8 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо добавить третье условие применения средств целевого финансирования, а именно необходимость использовать полученные средства в течение календарного года.
В комментируемом Постановлении суд отметил, что в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ говорится о календарном годе, следовательно, налогоплательщик должен был использовать полученные средства до 31 декабря, независимо от того, что инвестиции были получены незадолго до окончания календарного года, и пришел к выводу, что решение налогового органа правомерно.
Следует отметить, что правомерность выводов, сделанных судом в комментируемом Постановлении, поддержал ВАС РФ в Определении от 23.10.2007 N 13535/07.
19. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль правомерным, суд пришел к выводу, что в первом полугодии 2006 года положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат применению в отношении списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5631/2007(37314-А45-42)).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщику доначислены суммы авансовых платежей по налогу на прибыль и соответствующие пени.
Основанием для вынесения решения послужило невключение в состав налогооблагаемой базы списанных в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.11.2005 N 660 (далее - Постановление N 660) сумм задолженности налогоплательщика по уплате единого социального налога (соответствующих ему пеней, штрафа) и по уплате страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды: в ПФР, в ФСС - задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве (соответствующих им пеней, штрафа).
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Пунктом 1 Постановления N 660 установлено, что задолженность по обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды федеральных государственных унитарных предприятий учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы, образовавшаяся в связи с отвлечением в 1993 - 2001 годах средств этих предприятий на нужды исправительных учреждений, а также начисленные на нее пени подлежат списанию. Согласно приложенному перечню в состав указанных предприятий входил и налогоплательщик.
Судом установлено, что налогоплательщик списал задолженность по уплате страховых взносов (соответствующих пеней и штрафов) в бюджеты государственных внебюджетных фондов: в ПФР, в ФСС.
В силу подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ, в редакции, действовавшей в первом полугодии 2006 года, для целей НК РФ понятие бюджеты (бюджет) применялось в значении - федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).
Суд сделал вывод о том, что в первом полугодии 2006 года на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежали исключению из налоговой базы по налогу на прибыль суммы списанной кредиторской задолженности в государственные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС), так как внебюджетные фонды не были отнесены к понятию бюджетов нормами статьи 11 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, принимаются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с чем не подлежат применению нормы БК РФ о бюджетной системе РФ при применении подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ по исчислению налога на прибыль в первом полугодии 2006 года.
Исходя из установленных обстоятельств дела, суд сделал вывод о том, что положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат применению в отношении списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в первом полугодии 2006 года.
При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5631/2007(37314-А45-42).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.
В письме от 01.08.2007 N 03-03-06/4/107 Минфин России сообщил следующее.
В отношении пеней и штрафов положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ вступило в силу с 01.01.2007 и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (статья 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ).
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в пункт 2 статьи 11 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007, в соответствии с которыми понятия "бюджеты (бюджет)" и "внебюджетные фонды" в целях НК РФ не определяются.
В соответствии со статьей 6 БК РФ понятия "бюджет" и "государственный внебюджетный фонд" в бюджетном законодательстве РФ также разделены, и, следовательно, с 01.01.2007, эти понятия также раздельно следует применять и в целях НК РФ.
Таким образом, норма подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяется на доходы в виде списанной задолженности по пеням и штрафам перед внебюджетными фондами. Такие доходы учитывались в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.
Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (далее - Закон N 216-ФЗ) подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой действие указанного подпункта распространено и на доходы в виде списанной задолженности по пеням и штрафам перед государственными внебюджетными фондами. Установлено также, что действие новой нормы НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.
Таким образом, с принятием Закона N 216-ФЗ, а также учитывая положения пункта 3 статьи 5 НК РФ, вопрос о правомерности применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, исчерпан.
Однако комментируемое Постановление суда принято до вступления Закона N 216-ФЗ в силу, при этом суд пришел к выводу, что в первом полугодии 2006 года положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат применению в отношении списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.
20. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль недействительным, суд указал, что налогоплательщик при определении налоговой базы в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ правомерно не учитывал доходы в виде поступивших субвенций, при этом суд, учитывая, что после предоставления субвенции налогоплательщик стал собственником данных средств, указал, что он правомерно учитывал в составе расходов затраты в виде стоимости приобретенного векселя, так как они отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А82-15172/2006-37).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 251 НК РФ отнес к расходам, связанным с производством и реализацией, затраты по приобретению ценных бумаг за счет выделенных из бюджета муниципального образования субвенций. Налоговый орган пришел к выводу о том, что указанные расходы не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, поскольку произведены не за счет собственных средств. В результате данного нарушения налогоплательщик допустил занижение налоговой базы для исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль.
Налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в виде авансовых платежей и пени по нему.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, содержится в статье 270 НК РФ, в пунктах 17, 34 и 49 которой предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ, а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2 статьи 280 НК РФ).
Из материалов дела следует, что налогоплательщик получил бюджетные средства в виде субвенций из бюджета муниципального образования на основании заключенного с администрацией муниципального образования соглашения о предоставлении субвенции и порядке ее использования. Предоставление указанных субвенций проводилось в рамках решения Думы муниципального образования. Выделяемые субвенции зачислялись на бюджетный счет налогоплательщика и были использованы им по целевому назначению - на пополнение оборотных активов. Налогоплательщик приобрел простой вексель банка, использовав полученные из бюджета средства. Налогоплательщик вел отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль правомерно не учитывал доходы в виде поступивших субвенций и учитывал в составе расходов затраты в виде стоимости векселя банка за счет целевых поступлений при учете дохода от погашения ценных бумаг.
Довод налогового органа о том, что произведенные расходы не являются затратами налогоплательщика, поскольку осуществлены за счет полученных из бюджета субвенций, суд отклонил в силу следующего.
В соответствии со статьей 6 БК РФ субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.
После предоставления субвенции получателю последний становится собственником данных средств. Следовательно, налогоплательщик приобретал ценные бумаги за счет собственных средств.
При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А82-15172/2006-37.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания доходов налогоплательщиков, полученных из бюджета.
В письме от 27.07.2007 N 03-03-05 Минфин России, учитывая положения пункта 2 статьи 251 НК РФ, сообщил следующее.
Статьей 162 БК РФ предусмотрено, что получателями бюджетных средств выступает бюджетная или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.
Статьей 6 БК РФ установлено, что субвенциями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов; субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
В соответствии со статьей 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций допускается, в частности, из бюджетов субъектов РФ в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов РФ.
Таким образом, Минфин России пришел к выводу, что полученные в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению.
Выводы, сделанные судом в комментируемом Постановлении, не противоречат выводам Минфина России.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик получил бюджетные средства в виде субвенций, которые были использованы им по целевому назначению - на пополнение оборотных активов путем приобретения простого векселя банка, также налогоплательщик вел отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ правомерно не учитывал доходы в виде поступивших субвенций, при этом суд, учитывая, что после предоставления субвенции получателю последний становится собственником данных средств, указал, что налогоплательщик правомерно учитывал в составе расходов затраты в виде стоимости приобретения векселя банка.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.10.2007 N А82-607/2007-14, Северо-Западного округа от 13.10.2006 N А56-40029/2005.
7. Расходы. Группировка расходов
(статья 252 НК РФ)
21. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и применении налоговой санкции неправомерным, суд указал, что в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы налогоплательщика по оплате погрузочно-разгрузочных работ экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода, связанного с основным видом деятельности, следовательно, налогоплательщик правомерно учел их при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 N А56-30317/2006).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение, которым доначислил налогоплательщику налог на прибыль, начислил пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о неправомерном учете налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль экономически необоснованных расходов на погрузочно-разгрузочные работы, оказанные контрагентом по договору. Налоговый орган указал на то, что представленные налогоплательщиком документы (договоры, заявки на осуществление погрузочно-разгрузочных работ, акты приема-сдачи выполненных работ, платежные документы) не содержат сведений об объеме, фактическом месте выполнения работ, а также их детализации.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Условия включения затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, предусмотрены статьей 252 НК РФ.
Согласно абзацам 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные расходы, в том числе связанные с приобретением работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также выполнением этих работ (оказанием услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что единственным покупателем товаров, реализуемых налогоплательщиком в проверяемый период, являлось ООО. В представленных накладных указано место разгрузки, наименование покупателя, его адрес, наименование и вес товара. В материалы дела представлены заявки налогоплательщика на выполнение погрузочно-разгрузочных работ, которые соответствуют месячным объемам перегруженных товаров, что отражено в акте сверки расходных накладных. Объем перегруженного по накладным товара (в апреле - превышение, в мае - занижение) соответствует объему перегруженного товара, указанного в акте приемки работ (услуг). Вес разгруженного товара, указанный в представленном налогоплательщиком акте сверки, соответствует объемам произведенных контрагентом работ по договору, соответствует весу, указанному в актах сверки расходных накладных по товарам, отгруженным в адрес ООО.
Суд, оценив представленные в материалы дела доказательства (договоры, книги продаж, расходные накладные, заявки и акты выполненных услуг), пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал неправомерность отнесения налогоплательщиком в расходы затрат по оплате осуществленных погрузочно-разгрузочных работ и признал направленность этих расходов на получение дохода, связанного с осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельностью.
Реальность понесенных налогоплательщиком расходов на оплату спорных услуг налоговый орган не оспаривает.
Налоговый орган указывает на то, что данные расходы им не приняты лишь по причине экономической необоснованности.
В то же время в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ВАС РФ разъяснил, что исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы или получения налогового вычета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В Определении от 04.06.2007 N 320-О-П КС РФ указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Поскольку реальность понесенных налогоплательщиком расходов на оплату погрузочно-разгрузочных работ налоговым органом не оспаривается, с учетом правовых позиций ВАС РФ и КС РФ следует признать, что налогоплательщик правомерно учел указанные расходы при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.
Применительно к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ КС РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П также указал на то, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Суд признал недействительными решение налогового органа, требования об уплате доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафов.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 N А56-30317/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов налогоплательщика необоснованными.
В Определении от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ" КС РФ дал оценку понятия обоснованных расходов.
На выводы, сделанные КС РФ по вопросу обоснованности расходов налогоплательщика, опирается Минфин России (см. письма от 09.11.2007 N 03-03-06/1/792, от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199), а также ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 03.09.2007 N А66-7327/2006, от 23.07.2007 N А13-3873/2006-28, от 20.07.2007 N А05-692/2007.
В комментируемом Постановлении суд признал расходы по оплате погрузочно-разгрузочных работ экономически оправданными, документально подтвержденными и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел их при исчислении налога на прибыль.
22. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа необоснованным, суд установил, что налогоплательщик в соответствии со статьей 252 НК РФ документально подтвердил понесенные расходы, связанные с предоставлением права на использование торговой марки (товарного знака), услуги реально оказаны и экономически обоснованны (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2007 N Ф08-5125/2007-1947А).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением ему предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и соответствующие пени.
Из оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа следует, что расходы, связанные непосредственно с товарным знаком, не отвечают условиям, определенным в статье 252 НК РФ, и, следовательно, не должны учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По правилам статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Статья 252 НК РФ предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении.
Из материалов дела следует, что налогоплательщик заключил договор с французской компанией "Бондюэль С. А.". Указанный договор содержит отсылочную норму к положению "Общие правила работы - Отношения между Филиалами и центральными отделами", в соответствии с которым к услугам, предлагаемым налогоплательщику, относится "марка группы", то есть предоставление услуг в сфере использования новейших технологий группы "Бондюэль".
Установив, что фактически под "маркой группы" понимается предоставление права на использование торговой марки группы (товарного знака) "Бондюэль", суд сделал вывод о подтверждении налогоплательщиком произведенных им затрат, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. Факт отсутствия регистрации хозяйственных операций на момент признания расходов не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованны.
Суд сделал вывод о необоснованном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пени и штрафа и признал недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2007 N Ф08-5125/2007-1947А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности признания налогоплательщиком расходов на приобретение права использования товарного знака.
В письме от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727 Минфин России сообщил следующее.
Организация приобрела у иностранной компании неисключительные права на пользование товарным знаком, фирменным наименованием, ноу-хау и компьютерной программой.
Согласно пункту 5 статьи 13 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 лицензионный договор на использование запатентованных изобретения, полезной модели или промышленного образца подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без указанной регистрации лицензионный договор считается недействительным.
Учитывая изложенное, для признания ежемесячных выплат за пользование изобретением лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.
Суммы, понесенные организацией на приобретение неисключительных прав по лицензионному соглашению (после его надлежащей регистрации), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктами 26 и 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
При этом указанные суммы включаются в состав прочих расходов равномерными платежами в течение срока действия лицензионного соглашения.
В комментируемом Постановлении не указано, был ли заключенный с иностранной компанией договор зарегистрирован в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам, в то же время суд установил, что налогоплательщик документально подтвердил понесенные расходы, связанные непосредственно с товарным знаком, обозначенным сторонами в договорных отношениях как "марка группы".
В Определении от 20.12.2007 N 16575/07 ВАС РФ, отказывая в передаче в Президиум ВАС РФ дела, рассмотренного в комментируемом Постановлении, поддержал выводы, сделанные судом.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5949-07.
23. Признавая представленные налогоплательщиком в подтверждение расходов первичные документы надлежаще оформленными, суд отметил, что закон не возлагает на покупателя обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не связывает отсутствие продавцов товара в государственном реестре юридических лиц с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2007 N Ф08-5231/2007-1980А).
Суть дела.
В ходе проведения проверки выявлен факт завышения налогоплательщиком расходов на сумму неподтвержденных встречными проверками затрат по приобретению материалов у контрагентов, в результате чего занижена налоговая база для исчисления налога на прибыль. Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и уплате налога на прибыль.
Позиция суда.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по установленной форме и содержат обязательные реквизиты.
Понятия юридического лица и его правоспособности определены в статьях 48 и 49 ГК РФ. Несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести обязанности.
Законом N 129-ФЗ установлены основные требования к оформлению документов. Статья 252 НК РФ предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия главного бухгалтера вызывают сомнения).
Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг).
Таким образом, согласно статье 252 НК РФ во всех перечисленных случаях пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов.
Суд установил, что налоговый орган не представил доказательств неприобретения, неоплаты, неоприходования и неиспользования в производственной деятельности услуг, указанных в счетах-фактурах контрагентов. В подтверждение расходов налогоплательщик представил первичные документы, которые суд признал надлежаще оформленными и соответствующими требованиям законодательства.
Законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не связывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц продавцов товара с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов.
Суд установил, что налогоплательщик понес расходы по приобретению товара, отразил их в учете, оформил документы первичного бухгалтерского и налогового учета в соответствии с требованиями закона, что свидетельствует о том, что налоговый орган необоснованно произвел доначисление налога на прибыль с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2007 N Ф08-5231/2007-1980А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности признания налогоплательщиком понесенных расходов в случаях, когда его контрагент не имеет государственной регистрации и не состоит на налоговом учете.
В комментируемом Постановлении суд принял решение с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении N 53.
В пункте 1 Постановления N 53 Пленум ВАС РФ указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пункте 10 Постановления N 53 Пленум ВАС РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В комментируемом Постановлении суд признал представленные налогоплательщиком в подтверждение своих расходов первичные документы надлежаще оформленными и соответствующими требованиям законодательства.
Суд установил, что расходы налогоплательщика документально подтверждены, и пришел к выводу, что налоговый орган необоснованно произвел доначисление налога на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2007 N Ф08-4944/2007-884А, от 10.07.2007 N Ф08-3807/2007-1528А, от 09.04.2007 N Ф08-1677/2007-714А, от 20.03.2007 N Ф08-1288/2007-527А, от 15.01.2007 N Ф08-6829/2006-2802А, Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А28-5938/2006-129/29, от 07.05.2007 N А31-745/2006-16, от 11.04.2007 N А28-7276/2006-208/29, Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А19-14946/06-52-Ф02-7317/06-С1, от 20.02.2007 N А33-5820/06-Ф02-350/07, от 19.07.2007 N А19-27250/06-Ф02-4068/07.
Однако в арбитражной практике по вопросу документального подтверждения расходов налогоплательщика в случаях, когда его контрагент не имеет государственной регистрации и не состоит на налоговом учете, существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 24 Обзора.
24. Признавая расходы налогоплательщика экономически необоснованными и документально не подтвержденными, суд установил, что в первом спорном случае поставщик не зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц, а во втором случае не установлен факт ведения финансово-хозяйственной деятельности с поставщиком (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5844/2007(38736-А70-15), Ф04-5844/2007(37580-А70-15)).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о начислении налога на прибыль и пени в связи с неправомерным отнесением на расходы по налогу на прибыль и предъявлением к вычету оплаченного НДС по двум поставщикам.
Не согласившись с решением, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Суд, проанализировав положения статьи 252 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими доказательствами факт произведенных расходов.
При этом суд исходил из того, что в представленных обоими поставщиками на оплату счетах-фактурах содержатся недостоверные данные; один поставщик не зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц; факт ведения финансово-хозяйственной деятельности со вторым поставщиком не установлен, при этом приняты во внимание материалы встречной проверки.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5844/2007(38736-А70-15), Ф04-5844/2007(37580-А70-15).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности отнесения на расходы, учитываемые при определении налоговой базы, затрат по договорам с несуществующими контрагентами.
В соответствии с пунктом 3 статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.
Несуществующие юридические лица не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести обязанности.
В комментируемом Постановлении суд, признавая расходы налогоплательщика экономически необоснованными и документально не подтвержденными, установил, что в первом случае поставщик не зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц, во втором случае не установлен факт ведения финансово-хозяйственной деятельности с поставщиком.
Данные выводы подтверждаются судебной практикой.
В Постановлении от 10.05.2007 N А39-2365/2006 ФАС Волго-Вятского округа установил, что в первичной документации поставщика указаны сведения (ИНН, ОГРН, номер расчетного счета, открытого в банке), которые на дату составления документов не могли быть известны контрагентам. Поставщик с момента регистрации не представлял отчетность в налоговый орган, а договор на поставку продукции, счета-фактуры и накладные на отпуск товара подписаны от имени данной организации неустановленными лицами. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что первичные документы (счета-фактуры, накладные), содержащие недостоверные сведения, не могут являться надлежащими документальными доказательствами понесенных налогоплательщиком расходов.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-28969/05-43, Уральского округа от 02.03.2007 N Ф09-1071/07-С2.
Однако в арбитражной практике по вопросу документального подтверждения расходов налогоплательщика в случаях, когда его контрагент не имеет государственной регистрации и не состоит на налоговом учете, существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 23 Обзора.
25. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и применении налоговой санкции правомерным, суд установил, что в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о расходах налогоплательщика, и в связи с этим не смог дать надлежащей оценки соответствия заявленных расходов при исчислении налога на прибыль требованиям статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2007 N А10-212/07-Ф02-7714/07).
Суть дела.
Налоговым органом установлено, что налогоплательщик подтверждал расходы копиями счетов-фактур, авансовых отчетов и приходными ордерами.
Представленные на проверку счета-фактуры, авансовые отчеты налогоплательщика, приходно-кассовые ордера, лесорубочные билеты содержат недостоверные сведения, что подтверждается результатами встречных проверок поставщиков и лесхозов (большинство поставщиков не состоят на налоговом учете по отраженным в счетах-фактурах ИНН или не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей по соответствующему ОГРН, не содержатся в данных по базе ЕГРЮЛ, отрицают факт взаимоотношений с налогоплательщиком, по данным проверки лесхозов представленные налогоплательщиком лесорубочные билеты поставщикам не выписывались).
Налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, начислении пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.
Позиция суда.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
В материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о расходах налогоплательщика.
Часть имеющихся в деле документов представляет собой плохо читаемые копии, с нечетким оттиском печати и подписей лиц, их выдавших.
Иных документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, суду не представлено, что в силу статьи 68 АПК РФ надлежало сделать налогоплательщику.
Из справки следует, что расходные документы в подлинном виде представлены быть не могут в связи с их уничтожением при пожаре.
Ссылки представителя налогоплательщика на описи документов не могут свидетельствовать о предоставлении налоговому органу документов, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком расходов в порядке, определенном статьей 252 НК РФ, поскольку из данных описей невозможно установить, какие документы предоставлялись налоговому органу, на какую сумму и их соответствие требованиям статьи 9 Закона N 129-ФЗ.
В связи с отсутствием документов, подтверждающих правомерность расходов налогоплательщика, суд не смог дать надлежащей оценки соответствия заявленных расходов при исчислении налога на прибыль требованиям статьи 252 НК РФ.
Доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами.
Суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2007 N А10-212/07-Ф02-7714/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу подтверждения расходов налогоплательщика надлежащими и соответствующими требованиям главы 25 НК РФ документами.
В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, статья 252 НК РФ содержит требование о соответствии первичного документа порядку его оформления, установленному законодательством.
Особое внимание на то, насколько понесенные организацией расходы отвечают требованиям документальной подтвержденности, следует обращать не только тогда, когда имущество приобретается на стороне, а также и тогда, когда оно начинает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, отдельного внимания требует надлежащее оформление внутренних документов, фиксирующих движение ценностей в организации.
При этом первичные документы на приобретение материальных ценностей со стороны при наличии надлежащих документов по их движению внутри организации (отпуска в производство, на продажу и др.) в целях налога на прибыль должны оцениваться не столько с точки зрения их оформления в соответствии с законодательством РФ, сколько с точки зрения достаточности информации, которая позволяет идентифицировать операцию и не дает повода усомниться в ее совершении.
При этом следует выделить основополагающие принципы, которыми организация должна руководствоваться, документально подтверждая расходы:
1) первичные учетные документы должны быть;
Прежде всего, должны быть соответствующие договоры, если иное не предусмотрено законодательством;
2) согласно положениям пункта 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (см. также письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/106).
Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в статьях 313 - 333 НК РФ, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. Кроме того, требования к оформлению отдельных видов документов устанавливаются в других актах законодательства РФ и нормативно правовых актах государственных органов.
Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, предъявляемым к ним статьей 9 Закона N 129-ФЗ.
Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что для документальной подтвержденности расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части статьи 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным формам.
Однако встречаются случаи, когда по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы.
В таком случае представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ такой бланк может разработать самостоятельно. При этом если налогоплательщик применяет формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы. Такое требование содержится в пункте 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;
3) каждому виду операции должны соответствовать свои первичные документы;
4) организации не стоит пренебрегать централизованно установленной формой первичных учетных документов в случае, если такая форма установлена.
Отсутствие у организации первичных документов, составленных по формам, содержавшимся в альбомах унифицированных форм первичной документации, или любого из указанных в статье 9 Закона N 129-ФЗ реквизита в документах, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, является основанием для отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов;
5) все предусмотренные установленными требованиями к той или иной форме реквизиты должны быть заполнены действительными показателями. Действительность, в частности, подтверждается и иными документами, сопутствующими операции;
6) в соответствии с требованиями статьи 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" все документы должны быть составлены на русском языке, либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.
26. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что расходы на оплату услуг оформлены соответствующими оправдательными документами, и указал, что нормы гражданского и налогового законодательства не содержат каких-либо иных требований к содержанию актов сдачи-приема оказанных услуг (Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2007 N Ф09-5915/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов, доначислении налога на прибыль и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес к расходам затраты на приобретение услуг по управлению проектами, оказанных контрагентом на основании заключенных договоров.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судом установлено, что налогоплательщику оказаны услуги по управлению проектами.
Оказание услуг подтверждается журналами учета выполненных работ, отчетами о выполнении проектов, актами выполненных работ. Довод налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов ввиду отсутствия в актах сведений о стоимости и виде работ не принимается, поскольку акты сдачи-приема являются документами, подтверждающими факт оказания услуги. Каких-либо иных требований к содержанию актов нормы гражданского, налогового законодательства не содержат. Кроме того, виды работ, их расчетная стоимость подтверждены иными документами.
Суд сделал вывод, что произведенные налогоплательщиком расходы экономически обоснованны, подтверждены документально и правомерно включены в состав расходов, в связи с чем суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.07.2007 N Ф09-5915/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу документального подтверждения расходов по оказанным услугам.
Подпунктом 5 статьи 38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
В Постановлении от 13.08.2007 N А74-3352/06-Ф02-3799/07 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что услуги не имеют единиц измерения, количественного объема и цены единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения; для целей налогообложения возможно определить (обозначить) услугу через цель ее оказания либо характер деятельности, осуществляемой в процессе оказания услуги.
Также суд, установив, что обязательные реквизиты в документах, подтверждающих расходы налогоплательщика на услуги по управлению, указаны в полном объеме, отметил, что обязанность указывать иные сведения, в том числе полный перечень действий, выполненных контрагентом в процессе исполнения договора, измерители оказанных услуг в натуральном и денежном выражении у исполнителя услуг не возникла; более того, отсутствует возможность указания этих сведений в отношении такого вида деятельности, как оказанные услуги.
В комментируемом Постановлении суд, придя к аналогичному мнению, установил, что расходы на оплату услуг оформлены соответствующими оправдательными документами, указал, что нормы гражданского и налогового законодательства не содержат каких-либо иных требований к содержанию актов сдачи-приема оказанных услуг.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6333/2007(38133-А27-15), Поволжского округа от 25.01.2007 N А57-5005/06, Центрального округа от 27.07.2007 N А09-5942/05-12, Северо-Западного округа от 07.09.2007 N А05-12673/2006-19.
Однако в арбитражной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 27 Обзора.
27. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль правомерным, суд пришел к выводу, что для документального подтверждения расходов налогоплательщика недостаточно указать в акте сдачи-приемки документов сведения о комплексе проведенных работ, месяце исполнения и суммах, подлежащих уплате, необходимо также конкретизировать фактически оплаченные услуги (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4519/2007(36009-А67-26)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена проверка налоговой декларации по налогу на прибыль, согласно которой сумма расходов, уменьшающих доходы, завышена; налоговая база занижена.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль, предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В соответствии со статьей 253 НК РФ, подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Исходя из содержания статьи 252 НК РФ критерии "экономическая обоснованность" и "документальная подтвержденность" существуют отлично друг от друга, поэтому подтверждение одного из критериев не влечет автоматического принятия другого.
В этой связи суд считает неправомерным довод налогоплательщика о выводах, взаимоисключающих друг друга.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Налогоплательщиком были представлены следующие документы: договор о передаче полномочий исполнительных органов с приложением, протоколы согласования договорной цены, акты сдачи-приемки работ по договору, счета-фактуры, а также счета, которые, по мнению суда, не содержат всей информации, предусмотренной для документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Суд, исследовав акты сдачи-приемки выполненных работ, пришел к выводу, что они содержат указания на выполнение управляющей компанией комплекса работ, месяц исполнения и сумму, подлежащую уплате. Конкретизации фактически оплаченных оказанных услуг по управлению в них нет.
Суд сделал вывод о несоответствии представленных доказательств требованиям статьи 9 Закона N 129-ФЗ, пункта 5 статьи 169 НК РФ.
Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией возложена на налогоплательщика, ибо именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налогооблагаемой прибыли вычет сумм затрат.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4519/2007(36009-А67-26).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу содержания документов, подтверждающих расходы налогоплательщика.
В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль правомерным, пришел к выводу, что для документального подтверждения расходов недостаточно указать в акте сдачи-приемки документов сведения о комплексе проведенных работ, месяце исполнения и суммах, подлежащих уплате, необходимо также конкретизировать фактически оплаченные услуги, то есть акт должен раскрывать содержание оказанных услуг и указывать, какая именно услуга оплачена по той или иной цене.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3295/2007(34593-А46-40), от 24.01.2007 N Ф04-9055/2006(30185-А45-15), Дальневосточного округа от 31.05.2007, 24.05.2007 N Ф03-А59/07-2/1721, Поволжского округа от 15.05.2007 N А65-24256/06.
Однако в арбитражной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 26 Обзора.
8. Расходы, связанные с производством
и реализацией (статья 253 НК РФ)
28. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что на налогоплательщика в силу закона возложены обязанности по благоустройству принадлежащих ему территорий, следовательно, расходы, понесенные им в связи с производством работ по благоустройству в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2007 N Ф09-6737/07-С2).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с предложением уплатить доначисленный налог на прибыль и соответствующие суммы пеней.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налог на прибыль был доначислен в связи с тем, что налоговый орган не признал расходы на благоустройство территории связанными с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.
Ремонт асфальтобетонного покрытия осуществлен в соответствии с требованиями санитарных норм по проекту, согласованному с территориальным управлением по охране окружающей среды, согласно которому на налогоплательщика возложены обязанности по благоустройству принадлежащих ему территорий. Поскольку хозяйствующий субъект в своей деятельности обязан соблюдать в том числе требования природоохранного законодательства, законодательства о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения и об охране труда, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с производством работ по благоустройству принадлежащей ему территории, правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 23.08.2007 N Ф09-6737/07-С2.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на благоустройство территории связанными с производством и реализацией.
В письме от 08.12.2003 N 04-24/АА885 Управление МНС России по Московской области сообщило следующее.
Если в смете на строительство объекта основного средства предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий вокруг объекта, то стоимость данных работ согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и статье 257 НК РФ должна учитываться в составе стоимости объекта основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета. В остальных случаях такие работы следует рассматривать как отдельные затраты на благоустройство территории.
Определение понятия "благоустройство территорий" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей бухгалтерского и налогового законодательства. Под расходами на благоустройство следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся: устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т. п.
Расходы на благоустройство территории могут быть как текущими, так и капитальными.
Согласно статье 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.
Таким образом, по мнению налогового органа, асфальтированные территории не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, и не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Включение указанных объектов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, неправомерно.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному мнению.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2, Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081.
9. Материальные расходы (статья 254 НК РФ)
29. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога правомерным, суд указал, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно включил в расходы материальные затраты, предусмотренные статьей 254 НК РФ, так как факт использования приобретенного у поставщиков товара в производстве товаров или образующих их основ, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров не подтвержден (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2007 N А19-27355/06-Ф02-3946/07).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и доначислении налога на прибыль и пени.
Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В обоснование принятого решения налоговым органом представлен ряд доказательств: один контрагент находится в стадии ликвидации, последняя налоговая отчетность представлена в I квартале 2004 г., основные и транспортные средства на балансе отсутствуют, численность работающих - 1 человек. Лицо, считающееся руководителем, отрицает какую-либо связь с этой организацией.
В отношении второго контрагента налоговым органом представлен ответ на запрос в налоговый орган по месту его учета, из которого следует, что провести встречную проверку не представляется возможным, так как данная организация не представляет налоговую отчетность со II квартала 2001 года, в связи с чем решением арбитражного суда в январе 2003 г. была ликвидирована.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В нарушение указанной нормы факт использования приобретенного товара у двух контрагентов в производстве товаров или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров не подтвержден, поскольку отсутствует реальность поставки товара первым контрагентом налогоплательщику, а второй контрагент ликвидирован, в связи с чем не мог осуществлять финансово-хозяйственную деятельность.
Учитывая эти обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком документально не подтверждены материальные затраты, произведенные в отношении указанных контрагентов, в связи с чем они неправомерно включены в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, и налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2007 N А19-27355/06-Ф02-3946/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу документального подтверждения материальных затрат налогоплательщика.
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.
Таким образом, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной (форма N ТОРГ-12).
Минфин России в письме от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392, принимая во внимание, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам, разъяснил, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры.
В письме от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158 Минфин России указал, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми покупателю данных материалов продавцом.
Следует отметить, что документального подтверждения расходов для правомерности отнесения их к затратам, учитываемым при определении налоговой базы, недостаточно.
Здесь необходимо учитывать, что в пункте 5 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" ВАС РФ разъяснил, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В пункте 9 Пленум ВАС РФ указал, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
30. Признавая решение налогового органа о применении налоговой санкции и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что рассматриваемые технологические потери понесены налогоплательщиком в связи с осуществлением одного из основных видов деятельности, связанного с производством и реализацией энергетических ресурсов, при этом он представил документы, подтверждающие размер понесенных расходов. Суд пришел к выводу, что данные расходы связаны с производством и реализацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6922/2007(38872-А03-15)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении налога на прибыль и пени.
Основанием явился вывод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в учтенные расходы потерь на произведенную им, но не реализованную в полном объеме населению электрическую и тепловую энергию в 2004 г.; произведенная в декабре 2004 года налогоплательщиком корректировка выручки признана налоговым органом необоснованной, поскольку при составлении расчета использовано экспертное заключение Главного управления экономики и инвестиций администрации субъекта РФ, распространяющее свое действие на 2005 год.
Не соглашаясь с выводом налогового органа, налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Одним из основных видов деятельности налогоплательщика является производство и реализация энергетических ресурсов для собственных нужд и обеспечения города и сторонних организаций; в ходе реализации электрической и тепловой энергии абонентам налогоплательщик транспортирует ее по имеющимся электрическим и тепловым сетям; потери энергии при ее транспортировке в связи с изношенностью сетей являются технологическими потерями при транспортировке.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки.
Учитывая данную норму, а также то, что все спорные суммы понесены налогоплательщиком для осуществления им основной деятельности в целях получения дохода, суд пришел к выводу, что данные расходы связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
При этом судом приняты во внимание представленные налогоплательщиком доказательства размера понесенных расходов, в частности обходные листы, сводные и выборочные ведомости потребления электроэнергии населением муниципального образования за 2004 год, расчет потерь при передаче тепловой энергии в системе централизованного теплоснабжения на 2004 год в муниципальном образовании.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о неполноте представленных налогоплательщиком документов, их недостоверности и противоречивости.
Доводы налогового органа о необходимости применения нормативов потерь, утвержденных экспертным заключением Главного управления экономики и инвестиций администрации субъекта РФ на 2004 год, не принимаются, так как указанные расчетные показатели потерь на передачу электрической и тепловой энергии до потребителя применяются для ценообразования, а не для целей налогообложения. Как следует из буквального содержания экспертного заключения, оно составлено для расчета тарифов на электрическую и тепловую энергию.
Суд принял во внимание письмо Минфина России от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606, которое хотя и принято после вынесения налоговым органом оспариваемого решения, вместе с тем излагает позицию Минфина России о том, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6922/2007(38872-А03-15).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов налогоплательщика, связанных с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке.
В письме от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" с 01.01.2006 вступила в действие новая редакция подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, согласно которой технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы на предприятии могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Данный вывод Минфина России подтверждается судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что рассматриваемые технологические потери понесены налогоплательщиком в связи с осуществлением одного из основных видов деятельности, связанного с производством и реализацией энергетических ресурсов, при этом он представил документы, подтверждающие размер понесенных расходов. Суд признал в силу подпункта 3 пункта 7 статьи 253 и пункта 1 статьи 252 НК РФ данные расходы связанными с производством и реализацией.
В Постановлении от 17.07.2007 N Ф04-4766/2007(36332-А46-25) ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что использование электроэнергии в технологических процессах неизбежно связано с ее потерями в процессе потребления, и пришел к выводу, что оплата потерь, возникающих при передаче электроэнергии для производственных нужд, является необходимой платой за приобретение энергии, расходуемой на технологические цели.
Также по вопросу признания расходов, связанных с технологическими потерями электроэнергии, см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2007 N А44-448/2007, от 14.09.2007 N А44-447/2007.
10. Расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ)
31. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль организации неправомерным, суд, указывая, что в силу императивных предписаний закона, а также учитывая, что положениями коллективного договора предусмотрена обязанность налогоплательщика за счет собственных средств предоставлять пайковый уголь определенной категории лиц, пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ имеет право отнести данные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, А33-18221/06-Ф02-5891/07).
Суть дела.
Налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в расходы затрат по бесплатному отпуску угля своим работникам и вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Также ему предложено уплатить начисленный налог и пени.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Позиция суда.
В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Статья 255 НК РФ определяет перечень расходов на оплату труда, к которым в пункте 25 относит виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
Федеральным законом N 81-ФЗ от 20.06.1996 "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (далее - Закон N 81) установлены льготы и компенсации для работников организаций по добыче (переработке) угля. Согласно статье 21 Закона N 81 организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) предоставляют бесплатный пайковый уголь следующим категориям работников, проживающих в домах с печным отоплением, за счет собственных средств; работникам организации; пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в этих организациях: инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались правом получения пайкового угля до наступления инвалидности; семьям погибших (умерших) работников этих организаций, если проживающие совместно с ними жена (муж), родители, дети и другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсию по случаю потери кормильца; вдовам (вдовцам) бывших работников этих организаций.
Принимая во внимание, что обязательства налогоплательщика по безвозмездному предоставлению угля на бытовые нужды работникам, пенсионерам, инвалидам труда и инвалидам по общему заболеванию, семьям умерших (погибших) работников предусмотрены коллективным договором, суд пришел к выводу о том, что спорные затраты являются расходами на оплату труда работников и подлежат отнесению на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-18221/06-Ф02-5491/07, А33-18221/06-Ф02-5891/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов по предоставлению бесплатного угля отдельным категориям работников для целей налогообложения налогом на прибыль.
Перечень, установленный статьей 255 НК РФ, не является закрытым, так как в пункте 25 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся в том числе другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
В пункте 2 Определения от 04.06.2007 N 320-О-П КС РФ указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
Пунктом 1 статьи 21 Закона N 81 установлено, что социальная поддержка для работников и пенсионеров организаций по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) устанавливается в соответствии с законодательством РФ, соглашениями, коллективными договорами за счет средств этих организаций.
Пункт 2 статьи 21 Закона N 81 обязывает такие организации за счет собственных средств предоставлять бесплатный пайковый уголь, нормы выдачи которого не могут быть меньше норм, определенных Правительством РФ, лицам, проживающим в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем.
В комментируемом Постановлении суд в силу предписаний Закона N 81, а также учитывая, что положениями коллективного договора предусмотрена обязанность налогоплательщика за счет собственных средств предоставлять пайковый уголь определенной категории лиц, признал, что налогоплательщик в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ имеет право отнести затраты по безвозмездной передаче угля в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2005 N А33-7102/03-С3-Ф02-5710/05-С1, от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1, от 25.05.2004 N А33-4332/03-С3-Ф02-1836/04-С1, Западно-Сибирского округа от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3), от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26), от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37), от 22.02.2006 N Ф04-615/2006(19966-А27-37).
11. Амортизируемое имущество (статья 256 НК РФ)
32. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что видеокамера, холодильник, телевизор, портфель, часы-будильник, кресло кожаное, счетчик банкнот относится к основным средствам, соответствует критериям амортизируемого имущества и используется для управления организации (статья 256 НК РФ) (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и начислении пеней.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом считается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Порядок начисления амортизации основных средств определен Методическими указаниями ПБУ основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, пунктом 2 статьи 259 НК РФ, согласно которым амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.
В ходе проверки налоговым органом сделан вывод о необоснованном включении в состав расходов сумм амортизации, начисленных по основным средствам, которые не связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем произведено доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа.
Налогоплательщик включил в расходы амортизацию следующего имущества: видеокамера, холодильник, телевизор, портфель, часы-будильник, кресло кожаное, счетчик банкнот.
Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, пришел к выводу о том, что указанное имущество относится к основным средствам, соответствует критериям амортизируемого имущества и используется для управления организации. Использование имущества в иных целях налоговым органом в нарушение правил статьи 65 АПК РФ не доказано.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу включения в состав амортизируемого имущества бытовой техники.
В письме от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 Минфин России сообщил, что для получения оперативной информации экономического характера существуют специализированная периодическая печать, бюллетени Банка России, биржевые сводки, Интернет и т. п. Получить перечисленные в запросе сведения, просматривая в течение рабочего дня российские телевизионные каналы, весьма затруднительно. В целях налогообложения прибыли телевизор не может быть признан для банка амортизируемым основным средством, используемым для извлечения прибыли.
Как имущество, используемое для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников, банк вправе приобрести телевизор за счет прибыли после уплаты налога на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в письме от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246, в котором Минфин России указывает, что согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Поскольку кухонная мебель, электрическая плита, холодильная камера не используются в качестве средств труда, то данное имущество не является амортизируемым в целях обложения налогом на прибыль.
Однако данные выводы Минфина России противоречат судебной практике.
В комментируемом Постановлении суд отметил, что указанное имущество относится к основным средствам, соответствует критериям амортизируемого имущества и используется для управления организации.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3, Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7747/2005, Центрального округа от 12.01.2006 N А62-817/2005, при этом судебные органы указывали, что имущество использовалось для целей управления организацией и (или) обеспечения нормальных условий труда, и в силу статьей 65 АПК РФ обратное должен доказать налоговый орган.
33. Признавая вывод налогового органа о необоснованности создания резерва под предстоящий ремонт правомерным, суд указал, что его создание возможно при условии, что имущество является амортизируемым, в связи с чем в рассматриваемом случае резерв создать невозможно, так как налогоплательщик полученные по договорам безвозмездного пользования основные средства не может отнести к амортизируемому имуществу; пункт 3 статьи 256 НК РФ прямо исключает определенные основные средства из состава амортизируемого в целях применения всей главы 25 НК РФ, а не только в целях начисления амортизации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А33-8475/06-Ф02-4023/07).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, придя к выводу о завышении им отчислений в резерв под предстоящий ремонт основных средств. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик необоснованно при исчислении размера отчислений в резерв исходил из стоимости имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, являющегося неамортизируемым имуществом, а также определил размер отчислений в нарушение учетной политики на налоговый период в размере, превышающем 10% от балансовой стоимости основных средств в год.
В результате допущенных нарушений сумма расходов при исчислении налога на прибыль, по мнению налогового органа, завышена, сумма авансового платежа по налогу на прибыль за 9 месяцев налогового периода занижена. Налогоплательщику доначислены пени.
Не согласившись с принятым налоговым органом решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик-ссудополучатель заключил договор передачи имущества в безвозмездное пользование, согласно которому принял в пользование здание, имущество котельных, теплотрассы от котельных и другое в целях их содержания и ремонта. Налогоплательщик обязался нести все необходимые расходы по содержанию имущества, поддерживать его в исправном состоянии, при этом все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией котельных, оборудования и тепловых сетей, включая затраты на проведение текущего и капитального ремонта, технического обслуживания несет налогоплательщик.
Налоговое законодательство предусматривает возможность налогоплательщиков относить в уменьшение налога на прибыль расходы на ремонт основных средств как путем включения в состав прочих расходов фактических расходов на ремонт в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся данные затраты, или в целях равномерного обеспечения включения расходов на проведение ремонта в течение двух и более налоговых периодов путем формирования резерва под предстоящий ремонт основных средств, относя в уменьшение налога на прибыль суммы отчислений в данный резерв (статьи 260, 324 НК РФ).
Данные положения согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Главой 25 НК РФ особый порядок отнесения расходов ссудополучателя по ремонту основных средств, полученных по договорам безвозмездного пользования имуществом, не установлен.
По договорам аренды арендатор уплачивает арендодателю арендные платежи, которые являются внереализационными доходами последнего (статья 249 НК РФ), поэтому несет расходы, связанные с пользованием имуществом, относимые в состав прочих расходов (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ), при этом затраты на ремонт амортизируемых основных средств списываются за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли в обычном порядке при условии, что данные расходы не компенсируются арендодателем.
Суд пришел к выводу о том, что по договорам безвозмездного пользования (ссуды) налогоплательщик (ссудополучатель) не оплачивает пользование имуществом, поэтому затраты на ремонт могут относиться к расходам ссудодателя или ссудополучателя по договоренности сторон, однако законодатель прямо не назвал в пункте 2 статьи 260 НК РФ договор ссуды в качестве договора, к которому подлежат применению ограничения, предусмотренные для договоров аренды. Кроме того, основные средства, переданные по договорам безвозмездного пользования, исключаются из состава амортизируемого имущества (пункт 3 статьи 256 НК РФ), а арендованные основные средства нет, поэтому указание в пункте 2 статьи 260 НК РФ на амортизируемое имущество имеет направленность на статус имущества и участников правоотношений.
Поскольку в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые неясности и противоречия законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу, что довод налогового органа о невозможности отнесения в состав расходов затрат на ремонт имущества, полученного в безвозмездное пользование, не основан на нормах действующего НК РФ.
Суд пришел к выводу о том, что представленное при рассмотрении дела в суде соглашение к договору о передаче имущества в безвозмездное пользование, в рамках которого стороны, распространив действие соглашения с момента заключения договора безвозмездного пользования, обязанность по несению расходов по проведению текущего и капитального ремонта отнесли к обязанностям налогоплательщика, может быть принято в материалы дела, так как при рассмотрении дела в первой инстанции налогоплательщику не предлагалось представить доказательства отсутствия у ссудодателя обязанности по компенсации затрат на ремонт переданных в безвозмездное пользование основных средств, хотя налогоплательщик данный довод заявлял. Доказательств истребования данного документа в ходе камеральной проверки налоговый орган в материалы дела не представил.
Довод налогового органа о том, что данное соглашение не могло быть принято судом, так как не исследовалось в ходе камеральной проверки, противоречит правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 12.07.2006 N 267-О.
Кроме того, налогоплательщик представил доказательства отсутствия компенсации со стороны ссудодателя понесенных затрат на ремонт основных средств. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.
С учетом установленных по делу конкретных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что фактические расходы на ремонт полученного в пользование имущества соответствуют критериям, установленным для затрат статьей 252 НК РФ, и могут относиться в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль.
Вместе с тем суд сделал вывод, что уменьшение налога на прибыль ссудополучателями через формирование резерва под предстоящий ремонт противоречит действующему законодательству.
Порядок формирования резерва под предстоящие расходы на ремонт определен статьей 324 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Таким образом, данные положения НК РФ позволяют утверждать, что формирование резерва под предстоящий ремонт возможно при условии, что имущество является амортизируемым.
Суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае резерв создать невозможно, так как налогоплательщик полученные по договорам безвозмездного пользования основные средства не может отнести к амортизируемому имуществу, так как полученное им имущество пунктом 3 статьи 256 НК РФ прямо исключено из состава амортизируемого в целях применения всей главы 25 НК РФ, а не только в целях начисления амортизации.
Кроме того, амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
Судом установлено, что налогоплательщик собственником котельных не является, поэтому не отвечает субъективному критерию, предъявляемому законодателем к владельцу основного средства, в отношении которого допускается льготное списание расходов на ремонт.
Кроме того, определение совокупной стоимости основных средств согласно статье 324 НК РФ основано на первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, тогда как ссудополучатель владеет имуществом на обязательственном праве, поэтому не формирует первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств и не вводит их в эксплуатацию.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А33-8475/06-Ф02-4023/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности создания резерва предстоящих расходов.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик-ссудополучатель получил в безвозмездное пользование имущество, обязался поддерживать его в исправном состоянии, нести расходы по его содержанию и эксплуатации, включая затраты на текущий и капитальный ремонт и техническое обслуживание, и отметил, что в силу пункта 3 статьи 256 НК РФ данное имущество в целях главы 25 НК РФ исключается из состава амортизируемого имущества.
Суд пришел к выводу, что фактические расходы на ремонт полученного в пользование имущества соответствуют критериям, установленным для затрат статьей 252 НК РФ, и могут относиться в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, однако при этом указал, что формирование резерва под предстоящий ремонт возможно при условии, что имущество является амортизируемым, в связи с чем в рассматриваемом случае резерв создать невозможно, так как налогоплательщик полученные по договорам безвозмездного пользования основные средства не может отнести к амортизируемому имуществу, полученное им имущество пунктом 3 статьи 256 НК РФ прямо исключено из состава амортизируемого в целях применения всей главы 25 НК РФ, а не только в целях начисления амортизации.
Следует отметить, что данную позицию суда поддержал ВАС РФ, который в Определении от 30.10.2007 N 13936/07 признал верным вывод суда о том, что глава 25 НК РФ не устанавливает особый порядок отнесения расходов ссудополучателей по ремонту основных средств, полученных по договорам безвозмездного пользования имуществом, а также, что уменьшение налога на прибыль ссудополучателями через формирование резерва под предстоящий ремонт противоречит действующему законодательству.
12. Порядок определения стоимости
амортизируемого имущества (статья 257 НК РФ)
34. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и применении налоговых санкций неправомерным, суд указал, что из содержания пункта 2 статьи 257 НК РФ следует, что все виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимость основных средств и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2007 N А43-25348/2006-31-814).
Суть дела.
Налоговый орган установил занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие отнесения на расходы затрат по ремонту нежилых помещений по договору с контрагентом. Проведенные работы, по мнению налогового органа, внесли конструктивные и технологические изменения в помещения, то есть являются работами по модернизации и достройке, которые в силу пункта 2 статьи 257 и статьи 252 НК РФ относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта и не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с предложением перечислить в бюджет налог на прибыль.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии и суммы начисленной амортизации.
НК РФ не содержит определения ремонта, однако в пункте 2 статьи 257 НК РФ дано понятие достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, в случаях совершения которых изменяется первоначальная стоимость амортизируемого имущества объектов и затраты по ним не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Так, к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.
Отсюда следует, что все иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, не увеличивают стоимости основных средств.
При этом расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2007 N А43-25348/2006-31-814.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения произведенных работ к работам, изменяющим первоначальную стоимость основных средств.
В письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 Минфин России сообщил следующее.
Расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 260 НК РФ. В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Также Минфин России сообщил, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
Выводы Минфина России не противоречат судебной практике.
В комментируемом Постановлении суд указал, что НК РФ не содержит определения ремонта, однако в пункте 2 статьи 257 НК РФ дано понятие достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, и пришел к выводу, что из содержания данной нормы следует, что все виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимости основных средств, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского от 31.07.2007 N А29-9060/2005а, от 13.03.2007 N А29-3767/2006а.
13. Амортизационные группы.
Особенности включения амортизируемого имущества
в состав амортизационных групп (статья 258 НК РФ)
35. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль недействительным, суд установил, что налогоплательщик правомерно выделил основные средства в отдельную амортизационную группу (11), и отклонил довод налогового органа о включении спорных объектов основных средств в другую амортизационную группу (7) в связи с их реконструкцией, так как затраты на реконструкцию не увеличили срок полезного использования, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик правомерно при исчислении амортизации учитывал оставшийся срок полезного использования (Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2007, 07.08.2007 N КА-А40/5187-07).
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа о доначислении налога на прибыль недействительным.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком статей 258, 322 НК РФ, выразившемся в завышении размера начисленной амортизации по объектам основных средств.
Позиция суда.
Отклоняя доводы налогового органа о нарушениях налогоплательщиком положений статей 258, 322 НК РФ, выразившихся в завышении размера начисленной амортизации по объектам основных средств за счет выделения с 01.01.2002 двух объектов основных средств в отдельную (11) амортизационную группу, и о неправомерном установлении срока списания восстановительной (первоначальной) стоимости указанных основных средств, равного 5,2 годам, суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества определены статьей 322 НК РФ, в соответствии с которой амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ, на 01.01.2002 выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.
Поскольку фактический срок использования двух объектов основных средств по состоянию на 01.01.2002 больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ, что подтверждается инвентарными карточками, они правомерно выделены налогоплательщиком в соответствии со статьей 322 НК РФ в отдельную амортизационную группу (11) со сроком полезного использования 84 месяца.
Как установил суд, в 2003 г. после проведенной реконструкции данных основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ затраты на реконструкцию в учете налогоплательщика восстановили (увеличили первоначальную) стоимость данных основных средств с нулевой остаточной стоимости до стоимости затрат на реконструкцию без увеличения срока полезного использования.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ в случае, если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
По состоянию на 01.11.2003 оставшийся срок полезного использования после реконструкции по данным основным средствам составил 62 месяца (84 месяца минус 22 месяца).
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что довод налогового органа о включении рассматриваемых объектов основных средств в другую амортизационную группу (7) после реконструкции противоречит налоговому законодательству.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.07.2007, 07.08.2007 N КА-А40/5187-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения основных средств в отдельную амортизационную группу.
В письме от 08.02.2005 N 03-03-01-04/1/58 Минфин России сообщил следующее.
Согласно пункту 1 статьи 322 НК РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификатор), и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленных статьей 258 НК РФ.
Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Остаточная стоимость указанных выше основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации, с учетом проведенных переоценок.
Оставшийся срок полезного использования основных средств определяется как разница между сроком эксплуатации, который налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 322 НК РФ устанавливает для целей налогообложения на основании Классификатора, и сроком фактического использования данного основного средства по состоянию на 01.01.2002.
Если фактический срок полезного использования основного средства меньше срока использования объекта, установленного Классификатором, то амортизация для целей налогообложения будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования.
Если фактический срок полезного использования основного средства превышает срок использования объекта, установленный Классификатором, то организация выделяет такие основные средства в отдельную группу по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ.
Таким образом, по мнению Минфина России, в случае, когда разница между сроком эксплуатации, который налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 322 НК РФ устанавливает для целей налогообложения на основании Классификатора, и сроком фактического использования данного основного средства по состоянию на 01.01.2002 равна нулю, амортизация для целей налогообложения будет начисляться в течение оставшегося срока полезного использования.
В письме от 29.11.2004 N 26-12/77718 Минфин России пришел к выводу, что по амортизируемому имуществу, приобретенному до 01.01.2002, организация может применить один из двух способов определения срока для исчисления нормы амортизации (в зависимости от конкретной ситуации):
- по остаточному сроку полезного использования (учитывая, что Классификацией основных средств и статьей 258 НК РФ для каждой амортизационной группы определено не конкретное количество лет, а интервал лет от минимума до максимума);
- исходя из срока не менее семи лет.
Аналогичные выводы Минфина России содержатся так же в письме от 14.01.2005 N 03-03-01-04/1/8.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что в данном случае фактический срок использования двух объектов основных средств по состоянию на 01.01.2002 больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ, и пришел к выводу, что налогоплательщик в силу статьи 322 НК РФ правомерно выделил данные основные средства в отдельную амортизационную группу (11), со сроком полезного использования семь лет.
Также суд отклонил довод налогового органа о включении рассматриваемых объектов основных средств в другую амортизационную группу (7) в связи с проведенной в 2003 году реконструкцией данных основных средств, так как в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ затраты на реконструкцию увеличили первоначальную стоимость данных основных средств с нулевой остаточной стоимости до стоимости затрат на реконструкцию, при этом срок полезного использования данных основных средств не увеличился, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик правомерно при исчислении амортизации учитывал оставшийся срок полезного использования.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/5812-07-2.
14. Методы и порядок расчета
сумм амортизации (статья 259 НК РФ)
36. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и применении налоговой санкции неправомерным, суд установил, что налогоплательщиком требования для применения специального коэффициента, установленные статьей 259 НК РФ, соблюдены, и указал, что установленное законом право на применение ускоренной амортизации не зависит от утверждения его приказом об учетной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил ему уплатить сумму налоговых санкций, налог на прибыль и пени.
Требованием налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить штраф в добровольном порядке. Неисполнение требования в установленный срок повлекло обращение налогового органа в суд с заявлением о принудительном взыскании налоговых санкций.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Обязанность доказывания обоснованности расходов лежит на налогоплательщике.
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.
В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Поэтому налогоплательщик при соблюдении указанных в статье 259 НК РФ требований к использованию основных средств для работы в условиях агрессивной среды вправе применять ускоренную амортизацию.
Довод налогового органа о том, что, поскольку налогоплательщик в приложении к приказу об учетной политике предусмотрел способ расчета амортизации по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, без применения специального коэффициента, он обязан был руководствоваться данным приказом до внесения в него изменений, не основан на законе.
Суд указал, что установленное законом право на применение ускоренной амортизации не зависит от утверждения его приказом об учетной политике налогоплательщика.
Несостоятелен и довод налогового органа о том, что налогоплательщик не вправе был подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за данный налоговый период, поскольку в этом периоде у него отсутствовал перечень указанных в пункте 7 статьи 259 НК РФ основных средств.
Как следует из материалов дела и подтверждено представителем налогового органа, налогоплательщиком требования для применения специального коэффициента соблюдены, то есть у него все основные средства, используемые в условиях агрессивной среды, включенные в перечень, имелись в наличии и в данном налоговом периоде согласно выданному Госгортехнадзором России свидетельству о регистрации опасных производственных объектов в государственном реестре опасных производственных объектов.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07.
В арбитражной практике существуют споры о правомерности применения ускоренного коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды.
В письме от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521 Минфин России сообщил следующее.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в пункте 7 статьи 259 НК РФ, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
В целях налогообложения прибыли под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным НК РФ требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации.
Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в полном соответствии с указанной нормой статьи 259 НК РФ и с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств). Данные амортизируемые основные средства с указанием используемого специального коэффициента к основной норме амортизации должны быть отражены в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли на текущий год.
Кроме того, налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды.
В частности, у организации должны быть документы, подтверждающие работу в многосменном режиме, например распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования), ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и другие.
Таким образом, по мнению Минфина России одним из условий применения специального коэффициента является отражение его использования в учетной политике организации, аналогичные выводы содержатся в письме Управления ФНС России по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92338, в котором налоговый орган указал, что налогоплательщик может применять при начислении амортизации по имуществу специальный коэффициент, если его применение отражено в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Однако данные выводы Минфина России и налогового органа противоречат судебной практике.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщиком требования для применения специального коэффициента, установленные статьей 259 НК РФ, соблюдены, и указал, что установленное законом право на применение ускоренной амортизации не зависит от утверждения его приказом об учетной политике налогоплательщика.
37. Признавая решение налогового органа правомерным, суд отметил, что в соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 руб. и 400000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5, и указал, что норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования, уменьшается, и по окончании срока полезного использования автомобили и микроавтобусы не будут полностью амортизированы (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 N А06-812/07).
Суть дела.
Налогоплательщик был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с исчислением амортизации в завышенных размерах.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа.
Позиция суда.
Порядок начисления амортизации на основные средства, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002, определен статьей 322 НК РФ.
Пункт 9 статьи 259 НК РФ содержит указание на обязательное применение понижающего коэффициента в отношении некоторых видов основных средств, а именно в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации должна применяться со специальным коэффициентом 0,5.
Поскольку статья 259 НК РФ не содержит ограничений в части применения понижающего коэффициента по отношению к дорогостоящим автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 01.01.2002, он применяется при расчете нормы амортизации и для указанных основных средств.
Согласно письму ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/171@ "О применении понижающего коэффициента к основным средствам, приобретенным до 01.01.2002" и письму Минфина России от 14.01.2005 N 03-03-01-04/1/8 для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в том числе приобретенных до 01.01.2002 и имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), определенной в соответствии со статьей 322 НК РФ, умноженной на коэффициент 0,5.
Таким образом, уменьшение расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму амортизации, начисленной в завышенных размерах при начислении амортизации по легковым автомобилям, приобретенным до 01.01.2002, первоначальная стоимость которых составляет более 300 тыс. руб., с применением понижающего коэффициента 0,5 необоснованно.
В отношении неправомерного завышения убытков от реализации автомобиля суд признал, что норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования автомобиля, уменьшается, и по окончании срока полезного использования указанные автомобили и микроавтобусы не будут полностью амортизированы.
При этом в соответствии с пунктом 11 статьи 259 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных статьей 259 НК РФ, в целях налогообложения не производится. Это означает: при применении пониженной нормы амортизации срок амортизации в целях налогообложения остается прежним и сумма амортизации, исчисленная исходя из понижающих коэффициентов, учитывается в расходной части налоговой базы.
Налогоплательщик при реализации в декабре 2005 г. легкового автомобиля не пересчитал сумму амортизационных отчислений с учетом вышеназванных положений. В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В результате неправильного определения нормы амортизации и остаточной стоимости налогоплательщиком завышены убытки от реализации автомобиля.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 N А06-812/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения пониженных норм амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов.
В письме от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 руб. и 400000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Применение такого коэффициента предполагает продление срока полезного использования легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, установленного Классификацией, в целях налогообложения прибыли в два раза.
Статьей 268 НК РФ установлен особый порядок определения расходов при реализации товаров, включая амортизируемое имущество. В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от его продажи на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на его реализацию превышает выручку от продажи этого имущества, разница между этими величинами признается у организации убытком. При расчете налога на прибыль полученный убыток включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).
Таким образом, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, определенным в изложенном выше порядке и скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой, о чем свидетельствует и комментируемое Постановление.
В нем суд отметил, что в силу пункта 11 статьи 259 НК РФ при применении пониженной нормы амортизации срок амортизации в целях налогообложения остается прежним и сумма амортизации, исчисленная исходя из понижающих коэффициентов, учитывается в расходной части налоговой базы, указал, что налогоплательщик при реализации легкового автомобиля должен был пересчитать сумму амортизационных отчислений с учетом положений статьи 259 НК РФ, и пришел к выводу, что с учетом положений пункта 3 статьи 268 НК РФ налогоплательщиком в результате неправильного определения нормы амортизации и остаточной стоимости завышены убытки от реализации автомобиля.
15. Расходы на ремонт
основных средств (статья 260 НК РФ)
38. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что при ремонте или замене запасных частей конструктивно-сочлененного предмета, являющегося амортизируемым имуществом, расходы налогоплательщика рассматриваются как расходы на ремонт основных средств и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьями 260, 324 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2007, 20.09.2007 N Ф03-А24/07-2/3141).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, ему доначислен налог на прибыль и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 НК РФ.
В пунктах 1, 2 статьи 253 НК РФ указано, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя в том числе суммы начисленной амортизации.
В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Из содержания статьи 256 НК РФ следует, что амортизация не начисляется на те виды имущества, которые не отвечают приведенным критериям, в связи с чем затраты на приобретение такого имущества должны учитываться единовременно.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Судом установлено, что запасные части по своим характеристикам и производственным данным не соответствуют требованиям, по которым они могли бы быть отнесены к основным средствам, поскольку способны выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываемого отдельным инвентарным амортизируемым объектом, самостоятельных производственных функций данные запасные части не выполняют.
Соответственно, при ремонте или замене запасных частей конструктивно-сочлененного предмета, являющегося амортизируемым имуществом, расходы налогоплательщика на указанные цели рассматриваются как расходы на ремонт основных средств и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с требованиями статей 260, 324 НК РФ.
Суд сделал вывод о неправомерности исключения налоговым органом расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку данные запасные части не относятся к амортизируемому имуществу, следовательно, отсутствовали правовые основания для начисления спорных сумм налогов, пеней и штрафов.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2007, 20.09.2007 N Ф03-А24/07-2/3141.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на ремонт основных средств.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).
В письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 Минфин России сообщил, что для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что запасные части по своим характеристикам и производственным данным не соответствуют требованиям, по которым они могли бы быть отнесены к основным средствам, поскольку способны выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываемого отдельным инвентарным амортизируемым объектом, самостоятельных производственных функций данные запасные части не выполняют.
В данном случае имел место именно ремонт основных средств, так как замена запчастей не приводит к изменению эксплуатационных характеристик основного средства, либо же его функционального назначения, расходы, осуществляемые при замене данных элементов основного средства, вызваны необходимостью поддержания основного средства в работоспособном состоянии.
39. Суд установил, что налогоплательщиком-арендатором по соглашению с арендодателем отремонтирована кровля, и признал затраты налогоплательщика на ремонт основных средств экономически обоснованными, правомерно отнесенными к прочим расходам и признанными для целей налогообложения в размере фактических затрат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 N А11-1883/2006-К2-18/210).
Суть дела.
Налогоплательщик (арендатор) заключил с арендодателем (балансодержателем) при согласии Комитета по управлению государственным имуществом субъекта РФ (собственника) договор об аренде нежилого помещения, принадлежащего арендодателю на праве хозяйственного ведения.
В соответствии с договором арендатор обязался принимать участие в капитальном ремонте здания, проводимом балансодержателем, пропорционально площади арендуемых помещений к полезной площади здания. Согласно перспективному плану капитального ремонта здания налогоплательщик принял на себя обязательство по ремонту кровли.
Во исполнение договора налогоплательщик заключил с подрядной организацией договор подряда на ремонт кровли здания и включил стоимость указанных работ в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, а уплаченный подрядчику НДС предъявил к вычету.
Налоговый орган установил неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на ремонт кровли в полном объеме. По мнению налогового органа, экономически обоснованными расходами на ремонт кровли являются затраты, определяемые на основании пропорции между площадью, арендуемой налогоплательщиком, и всей площадью здания.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить суммы налоговых санкций, а также налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик обжаловал ненормативные акты налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что арендатор вправе учесть понесенные им на ремонт расходы в целях исчисления налога на прибыль, если указанные расходы не возмещены арендодателем.
Суд установил, что соглашениями между арендодателем и налогоплательщиком (арендатором) не предусматривается возмещение налогоплательщику расходов на капитальный ремонт кровли здания, в котором налогоплательщик арендует помещения. Уменьшение арендной платы произведено во исполнение Закона субъекта РФ "Об областном бюджете".
Одновременно с этим суд установил, что затраты налогоплательщика на ремонт кровли здания в общей сумме запланированных расходов на капитальный ремонт здания составляют 27%, а площадь арендуемых налогоплательщиком - 30% от общей площади здания.
Суд сделал вывод о том, что затраты налогоплательщика являются экономически обоснованными, поскольку не превышают допустимого предела, поэтому признал недействительными оспариваемые акты в части доначисления и взыскания налога на прибыль, пеней и штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 N А11-1883/2006-К2-18/210.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на ремонт основных средств налогоплательщиками-арендаторами.
В письме от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171 Минфин России сообщил следующее.
Все расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом следует иметь в виду, что при проведении особо дорогих и сложных видов ремонта налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Аналогичные выводы Минфина России содержатся в письме от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, в котором указано, что положения главы 25 НК РФ при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего, капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный).
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщиком по соглашению с арендодателем отремонтирована кровля всего помещения, что, по мнению налогового органа, является экономически необоснованным, при этом обоснованными расходами на ремонт крыши будут являться затраты, определяемые на основании пропорции между площадью, арендуемой налогоплательщиком, и всей площадью здания. Однако суд отклонил данный довод, указав, что затраты на ремонт кровли здания в общей сумме запланированных расходов на капитальный ремонт всего здания составляют 27%, а площадь арендуемых налогоплательщиком помещений - 30% от общей площади здания, и признал, что затраты экономически обоснованны, должны рассматриваться как прочие расходы и признаваться для целей налогообложения в размере фактических затрат.
16. Расходы на освоение природных
ресурсов (статья 261 НК РФ)
40. Суд указал, что расходы на строительство (бурение) поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной, не включены в перечень расходов на освоение природных ресурсов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и пришел к выводу, что при отнесении этих расходов в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль пункт 4 статьи 261 НК РФ применению не подлежит (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2007 N А29-7286/2006А).
Суть дела.
Налогоплательщик понес затраты в 2000 году на строительство дороги, в 2002 году на строительство поисковой скважины, макрофаунистический анализ и определение остракод.
Согласно акту поисковая скважина ликвидирована в феврале 2003 г. в соответствии с пунктом 2 Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования, их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госторгтехнадзора России от 22.05.2002 N 22: скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях, давшие непромышленные притоки нефти, газа, воды; скважины, где были проведены работы по интенсификации притока, которые не дали результатов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 261 НК РФ налогоплательщик в адрес налогового органа направил уведомление о принятии решения о ликвидации поисковой скважины.
Налоговый орган установил занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с необоснованным отнесением расходов. По мнению налогового органа, пункт 4 статьи 261 НК РФ применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождение нефти и газа, которая оказалась непродуктивной. Налогоплательщик произвел ликвидацию поисковой скважины, поэтому указанная норма неприменима в данном случае.
Кроме того, из содержания статьи 261 НК РФ следует, что к расходам на освоение природных ресурсов могут быть отнесены затраты, произведенные после 01.01.2002. Таким образом, налогоплательщик необоснованно включил в состав прочих расходов затраты по строительству дороги в 2000 году.
Занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения налогоплательщиком расходов на освоение природных ресурсов явилось основанием для доначисления налога.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль. Ему предложено уплатить налоговую санкцию, налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.
В пункте 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Следовательно, расходы на строительство (бурение) поисковых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
В силу пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с этой главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
Расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Порядок списания безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, определен в пункте 3 статьи 261 НК РФ, согласно которому, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Таким образом, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, подлежат отнесению безрезультатные расходы предприятия по освоению природных ресурсов, по строительству (бурению) поисковых скважин, произведенные после 01.01.2002, при условии уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
В пункте 4 статьи 261 НК РФ определено, что порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.
Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.
Из содержания данной нормы видно, что она применяется только в отношении разведочных скважин.
Как видно из материалов дела, налогоплательщик в представленной декларации по налогу на прибыль за 2005 год уменьшил налоговую базу на расходы, понесенные в 2000 и 2002 годах. Стоимость всех затрат состоит из затрат на строительство дороги, на макрофаунистический анализ, на строительство скважины и на определение остракод.
Работы, связанные со строительством поисковой скважины, выполнены и оплачены налогоплательщиком в 2002 году.
Налогоплательщик ликвидировал в 2003 году поисковую скважину в связи с ее бесперспективностью.
Налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 261 НК РФ в апреле 2005 г. письмом уведомил налоговый орган о ликвидации поисковой скважины и в уменьшение налога на прибыль в 2005 году отнес расходы на строительство поисковой скважины в порядке, установленном статьей 261 НК РФ.
Согласно письму МПР субъекта РФ и Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей), утвержденной приказом МПР России от 07.02.2001 N 126, между структурно-поисковой и разведочными скважинами имеется принципиальное различие: структурно-поисковая скважина решает задачу подготовки площади к поисковому бурению, открытия новых месторождений или новых залежей на ранее открытых месторождениях, а разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки выявленной залежи.
В рассматриваемом случае налогоплательщик произвел ликвидацию поисковой скважины и в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отнес расходы на ее строительство. Однако расходы на строительство (бурение) поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной, не включены в перечень расходов на освоение природных ресурсов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, указанных в пункте 4 статьи 261 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что при отнесении расходов на строительство (бурение) поисковой скважины в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, пункт 4 статьи 261 НК РФ применению не подлежит.
Кроме того, налогоплательщик списал расходы по налогу на прибыль по пункту 4 статьи 261 НК РФ с февраля 2005 года, а скважина ликвидирована в 2003 году.
Доказательств уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью налогоплательщик в суд не представил, поэтому он также не вправе списать безрезультативные расходы на освоение природных ресурсов по пункту 3 статьи 261 НК РФ.
Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик необоснованно отнес расходы по строительству скважины на 2005 год, тем самым занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не нашел оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2007 N А29-7286/2006А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности списания расходов по строительству и ликвидации поисковой скважины.
В письме от 29.10.2004 N 03-03-01-04/1/92 Минфин России сообщил следующее.
Глава 25 НК РФ распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002. До 01.01.2002 налогообложение налогом на прибыль регулировалось Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Таким образом, расходы, произведенные организацией в 2000, 2001 гг., не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в 2003 г. и не подлежат регулированию положениями статьи 261 НК РФ.
В письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/780 Минфин России пришел к выводу, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации скважин, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 4 статьи 261 НК РФ списал расходы по налогу на прибыль с февраля 2005 года, при этом скважина ликвидирована в 2003 году.
Кроме того, суд установил, что между структурно-поисковой и разведочными скважинами имеется принципиальное различие: структурно-поисковая скважина решает задачу подготовки площади к поисковому бурению, открытия новых месторождений или новых залежей на ранее открытых месторождениях, а разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки выявленной залежи, указал, что расходы на строительство (бурение) поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной, не включены в перечень расходов на освоение природных ресурсов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, указанных в пункте 4 статьи 261 НК РФ, пришел к выводу, что при отнесении расходов на строительство (бурение) поисковой скважины в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, пункт 4 статьи 261 НК РФ применению не подлежит.
Также суд установил, что в данной ситуации налогоплательщик не вправе списать безрезультативные расходы на освоение природных ресурсов по пункту 3 статьи 261 НК РФ, так как он не представил доказательств уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
17. Расходы на научные исследования и (или)
опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ)
41. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд пришел к выводу, что статья 262 НК РФ не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, то есть эти затраты в любом случае включаются в расходы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6272/2007-2446А).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль в состав расходов включал затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата. Согласно актам приемной комиссии результаты проведенных испытаний могут быть использованы в производстве, однако налогоплательщик не осуществлял данное производство.
Налоговый орган пришел к выводу, что неправомерное включение в затраты этих расходов привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему предложено уплатить налог на прибыль и пени по нему.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки для целей обложения налогом на прибыль установлен статьей 262 НК РФ, в силу пункта 1 которой такими расходами признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
В силу пункта 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ.
Суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Представленные в материалы дела документы подтверждают, что налогоплательщик включил в состав расходов часть затрат по НИОКР, не давших положительных результатов, поскольку на основании соответствующих актов закрыты определенные темы по научным разработкам. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки, проводимые по заданию налогоплательщика, проводились в целях создания и усовершенствования техники. Факт проведения работ налоговым органом не оспаривается.
В составленных по итогам испытаний актах указано, что результаты работ по проведению НИОКР в связи с отсутствием перспективных конструкторских решений и созданием морально устаревшей, не отвечающей потребительскому спросу техники не могут быть использованы для создания новой продукции с характеристиками, регламентированными техническим заданием. Налогоплательщик документально подтвердил, что научные исследования и разработки не дали положительного результата.
Из содержания статьи 262 НК РФ следует, что законодатель предусмотрел два возможных способа отнесения затрат на НИОКР. При этом в обоих случаях затраты подлежат включению в состав расходов, но в разных размерах и в разные периоды. НК РФ в статье 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов. Обусловлена данная норма тем, что налогоплательщик, осуществляя подобного рода затраты, заведомо намерен создать новую или усовершенствовать производимую продукцию, и, соответственно, данные затраты изначально направлены на извлечение прибыли. В то же время следует учитывать, что научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не всегда могут привести к желаемому результату в зависимости от экономических, технических и других факторов.
Таким образом, статья 262 НК РФ не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, то есть эти затраты в любом случае включаются в расходы. Указанный вывод подтверждается последующим внесением изменений и дополнений в статью 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ (далее - Закон N 144-ФЗ)).
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6272/2007-2446А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давших положительного результата.
В письме от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.
При этом Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в статью 262 НК РФ внесены изменения.
Так, согласно указанным изменениям с 01.01.2006 расходы на НИОКР, давшие положительный результат, будут учитываться для целей налогообложения равномерно в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы на НИОКР, не давшие положительных результатов, будут списываться равномерно в размере фактически осуществленных расходов в течение трех лет.
Пунктом 4 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
В соответствии со статьей 8 Закона N 58-ФЗ пункт 15 статьи 1 Закона N 58-ФЗ, предусматривающий внесение изменений в статью 262 НК РФ, вступает в силу с 01.01.2006. При этом, поскольку Законом N 58-ФЗ не предусмотрено, что положения пункта 15 статьи 1 имеют обратную силу, указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Таким образом, порядок признания расходов на НИОКР, который будет действовать с 01.01.2006, не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты.
Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе включить в состав расходов в 2006 г. 30% расходов по НИОКР, завершенным в 2003 и 2004 гг. и не давшим положительного результата. Расходы по НИОКР, завершенным в 2003 и 2004 гг. и не давшим положительного результата, включаются в состав расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования, в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.
В комментируемом Постановлении суд не рассматривает, в каком размере налогоплательщик включает в состав расходов затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, так как в данном случае налоговым органом оспаривается правомерность включения данных затрат в состав расходов.
Суд установил, что научные исследования и разработки не дали положительного результата, указал, что законодатель предусмотрел два возможных способа отнесения затрат на НИОКР, в обоих случаях затраты подлежат включению в состав расходов, но в разных размерах и в разные периоды, в то же время НК РФ в статье 262 НК РФ не предусматривает случаев, при которых затраты не включаются в состав расходов.
Таким образом, суд пришел к выводу, что статья 262 НК РФ не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты на НИОКР не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль, то есть эти затраты в любом случае включаются в расходы.
Следует отметить, что суд в обоснование своих выводов указал, что в последующем законодатель внес изменения и дополнения в статью 262 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ), подтверждающие правильность сделанных судом выводов.
Абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) предусмотрено, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Абзацем 3 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) предусмотрено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов.
Таким образом, пунктом 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 144-ФЗ) установлены различные сроки включения расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли в зависимости от того, привели ли НИОКР к положительному результату.
Пунктом 6 статьи 1 Закона N 144-ФЗ в пункт 2 статьи 262 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2007, которые устанавливают единые сроки отнесения расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли, как давших, так и не давших положительного результата.
С 01.01.2007 расходы на НИОКР независимо от положительного либо отрицательного результата подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.
18. Расходы на обязательное и добровольное
страхование имущества (статья 263 НК РФ)
42. Суд указал, что на налогоплательщика, эксплуатирующего опасный производственный объект, возложена обязанность страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии, и пришел к выводу, что он в силу статьи 263 НК РФ правомерно включил в расходы затраты по договору страхования гражданской ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2007, 21.08.2007 N КА-А40/6774-07).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.
Решение мотивировано тем, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты по договору страхования гражданской ответственности, заключенному со страховой компанией, поскольку страхование по указанному договору не является обязательным, так как страховая компания не имеет лицензии на страхование гражданской ответственности в качестве обязательного вида страхования.
Позиция суда.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 263 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством РФ.
В силу пункта 2 статьи 927 ГК РФ к обязательному страхованию относится страхование жизни, здоровья или имущества других лиц либо своей гражданской ответственности перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц, когда законом на указанных в нем лиц возлагается такая обязанность по страхованию.
Статьями 9, 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) на организации, эксплуатирующие опасный производственный объект, возложена обязанность страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
В связи с этим налогоплательщик правомерно включил в расходы затраты по договору страхования гражданской ответственности.
Утверждение налогового органа об отсутствии лицензии у страховой компании противоречит представленным в материалы дела документам.
При наличии у налогового органа сомнений в правомерности Закона N 116-ФЗ налоговый орган вправе оспорить его в установленном порядке.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.08.2007, 21.08.2007 N КА-А40/6774-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на обязательное и добровольное страхование.
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования (пункт 1 статьи 263 НК РФ).
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 2 статьи 263 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 9 Закона N 116-ФЗ установлено, что организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана:
соблюдать положения Закона N 116-ФЗ, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов РФ, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности;
заключать договор страхования риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.
Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте (пункт 1 статьи 15 Закона N 116-ФЗ).
Пунктом 2 статьи 15 Закона N 116-ФЗ установлен минимальный размер страховой суммы страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте составляет для:
а) опасного производственного объекта, указанного в пункте 1 приложения 1 к Закону N 116-ФЗ, в случае, если на нем:
получаются, используются, перерабатываются, образовываются, хранятся, транспортируются, уничтожаются опасные вещества в количествах, равных количествам, указанным в приложении 2 к Закону N 116-ФЗ, или превышающих их, - 7000000 рублей;
получаются, используются, перерабатываются, образовываются, хранятся, транспортируются, уничтожаются опасные вещества в количествах, меньших, чем количества, указанные в приложении 2 к Закону N 116-ФЗ, - 1000000 рублей;
б) иного опасного производственного объекта - 100000 рублей.
В письме от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии со статьей 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
В статье 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" (далее - Закон N 4015-1) установлено, что страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования.
Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом N 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.
Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:
а) субъекты страхования;
б) объекты, подлежащие страхованию;
в) перечень страховых случаев;
г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
ж) срок действия договора страхования;
з) порядок определения размера страховой выплаты;
и) контроль за осуществлением страхования;
к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;
л) иные положения.
Из письма следует, что в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Закона N 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде. Поэтому в данном случае страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде является обязательным условием для осуществления деятельности, но не является видом обязательного страхования.
В статье 263 НК РФ приведен перечень видов добровольного страхования. Этот перечень является закрытым. Страхование ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде организацией, эксплуатирующей опасный производственный объект, в этот перечень не включено.
Учитывая изложенное, Минфин считает, что организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, не имеет права учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по страхованию ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей среде.
Аналогичных выводов Минфин России придерживается в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200.
В письме от 02.12.2004 N 26-12/77735 Управление ФНС России по г. Москве указало, что Закон N 116-ФЗ не соответствует требованиям Закона N 4015-1 и статьи 936 ГК РФ, а страховые организации не имеют лицензий на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, то расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственных объектов не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 263 НК РФ как расходы на обязательное страхование.
Однако по данному вопросу судебная практика придерживается противоположного Минфину России мнения.
В Постановлении от 31.07.2007 N А29-9060/2005а ФАС Волго-Вятского округа указал, что статьей 15 Закона N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные статьей 936 ГК РФ, где объект страхования - ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде; страховой риск - авария на опасном производственном объекте; минимальный размер страховой суммы определен в зависимости от степени опасности производственного объекта (7000000, 1000000, 100000 рублей).
Также суд указал, что отсутствие в лицензиях на право проведения страховой деятельности или приложениях к ним указания на такой вид страхования, как обязательное страхование гражданской ответственности, не лишает налогоплательщика права на заключение договора страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты.
В Постановлении от 12.03.2007 N Ф04-1335/2007(32145-А45-26) ФАС Западно-Сибирского округа, исследовав положения пункта 1 статьи 935, пункта 3 статьи 936 ГК РФ, пришел к выводу, что положения названных норм практически полностью исчерпывают специфику обязательного страхования и имеют абсолютный приоритет над иными (страховыми) законами в силу статьи 4 Федерального закона от 26.01.1996 N 15 - ФЗ "О введении в действие части второй ГК РФ" и пункта 2 статьи 3 ГК РФ.
В Постановлении от 20.03.2007 N А65-6777/2006 ФАС Поволжского округа указал, что законы РФ, принятые и опубликованные в установленном порядке, являются в силу пункта 2 статьи 15 Конституции РФ обязательными для применения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями.
Налоговый орган не вправе не руководствоваться Законом N 116-ФЗ, ссылаясь на то, что он не соответствует требованиям статьи 936 ГК РФ, а также требованиям пункта 4 статьи 3 Закона N 4015-1.
В комментируемом Постановлении суд указал, что Законом N 116-ФЗ на налогоплательщика, эксплуатирующего опасный производственный объект, возложена обязанность страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в расходы затраты по договору страхования гражданской ответственности организаций.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 N А56-40702/2006, Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 N А33-18105/06-Ф02-2129/07.
43. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и применении в отношении налогоплательщика налоговой санкции неправомерным, суд установил, что подпункт 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ распространяется не только на расходы на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, но и на случаи возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие гибели или повреждения застрахованного имущества (упущенную выгоду) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2007 N А56-19805/2006).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пени, привлечении его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для принятия решения послужило, в частности, то, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик, руководствуясь подпунктом 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ, неправомерно учел расходы по договору комбинированного страхования имущества, заключенному со страховой компанией, и полису другой страховой компании по страхованию имущества и убытков от перерыва в производственной (коммерческой) деятельности в части расходов на страхование риска получения убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества. По мнению налогового органа, страхование риска наступления указанных убытков не охватывается договором страхования имущества и производится на основании иных видов договоров страхования, расходы по которым не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.
Согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества, в том числе по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных), товарно-материальных запасов и иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подпункты 3, 5 и 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ).
НК РФ не содержит понятия "виды добровольного страхования имущества".
В связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для определения данного понятия необходимо обратиться к гражданскому законодательству.
Пунктом 1 статьи 927 ГК РФ установлено, что добровольное и обязательное страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
Таким образом, ГК РФ предусмотрено, что страхование производится на основании двух видов договоров - договора имущественного страхования и договора личного страхования.
Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Из данного определения следует, что при наступлении страхового случая по договору имущественного страхования возможно возмещение страхователю страховщиком не только убытков в застрахованном имуществе, но и убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя.
В силу пункта 2 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть, в частности, застрахован такой имущественный интерес, как риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930 ГК РФ).
Таким образом, договор страхования имущества является разновидностью договора имущественного страхования. Следовательно, вывод о том, что договор страхования имущества и договор имущественного страхования являются различными видами договоров, является ошибочным.
Поскольку договор страхования имущества является договором имущественного страхования, убытки, которые могут быть возмещены по нему страхователю по общему правилу, сформулированному в пункте 1 статьи 929 ГК РФ, не ограничиваются только убытками в застрахованном имуществе.
Данный вывод не противоречит положениям статьи 930 ГК РФ и согласуется с положениями статьи 942 ГК РФ, в силу которых к существенным условиям договора имущественного страхования относится в том числе соглашение страхователя и страховщика об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования.
Кроме того, этот вывод соответствует общему понятию убытков, приведенному в пункте 2 статьи 15 ГК РФ, согласно которому под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Следует также отметить, что пунктом 1 статьи 943 ГК РФ установлено, что условия, на которых заключается договор страхования, могут быть определены в стандартных правилах страхования соответствующего вида, принятых, одобренных или утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков (правилах страхования).
Согласно договору комбинированного страхования имущества страховая компания предоставила налогоплательщику страховую защиту по следующим группам риска: риск причинения обществу ущерба вследствие уничтожения, повреждения или утраты его имущества (зданий, сооружений, оборудования, товарных запасов на складе) в результате наступления перечисленных в договоре страховых случаев; риск наступления гражданской ответственности общества перед третьими лицами и риск гражданской ответственности изготовителей и продавцов товара, исполнителей работ (услуг).
При этом пунктом 1 приложения N 1 к Правилам комбинированного страхования имущества предприятий, утвержденным решением страховой компании, предусмотрено предоставление страховщиком страхователю по договору комбинированного страхования имущества страховой защиты на случай возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие гибели или повреждения застрахованного имущества.
Таким образом, предоставление налогоплательщику страховой защиты на случай возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие гибели или повреждения застрахованного имущества является одним из условий заключаемых страховой компанией договоров комбинированного страхования имущества.
Согласно полису второй страховой компании застрахованы риски налогоплательщика причинения ущерба застрахованному имуществу и получения убытков от перерыва в производственной (коммерческой) деятельности. При этом в разделе "Страховые риски" полиса указано, что имущество застраховано от всех рисков согласно "Общим условиям страхования промышленных и коммерческих предприятий ("Все риски"), являющимся приложением N 6 к полису. Данными условиями установлено, что объектом страхования являются имущественные интересы страхователя, связанные с гибелью, уничтожением или исчезновением застрахованного имущества. При этом приложением N 7 к полису предусмотрено возмещение страхователю убытков от перерыва в производстве, если застрахованное имущество повреждается или уничтожается в результате страхового случая.
Таким образом, условия о возмещении налогоплательщику убытков от перерывов в производственной деятельности, вызванных утратой или повреждением застрахованного имущества, охватываются правилами страхования имущества, принятыми обеими страховыми компаниями.
Кроме того, риск возникновения спорных убытков непосредственно и неразрывно связан с утратой или повреждением застрахованного имущества, а сами убытки представляют собой упущенную выгоду страхователя в случае причинения ущерба этому имуществу.
При таких обстоятельствах суд признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что возмещение страхователями убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества, является дополнительным возмещением потерь от утраты имущества, превышающим стоимость восстановления этого имущества.
Включение в договоры страхования имущества условия о страховании риска возникновения указанных убытков не противоречит нормам гражданского законодательства РФ.
В связи с этим следует признать, что вывод налогового органа о том, что страхование спорных убытков возможно лишь на основании иных видов договоров имущественного страхования, является ошибочным.
Кроме того, как следует из буквального толкования пункта 1 статьи 263 НК РФ, законодатель не указал перечня конкретных договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль. В частности, в подпункте 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержится указаний на то, что данной нормой предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы только расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, исключая упущенную выгоду налогоплательщика от наступления страхового случая.
Суд установил и налоговый орган не оспаривает, что по договору комбинированного страхования имущества, заключенному со страховой компанией, и полису второй страховой компании налогоплательщик застраховал имущество, указанное в подпункте 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Также налоговым органом не оспаривается соответствие спорных расходов налогоплательщика требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
При таких обстоятельствах расходы на страхование имущества в части, соответствующей страхованию убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества, налогоплательщик обоснованно учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2007 N А56-19805/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, связанных с затратами на страхование имущества.
В письме от 24.04.2006 N 03-03-04/2/116 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования имущества, в частности добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных).
Согласно пункту 3 статьи 263 НК РФ расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
При этом стоимость страхуемого имущества для расчета страховых взносов определяется страховой компанией при заключении договора страхования.
На основании изложенного Минфин России считает, что в состав прочих расходов включаются страховые взносы по добровольному страхованию имущества, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ.
В письме от 16.06.2006 N 20-12/53511@ Управление ФНС России по г. Москве сообщило следующее.
На основании статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
В письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200 Минфин России отметил, что перечень видов добровольного страхования, установленный пунктом 1 статьи 263 НК РФ, является исчерпывающим.
Выводы Минфина России и налогового органа не противоречат выводам, сделанным судом в комментируемом Постановлении.
В то же время в комментируемом Постановлении суд, учитывая нормы главы 25 НК РФ, и в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, указал, что ГК РФ предусмотрено, что страхование производится на основании двух видов договоров - договора имущественного страхования и договора личного страхования, и пришел к выводу, что договором добровольного страхования имущества могут быть застрахованы риски, в том числе:
риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;
риск причинения обществу ущерба вследствие уничтожения, повреждения или утраты его имущества (зданий, сооружений, оборудования, товарных запасов на складе) в результате наступления определенных страховых случаев;
риск наступления гражданской ответственности общества перед третьими лицами и риск гражданской ответственности изготовителей и продавцов товара, исполнителей работ (услуг).
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что договор страхования имущества охватывает не только убытки в застрахованном имуществе, но и случаи возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие гибели или повреждения застрахованного имущества (упущенную выгоду).
Таким образом, суд установил, что подпункт 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ распространяется не только на расходы на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, но и на упущенную выгоду налогоплательщика, и пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно учел в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходы на страхование имущества в части страхования убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества.
19. Прочие расходы, связанные с производством
и (или) реализацией (статья 264 НК РФ)
44. Удовлетворяя требование налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в признании произведенных налогоплательщиком расходов в виде начисленных и уплаченных сумм земельного налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Ему предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Исключение составляют налоги, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также налог и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (статья 270 НК РФ).
Налоговый орган не установил нарушений налогоплательщиком правильности исчисления земельного налога, признав обоснованным исчисление земельного налога в заявленном им размере. Факт уплаты данного налога в бюджет сторонами также не оспаривается. Доказательств обращения налогоплательщика в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией и заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченного налога не имеется.
Вместе с тем налоговый орган самостоятельно, исходя из процентного соотношения доли в праве собственности на здание, произвел расчет земельного налога, подлежащего включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль в проверяемый период.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоги и сборы включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в признании произведенных налогоплательщиком расходов в виде начисленных и уплаченных сумм земельного налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания прочих расходов связанными с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 253 НК РФ установлен перечень расходов, связанных с производством и реализацией. По правилам данной статьи расходы классифицируются в зависимости от функционального назначения и экономического содержания расходов.
По функциональному назначению выделяют, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Перечень таких расходов установлен статьей 264 НК РФ.
В письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 Минфин России отметил, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, и указал, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.
В письме от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778 Минфин России отметил, что положениями подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов), и указал, что расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, следует учитывать в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой, о чем свидетельствует и комментируемое Постановление.
45. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что налогоплательщик возместил проценты по кредиту, использованному комиссионером на исполнение обязательств по договору комиссии, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнес данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А82-1385/2006-15).
Суть дела.
Налоговый орган установил неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов в виде комиссионного вознаграждения по договору комиссии на приобретение продукции и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему предложено перечислить в бюджет доначисленные суммы налога на прибыль и соответствующие суммы пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В пункте 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
Суд установил, что между налогоплательщиком и комиссионером был заключен договор комиссии на приобретение продукции, по условиям которого комиссионер обязуется приобрести для налогоплательщика от своего имени, но за счет комитента имущество, наименование, ассортимент и количество которого согласовывается в приложениях к договору. За выполнение поручения комиссионер получает вознаграждение в размере одного процента от стоимости приобретенной для комитента продукции.
Вместе с тем между банком и комиссионером был заключен договор об открытии невозобновляемой кредитной линии, на основании которых комиссионер получил заемные средства. Письмом комиссионер известил налогоплательщика о том, что часть заемных средств была использована на оплату материалов по договору комиссии, а налогоплательщик, в свою очередь, обязался возместить часть процентов по кредитам в части заемных средств, использованных на закупку материалов в рамках договора комиссии.
Представленные в материалы дела справки банка по начисленным процентам, бухгалтерские справки-расчеты о распределении процентов по заемным средствам, акты выполненных работ свидетельствуют о том, что расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на приобретение материалов в рамках договора комиссии, предъявлены комиссионером налогоплательщику. Согласно справке о проведении встречной налоговой проверки комиссионера сумма комиссионного вознаграждения включена в общий объем выручки комиссионера. Расходы по оплате процентов по договорам займа комиссионер в составе внереализационных расходов не учитывал, а относил их в дебет счета 76-9 "Расчеты по комиссии".
Факт выполнения комиссионером услуг в рамках договора комиссии подтвержден актами, представленными налогоплательщиком.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном включении налогоплательщиком указанных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А82-1385/2006-15.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности включения в состав прочих расходов затрат комитента на оплату процентов по кредиту, полученному комиссионером для исполнения обязательств по комиссионному договору.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В свою очередь, согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, если комитент возмещает комиссионеру расходы, связанные с исполнением обязательств по договору комиссии, то данные расходы учитываются в налоговом учете комитента в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик возместил проценты по кредиту, использованному комиссионером на исполнение обязательств по договору комиссии, при этом комиссионер не учитывал расходы по оплате процентов в составе внереализационных расходов, следовательно, налогоплательщик правомерно в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнес данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
46. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ признал обоснованным отнесение налогоплательщиком затрат по оплате проживания его директора в гостинице в связи с исполнением им трудовых обязанностей к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих пеней и привлечении его к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии со статьей 169 Трудового кодекса при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по обустройству на новом месте жительства.
Согласно статье 164 Трудового кодекса компенсацией являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральных законом обязанностей.
Судом установлено, что налогоплательщик заключил трудовой договор с генеральным директором. Договором предусмотрены условия обеспечения нормальной работы генерального директора в виде предоставления ему служебного транспорта и жилого помещения с возмещением расходов на его содержание на период действия трудового договора.
Суд пришел к выводу, что расходы на оплату проживания директора в гостинице имели компенсационный характер и связаны с исполнением им трудовых обязанностей, в связи с чем были обоснованно отнесены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов, связанных с выплатой компенсации работнику в связи с переездом на новое место жительства.
В письме от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255 Минфин России в отношении признания расходов по переезду работника в целях налогообложения прибыли организаций сообщил следующее.
Пунктом 37 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.
При этом под подъемными следует понимать компенсацию расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходов по обустройству на новом месте жительства.
Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 (далее - Постановление N 187) утверждены размеры возмещения расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность, осуществляемого организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета.
Так как глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, Минфин России считает, что организации, не финансируемые за счет средств федерального бюджета, до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность в пределах размеров, утвержденных Постановлением N 187.
Аналогичное мнение выразил Минфин России и в письмах от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30.
Следует отметить, что Постановление N 187 устанавливает возмещение расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (пункт 1), при этом в пункте 7 указано, что оно не применяется к категориям работников, для которых в соответствии с законодательством РФ предусмотрены иные размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность.
Таким образом, Постановление N 187 не может применяться в отношении коммерческих организаций, при этом налогоплательщик не может нести ответственность за то, что законодатель не установил для него соответствующих норм.
Подобные выводы содержатся в решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 в отношении аналогичного постановления Правительства РФ.
В комментируемом Постановлении суд не рассматривает нормы, установленные Постановлением N 187, при этом в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ признал обоснованным отнесение налогоплательщиком затрат по оплате проживания директора в гостинице к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
47. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль недействительным, суд указал, что понесенные налогоплательщиком расходы связаны с его производственной деятельностью, экономически оправданы, документально подтверждены, оплачены за счет собственных средств, и признал в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерным включение в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы затрат на оплату услуг, оказанных вневедомственной охраной (Постановление ФАС Уральского округа от 02.10.2007 N Ф09-8032/07-С2).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пени.
Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль в нарушение пункта 17 статьи 270 НК РФ необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, суммы затрат на оплату услуг по охранной деятельности, оказанных отделом вневедомственной охраны. По мнению налогового органа, при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не подлежат учету, поскольку средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, являются целевым финансированием.
Позиция суда.
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на услуги по охране имущества, иные услуги охранной деятельности относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Суд установил и материалами дела подтверждено, что понесенные налогоплательщиком расходы произведены на основании заключенных договоров и являются экономически оправданными, документально подтвержденными, оплата налогоплательщиком стоимости услуг, оказанных подразделениями вневедомственной охраны, осуществлялась за счет собственных средств налогоплательщика, в связи с чем указанные затраты обоснованно включены налогоплательщиком в состав производственных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Доводы налогового органа о целевом характере уплаченных сумм со ссылкой на Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон N 1026-1), Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, суд отклонил, поскольку для налогоплательщика оплата услуг по охранной деятельности является затратами, связанными с его производственной деятельностью.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.10.2007 N Ф09-8032/07-С2.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения расходов налогоплательщика, связанных с охраной имущества отделом вневедомственной охраны, к производственным расходам.
В письме от 05.04.2007 N 03-03-06/1/223 Минфин России по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны сообщил следующее.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 сказано, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль.
Таким образом, налогоплательщики налога на прибыль согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ не учитывают для целей налогообложения расходы в виде средств, перечисленных подразделениям вневедомственной охраны, с момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ, в частности в 2004 г.
При этом пунктом 16 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в статью 264 НК РФ внесены изменения, согласно которым в состав прочих расходов включаются, в частности, затраты на оплату услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со статьей 8 Закона N 58-ФЗ данное положение вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.
При этом в письмах от 10.08.2006 N 03-03-04/2/189, от 24.07.2006 N 03-03-04/2/180 Минфин России указывал, что налогоплательщики при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, руководствуясь положением пункта 17 статьи 270 НК РФ, не вправе были учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны в период с 21.10.2003 по 01.01.2005.
Однако суды придерживаются противоположного Минфину России мнения.
ФАС Волго-Вятского округа в Обобщении судебной практики по рассмотрению споров, связанных с применением главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", сообщил следующее.
Общество заключило с отделом вневедомственной охраны ряд договоров на оказание услуг по охране объекта, услуги отдела вневедомственной охраны оплатило. То есть общество расходовало спорные суммы на оплату услуг по обычным гражданско-правовым договорам, а не в силу бюджетных отношений. Расходование указанных средств связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, для налогоплательщика перечисляемые средства не являются целевыми, поэтому произведенные расходы правомерно уменьшают полученные доходы в целях налогообложения.
При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал правильный вывод о правомерности отнесения спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2006 N А11-19320/2005-К2-19/827/36).
Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2006 N А79-14738/2005, от 04.09.2006 N А11-2163/2006-К2-24/144, N А11-1630/2006-К2-21/183, от 25.09.2006 N А11-818/2006-К2-25/168, от 26.09.2006 N А11-2903/2006-К2-25/272, от 10.01.2006 N А43-29910/2005-34-1006, от 17.05.2006 N А11-19319/2005-К2-20/823/49, от 03.04.2006 N А79-12925/2005, N А79-14678/2005, Западно-Сибирского округа от 02.10.2007, 26.09.2007 N Ф04-6638/2007(38546-А46-26), Ф04-6638/2007(39592-А46-26), от 23.08.2007 N Ф04-5630/2007(37318-А46-37).
При этом следует отметить, что в данных Постановлениях рассматривались налоговые периоды 2003, 2004 годов.
В комментируемом Постановлении суд, отмечая, что понесенные налогоплательщиком расходы произведены на основании заключенных договоров и соответствуют определению расходов, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ, установил, что оплата стоимости услуг, оказанных подразделениями вневедомственной охраны, осуществлялась за счет собственных средств налогоплательщика, в связи с чем в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанные затраты обоснованно включены в состав производственных расходов.
48. Признавая расходы на услуги адвоката экономически неоправданными, суд отметил, что наличие в штате специалистов по правовым вопросам, обеспечивающих правовое сопровождение деятельности организации, не исключает возможности для привлечения сторонней организации для оказания юридических услуг, но в данном случае налогоплательщик не доказал более высокий профессионализм адвоката и невозможность решения юридических вопросов без его привлечения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль.
Основанием для доначисления налога послужило необоснованное, по мнению налогового органа, завышение косвенных расходов на сумму консультационных, информационных услуг, юридических услуг в связи с отсутствием экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
При этом налогоплательщик должен подтвердить обоснованность произведенных расходов.
Из материалов дела следует, что согласно договору оказания юридических услуг, акту выполненных работ налогоплательщику адвокатом оказаны консультационные услуги, а также услуги по представительству в суде.
Судом установлено, что адвокат не принимал участия в судебном процессе при вынесении решения судом первой инстанции. Более того, решение суда принято в пользу налогоплательщика до заключения договора об оказании юридических услуг. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.
Довод заявителя о том, что соглашение было заключено на предмет оказания консультационных услуг и представительства в кассационной инстанции, также не нашел своего подтверждения, поскольку судом установлено, что при рассмотрении дела в кассационной инстанции адвокат не участвовал. Данные обстоятельства заявителем не опровергнуты.
В то же время суд отметил, что наличие в штате специалистов по правовым вопросам, обеспечивающих правовое сопровождение деятельности организации, действительно не исключает возможность для привлечения сторонней организации для оказания юридических услуг.
Вместе с тем для подтверждения обоснованности затрат на оплату оказанных юридических услуг налогоплательщик в силу части 1 статьи 65 АПК РФ и указанных выше норм материального права должен доказать невозможность решения юридических вопросов без привлечения сторонней организации.
В нарушение указанных норм налогоплательщик не представил доказательств, подтверждающих специализацию и высокий профессионализм адвокатского кабинета, при условии, что в суде первой инстанции налогоплательщик осуществил свою защиту без участия сторонней организации.
Учитывая, что в обязанности главных юрисконсультов налогоплательщика согласно должностной инструкции входит выполнение работы, аналогичной услугам, указанным в спорном договоре, довод заявителя о большой загруженности главных юрисконсультов в момент заключения договора со ссылкой на отчет о проделанной работе не может служить основанием для признания решения налогового органа необоснованным.
Более того, представитель налогового органа пояснил, что вся работа, указанная в отчете о работе юридического отдела налогоплательщика, проведена своевременно, что, по мнению суда, опровергает довод налогоплательщика о невозможности решения юридических вопросов без привлечения сторонней организации.
Суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности произведенных расходов на оплату услуг адвоката.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу оправданности произведенных расходов на оплату услуг сторонних специалистов.
В комментируемом Постановлении суд установил, что привлеченный адвокат дублирует обязанности, установленные для собственной юридической службы налогоплательщика, отметил, что наличие в штате специалистов по правовым вопросам не исключает возможности привлечения сторонней организации для оказания юридических услуг, при этом основанием для признания расходов на услуги адвоката экономически неоправданными послужил вывод суда, что налогоплательщик не доказал более высокий профессионализм адвоката и невозможность решения юридических вопросов без его привлечения.
Таким образом, в комментируемом Постановлении суд не ставит экономическую оправданность расходов на оплату юридических услуг в зависимость от того, есть ли у налогоплательщика собственные юристы, и не дублируются ли обязанности работников налогоплательщика и привлекаемых специалистов.
Однако в арбитражной практике по вопросу экономической обоснованности существует иная точка зрения, изложенная в пункте 49 Обзора.
49. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд сделал вывод, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2007 N А56-35010/2006).
Суть дела.
Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль, в обоснование решения сославшись на нарушение положений пункта 1 статьи 252 и подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, выразившееся в неправомерном учете в составе расходов, связанных с производством и реализацией продукции, затрат по охране сотрудников организации и находящегося при них имущества, что привело к занижению базы, облагаемой налогом на прибыль, и неуплате налога.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Перечисленные расходы - это затраты по охране организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса, связанные непосредственно с производством и (или) реализацией.
Перечень расходов, предусмотренный нормами статьи 264 НК РФ, не является закрытым.
Суд установил, что в соответствии с уточненной декларацией в состав расходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ заявитель включил:
- затраты, связанные с охраной жизни и здоровья единоличного исполнительного органа - временно исполняющего обязанности генерального директора и находящегося в его распоряжении имущества, включая автомобили, которые использовались директором для перемещения;
- затраты, связанные с охраной имущества и материальных ценностей налогоплательщика, находящихся в распоряжении его уполномоченного представителя (референт генерального директора), в том числе при его сопровождении.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что затраты не относятся к расходам по охране сотрудников (директора) налогоплательщика, а связаны с охраной имущества и материальных ценностей. При этом в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют обоснования исключения из состава затрат при исчислении налога на прибыль расходов, не связанных с личной охраной руководителя налогоплательщика.
Кроме того, суд считает, что предусмотренные статьей 3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ" услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугам охранной деятельности, которые в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу.
Как видно из материалов дела, в обоснование экономической оправданности затрат, связанных с охраной единоличного исполнительного органа (генерального директора) и находящегося у него и у референта имущества, налогоплательщик ссылается на то, что эти затраты направлены на снижение риска финансовых потерь, обусловленных контрактом с генеральным директором, а также на снижение риска порчи имущества (автомобилей, телефонов, ноутбуков), используемого в производственной деятельности генеральным директором и референтом налогоплательщика.
Налоговое законодательство не содержит понятия "экономически оправданных затрат". Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 НК РФ.
Как указал в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П КС РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Выводы о том, что спорные расходы налогоплательщика не связаны с получением дохода и экономически необоснованны, противоречат изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П правовой позиции КС РФ, которая, так же как и судебная практика ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
Также неправомерна оценка понесенных расходов с точки зрения их целесообразности при наличии в структуре налогоплательщика собственной службы безопасности и возможности использования договоров страхования в целях снижения финансовых рисков и рисков порчи имущества.
Вместе с тем в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Суд сделал вывод о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты (стоимость услуг, оказанных ему охранными предприятиями), которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово-хозяйственной деятельности.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2007 N А56-35010/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик в состав расходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ включил затраты по охране сотрудников организации и находящегося при них имущества, отклонил доводы о том, что понесенные расходы нецелесообразны, так как в структуре налогоплательщика имеется собственная служба безопасности, указал, что налоговое законодательство не содержит понятия "экономически оправданных затрат", следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм главы 25 НК РФ.
Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщик, самостоятельно осуществляя на свой риск предпринимательскую деятельность, самостоятельно определяет экономическую оправданность расходов, и эта оправданность не зависит от наличия у него структурных подразделений дублирующих обязанности работников налогоплательщика и привлекаемых специалистов.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 N А05-11777/2006-36.
Однако в арбитражной практике по вопросу экономической обоснованности существует и другая точка зрения, указанная в пункте 48 Обзора.
50. Суд установил, что налогоплательщик исполнял возложенные на него обязанности по проведению санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий, и пришел к выводу, что он в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно включил расходы на проведение вакцинации сотрудников против гриппа в состав прочих расходов (Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07).
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа в отношении включения расходов на проведение вакцинации сотрудников в состав прочих расходов.
Позиция суда.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
В связи с этим, руководствуясь статьями 212, 223 Трудового кодекса, статьями 5, 29, 35 Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", принимая во внимание решения санитарно-эпидемиологических комиссий субъекта РФ и муниципального образования, приказ Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, коллективным договором в области охраны труда, налогоплательщик был вправе включить в состав прочих расходов расходы на проведение вакцинации против гриппа сотрудников.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов налогоплательщика на проведение вакцинации его работников.
В письме от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357 Минфин России сообщил следующее.
Статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:
выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;
разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;
обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, то, по мнению Минфина России, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик исполнял возложенные на него законом обязанности, и пришел к выводу, что он в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно включил данные расходы в состав прочих расходов.
Однако следует отметить, что по данному вопросу существует противоположное мнение.
Так, в письме от 26.10.2005 N 20-12/77744 Управление ФНС России по г. Москве указало, что медицинские услуги, не поименованные в Постановлении правительства Москвы от 28.12.1999 N 1228 "Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации", в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников (например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В Постановлении от 25.09.2007 N А19-5905/07-40-Ф02-6667/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что согласно статье 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствуют в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
51. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд пришел к выводу, что размер уплаченной налогоплательщиком государственной пошлины соответствует установленному тарифу, следовательно, в соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ он правомерно включил сумму пошлины в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, также ему предложено уплатить налог на прибыль и пеню.
Налогоплательщик, не согласившись с решением, оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Основанием для доначисления налога на прибыль, взыскания пени и штрафа явилось неправомерное включение в расходы по налогу на прибыль государственной пошлины, поскольку сумма пошлины, по мнению налогового органа, не соответствует установленному тарифу. При этом вывод налогового органа основан на том, что в первичном документе, представленном налогоплательщиком, не указано конкретно, что уплаченная сумма составляет 1% от суммы, на которую заключалась сделка, и что спорная сумма является государственной пошлиной за удостоверение договора ипотеки и копий.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
В соответствии с пунктом 39 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Суд, исследуя представленные налогоплательщиком документы (в частности, счет-фактуру), руководствуясь положениями Закона РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", Основ законодательства РФ о нотариате, утвержденных Постановлением Верховного Совета РФ 11.02.1993 N 4462-1, главой 25.3 НК РФ, пришел к выводу, что размер уплаченной налогоплательщиком государственной пошлины соответствует установленному тарифу, в связи с чем правомерно включен налогоплательщиком в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
При этом суд пришел к выводу, что отражение в счете-фактуре общей суммы государственной пошлины, подлежащей взысканию за совершение нескольких процессуальных действий, не может свидетельствовать о том, что с налогоплательщика взыскана пошлина сверх установленного тарифа.
Таким образом, поскольку выводы суда не опровергнуты налоговым органом и доказательств обратного он не представил, суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40).
Между налогоплательщиками и налоговыми органами существуют споры по вопросу отнесения государственной пошлины за нотариальное оформление к прочим расходам.
В письме от 16.11.2007 N 03-03-06/2/217 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с подпунктами 14 и 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
Размеры нотариальных тарифов, признаваемых в качестве расходов в целях налогообложения прибыли, установлены статьей 22.1 Основ законодательства о нотариате.
В письме от 20.05.2005 N 03-03-01-04/2/91 Минфин России отметил, что с 01.01.2005 такие тарифы действуют в соответствии с главой 25.3 НК РФ.
Таким образом, можно сделать вывод, что при определении размера государственной пошлины в целях налогообложения прибыли следует руководствоваться главой 25.3 НК РФ и Основами законодательства о нотариате.
52. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд пришел к выводу, что опубликованная статья, содержащая сведения о налогоплательщике и его деятельности, является рекламой налогоплательщика, предназначена для неопределенного круга лиц и направлена на формирование и поддержание интереса к его деятельности, в связи с чем затраты на нее целесообразны и оправданны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А42-6440/2005).
Суть дела.
Налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, стоимости публикации, размещенной в специальном выпуске журнала. По мнению налогового органа, эти расходы не относятся к расходам на рекламу, поскольку публикация в журнале содержит только информацию о налогоплательщике.
Позиция суда.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Виды расходов, связанных с производством и реализацией, приведены в пункте 1 статьи 253 НК РФ. К таким расходам отнесены в подпункте 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, обозначенные как "прочие расходы, связанные с производством и реализацией". В статье 264 НК РФ дан перечень расходов, отнесенных к "прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав таких расходов включены расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль с учетом правила, установленного в пункте 4 статьи 264 НК РФ. В пункте 4 статьи 264 НК РФ указано, что к расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", действовавшего в проверяемый период, рекламой является распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Судом установлено, что во исполнение договора, заключенного налогоплательщиком с издательским домом, в специальном выпуске журнала опубликована статья, содержащая сведения о налогоплательщике и его деятельности. Исследовав содержание публикации, суд пришел к выводу, что этот материал является рекламой. Информация предназначена для неопределенного круга лиц и направлена на формирование и поддержание интереса к деятельности налогоплательщика. Суд признал подтвержденными налогоплательщиком целесообразность и оправданность затрат на рекламу, факт оплаты публикации.
Суд признал правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости публикации в журнале.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А42-6440/2005.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания для целей обложения налогом на прибыль расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации.
В письме от 27.06.2007 N 03-03-06/1/418 Минфин России с учетом положений статей 11, 252, 264 НК РФ сообщил следующее.
Понятие "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в том значении, которое используется в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). В соответствии со статьей 3 Закона N 38-ФЗ реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, по мнению Минфина, услуги по договору на PR отвечают общим признакам рекламы. Однако следует отметить, что согласно статье 16 Закона N 38-ФЗ размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы".
Учитывая, что информационные сообщения, публикуемые в средствах массовой информации, не содержат пометки "на правах рекламы", то, по мнению Минфина России, данные публикации не признаются рекламными и, следовательно, в целях налогообложения затраты по договорам на оказание PR-услуг не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201 и подтверждаются судебной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2004 N А26-4146/04-213).
В то же время в письмах Минфина России и арбитражной практике существует противоположная точка зрения.
В письме от 11.01.2006 N 03-03-04/2/2 Минфин России пришел к противоположному мнению, указав, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы в виде оплаты за размещение в СМИ информации, в частности, об услугах банка, их качестве, деловой репутации, в составе расходов на рекламу.
В письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/850 Минфин России сообщил следующее.
В статье 3 Закона N 38-ФЗ указано, что:
1) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;
2) объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;
3) товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.
В соответствии со статьей 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.
Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.
Указанные выше расходы на рекламу принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии соответственно подтверждающих данные расходы документов.
В соответствии со статьей 264 НК РФ нормируются только расходы на покупку призов и "прочие виды рекламы". Эти расходы можно учитывать при налогообложении прибыли только в пределах 1 процента от выручки, которая облагается этим налогом.
При этом к прочим видам рекламы относятся только те, которые не перечислены в статье 264 НК РФ. Именно эти расходы нормируются. Остальные затраты на рекламу учитываются при налогообложении полностью.
Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что расходы на размещение объявления в печатном издании, содержащего информацию о компании, можно считать рекламными и учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению, данные выводы суда подтверждаются судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13, от 08.12.2006 N А42-6439/2005, Волго-Вятского округа от 11.09.2006 N А43-42721/2005-36-1233, Уральского округа от 19.01.2007 N Ф09-4979/06-С3).
53. Суд установил, что лизинговые платежи налогоплательщика не содержат выкупной цены предмета лизинга, следовательно, он в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес лизинговый платеж к прочим расходам (Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 N Ф09-6842/07-С2).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о внесении изменений в бухгалтерскую отчетность налогоплательщика в связи с исключением из состава расходов лизинговых платежей.
Основанием послужил вывод налогового органа со ссылкой на пункт 5 статьи 270 НК РФ о неправомерном включении налогоплательщиком лизинговых платежей, уплаченных за амортизируемое имущество, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку, по мнению налогового органа, в их состав входит выкупная цена имущества.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Согласно положениям статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя.
Судом установлено, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между налогоплательщиком (лизингополучателем) и лизингодателем, в суммы лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя. Выкупная цена в составе лизинговых платежей не выделена.
Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Не установив отнесение к прочим расходам в составе лизинговых платежей выкупной цены, суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 5 статьи 270 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.08.2007 N Ф09-6842/07-С2.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу учета лизинговых платежей.
В письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии со статьей 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со статьей 624 ГК РФ и пунктом 1 статьи 19 Закона N 164-ФЗ. В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ).
Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Законом N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
При этом согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В случае если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:
- плату за право владения и пользования предметом лизинга;
- плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по мнению Минфина России, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что лизинговые платежи не содержат выкупной цены предмета лизинга, следовательно, налогоплательщик в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес лизинговый платеж к прочим расходам, и признал решение налогового органа неправомерным.
54. Суд установил, что представительские расходы налогоплательщика подтверждаются соответствующими документами, при этом проведенные мероприятия носили официальный характер, и пришел к выводу, что данные расходы правомерно учтены в составе прочих расходов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2007 N А57-15382/06).
Суть дела.
Налоговым органом сделан вывод, что представительские расходы налогоплательщика не подтверждены материалами дела, и вынесено решение о взыскании налога на прибыль.
Налогоплательщик обжаловал решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
Официальный характер проводимых мероприятий подтверждается приказами о командировании, в соответствии с которыми при направлении сотрудника в командировку устанавливается цель: проведение переговоров с контрагентами налогоплательщика, заключение договоров (что свидетельствует о направленности служебного задания на поддержание сотрудничества с контрагентами). При издании приказа перечень контрагентов в нем не указан, так как сведения о контрагентах носят характер коммерческой тайны; приказ же предназначен для ознакомления широкого круга лиц. Назначено лицо, исполняющее обязанности отсутствующего сотрудника, в связи с чем визит руководителя налогоплательщика не носил частный характер, а был официальной поездкой по служебной необходимости.
Также подтверждением официального характера проводимых мероприятий служат отчеты о командировке.
Суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком в состав представительских расходов данных расходов в связи с тем, что они носят официальный характер.
При таких обстоятельствах суд признал доводы налогового органа в части исключения представительских расходов по командировке руководителя налогоплательщика необоснованными.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 12.09.2007 N А57-15382/06.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания представительских расходов.
В письме от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 Минфин России сообщил следующее.
Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:
- цель представительских мероприятий, результаты их проведения;
- иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.
При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ.
Таким образом, можно сделать вывод, что представительские расходы должны быть оформлены соответствующими предварительными документами, которые подкрепляются соответствующими первичными документами, оформленными надлежащим образом, а также для исключения возможных споров с налоговыми органами имеет смысл подкрепить первичные учетные документы документами, отражающими результаты проведенных мероприятий.
В комментируемом Постановлении суд установил, что представительские расходы налогоплательщика подтверждаются соответствующими документами, при этом проведенные мероприятия носили официальный характер, и пришел к выводу, что данные расходы правомерно учтены в составе прочих расходов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, следовательно, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль необоснованно.
55. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечении к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что налогоплательщик в силу подпункта 23 пункта 1 и пункта 3 статьи 264 НК РФ правомерно учел в составе прочих расходов затраты, связанные с оплатой услуг по повышению квалификации своего сотрудника (Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 N Ф09-5318/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначислении налога на прибыль и пени.
Основанием послужил вывод налогового органа о необоснованном включении в состав расходов сумм, уплаченных налогоплательщиком за обучение сотрудника.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
Судами установлено, и материалами дела подтверждается, что направленный на обучение сотрудник является штатным сотрудником налогоплательщика, работает в должности техника-геолога, имеет среднее профессиональное образование по специальности "Гидрогеология, инженерная геология". Согласно договору, заключенному налогоплательщиком с образовательным учреждением высшего профессионального образования, образовательное учреждение оказывает платные образовательные услуги, соответствующие ступени высшего профессионального образования, сотруднику по специальности "Поиски и разведка подземных вод и инженерно-геологические изыскания (инженер-геолог)". Сотрудник прошел обучение с целью повышения квалификации по специальности, непосредственно необходимой предприятию.
Таким образом, произведенные налогоплательщиком расходы, связанные с оплатой услуг по повышению квалификации сотрудника, соответствуют требованиям, предусмотренным пунктом 3 статьи 264 НК РФ, в связи с чем суд признал недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.07.2007 N Ф09-5318/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов налогоплательщика, направленных на оплату услуг по получению сотрудником, имеющим среднее специальное образование, высшего образования.
О возможности учета в составе затрат при расчете налоговой базы по налогу на прибыль указанных расходов говорится в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом указанные расходы учитываются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Данным пунктом предусмотрен ряд условий, соблюдение которых позволяет организации учесть в составе расходов расходы на подготовку и переподготовку персонала.
Так, соответствующие услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
В статье 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" сказано, что образовательное учреждение является юридическим лицом. Образовательное учреждение может быть государственным, муниципальным, негосударственным.
Кроме того, соответствующее обучение должны проходить только работники налогоплательщика, состоящие в штате организации.
В штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не могут считаться состоящими в штате организации.
При этом программа соответствующего обучения должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Однако иногда суды, как свидетельствует комментируемое Постановление, поддерживают налогоплательщика и признают, что получение высшего образования сотрудником организации, имеющим среднее профессиональное образование, соответствует критериям, установленным пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
56. Суд пришел к выводу, что, если договором оказания услуг, оказываемых оператором сотовой связи налогоплательщику, не предусмотрено предоставление детализированного счета, то истребование его у налогоплательщика неправомерно (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 N А05-12981/2006-10).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган признал экономически необоснованными расходы на оплату услуг сотовой связи, поскольку налогоплательщик не представил детализированный счет оператора сотовой связи и приказ об использовании сотового телефона в служебных целях.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Применительно к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ КС РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П разъяснил, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Основанием для признания расходов налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи экономически необоснованными послужило непредставление приказа об использовании сотового телефона в служебных целях и детализированного счета оператора сотовой связи.
В то же время судом установлено, что в связи с отсутствием собственной стационарной телефонной точки налогоплательщиком утверждено Положение о пользовании услугами сотовой радиотелефонной связи, в соответствии с которым он заключил договор с оператором сотовой связи на обслуживание телефонного номера.
При этом Положением предусмотрено использование услуг сотовой связи исключительно в целях производственной необходимости и установлен запрет на использование сотовой связи в личных и иных неслужебных целях, а также установлен предельный размер расходов налогоплательщика на оплату указанных услуг.
Согласно распоряжению налогоплательщика телефонный номер предоставлен директору.
Также суд установил, что услуги сотовой связи директор оплачивал наличными денежными средствами, представляя налогоплательщику авансовые отчеты и платежные документы. Данные операции отражались в книге покупок налогоплательщика.
Довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком детализированного счета оператора сотовой связи суд отклонил.
Представление такого счета является дополнительной платной услугой, оказываемой операторами сотовой связи. Заключенным договором предоставление такой услуги не предусмотрено. Доказательств наличия у налогоплательщика детализированного счета оператора сотовой связи и истребования его, равно как и доказательства использования директором телефонного номера для целей непроизводственного характера, налоговым органом не представлено.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что налоговый орган не доказал необоснованность спорных расходов налогоплательщика.
Поскольку факт несения налогоплательщиком расходов на оплату услуг сотовой связи налоговым органом не оспаривается, суд признал данные расходы соответствующими требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, следует признать, что налогоплательщик обоснованно учел расходы на оплату услуг сотовой связи при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 N А05-12981/2006-10.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на оплату услуг сотовой связи.
В письме от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15 Минфин России сообщил следующее.
Расходы на оплату услуг сотовой связи должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, а также они должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по мнению Минфина России, необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.
По мнению Минфина России, форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.
При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.
Также для работников может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.
Аналогичные выводы содержатся в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20.09.2006 N 20-12/83834.
Однако выводы Минфина России и Управления ФНС не подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что, если договором оказания услуг, оказываемых оператором сотовой связи, не предусмотрено предоставление детализированного счета, то истребования его у налогоплательщика неправомерно.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 07.02.2007, 09.02.2007 N КА-А40/113-07, Северо-Западного округа от 27.06.2007 N А42-5778/2006.
57. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что потери от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, в том налоговом периоде, в котором произошел возврат бракованной продукции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение, которым доначислил налог на прибыль, а также уменьшил исчисленный налогоплательщиком убыток.
Основанием послужили выводы налогового органа о завышении налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде доходов и расходов по реализованной в предшествующем налоговом периоде, но возвращенной покупателем в проверяемом периоде бракованной продукции. По мнению налогового органа, в данном случае доходы и расходы в отношении бракованной продукции подлежат отнесению на предшествующий налоговый период, так как возвращенный товар нельзя признать реализованным.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд установил, что в предшествующем налоговом периоде налогоплательщик изготовил и поставил посреднику продукцию, реализованную впоследствии покупателям.
В проверяемом налоговом периоде посредник по рекламационным накладным возвратил налогоплательщику приобретенную продукцию в связи с обнаружением в ней брака.
В решении налогового органа отражено, что цена и себестоимость бракованной продукции учтена налогоплательщиком соответственно в доходах и расходах проверяемого налогового периода.
Из акта выездной налоговой проверки следует, что в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения прибыли доходы и расходы налогоплательщик определял в проверяемом налоговом периоде по методу начисления.
В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы в целях исчисления налога на прибыль определяются на основании первичных документов.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начисления, а именно доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Согласно подпункту 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Налоговый орган не оспаривает, что брак в продукции выявлен и предъявлен налогоплательщику в проверяемом налоговом периоде.
Таким образом, в силу приведенных норм НК РФ налогоплательщик правомерно учел доходы и расходы в связи с реализацией данной продукции в проверяемом налоговом периоде.
Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 54 НК РФ отклонена судом, так как данная норма регулирует порядок перерасчета налоговых обязательств при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.
Однако при исчислении в предшествующем налоговом периоде доходов и расходов по реализации продукции налогоплательщик не знал и не мог знать, что в проверяемом налоговом периоде данная продукция будет возвращена в связи с обнаруженным в ней браком.
Следовательно, возврат бракованной продукции не означает, что при определении налоговой базы за предшествующий налоговый период налогоплательщиком допущены ошибки или искажения.
В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на то, что товар, возвращенный покупателем продавцу ввиду обнаруженного в нем брака, в целях налогообложения нельзя признать реализованным. При этом налоговый орган ссылается на положения пункта 2 статьи 475 ГК РФ, согласно которому в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Однако налоговым органом не учтено, что согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.
Налоговый орган не оспаривает, что бракованную продукцию налогоплательщик передал в собственность посреднику за плату в предшествующем налоговом периоде. Таким образом, в силу положений НК РФ данная продукция считается реализованной в предшествующем налоговом периоде, а ссылка налогового органа на нормы ГК РФ является несостоятельной.
Кроме того, пунктом 2 статьи 475 ГК РФ предусматривается право покупателя отказаться от исполнения договора купли-продажи. Однако, как следует из материалов дела, договор купли-продажи продукции исполнен сторонами в предшествующем налоговом периоде: товар был передан покупателю и оплачен им. Таким образом, в данном случае действие положений пункта 2 статьи 475 ГК РФ не распространяется на отношения по возврату налогоплательщику этого товара в проверяемом налоговом периоде.
При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу учета расходов потерь от брака.
В письме от 24.03.2006 N 02-06/07199 Управление ФНС России по Санкт-Петербургу сообщило следующее.
1. Если передача продукции и ее возврат имели место в одном налоговом периоде, то организация-поставщик корректирует доход от реализации и соответствующий этой операции расход на сумму выручки (расходов) по возвращенной продукции.
Доходом от реализации в данном случае является выручка от реализации продукции покупателю, включенная организацией в состав доходов в периоде реализации, а расходом - сумма расходов на производство возвращенных товаров, списанная на расходы в целях налога на прибыль в периоде реализации.
При поставке товара ненадлежащего качества и его возврата не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов.
2. Если реализация осуществлялась в одном налоговом периоде, а забракованный товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде, то организация-продавец должна подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором ранее была отражена реализация впоследствии возвращенной забракованной продукции.
Порядок корректировки налоговой базы производится в порядке, изложенном в пункте 1 настоящего письма.
Если бракованная продукция уничтожается, организация-поставщик должна дополнительно обосновать целесообразность уничтожения товара внутренними документами, свидетельствующими об экономической нецелесообразности или технологической невозможности использования бракованной продукции в процессе производства (реализации).
3. В соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ потери от брака учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в суммах, которые рассчитываются исходя из особенностей технологического процесса, который предусматривает (или не предусматривает) потери от брака, обусловленные процессом производства.
Таким образом, по мнению Управления ФНС, налогоплательщики в случае возврата забракованной продукции в одном налоговом периоде, реализованного ими в предшествующих налоговых периодах, обязаны внести изменения в налоговую декларацию налогового периода, в котором отражена данная реализация, так как в данном случае не произошла его реализация.
Однако в комментируемом Постановлении суд решил, что данный вывод налогового органа не обоснован, так как реализация товаров для целей НК РФ признается в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, при этом у налогоплательщика не возникает обязанности представления налоговой декларации, так как возврат бракованной продукции не означает, что при определении налоговой базы за предшествующий налоговый период налогоплательщиком допущены ошибки или искажения.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что потери от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, в том налоговом периоде, в котором произошел возврат бракованной продукции.
58. Суд установил, что носителем рекламной информации налогоплательщика являлись сувениры и канцелярские принадлежности, при этом данная продукция распространялась среди потенциальных контрагентов, и сделал вывод, что круг лиц был не определен и не персонифицирован, следовательно, налогоплательщик правомерно учел расходы в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8398-07).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с предложением уплатить налог на прибыль и пени.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Поскольку иные виды рекламы в главе 25 НК РФ не определены, они подлежат определению применительно к нормам законодательства о рекламе.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Налогоплательщиком распространялись сувениры и канцелярские принадлежности с нанесенной на них рекламной информацией о нем, т. е., используя предметы с нанесенной на них информацией, заявитель распространял рекламу о себе и своей деятельности. Судом установлено, что при использовании предметов с нанесенной на них рекламной информацией и происходило распространение рекламы, и распространяемая таким образом информация была доступна не только лицу, которому передан носитель рекламной информации, но и всем, с кем взаимодействует данное лицо, т. е. неограниченному кругу лиц.
Кроме того, определение круга лиц как потребителей нельзя считать конкретизированным, поскольку в актах не указано, каким именно физическим или юридическим лицам переданы носители рекламной информации.
Также следует отметить, что предметы с рекламной информацией распространялись в ходе договорной кампании с целью заключения договоров поставки с потенциальными контрагентами.
Таким образом, целевая направленность информации на поддержание интереса к налогоплательщику и способствованию реализации продукции очевидна.
Ссылка налогового органа на Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05 является несостоятельной, поскольку в указанном Постановлении рассматривалась ситуация, при которой получатели информации были конкретно поименованы в актах и отсутствовал элемент неопределенности в отношении круга лиц.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 23.08.2007, 30.08.2007 N КА-А40/8398-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на рекламу, наносимую на сувенирную продукцию.
В письме от 30.10.2006 N АК/18658 Федеральная антимонопольная служба сообщила следующее.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", вступившего в силу с 01.07.2006, под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к некоему объекту рекламирования (товару, средству его индивидуализации, изготовителю или продавцу товара, результату интеллектуальной деятельности либо мероприятию), формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Таким образом, реклама - это распространенная для неопределенного круга лиц информация, наделенная определенными признаками. Федеральный закон "О рекламе" устанавливает определенные требования к рекламе именно как к информации, к ее содержанию, местам и способам распространения, но не регулирует порядок передачи такой информации между хозяйствующими субъектами или иными лицами при ее изготовлении или при подготовке ее к распространению для неопределенного круга лиц. Нанесение логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию, одежду осуществляется в рекламных целях, вместе с тем данная продукция может быть также использована и самим юридическим лицом (его сотрудниками) для собственных нужд при организации работы предприятия, непосредственном осуществлении своей деятельности. В таком случае информация, нанесенная на такую продукцию, не будет рассматриваться в качестве рекламы и на нее не будут распространяться требования Федерального закона "О рекламе".
Соответственно, при предоставлении сотруднику юридического лица изготовленной сувенирной продукции (например, ручек) или спецодежды для использования в качестве канцелярских товаров, униформы юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы, равно как и не передает такую продукцию сотрудникам в рекламных целях, однако обеспечивает организацию работы юридического лица.
В письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 Федеральная антимонопольная служба сообщила, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, о которых такая информация будет доведена.
В комментируемом Постановлении суд установил, что носителем рекламной информации налогоплательщика являлись сувениры и канцелярские принадлежности, при этом данная продукция распространялась среди потенциальных контрагентов, и сделал вывод, что данный круг лиц был не определен и не персонифицирован. Также суд отметил, что при использовании предметов с нанесенной на них рекламной информацией она доступна не только лицу, которому передан носитель рекламной информации, но и всем, с кем взаимодействует данное лицо, т. е. неограниченному кругу лиц.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что решение налогового органа неправомерно.
59. Суд признал правомерным включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, отчислений налогоплательщика на финансирование территориального управления государственного энергетического надзора. Суд указал, что цели отчислений соответствуют экономическим целям налогоплательщика, поскольку способствуют повышению эффективности его работы, избежанию возможных убытков от аварий, в связи с чем являются экономически оправданными и обоснованными, а также соответствуют положениям подпункта 46 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 24.12.2007 N КА-А40/12384-07-П).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Основанием послужил довод о том, что налогоплательщиком нарушены нормы статьи 264 НК РФ, поскольку в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, включены отчисления на финансирование территориального управления государственного энергетического надзора.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа.
Позиция суда.
Экономическая оправданность отчислений на надзорную деятельность выражается в обеспечении публичных интересов государства и общества в контроле за техническим состоянием оборудования, эффективной работе предприятий энергетики, от бесперебойной работы которой зависит также экономическая безопасность государства.
Согласно пунктам 1, 2 и 6 Положения о государственном энергетическом надзоре, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.08.1998 N 938, государственный энергетический надзор в РФ объединяет действующие в топливно-энергетическом комплексе надзорные организации в целях обеспечения эффективного использования ресурсов и безопасной эксплуатации энергетических установок. При этом основной задачей энергонадзора является осуществление надзора и контроля за техническим состоянием и безопасным обслуживанием оборудования и основных сооружений электростанций, рациональным и эффективным использованием электрической и тепловой энергии на предприятиях.
Размер расходов является нормативным и определяется ФЭК, поэтому отсутствие документов, свидетельствующих о проведении каких-либо конкретных мероприятий и их оплате, не может являться основанием для вывода о необоснованности затрат. Размер отчислений в спорном периоде был установлен Постановлениями ФЭК РФ от 18.01.2002 N 3/2 и от 10.07.2002 N 42-э/4.
Цели отчислений соответствуют экономическим целям налогоплательщика, поскольку способствуют повышению эффективности работы предприятия, избежанию возможных убытков от аварий, в связи с чем являются экономически оправданными и обоснованными для заявителя, а также соответствуют положениям подпункта 46 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.12.2007 N КА-А40/12384-07-П.
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности учета в целях налогообложения прибыли налогоплательщиком - организацией электроэнергетики расходов в виде отчислений на финансирование деятельности организаций госэнергонадзора.
Налоговые органы на местах считают, что такие отчисления не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и не являются экономически оправданными.
Однако, как свидетельствует комментируемое Постановление, суды такие доводы налоговых органов не разделяют.
В период, рассмотренный в комментируемом Постановлении, действовал пункт 3 Постановления Правительства РФ от 08.05.1996 N 560, которым ФЭК РФ было предписано установить норматив отчисления средств, предназначенных для финансирования управлений государственного энергетического надзора в субъектах РФ и порядок их отчисления, а также Постановления ФЭК РФ от 11.12.1998 N 47/2, от 18.01.2002 N 3/2, от 10.07.2002 N 42-э/4, которые возлагали обязанность по производству отчислений на содержание органов госэнергонадзора на предприятия электроэнергетики.
Исходя из этого, для налогоплательщиков - организаций электроэнергетики нормативными правовыми актами была установлена обязанность уплачивать определенные суммы в счет финансирования энергетического надзора. Следовательно, указанные суммы, уплаченные налогоплательщиками, правомерно включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Московского округа от 28.05.2007 N КА-А40/4360-07 и от 14.05.2007 N КА-А40/3524-07.
60. Суд отклонил доводы налогового органа о неправомерности включения налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат на приобретение кофеварки, минеральной воды и ручного насоса, признав их подлежащими учету в налоговой базе в соответствии с пунктом 1 статьи 252, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, так как они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в связи с исполнением законодательно установленной обязанности по обеспечению нормальных условий труда в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статей 223, 226 Трудового кодекса РФ (Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А40/13151-07).
Суть дела.
Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности и ему доначислены суммы налога на прибыль, а также пени в связи с неправомерным включением в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затрат на приобретение кофеварки, минеральной воды и ручного насоса.
Налогоплательщик оспорил данное решение в суд.
Позиция суда.
Суд посчитал, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в связи с исполнением законодательно установленной обязанности по обеспечению нормальных условий труда в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статьями 223, 226 ТК РФ.
Налоговым органом не представлены доказательства использования данной бытовой техники и воды для целей, не связанных с обеспечением нормального рабочего процесса.
Ссылка налогового органа на отсутствие документа, подтверждающего непригодность для питья водопроводной воды, несостоятельна, так как работодатель самостоятельно определяет экономическую целесообразность своих затрат по обеспечению условий труда работников, и налоговым органом не ставится под сомнение соблюдение заявителем установленных налоговым законодательством ограничений по включению затрат по улучшению условий и охраны труда в состав налоговых расходов, уменьшающих доходы.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А40/13151-07.
В арбитражной практике встречается много споров относительно правомерности учета налогоплательщиком в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение кофеварок, чайников, электрических плит, холодильников, кулеров и т. д. Связано это с тем, что налоговые органы оспаривают правомерность учета в целях главы 25 НК РФ тех или иных затрат налогоплательщика, которые последний обусловливает необходимостью обеспечения нормальных условий труда работников.
В статье 223 Трудового кодекса установлено, что обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.
В силу статьи 226 Трудового кодекса работник не несет расходов на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда.
Таким образом, Трудовым кодексом установлена обязанность работодателя обеспечить сотрудникам возможность нормальных условий труда.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда.
По мнению Конституционного Суда РФ, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности и получения дохода. Таким образом, Конституционный Суд РФ оставил на усмотрение самой организации решение вопроса о том, какие затраты ей необходимы для поддержания и расширения своей деятельности (п. 3 мотивировочной части Определения от 04.06.2007 N 320-О-П).
Поэтому организация может учесть в составе расходов стоимость кофеварок, чайников, электрических плит, холодильников, кулеров и т. д., если она считает, что приобретение данного имущества для работников целесообразно для ее предпринимательской деятельности и в конечном счете направлено на увеличение прибыли.
Следует отметить, что затраты на указанное имущество могут учитываться по статье 264 НК РФ только в том случае, если данное имущество не относится к основным средствам (в таком случае следует руководствоваться положениями статей 256, 257 и 258 НК РФ).
20. Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)
61. Суд установил, что вступившее в законную силу решение суда подтверждает обязанность налогоплательщика по уплате штрафных процентов, и пришел к выводу, что внереализационными расходами признаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по уплате штрафных процентов по долговому обязательству (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2007 N Ф08-6602/2007-2450А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в связи с отнесением штрафных процентов по долговому обязательству на внереализационные расходы.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
К внереализационным расходам согласно статье 265 НК РФ относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (часть 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ); расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.
Суд установил, что в 1996 году налогоплательщику было выдано долговое обязательство в пользу Правительства РФ. Согласно указанному долговому обязательству все расчеты по нему осуществляются через Внешэкономбанк, выступающий в правоотношениях по долговому обязательству в качестве агента Правительства РФ. В 2003 году налогоплательщику на основании предъявленного банком расчета произведено начисление штрафных процентов по долговому обязательству за 1 полугодие 2003 года на основании признанного налогоплательщиком расчета штрафных санкций, произведенного и предъявленного банком.
Сумма штрафных процентов включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.
Довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения уплаченных им штрафных процентов по долговому обязательству к внереализационным расходам, поскольку "расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами" и штрафные проценты не признаны подлежащими к уплате вступившим в законную силу решением суда, противоречит статье 265 НК РФ.
Кроме того, правомерность включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов штрафных процентов по долговому обязательству установлена вступившим в законную силу решением арбитражного суда, что подтверждено представителем налогового органа в судебном заседании.
С учетом изложенного суд сделал вывод о правомерности включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов штрафных процентов по долговому обязательству.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 08.10.2007 N Ф08-6602/2007-2450А.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу включения в состав внереализационных расходов штрафных процентов по долговому обязательству.
Подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик отнес признанные и уплаченные им штрафные проценты по долговому обязательству к внереализационным расходам, основанием для принятия такого решения налогоплательщика послужило вступившее в законную силу решение суда, которым подтверждена обязанность налогоплательщика по уплате штрафных процентов, и пришел к выводу, что внереализационными расходами признаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по уплате штрафных процентов по долговому обязательству.
В Определении от 20.12.2007 N 16598/07 ВАС РФ указал, что выводы судов об обоснованности включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов сумм штрафных санкций не противоречат подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, и отказал в передаче дела, рассмотренного в комментируемом Постановлении, в Президиум ВАС РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-2872/2006(37136-А27-15) и Определении ВАС РФ от 19.12.2007 N 3476/07.
62. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что убытки от хищений относятся на внереализационные расходы в случае, если виновные лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом, при этом из содержания статьи 265 НК РФ не следует, что момент списания убытков связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право на такое списание (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А79-11442/2006).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов убытки от хищения простого векселя Сбербанка России. Вексель был утрачен подотчетным лицом в 2000 г., постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого по уголовному делу, ОВД вынесено в феврале 2001 г., поэтому убытки могли быть списаны только в 2001 году.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил уплатить налог на прибыль и соответствующие пени.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Таким образом, убытки от хищений относятся на внереализационные расходы в случае, если виновные лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Из содержания приведенных норм не следует, что момент списания убытков связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право для такого списания.
Как следует из материалов дела, убытки, понесенные налогоплательщиком в результате хищения векселя, стали очевидными для него с момента получения постановления ОВД в феврале 2001 г. о приостановлении предварительного расследования в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого по уголовному делу, а именно с мая 2004 г., после длительной переписки со следственным органом.
Доказательств обратного налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном отнесении налогоплательщиком убытков от хищения векселя в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2004 год и признал решение налогового органа и требование недействительными в части начисления налога на прибыль, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А79-11442/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания в составе внереализационных расходов убытков от хищения.
В письме от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 Минфин России сообщил следующее.
При документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
Статьей 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от категории преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по краже (статья 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.
При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.
Таким образом, по мнению Минфина, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.
Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141.
В письме от 19.06.2006 N 20-12/54218@ Управление ФНС России по г. Москве пришло к аналогичному выводу, при этом добавив следующее.
Статьей 277 ТК РФ определено, что руководитель организации несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации.
На основании статьи 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.
Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.
Таким образом, если в обязанности работника организации входила перевозка денежной наличности с материальной ответственностью за ее сохранность, то убытки от утери денежных средств могут быть покрыты этим материально ответственным лицом.
В комментируемом Постановлении суд установил, что хищение произошло в 2000 году, документ, подтверждающий факт отсутствия виновных лиц, получен налогоплательщиком в 2001 году, при этом убытки от хищения отнесены к внереализационным расходам в 2004 году, и указал, что убытки от хищений относятся на внереализационные расходы в случае, если виновные лица не установлены и этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, при этом из содержания статьи 265 НК РФ не следует, что момент списания убытков связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право для такого списания.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 05.07.2007 N А72-4858/06, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 N А66-5963/2006.
63. Суд установил, что налогоплательщиком понесены расходы по выполнению мероприятий мобилизационной подготовки, которые лишь частично подлежат компенсации из бюджета, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел расходы, не подлежащие компенсации из бюджета, в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 N А82-14397/2006-27).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов затраты, связанные с мобилизационной подготовкой. Данный вывод налоговый орган сделал на основании представленной налогоплательщиком формы N 3 "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета", из которой следует, что расходы подлежат компенсации из бюджета.
Налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим же решением ему доначислен налог на прибыль.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
Налогоплательщик заключил договор по мобилизационной подготовке с Федеральным агентством по промышленности на проведение целевых мероприятий по мобилизационной подготовке и с Управлением Федерального агентства по государственным резервам на выполнение мероприятий мобилизационной подготовки в части хранения материальных ценностей мобилизационного резерва.
Материалы дела подтверждают и налоговый орган не оспаривает факт несения налогоплательщиком затрат в связи с исполнением договора на выполнение мероприятий мобилизационной подготовки в части хранения материальных ценностей мобилизационного резерва. Дополнительным соглашением к договору установлен размер частичного бюджетного финансирования мероприятий.
Материалами дела (сметой затрат по содержанию материальных ценностей в мобилизационном резерве и приложением к указанной смете) подтверждается несение затрат по выполнению мероприятий мобилизационной подготовки в части хранения материальных ценностей, в том числе затрат на оплату труда, из которых только часть профинансировано из бюджета, материальных затрат, затрат на топливно-энергетические ресурсы, на оплату коммунальных услуг, по охране труда и технике безопасности.
Суд посчитал, что расходы налогоплательщика, сложившиеся из произведенных им расходов по мобилизационной подготовке за вычетом профинансированных из бюджета представляют собой некомпенсированные из бюджета затраты по содержанию материальных ценностей в мобилизационном резерве.
Довод налогового органа о том, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, подлежат компенсации из бюджета и могут не компенсироваться только при соответствующем согласовании с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов и органами местного самоуправления, суд отклонил как не основанный на законе.
Из содержания подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ не следует, что не компенсированные из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке могут быть учтены в целях налогообложения только при наличии соглашения об отсутствии их компенсации.
Налоговый орган не представил доказательств того, что расходы будут когда-либо компенсированы налогоплательщику из бюджета.
Кроме того, материалами дела подтверждено, что часть спорных затрат является расходами на топливно-энергетические ресурсы и на оплату коммунальных услуг, которые в любом случае подлежат учету в целях налогообложения как расходы по содержанию помещений налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов не компенсированные из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2007 N А82-14397/2006-27.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке.
В письме от 14.11.2006 N 03-03-04/1/756 Минфин России сообщил следующее.
Затраты, указанные в подпункте 17 пункта 1 ст. 265 НК РФ, учитываются в целях налогообложения только у налогоплательщиков, обязанных осуществлять расходы на содержание мощностей и объектов для выполнения мобилизационного плана, и при условии, что эти расходы не подлежат компенсации из бюджета.
Правовое регулирование в области мобилизационной подготовки и мобилизации в РФ, права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций и граждан РФ установлены Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" (далее - Закон N 31-ФЗ).
Мобилизационная подготовка в РФ - комплекс мероприятий, проводимых, в частности, в организациях в мирное время, по заблаговременной подготовке к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.
В области мобилизационной подготовки и мобилизации организации обязаны организовывать и проводить мероприятия и работы, предусмотренные статьей 9 Закона N 31-ФЗ. При этом организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы).
Порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 02.12.2002 N N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.
В соответствии с пунктом 3.4 указанного Положения организации подготавливают по установленным формам План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, и Смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, в разрезе статей затрат по перечню работ по мобилизационной подготовке, предусмотренных Законом N 31-ФЗ.
Расходы на оплату труда и уплату единого социального налога в отношении работников организации, обеспечивающих выполнение работ по мобилизационной подготовке, включаются в смету затрат на проведение данных работ.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщиком понесены расходы по выполнению мероприятий мобилизационной подготовки, которые лишь частично подлежат компенсации из бюджета, и пришел к выводу, что он правомерно учел их в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-7672/2007(35839-А27-26), Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3.
21. Расходы на формирование резервов
по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ)
64. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик принял все необходимые меры для возврата спорной суммы дебиторской задолженности при наличии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ, и убедился в безнадежности для взыскания данной задолженности, следовательно, он правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.2007 N А82-14555/2006-27).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов за 2005 год возникшую в 1999 - 2000 годах дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, документально не подтвержденную в нарушение статьи 252 НК РФ.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с предложением доплатить налог на прибыль и пени по нему.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.
В пункте 2 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Из содержания приведенных норм следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии оснований, определенных в статье 266 НК РФ. При этом налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность непосредственно в период истечения трехгодичного срока исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения, в том числе в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.
Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из указанных условий.
Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве не предусмотрен.
Следовательно, вывод налогового органа о необходимости учета безнадежных долгов в составе затрат только по истечении срока исковой давности не соответствует указанным нормам права.
Суд установил и налоговым органом не оспаривается факт наличия дебиторской задолженности у налогоплательщика.
Согласно подпунктам 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае: если нарушен срок предъявления исполнительного документа к исполнению; если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества); если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
В случае невозможности взыскания по основаниям, указанным в подпунктах 3 - 6 пункта 1 статьи 26 Закона N 119-ФЗ, судебный пристав-исполнитель составляет об этом соответствующий акт. Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии со статьей 14 Закона N 119-ФЗ (пункт 1 статьи 26).
Исполнительные документы могут быть предъявлены к исполнению в следующие сроки: исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов судов общей юрисдикции, и судебные приказы - в течение трех лет, а судебных актов арбитражных судов - в течение шести месяцев (подпункт 1 пункта 1 статьи 14 Закона N 119-ФЗ).
Суд установил и материалами дела (актом о невозможности взыскания и постановлением об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа) подтверждается, что контрагент налогоплательщика по указанному в исполнительных документах адресу отсутствует, на территории субъекта РФ у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
Налогоплательщик не реализовал свое право на повторное предъявление исполнительного листа и списал долг контрагента.
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик принял все необходимые меры для возврата спорной суммы дебиторской задолженности при наличии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ, и убедился в безнадежности для взыскания данной задолженности. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в отношении контрагента.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.2007 N А82-14555/2006-27.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности списания дебиторской задолженности.
В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).
Статьей 196 ГК РФ установлено, что общий срок исковой давности устанавливается в три года.
В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
В письме от 05.09.2007 N 03-03-06/1/644 Минфин России сообщил, что подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ четко определены условия, при которых задолженность может быть признана безнадежной и включена в состав внереализационных расходов.
В отношении признания задолженности безнадежной на основании постановления суда о невозможности взыскания долга и окончании исполнительного производства Минфин России сообщил следующее.
При окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 26 Закона N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.
Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому пункт 3 статьи 15 Закона N 119-ФЗ установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а статья 26 Закона N 119-ФЗ закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.
Таким образом, Минфин России пришел к выводу, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения.
Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли в режиме истечения срока исковой давности и являться основанием для признания задолженности безнадежной.
Однако данные выводы Минфина России противоречат судебной практике.
В комментируемом Постановлении суд установил, что контрагент налогоплательщика по указанному в исполнительных документах адресу отсутствует, на территории субъекта РФ у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными, также суд отметил, что налогоплательщик не реализовал свое право на повторное предъявление исполнительного листа и списал долг контрагента.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик принял все необходимые меры для возврата спорной суммы дебиторской задолженности при наличии оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ, и убедился в безнадежности для взыскания данной задолженности, следовательно, правомерно включил в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в отношении контрагента.
Следует отметить, что с 01.02.2008 действует новый ФЗ "Об исполнительном производстве" от 02.10.2007 N 229-ФЗ, а Закон N 119-ФЗ признан утратившим силу.
65. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что статьей 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения, при этом решение о создании резерва по сомнительным долгам в силу статьи 313 НК РФ и пункта 16 ПБУ 1/98 не считается изменением учетной политики налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-26468/2006).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислен налог на прибыль, а также начислены пени.
Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно завышены внереализационные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму начисленных расходов на формирование резерва по сомнительным долгам. В обоснование данного вывода налоговый орган указал на следующие обстоятельства: отсутствие резервов по сомнительным долгам по итогам отчетных налоговых периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев 2005 года) и получение значительных убытков в отчетные налоговые периоды; создание резерва по сомнительным долгам по итогам четвертого квартала 2005 года, в котором налогоплательщиком была получена прибыль; невыполнение налогоплательщиком условия формирования резерва по сомнительным долгам и включения его в состав внереализационных расходов - обязательное закрепление организацией в учетной политике своего решения о создании резерва по сомнительным долгам; внесенные в учетную политику на основании приказа от 06.10.2005 изменения о формировании резервов по сомнительным долгам с учетом Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) противоречат статье 313 НК РФ и не могут распространяться на весь налоговый период. В связи с приведенными обстоятельствами налоговый орган сделал также вывод о том, что налогоплательщиком "искусственно" занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за счет создания резерва по сомнительным долгам по итогам 2005 года.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), а также внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Налоговый орган указал на невыполнение налогоплательщиком условия формирования резерва по сомнительным долгам и включение его в состав внереализационных расходов - обязательное закрепление организацией в учетной политике своего решения о создании резерва по сомнительным долгам. По мнению налогового органа, решение о формировании резерва по сомнительным долгам должно приниматься налогоплательщиком до начала налогового периода, отражаться в приказе об учетной политике на очередной налоговый период.
Согласно приказу налогоплательщика от 31.12.2004 "Об учетной политике предприятия для целей налогового учета на 2005 год" создание резервов по сомнительным долгам не предусмотрено.
Вместе с тем приказом от 06.10.2005 приказ об учетной политике был изменен, дополнен и предусматривает создание резерва по сомнительным долгам по задолженностям, возникшим в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
В соответствии со статьей 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В силу пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (далее - ПБУ 1/98) не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Положениями статьи 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения. Принятие решения о создании резерва в силу статьи 313 НК РФ и пункта 16 ПБУ 1/98 не считается изменением учетной политики налогоплательщика.
Судом установлено, и налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщиком соблюдены все условия формирования резерва по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ.
При таких обстоятельствах довод налогового органа о занижении налогоплательщиком облагаемой налогом на прибыль базы за счет создания резерва по сомнительным долгам по итогам 2005 года является необоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А56-26468/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности формирования резерва по сомнительным долгам.
В письме от 09.04.2007 N 20-12/031921 Минфин России сообщил следующее.
Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика, применяющего метод начисления.
В соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поэтому порядок формирования резерва по сомнительным долгам закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение года.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что принятие решения о создании резерва по сомнительным долгам в силу статьи 313 НК РФ и пункта 16 ПБУ 1/98 не считается изменением учетной политики налогоплательщика, так как положениями статьи 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения.
66. Отказывая в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа, суд указал, что налогоплательщик в нарушение положений статьи 266 ГК РФ неправомерно корректировал данные инвентаризации отчетного (налогового) периода на сумму остатка резерва за предыдущий отчетный (налоговый) период, ограничивая его 10% выручки отчетного (налогового) периода (Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В ходе проверки установлено занижение суммы налога на прибыль (с учетом полученного убытка) в связи с тем, что в отчетный период сумма созданного резерва по сомнительным долгам включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов без корректировки на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Кроме того, налогоплательщиком в состав внереализационных доходов включена сумма оплаченной дебиторской задолженности как сумма восстановленного резерва, расходы на формирование которого были ранее приняты в состав внереализационных расходов в установленном порядке. Кроме того, в связи с доначисленной суммой налога налоговым органом сделан вывод о занижении суммы авансовых платежей на следующий налоговый период.
На доначисленную сумму налога начислены пени.
Считая принятое налоговым органом решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
Пунктами 3, 4 статьи 266 НК РФ установлен порядок создания резервов по сомнительным долгам. При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Порядок использования созданных резервов определен в пункте 5 статьи 266 НК РФ.
Из указанных положений следует, что после того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ. Полученная после корректировки сумма резерва направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
Судом установлено, что в нарушение указанных требований налогоплательщик корректирует данные инвентаризации отчетного (налогового) периода на сумму остатка резерва за предыдущий отчетный (налоговый) период и ограничивает 10% выручки отчетного (налогового) периода.
Таким образом, судом сделан вывод о том, что примененный налогоплательщиком метод противоречит статье 266 НК РФ и повлек занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 3 месяца и 6 месяцев 2005 г.
Довод налогоплательщика о том, что включение остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам прошедшего налогового периода (2004 г.) во внереализационные доходы текущего отчетного периода 2005 г. не отвечает принципам экономической обоснованности налога, подлежит отклонению. Установленным пунктом 5 статьи 266 НК РФ правилам использования созданных резервов соответствуют положения пункта 7 абзаца 2 статьи 250, подпункта 7 пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Кроме того, налогоплательщиком не отрицается, что его учетной политикой предусмотрены порядок формирования, перенос остатка резерва по сомнительным долгам в соответствии с правилами, определенными пунктами 4, 5 статьи 266 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам, не полностью использованного налогоплательщиком в предыдущем налоговом (отчетном) периоде.
В письме от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67 Минфин России сообщил следующее.
Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления.
Расчет сумм отчислений в резервы по сомнительным долгам производится налогоплательщиком каждый отчетный (налоговый) период по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам на каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Таким образом, указанное ограничение резерва распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период.
После того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному выводу.
Следует отметить, что в Определении от 08.11.2007 N 14255/07 ВАС РФ поддержал выводы суда, изложенные в комментируемом Постановлении, о том, что формирование резерва по сомнительным долгам в спорном периоде произведено налогоплательщиком с нарушением положений статьи 266 НК РФ.
22. Расходы на формирование резерва
по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию (статья 267 НК РФ)
67. Суд установил, что создание резерва на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание зафиксировано в учетной политике налогоплательщика на предстоящий и последующие налоговые периоды, и пришел к выводу, что он правомерно производил отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимались в качестве расходов, в связи с чем решение налогового органа признано незаконным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-26367/06-50-Ф02-6335/07).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему предложено уплатить налоговые санкции, налог на прибыль и пени.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Согласно положениям пункта 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Налоговый орган сослался на то, что налогоплательщиком в приказе об учетной политике не отражено создание резервного фонда и предельный размер отчислений в ремонтный фонд. Данный довод послужил основанием для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком в состав расходов отчислений в резерв по ремонту.
В соответствии с пунктом 2 статьи 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным статьей 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
По условиям договоров, заключенных налогоплательщиком с покупателями, продавцом предоставляется гарантия на проданные товары.
Согласно статье 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров.
Налогоплательщиком в налоговый орган были представлены служебная записка главного бухгалтера и приказ, согласно которому создан ремонтный фонд в размере 15% от выручки проданных товаров с установленным гарантийным сроком.
В материалы дела налогоплательщиком представлено Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2002 год и последующие налоговые периоды, которым установлено, что для целей налогообложения прибыли расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитываются с формированием резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке статьи 267 НК РФ. Предельный размер отчислений в этот резерв составляет 15% от суммы полученной выручки.
Кроме того, судом в ходе рассмотрения дела исследованы регистры бухгалтерского учета, в которых отражены операции, связанные с отчислением в резерв на гарантийный ремонт, а также установлено, что затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием, не относились им к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а осуществлялись за счет созданного резерва.
Суд на основании представленных в материалы дела доказательств сделал вывод о незаконности решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-26367/06-50-Ф02-6335/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу создания резерва на гарантийный ремонт.
В письме от 25.12.2006 N 20-12/115088 Управление ФНС России по г. Москве сообщило следующее.
Организация может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с гарантийным обслуживанием и ремонтом реализованного покупателю на условиях гарантийного обслуживания и ремонта товара, при условии их документального подтверждения и с учетом положений статей 272 либо 273 НК РФ.
Статьей 267 НК РФ регулируется порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для целей налогообложения прибыли.
На основании пункта 3 статьи 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельный размер. Предельный размер определяется как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются затраты, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии (пункт 4 статьи 267 НК РФ).
Таким образом, если организация, реализующая товары с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту и зафиксировала в учетной политике на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/280, от 23.11.2004 N 03-03-01-04/138.
В письме от 21.03.2005 N 20-12/17825 Управление ФНС России по г. Москве дополнительно добавило, что если организация принимает решение прекратить реализацию товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв не будет учитываться в доходной части налоговой базы до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (пункт 6 статьи 267 НК РФ). По истечении последнего срока гарантийного ремонта сумму неиспользованного резерва включают в доходы.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик предоставляет гарантию на проданный товар, при этом расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товара, создание резерва зафиксировано в учетной политике налогоплательщика на предстоящий и последующие налоговые периоды, и пришел к выводу, что он правомерно производил отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимались в качестве расходов.
22. Особенности определения расходов при реализации
товаров и (или) имущественных прав
(статья 268 НК РФ)
68. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что в результате реализации доли в уставном капитале ООО налогоплательщиком получен убыток, и в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ признал, что данный убыток учитывается в целях налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07).
Суть дела.
Налогоплательщиком в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль, в которой в приложении N 2 к листу 02 по строке 050 "Стоимость реализованных имущественных прав" отражена сумма, увеличивающая показатель по данной строке по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией за этот отчетный период. В обоснование данных изменений налогоплательщик ссылается на реализацию принадлежащей ему доли в уставном капитале ООО по цене меньшей, чем номинальная стоимость, в результате чего получен убыток.
Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, произведен зачет имеющейся переплаты по налогу на прибыль в счет исполнения обязанности по уплате доначисленного налога; предложено уплатить налог на прибыль и пени.
В качестве основания налоговый орган указал нарушение налогоплательщиком пункта 2 статьи 268 НК РФ при признании в целях налогообложения убытка от реализации имущественного права - доли в уставном капитале ООО.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд, принимая решение об удовлетворении требований налогоплательщика, исходил из того, что в соответствии с пунктом 2 статьи 268 НК РФ убыток от реализации имущественных прав признается в целях налогообложения.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, которая представляет собой полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от таких операций, на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Также Законом N 58-ФЗ в пункт 2 статьи 268 НК РФ, которым регулировались вопросы признания убытка от реализации имущества, внесены изменения, распространившие его действие на имущественные права.
Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ), если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Довод налогового органа о том, что положения пункта 2 статьи 268 НК РФ не распространяются на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, является ошибочным, поскольку имеющаяся в пункте 2 статьи 268 НК РФ ссылка на подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ относится к операциям реализации имущества, указанного в этих подпунктах.
При таких обстоятельствах налогоплательщиком правомерно при налогообложении прибыли учтен убыток от реализации доли в уставном капитале ООО.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения расходов при реализации имущественных прав.
В письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.
Следовательно, убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) в целях налогообложения прибыли организаций не учитывается.
Подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Согласно пункту 2 статьи 268 НК РФ учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации не предусмотрен.
Превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).
Аналогичные выводы содержатся в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@, от 03.04.2007 N 20-12/031074.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному мнению.
В комментируемом Постановлении суд установил, что в результате реализации налогоплательщиком доли в уставном капитале ООО по цене меньшей, чем номинальная стоимость, получен убыток, и указал, что в силу пункта 2 статьи 268 НК РФ данный убыток учитывается в целях налогообложения.
Следует отметить, что данное разногласие возникло в результате того, что в пункте 2 статьи 268 НК РФ отсутствует непосредственная ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в связи с чем Минфин России и налоговые органы указывают, что пункт 2 статьи 268 НК РФ не распространяется на порядок, установленный подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ. Однако в комментируемом Постановлении суд указал, что данный довод налогового органа является ошибочным, поскольку имеющаяся в пункте 2 статьи 268 НК РФ ссылка на подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ относится к операциям реализации имущества, указанного в этих подпунктах.
23. Особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам (статья 269 НК РФ)
69. Суд, установив, что проценты, взимаемые по долговым обязательствам, соответствовали установленным критериям сопоставимости, указал, что статья 269 НК РФ не содержит такого ограничения, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов определяются только при заключении кредитных договоров с разными кредиторами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2007 N А29-1507/2007).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 269 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумму процентов за пользование долговыми обязательствами.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему доначислены налог на прибыль и пени. Кроме того, решением уменьшен убыток налогоплательщика за один из проверяемых налоговых периодов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган, который принял изменил решение и увеличил сумму убытка за один налоговый период, уменьшил сумму налога на прибыль за последующий налоговый период; доначислил штраф и пени.
Не согласившись с решением налогового органа (в редакции решения вышестоящего налогового органа), налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (абзац 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ).
Проценты по долговым обязательствам относятся в состав расходов одним из двух способов, предусмотренным пунктом 1 статьи 269 НК РФ.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (абзацы 2 - 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ).
Из содержания пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
выданы в той же валюте;
выданы на те же сроки;
выданы в сопоставимых объемах;
выданы под аналогичные обеспечения.
Суд установил, что налогоплательщик с учетом требований пункта 1 статьи 269 НК РФ самостоятельно выбрал первый метод для определения расходов, учитываемых в целях налогообложения; в приказах об учетной политике для целей налогообложения на проверяемые периоды определил, какие именно долговые обязательства следует считать сопоставимыми; в одном из налоговых периодов руководствовался теми же критериями сопоставимости, что и предыдущем налоговом периоде, что допустимо в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ.
Суд пришел к выводу, что проценты, взимаемые по долговым обязательствам, выданным в проверяемых налоговых периодах, соответствовали установленным критериям сопоставимости, не отклонялись (составляли 20% годовых), поэтому налогоплательщик правомерно включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю спорную сумму процентов, начисленных по данным долговым обязательствам.
Суд отклонил доводы налогового органа о том, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов имеют значение только при заключении кредитных договоров с разными кредиторами, так как они не основаны на положениях статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период).
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2007 N А29-1507/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения критериев сопоставимости процентов, взимаемых по долговым обязательствам.
В письме от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 Минфин России, проанализировав пункт 1 статьи 269 НК РФ, сообщил следующее.
Порядок определения сопоставимости по названным в данной статье критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд, установив, что проценты, взимаемые по долговым обязательствам, соответствовали установленным критериям сопоставимости, признал правомерным включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всей спорной суммы процентов, начисленных по рассматриваемым долговым обязательствам, и указал, что статья 269 НК РФ не содержит такого ограничения, что критерии сопоставимости по срокам и объемам полученных кредитов определяются только при заключении кредитных договоров с разными кредиторами.
70. Суд указал, что возможность различного толкования статьи 269 НК РФ дает основания для применения положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно установил предельную величину процентов, признаваемых расходами, равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, установленной на дату получения долгового обязательства (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А82-15294/2006-37).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль необоснованно включил в состав расходов уплаченные по кредитным договорам проценты, что повлекло неполную уплату налога.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль и соответствующие суммы пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением и обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.
В пункте 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что при определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика. Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта), при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства. В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
Редакция статьи 269 НК РФ, действовавшая в проверяемый период, не содержала указаний, на какую дату следует применять ставку рефинансирования - на дату получения долгового обязательства или на дату выплаты процентов по договору.
Возможность различного толкования статьи 269 НК РФ дает основания для применения положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Как следует из материалов дела и установлено судами, налогоплательщик заключил кредитные договоры, в соответствии с которыми кредитор имел право осуществлять изменение процентной ставки. Фактически процентная ставка не изменялась. Согласно приказу об учетной политике налогоплательщика для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль предельная величина процентов, признаваемых расходами, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, установленной на дату получения долгового обязательства.
При таких обстоятельствах и с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ суд поддержал позицию налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А82-15294/2006-37.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, на какую дату следует применять ставку рефинансирования - на дату получения долгового обязательства или на дату выплаты процентов по договору.
В письме от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602 Минфин России сообщил следующее.
Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения прибыли организаций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В целях пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Минфин России пришел к выводу, что в рассматриваемой им ситуации, поскольку обществом с кредитной организацией заключен кредитный договор, согласно которому кредитная организация в случае нарушения обществом определенных условий кредитного договора вправе изменить первоначально установленную процентную ставку, то при определении предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обществу необходимо использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/875.
В письме от 12.11.2007 N 03-03-06/1/798 Минфин России отметил, что критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования Банка России служат условия кредитного договора (договора займа и т. п.), а не изменение размера самой ставки рефинансирования Банка России.
В случае если договоры содержат условие об изменении процентной ставки, в этом случае применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.
Однако необходимо учитывать, что данная позиция Минфина России основана на изменениях НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006.
В письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/811 Минфин России, приводя аналогичные выводы, указал, что следует иметь в виду, что указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, т. е. по кредитам (займам), выданным (полученным) начиная с 01.01.2006.
Таким образом, в отношении ранее полученных кредитов данная норма НК РФ не действует.
В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что правоотношения возникли до 01.01.2006, указал, что возможность различного толкования статьи 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, дает основания для применения положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно установил предельную величину процентов, признаваемых расходами, равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, установленной на дату получения долгового обязательства.
24. Расходы, не учитываемые в целях
налогообложения (статья 270 НК РФ)
71. Отклоняя довод налогового органа о том, что в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ расходы по приобретению квартиры не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль, суд установил, что в соответствии с договором на строительство налогоплательщик обязан был приобрести в целях расселения квартиру для физического лица, и указал, что в данной ситуации затраты на покупку квартиры относятся к затратам, связанным со строительством, поэтому подлежат учету в стоимости возведенного объекта и, как следствие, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль от данного вида деятельности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 N А28-10875/2006-349/29).
Суть дела.
Налогоплательщику (заказчику - застройщику) выделен земельный участок для строительства жилого дома с обязанием его предоставить благоустроенное жилье гражданам, чьи дома подлежали сносу.
В связи со сносом дома налогоплательщик заключил с физическим лицом договор о предоставлении жилья по нормам, существующим в муниципальном образовании.
Жилой дом налогоплательщик ввел в эксплуатацию 31.03.2004; по договору купли-продажи от 08.09.2004 приобрел в другом доме однокомнатную квартиру, которую 21.10.2004 по договору предоставил в собственность переселяемому лицу.
Налоговый орган установил факт необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат по приобретению этой квартиры, что привело к занижению подлежащего уплате налога на прибыль. Поскольку затраты, связанные с расселением, налогоплательщик осуществил после ввода объекта (жилого дома) в эксплуатацию, а квартира относилась к амортизируемому имуществу, налоговый орган пришел к выводу, что в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ расходы по приобретению спорной квартиры не подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил уплатить налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Минфина России 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94), затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.
Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание (пункт 15 ПБУ 2/94).
Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что строительство жилого дома налогоплательщик осуществлял за счет привлеченных инвестиций (средств дольщиков), спорную квартиру приобрел в целях расселения, следовательно, затраты на ее покупку относились к затратам, связанным со строительством, поэтому подлежали учету в стоимости возведенного объекта и, как следствие, должны были уменьшать налогооблагаемую прибыль от данного вида деятельности.
Эти затраты налогоплательщик неправильно отнес к составу внереализационных расходов, однако это не привело к занижению налога на прибыль.
Суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 N А28-10875/2006-349/29.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов, связанных с приобретением квартир для последующего расселения физических лиц.
В письме от 20.02.2007 N 03-03-06/1/103 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ.
Таким образом, расходы по приобретению амортизируемых основных средств не признаются в качестве таковых для целей налогообложения прибыли. Капитальные вложения учитываются на счетах бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
По мнению Минфина России, расходы организации, связанные с покупкой квартир для переселяемых граждан, должны включаться в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства.
Первоначальная стоимость приобретенного амортизируемого основного средства будет погашаться через начисляемую амортизацию. В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьей 259 НК РФ.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд, отклоняя довод налогового органа о том, что в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ расходы по приобретению спорной квартиры не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установил, что строительство жилого дома налогоплательщик осуществлял за счет привлеченных инвестиций (средств дольщиков), при этом в соответствии с договором на строительство он обязан был приобрести в целях расселения квартиру, следовательно, эти расходы обоснованны, и указал, что в данной ситуации затраты на покупку квартиры относятся к затратам, связанным со строительством, поэтому подлежат учету в стоимости возведенного объекта и, как следствие, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.
25. Порядок признания доходов
при методе начисления (статья 271 НК РФ)
72. Суд установил, что налогоплательщик получил доход от реализации векселей, при этом обязанность по их оплате отсрочена до конца налогового периода, в связи с чем у него возникают доходы при отсутствии фактических расходов, связанных с их приобретением, и пришел к выводу, что налогоплательщик не имел право учитывать стоимость приобретения векселей в составе расходов по методу начисления (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А12-151/07).
Суть дела.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик, заключивший договор купли-продажи в апреле 2006 г. с продавцом на приобретение простых векселей банка и получивший от банка выручку от реализации векселей, необоснованно учел сумму выручки в составе расходов, несмотря на то, что в отчетном периоде они не были произведены и расчеты с продавцом осуществлены только в ноябре 2006 г.
Решением налогового органа налогоплательщику был дополнительно начислен налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил бухгалтерского учета.
Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен статьей 329 НК РФ, в силу которой доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 НК РФ или статьей 273 НК РФ.
В апреле 2006 г. налогоплательщиком получен доход от реализации векселей. Поскольку договор на их приобретение был заключен с отсрочкой платежа до конца налогового периода и фактической оплаты приобретенных векселей в отчетном периоде - первом квартале 2006 г. - не последовало, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не вправе был учитывать стоимость приобретения векселей в составе расходов по методу начисления.
При таких обстоятельствах суд признал начисление налога на прибыль и пени правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А12-151/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения метода начисления.
В силу статьи 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам.
В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (статья 815 ГК РФ).
Статьей 329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.
При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).
Пунктом 6 статьи 271 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.
Пунктом 1 статьи 273 НК РФ установлено, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
В целях главы 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (пункт 2 статьи 273 НК РФ).
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (пункт 3 статьи 273 НК РФ).
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 статьи 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (пункт 4 статьи 273 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Пунктом 9 статьи 280 НК РФ установлено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
В комментируемом Постановлении суд установил, что в апреле 2006 г. налогоплательщиком получен доход от реализации векселей, при этом обязанность по оплате реализованных векселей у налогоплательщика отсрочена до конца налогового периода, в связи с чем у него возникают доходы, при этом отсутствуют фактические расходы, связанные с их приобретением, в связи с чем суд пришел к выводу, что налогоплательщик не имел право учитывать стоимость приобретения векселей в составе расходов по методу начисления.
Следует отметить, что в Постановлении суда отсутствуют сведения о том, какой метод налогоплательщик применял на момент реализации данных векселей, имел ли он право использовать кассовый метод, при этом необходимо учитывать, что возможность использовать кассовый метод не означает возникновение у налогоплательщика данной обязанности, так как НК РФ дает налогоплательщику выбор, какой метод он будет использовать в своей учетной политике, и только в случае превышения установленных статьей 273 НК РФ критериев у налогоплательщика возникает обязанность использовать метод начисления.
73. Суд установил, что получаемые из бюджета средства являются доходом налогоплательщика, использовавшего в проверяемых налоговых периодах метод начисления, и пришел к выводу, что налогоплательщик в нарушение статьи 271 НК РФ учитывал в качестве доходов только фактически полученные бюджетные средства, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2007 N А38-1869/2007-17-189).
Суть дела.
Налоговый орган выявил неуплату налога на прибыль в результате невключения в доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль, денежных средств, выделенных налогоплательщику из бюджета для компенсации убытков в связи с оказанием услуг водоснабжения и водоотведения по льготным тарифам. При этом налоговый орган посчитал, что выделенные средства должны быть включены в налогооблагаемую базу как доходы от реализации в момент начисления независимо от фактического поступления денежных средств от органов социального обеспечения.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему предложено уплатить доначисленные суммы налога и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик оказывал населению услуги водоснабжения и водоотведения по льготным тарифам. На основании договоров с органом социальной защиты населения налогоплательщик получал из бюджетов различных уровней суммы, которые предназначались для возмещения недополученной им платы за оказанные по льготным тарифам услуги отдельным категориям потребителей.
Суд указал, что полученные налогоплательщиком средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве средств целевых поступлений из бюджета, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
В рассматриваемом случае налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а сам оказывал услуги, за оказание которых получал из бюджета возмещение. Получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежали отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могли использоваться налогоплательщиком по своему усмотрению. О расходовании этих средств налогоплательщик не обязан отчитываться. Факт получения им средств из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги не свидетельствует об отсутствии у него дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что полученные налогоплательщиком бюджетные средства являлись его доходом и подлежали учету в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим доводы налогоплательщика о внереализационном характере этих доходов, несостоятельны.
В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ при признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств.
Суд установил, что согласно учетной политике на проверяемые налоговые периоды при исчислении и уплате налога на прибыль налогоплательщик применял метод начисления. Следовательно, в налоговом учете налогоплательщик должен был отражать доходы в периоде оказания услуг независимо от фактического поступления денежных средств за оказанные услуги. В нарушение статьи 271 НК РФ налогоплательщик учитывал в качестве доходов только фактически полученные от органов социального обеспечения денежные средства.
Суд сделал вывод о том, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно занизил налоговую базу.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2007 N А38-1869/2007-17-189.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отражения доходов в виде поступления бюджетных средств.
В комментируемом Постановлении суд установил, что получаемые из бюджета средства являются доходом налогоплательщика, при этом в проверяемых налоговых периодах он использовал метод начисления, пришел к выводу, что налогоплательщик в нарушение статьи 271 НК РФ учитывал в качестве доходов только фактически полученные бюджетные средства, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль, и признал решение налогового органа правомерным.
Аналогичные выводы изложены в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
Следует отметить, что данную позицию поддерживает и Минфин России. Так, в письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/819 Минфин указал, что средства, которые организация получила из бюджета в счет компенсации убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, учитываются при налогообложении прибыли в составе доходов.
26. Порядок признания расходов
при методе начисления (статья 272 НК РФ)
74. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что договором возмездного оказания услуг не установлен срок использования неисключительного права пользования программным комплексом, и пришел к выводу, что в силу статьи 272 НК РФ налогоплательщик правомерно признал данные затраты единовременно в момент их оплаты (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925).
Суть дела.
Налогоплательщик заключил договор, в соответствии с которым контрагент обязался оказывать для налогоплательщика услуги по техническому сопровождению и поддержке программного обеспечения и информационных систем.
Налоговый орган установил занижение налоговой базы по налогу на прибыль и неполную уплату данного налога вследствие завышения косвенных расходов на стоимость работ по модернизации объектов основных средств и принял решение, в котором предложил налогоплательщику уплатить налог на прибыль и дополнительно начисленные ежемесячные авансовые платежи по данному налогу.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Нематериальными активами в силу пункта 3 статьи 257 НК РФ (в целях главы 25 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Из приведенных норм следует, что в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Как видно из материалов дела, контрагент с целью исполнения условий заключенного договора выполнил работы по разработке, внедрению, обновлению программного обслуживания, замене и установке оборудования для налогоплательщика. Выполненные работы (услуги) оформлены актами приема-передачи оказанных услуг (выполненных работ), оплата за которые произведена на основании выставленных счетов-фактур.
Следовательно, в данном случае на основании договора налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программных продуктов, в связи с чем они не являются нематериальными активами.
Налогоплательщик приобрел право пользования программным продуктом, который не ограничен сроком использования и носит неисключительный характер.
Таким образом, затраты на приобретение программного продукта должны учитываться налогоплательщиком в составе расходов в порядке, отличном от формирования расходов путем начисления амортизационных отчислений.
В силу статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Срок использования неисключительного права пользования программным комплексом не предусмотрен договором возмездного оказания услуг, поэтому затраты на их приобретение должны быть единовременно включены налогоплательщиком в состав расходов в момент их оплаты.
Приведенный вывод о единовременном учете расходов по приобретенным неисключительным правам на программный продукт отражен также в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156, согласно которому в случае если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 N А43-33315/2006-37-925.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов на покупку программ для ЭВМ.
В письме от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826 Минфин России по вопросу о порядке налогового учета расходов по приобретению программ для ЭВМ сообщил следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то, по нашему мнению, данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Расходы налогоплательщика по текущему обслуживанию и доработке программы для ЭВМ, соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 22.08.2007 N 20-12/079908, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к иному выводу.
Суд установил, что договором возмездного оказания услуг не установлен срок использования неисключительного права пользования программным комплексом, и пришел к выводу, что в силу статьи 272 НК РФ налогоплательщик правомерно признал данные затраты единовременно в момент их оплаты. При этом в комментируемом Постановлении суд привел письмо Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 с указанием на аналогичные выводы.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-810/2007 со ссылкой на письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92.
75. Суд, учитывая положения статей 255 и 272 НК РФ и статьи 136 Трудового кодекса, пришел к выводу, что налогоплательщик, признающий доходы и расходы по методу начисления, признает расходы на оплату труда в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15)).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением ему предложено уплатить сумму не полностью уплаченного налога на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ отнесены к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работниками на время отпуска (пункт 7 статьи 255 НК РФ).
Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.
Из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что согласно учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения признание доходов и расходов по налогу на прибыль осуществляется по методу начисления.
Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 272 НК РФ определено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
При этом согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Судом установлено, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в 2006 г. (январь, февраль), были сформированы и выплачены налогоплательщиком в 2005 г., в связи с чем в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ являются расходами 2005 года и правомерно отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль 2005 года.
Учитывая положения статьи 136 Трудового кодекса, в соответствии с которой оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, суд поддерживает довод налогоплательщика о том, что расходы, начисленные в ноябре, декабре 2005 года за отпуск, приходящийся на январь, февраль 2006 года, должны быть признаны расходами 2005 года в полном объеме без деления на части.
Ссылку налогового органа на письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315 суд отклонил, поскольку из буквального толкования статьи 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу признания расходов на оплату труда.
В письме от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641 Минфин России по вопросу учета в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль оплаты отпусков работникам, чей отпуск приходится на два отчетных периода, со ссылками на статьи 255, 272 НК РФ сообщил следующее.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Аналогичные выводы Минфина России отражены в письмах от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315.
Однако данные выводы Минфина России не подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд, учитывая положения статей 255 и 272 НК РФ и статьи 136 Трудового кодекса, пришел к выводу, что налогоплательщик, признающий доходы и расходы по методу начисления, признает расходы на оплату труда в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).
76. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций правомерным, суд указал, что из положений статей 272 и 252 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан документально доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на добровольное страхование имущества путем представления как самих договоров, так и платежных документов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 N Ф04-7601/2007(39901-А27-40)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль в связи с необоснованным отнесением на расходы сумм на добровольное страхование имущества.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Пунктом 6 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Суд пришел к выводу, что из этих положений, а также норм статьи 252 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан документально доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму спорных расходов в конкретном налоговом периоде путем представления как самих договоров страхования, так и платежных документов.
Налогоплательщик в ходе проведения камеральной налоговой проверки и в ходе рассмотрения дела в обоснование своей позиции представил два платежных поручения об уплате страховой премии, из которых не представляется возможным установить данные о договорах страхования, во исполнение которых был произведен платеж. Кроме того, общая сумма платежа, указанная в платежных поручениях, превышает заявленную налогоплательщиком к уменьшению сумму, расшифровка уплаченной суммы в платежных документах отсутствует.
При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 N Ф04-7601/2007(39901-А27-40).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности признания расходов на обязательное и добровольное страхование.
В соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования имущества, указанным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В соответствии с пунктом 3 статьи 263 НК РФ расходы по указанным в статье 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
В комментируемом Постановлении суд установил, что из документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение понесенных им затрат на уплату страховых взносов, невозможно установить данные о договорах страхования, во исполнение которых был произведен платеж, при этом сумма платежа не соответствует сумме, заявленной налогоплательщиком, и указал, что из положений статей 272 и 252 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан документально доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму спорных расходов в конкретном налоговом периоде путем представления как самих договоров страхования, так и платежных документов.
77. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд, учитывая, что налогоплательщик в проверяемом периоде применял метод начисления, пришел к выводу, что для подтверждения понесенных им расходов документов, подтверждающих оплату, не требуется (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8400/2007(40762-А46-37)).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль, ему предложено уплатить доначисленный налог и пени.
Основанием принятия решения явилось непредставление документов, подтверждающих расходы.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Материалами дела установлено, что между продавцом и налогоплательщиком (покупатель) был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым продавец поставил в адрес налогоплательщика по товарной накладной товар в количестве и по цене, согласованным в договоре.
Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ.
Отнесение налогоплательщиком расходов на приобретение продукции по договору суд признал правомерным на основании пункта 1 статьи 272 и пункта 1 статьи 318 НК РФ, из которых следует, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Суд пришел к выводу, что для понесенных налогоплательщиком расходов документов, подтверждающих оплату, не требуется.
Таким образом, налогоплательщиком не было допущено завышение суммы расходов и отсутствуют основания для начисления налога на прибыль, пени, штрафных санкций.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8400/2007(40762-А46-37).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов при их определении по методу начисления.
В соответствии с пунктом 1 статья 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/56 Минфин России отметил, что в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы определяются и учитываются в налоговом учете в соответствии с условиями совершаемых сделок.
Таким образом, в налоговом учете покупные товары следует отражать по стоимости приобретения товаров, определяемой в соответствии с договором купли-продажи.
В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что налогоплательщик применял метод начисления, пришел к выводу, что для подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов документов, подтверждающих оплату, не требуется.
27. Особенности определения налоговой базы
налогоплательщиками, осуществляющими деятельность,
связанную с использованием объектов обслуживающих
производств и хозяйств (статья 275.1 НК РФ)
78. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик является градообразующим предприятием и вправе учесть в целях налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание объектов, указанных в статье 275.1 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А78-3642/03-С2-8/223-04АП-930/07-Ф02-4413/07).
Суть дела.
Решениями налогового органа отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган признал необоснованным уменьшение налогоплательщиком сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет, в связи с занижением налоговой базы на сумму убытков, возникших при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и пришел к выводу о необходимости увеличения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет по итогам проверяемых налоговых периодов.
Основанием явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком порядка определения налоговой базы, установленного статьей 275.1 НК РФ для градообразующих организаций, а также непредставление сведений о стоимости, расходах и условиях оказания услуг, аналогичных услугам, оказываемым специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Налогоплательщик обжаловал решения в арбитражный суд.
Позиция суда.
Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
В соответствии с абзацем 1 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по такой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
К обслуживающим производствам и хозяйствам статьей 275.1 НК РФ отнесены подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Особенности определения налоговой базы организаций, осуществляющих деятельность, связанную с использованием этих объектов, заключаются в различном порядке признания убытков от нее для целей налогообложения.
Так, для целей налогообложения признается убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика при соблюдении всех условий, приведенных в статье 275.1 НК РФ.
При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести его на срок, не превышающий десять лет, и направить на погашение убытка только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств.
Из содержания оспариваемых налогоплательщиком решений следует, что он применил порядок определения налоговой базы, установленный статьей 275.1 НК РФ для градообразующих организаций. Данный факт налоговым органом не опровергался.
Исходя из абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в данной статье, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Этой же статьей предусмотрен порядок определения расходов в целях налогообложения в случае отсутствия утвержденных местными органами самоуправления нормативов.
Понятие "градообразующая организация" дано в статье 132 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ) и в статье 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 132 Закона N 6-ФЗ градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта. Согласно пункту 1 статьи 169 Закона N 127-ФЗ градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
Согласно пункту 2 статьи 132 Закона N 6-ФЗ и пункту 2 статьи 169 Закона N 127-ФЗ правила, предусмотренные параграфом "Банкротство градообразующих предприятий", применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек.
Судом исследован вопрос о количестве работников налогоплательщика относительно общей численности населения соответствующих населенных пунктов согласно представленным справкам органов местного самоуправления, а также о численности работников налогоплательщика на всей территории субъекта РФ.
На основании оценки представленных в материалы дела доказательств и с учетом указаний Президиума ВАС РФ, данных в Постановлениях от 21.12.2004 N 10929/04 и N 10888/04, а также Постановления от 26.10.2006 ФАС Восточно-Сибирского округа, суд пришел к выводу о наличии у налогоплательщика статуса "градообразующей организации" и правомерном применении им положений абзаца 10 статьи 275.1 НК РФ при учете убытков, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
В соответствии с частью 3 статьи 305 АПК РФ указания Президиума ВАС РФ, в том числе на толкование закона, изложенные в постановлении об отмене решения, постановления суда, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело. Все указания Президиума ВАС РФ при новом рассмотрении дела судом исполнены. В связи с чем суд не принял доводы налогового органа о невозможности применения всех положений статьи 132 Закона N 6-ФЗ и статьи 169 Закона N 127-ФЗ, определяющих статус градообразующих организаций.
Также суд полагает необоснованным и довод о неправомерном неисследовании судом вопроса о характере и документальном подтверждении правомерности понесенных налогоплательщиком убытков.
Статьей 70 АПК РФ установлено, что признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания. С учетом положений данной нормы сторонами в ходе судебного разбирательства подписано соглашение о фактических обстоятельствах дела, из которого усматривается, что согласованы суммы убытков от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств и что убытки эти учтены налогоплательщиком в пределах нормативов.
В связи с этим суд указал на отсутствие необходимости проверки судом соблюдения налогоплательщиком положений абзацев пятого - восьмого статьи 275.1 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А78-3642/03-С2-8/223-04АП-930/07-Ф02-4413/07.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, признается ли организация градообразующей в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно письму Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57 организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек, не могут быть признаны градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ. Минфин России ссылается на то, что по смыслу пункта 2 статьи 169 Закона N 127-ФЗ следует, что к организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек, применяются только положения о банкротстве градообразующих организаций, предусмотренные параграфом 2 главы IX Закона N 127-ФЗ.
Согласно письму Минфина России от 23.09.2002 N 04-02-06/1/121 аналогичные положения пункта 2 статьи 132 Закона N 6-ФЗ, которым установлено, что правила, предусмотренные параграфом 2 "Банкротство градообразующих организаций" Закона N 6-ФЗ, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек, для целей налогообложения не учитываются.
В письме от 08.02.2007 N 03-03-06/1/71 Минфин России указывает, что статус градообразующей организации применяется к организации в целом. В этой связи в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ градообразующей организацией не может быть признано обособленное подразделение юридического лица.
Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/808.
Данные выводы основаны на том, что в силу положений статьи 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В пункте 2 статьи 11 НК РФ, устанавливающей основные понятия, используемые в НК РФ, дано понятие организаций как юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, исходя из анализа названных норм, градообразующей организацией не могут быть признаны обособленные подразделения или юридическое лицо по месту нахождения какого-либо обособленного подразделения.
В то же время в судебной практике существует точка зрения, учитывающая положения статей 11 и 19 НК РФ, но указывающая на возможность учитывать при определении градообразующего предприятия его численность.
В комментируемом Постановлении суд признал несостоятельными доводы налогового органа о невозможности применения всех положений статьи 132 Закона N 6-ФЗ и статьи 169 Закона N 127-ФЗ, определяющих статус градообразующих организаций, исследовал вопрос о численности работников налогоплательщика на всей территории субъекта РФ и пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик является градообразующим предприятием и вправе учесть в целях налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в статье 275.1 НК РФ.
К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.08.2005 N А62-2608/2004.
28. Особенности определения налоговой базы
участников договора доверительного управления
имуществом (статья 276 НК РФ)
79. Суд установил, что налогоплательщик - доверительный управляющий неправомерно включил в состав своих расходов затраты, которые ему возмещает учредитель управления, и указал, что установленный статьей 276 НК РФ порядок учета расходов, связанных с осуществлением доверительного управления, не зависит от получения налогоплательщиком доходов от этой деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18).
Суть дела.
Налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком (доверительным управляющим) в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности структурного подразделения налогоплательщика, переданного ему в доверительное управление. По мнению налогового органа, эта дебиторская задолженность не может быть включена налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам, так как в соответствии со статьей 266 НК РФ данный резерв формируется на основании долгов юридических лиц перед налогоплательщиком и не может включать в себя задолженность структурного подразделения самого налогоплательщика.
Кроме того, налоговый орган сделал вывод о завышении налогоплательщиком собственных расходов на нужды образовательных учреждений, уборку территории и целевого сбора на содержание милиции в части численности и оплаты труда, относящихся к деятельности структурного подразделения. При этом налоговый орган указал на то, что данные расходы подлежали обособленному учету по деятельности подразделения.
Позиция суда.
Налогоплательщик заключил с Комитетом по управлению государственным имуществом субъекта РФ (учредитель управления) договор доверительного управления, согласно которому налогоплательщик обязался за вознаграждение осуществлять доверительное управление переданным ему имуществом.
Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом регулируются статьей 276 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ в целях налогообложения прибыли имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего. Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
В договоре стороны установили, что затраты на содержание имущества, капитальные вложения и другие расходы, понесенные доверительным управляющим при исполнении договора, возмещаются ему за счет доходов от эксплуатации переданного в доверительное управление имущества, выделенных из бюджета ассигнований, а также внебюджетных источников.
При этом приложением к договору установлено, что учредитель управления, в частности, возмещает налогоплательщику расходы на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды по подразделениям, службам и отделам объекта управления в размере 4,85% от фонда оплаты труда по этому подразделению, а также 3% общих эксплуатационных расходов.
Суд установил, что в состав резерва по сомнительным долгам налогоплательщик включил расходы на перевозку оборудования, сумму причитающегося ему по договору доверительного управления вознаграждения и задолженность учредителя управления по заработной плате.
Однако данные расходы подлежали возмещению налогоплательщику в соответствии с условиями заключенного договора.
Поскольку в силу пункта 2 статьи 276 НК РФ такие расходы не признаются расходами доверительного управляющего, следует признать правильным вывод о неправомерном их включении налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам, суммы отчислений в который учитываются во внереализационных расходах налогоплательщика.
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что спорные расходы включены им в резерв по сомнительным долгам ввиду отсутствия дохода от доверительного управления имуществом, поскольку установленный статьей 276 НК РФ порядок учета расходов, связанных с осуществлением доверительного управления, не зависит от получения налогоплательщиком доходов от этой деятельности.
В то же время, поскольку договором доверительного управления не предусмотрено возмещение налогоплательщику расходов по уплате сборов на нужды образовательных учреждений, сбора за уборку территории и целевого сбора на содержание милиции, суд сделал вывод о том, что данные расходы правомерно учтены им в целях налогообложения прибыли в составе собственных расходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов доверительного управляющего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 276 НК РФ определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом осуществляется:
в соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ в случае, если по условиям указанного договора выгодоприобретателем является учредитель управления;
в соответствии с пунктом 4 статьи 276 НК РФ в случае, если по условиям указанного договора учредитель управления не является выгодоприобретателем.
Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 276 НК РФ неправомерно включил в состав своих расходов затраты, которые ему согласно договору доверительного управления возмещает учредитель управления, и указал, что установленный статьей 276 НК РФ порядок учета расходов, связанных с осуществлением доверительного управления, не зависит от получения налогоплательщиком доходов от этой деятельности.
В то же время суд признал правомерным включение в состав собственных расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли затрат, возмещение которых не предусмотрено договором доверительного управления.
29. Особенности определения налоговой базы
по доходам, получаемым при передаче имущества
в уставный (складочный) капитал (фонд,
имущество фонда) (статья 277 НК РФ)
80. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что налогоплательщик, реализуя акции, полученные в результате реорганизации, обязан определять цену приобретения этих акций в соответствии с пунктом 5 статьи 277 НК РФ независимо от того, по каким правилам определялась цена их приобретения на момент реорганизации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А56-27898/2006).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что при реализации ценных бумаг налогоплательщик неправомерно определил расходы в соответствии с положениями пункта 5 статьи 277 НК РФ. По мнению налогового органа, расходы налогоплательщика при реализации ценных бумаг должны определяться исходя из цены их приобретения, поскольку на момент его реорганизации и приобретения им ценных бумаг пункт 5 статьи 277 НК РФ не действовал. Выявленное нарушение привело к занижению базы, облагаемой налогом на прибыль, и соответствующему доначислению налога.
Поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению у налогоплательщика задолженности перед бюджетом, налоговый орган на основании статьи 109 НК РФ отказал в привлечении его к налоговой ответственности.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
В августе 2002 г. общим собранием акционеров налогоплательщика принято решение о его реорганизации в форме выделения закрытого акционерного общества (далее - Общество).
Формирование уставного капитала Общества произведено без конвертации акций налогоплательщика за счет передаваемого по разделительному балансу фонда накопления. Налогоплательщик передал Обществу долгосрочные финансовые вложения и денежные средства в виде вклада в уставный капитал. Сформированный уставный капитал поделен на 200000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 руб., которые распределены между двумя акционерами, в том числе и налогоплательщиком. Согласно выписке из реестра от 02.12.2002 налогоплательщик является владельцем 192000 обыкновенных акций общества номинальной стоимостью 1 руб.
На основании договора от 23.09.2005 налогоплательщик продал принадлежащие ему акции (192000) за 69000000 руб.
В соответствии с пунктом 5 статьи 277 НК РФ налогоплательщик определил цену приобретения акций исходя из величины чистых активов Общества на момент его государственной регистрации. При этом доля чистых активов, приходящаяся на 192000 акций, на момент регистрации Общества составила 67670814 руб.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил при определении расходов от реализации акций положения пункта 5 статьи 277 НК РФ, поскольку на момент реорганизации данная норма не действовала, в связи с чем при реализации ценных бумаг расходы должны определяться исходя из цены их приобретения, то есть 192000 руб.
Суд отклонил доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком положений пункта 5 статьи 277 НК РФ при определении расходов в связи с реализацией ценных бумаг, приобретенных в 2002 году, указав на следующее.
Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закона N 58-ФЗ) пункт 2 статьи 280 НК РФ с 01.01.2005 дополнен положением, согласно которому при реализации акций, полученных акционерами при реорганизации акционерных обществ, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ, которые также введены в действие с 01.01.2005.
В соответствии с пунктом 5 статьи 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
В соответствии со статьей 8 Закона N 58-ФЗ действие приведенных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.
В силу требований абзаца 6 пункта 2 статьи 280 НК РФ (в редакции Закона N 58-ФЗ) при реализации налогоплательщиком в 2005 году акций, полученных в результате реорганизации, он обязан определять цену приобретения этих акций в соответствии с пунктом 5 статьи 277 НК РФ независимо от того, по каким правилам определялась цена их приобретения на момент реорганизации (в данном случае в 2002 году).
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Следовательно, цена приобретенных налогоплательщиком акций Общества и до 01.01.2005 определялась исходя из стоимости имущества, переданного вновь созданному в результате выделения юридическому лицу, то есть исходя из доли чистых активов Общества, приходящихся на 192000 принадлежащих налогоплательщику обыкновенных акций.
Суд признал незаконным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком базы, облагаемой налогом на прибыль, в результате завышения расходов при реализации ценных бумаг.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 N А56-27898/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения цены приобретения акций в результате реорганизации юридического лица.
В письме от 16.11.2007 N 03-03-06/2/218 Минфин России отметил, что статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
Таким образом, при реализации акционером акций вновь созданной вследствие реорганизации акционерного общества в форме выделения организации акционеру необходимо определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями статьи 280 НК РФ.
При этом ценой приобретения таких ценных бумаг будет признаваться их стоимость, определенная в соответствии с положениями пункта 5 статьи 277 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/1/801.
В письме от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737 Минфин России отметил, что в соответствии с пунктом 5 статьи 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
Для определения стоимости чистых активов следует руководствоваться Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (действие данного Приказа не распространяется на акционерные общества, осуществляющие страховую и банковскую деятельность).
В комментируемом Постановлении суд указал, что цена приобретенных налогоплательщиком в 2002 г. в результате реорганизации акций и до 01.01.2005 определялась исходя из стоимости имущества, переданного вновь созданному в результате выделения юридическому лицу, то есть исходя из доли чистых активов, и пришел к выводу, что налогоплательщик, реализуя в 2005 году акции, полученные в результате реорганизации, обязан определять цену приобретения этих акций в соответствии с пунктом 5 статьи 277 НК РФ, независимо от того, по каким правилам определялась цена их приобретения на момент реорганизации.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А56-29811/2006.
30. Особенности определения налоговой базы
при уступке (переуступке) права требования
(статья 279 НК РФ)
81. Суд указал, что пунктом 3 статьи 279 НК РФ не предусмотрено получение убытка при реализации финансовых услуг, и с учетом положений статей 265 и 270 НК РФ пришел к выводу, что отнесение убытка, полученного налогоплательщиком от реализации финансовой услуги, не противоречит требованиям НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007(38640-А67-15)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Этим же решением уменьшена сумма налога на прибыль, исчисленная налогоплательщиком к уменьшению.
Налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Налогоплательщиком в декабре 2003 г. заключен договор уступки права требования, по которому налогоплательщик получил право требования долга по исполнительным листам. Постановлением судебного пристава-исполнителя на основании определения арбитражного суда произведена замена взыскателя.
Налогоплательщиком получен убыток по операции, связанной с дальнейшей реализацией права требования. По итогам полугодия 2006 г. 50% от суммы убытка включены налогоплательщиком во внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 279 НК РФ предусмотрено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Суд указал, что данной нормой не предусмотрено получение убытка при реализации финансовых услуг, в то же время статья 270 НК РФ, предусматривающая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит указаний на то, что расход в части, превышающей доход от реализации финансовых услуг, не должен учитываться в целях налогообложения. Учитывая, что перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ, является открытым, суд пришел к выводу, что отнесение убытка, полученного налогоплательщиком от реализации финансовой услуги, не противоречит требованиям НК РФ, в связи с чем отклонил ссылку налогового органа о неправильном применении данных норм.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007(38640-А67-15).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания убытка при реализации права требования.
В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Минфин России в письме от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205 указал, что расходы по приобретению права требования учитываются налогоплательщиком в счет уменьшения дохода от реализации права требования при последующей уступке права требования либо при прекращении соответствующего обязательства. Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает.
Аналогичный вывод содержится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному мнению.
31. Особенности определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами (статья 280 НК РФ)
82. Суд указал, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг), и пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно уменьшил прибыль, полученную при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А43-995/2007-6-27).
Суть дела.
Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно уменьшил прибыль, полученную от совершения операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, в результате чего занизил налоговую базу по налогу на прибыль и не уплатил налог.
Налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложил ему уплатить налог на прибыль, дополнительно начисленные ежемесячные авансовые платежи и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В пункте 2 статьи 274 НК РФ указано, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
В статьях 280 - 282 НК РФ закреплены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В пункте 10 статьи 280 НК РФ указано, что налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
Суд установил, что налогоплательщик наряду с обычными видами деятельности осуществлял операции с ценными бумагами; сумму прибыли, полученную по операциям с ценными бумагами, уменьшил на сумму убытков от основной деятельности.
При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании незаконным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А43-995/2007-6-27.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, но осуществляющих операции с ценными бумагами.
В письме от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100 Минфин России сообщил следующее.
Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
При этом статья 38 НК РФ устанавливает, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, выручка включает в себя выручку от реализации любого имущества (в том числе ценных бумаг), работ, услуг и имущественных прав.
В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 315 НК РФ при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации ценных бумаг учитывается при расчете показателя "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде", а расходы, понесенные по реализации ценных бумаг, - при расчете показателя "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации".
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.
При этом также определено, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Таким образом, НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
При этом НК РФ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.
В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
Аналогичная позиция Минфина России выражена в письмах от 06.10.2006 N 03-03-04/4/154, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/22, от 21.02.2006 N 03-03-04/1/135, а также в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.07.2007 N 20-12/065007@.
Также аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А74-3010/06-Ф02-1162/07.
Однако в судебной практике существует иная точка зрения.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик сумму прибыли, полученную по операциям с ценными бумагами, уменьшил на сумму убытков от основной деятельности, и указал, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Также суд указал, что возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно уменьшил прибыль, полученную при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680, от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005, Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-5719/2007(37434-А27-15).
32. Особенности определения налоговой базы
по операциям РЕПО с ценными бумагами (статья 282 НК РФ)
83. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что в соответствии с пунктом 7 статьи 282 НК РФ цены на момент совершения первой и второй частей сделки РЕПО определяются с учетом накопленного купонного дохода и для продавца, и для покупателя (Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2007 N КА-А40/10497-07).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение, которым банк привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислен налог на прибыль и пени.
Налоговый орган исходил из того, что из статей 280 - 282 НК РФ следует, что суть реализации сделок РЕПО заключается в двух самостоятельных сделках купли-продажи, в связи с чем у банка возникает доход в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, в связи с чем банк неправомерно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 282 НК РФ в целях НК РФ под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами).
Согласно пункту 4 статьи 282 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:
- в случае, если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов;
- в случае, если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займам, предоставленным ценными бумагами, которые включаются в состав доходов.
С учетом данных норм суд пришел к выводу о том, что финансовый результат должен рассчитываться банком как разница между ценой приобретения по второй части сделок РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО.
Суд указал, что позиция налогового органа о том, что продавцу по первой части РЕПО нельзя учитывать в ценах по первой и второй частям сделки РЕПО накопленный купонный доход, не основана на положениях НК РФ и противоречит методике расчета налоговой базы, установленной пунктом 7 статьи 282 НК РФ, согласно которой цены на момент совершения первой и второй частей сделки РЕПО определяются с учетом накопленного купонного дохода и для продавца, и для покупателя.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 15.10.2007 N КА-А40/10497-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения налогом на прибыль операций РЕПО с ценными бумагами.
В статье 282 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям (сделкам) РЕПО только с ценными бумагами.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ с 01.01.2006 установлен новый, отличный от действовавшего в 2005 г., порядок налогообложения операций по сделкам РЕПО.
В связи с этим Минфин России в письме от 06.07.2005 N 03-03-02/17 обратил внимание, что законодательством не предусмотрено специальных переходных положений по сделкам РЕПО, заключенным в 2005 г. и переходящим на 2006 г. (завершающимся в 2006 г.), и указал, что налоговая база по таким сделкам определяется в соответствии со статьей 282 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 г.
В письме от 17.04.2006 N 03-03-04/2/109 Минфин России по вопросу о порядке определения налоговой базы по операциям РЕПО в 2005 г. отметил, что в соответствии с пунктом 7 статьи 282 НК РФ купонная выплата, осуществленная эмитентом ценной бумаги, учитывалась при определении разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО. Указанная разница учитывалась при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно пунктам 4 и 5 статьи 282 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному выводу.
Таким образом, в соответствии с пунктом 7 статьи 282 НК РФ в случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО эмитентом осуществлена купонная выплата (частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг), такие выплаты, если это предусмотрено договором, изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО и учитываются при расчете доходов (расходов) в соответствии с нормами статьи 282 НК РФ.
33. Перенос убытков на будущее (статья 283 НК РФ)
84. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налога и пеней неправомерным, суд указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, при этом налоговый орган в 2006 году не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за 1998 год (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2007 N А56-9209/2006).
Суть дела.
Налоговый орган выявил неправомерный учет в налоговой декларации за 2004 год для целей налогообложения убытка за 1998 год, возникшего в связи с учетом налогоплательщиком для целей налогообложения курсовых разниц, связанных с получением денежных средств по договору займа с коммандитным товариществом (иностранной организацией).
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении ему налога и пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением об уплате налога на прибыль за 2004 год и обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик заключил с коммандитным товариществом договор займа сроком на 5 лет. Судом установлено, что задолженность по данному договору в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 налогоплательщиком не погашалась.
Таким образом, налогоплательщиком получен убыток от основной деятельности в 1998 году и по курсовым разницам в результате переоценки непогашенного кредита, полученного в иностранной валюте.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с 01.01.2002 регулируется нормами главы 25 НК РФ.
Как указано в пункте 1 статьи 283 НК РФ, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Вместе с тем в силу пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 01.01.2001, уменьшающая облагаемую налогом на прибыль базу в соответствии с действовавшим до 01.01.2002 законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.
Согласно пунктам 1 - 3 статьи 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), действовавшего до 2002 года, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
В пункте 14 статьи 2 Закона N 2116-1 указано, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся в период с 01.08.1998 по 31.12.1998 независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета, учитываются в следующем порядке:
- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;
- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.
Согласно пункту 5 статьи 6 Закона N 2116-1 для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона N 2116-1.
В данном случае налогоплательщик руководствовался положениями Закона N 2116-1 и правомерно включил в состав убытков суммы, полученные в результате переоценки непогашенного кредита за 1998 год.
По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения обязательств.
Действительно, для целей налогообложения по общему правилу в качестве внереализационного дохода должны учитываться курсовые разницы по операциям в иностранной валюте при получении дохода, а в качестве внереализационного расхода - по факту несения расходов.
Однако в данном случае действует специальный порядок учета курсовых разниц, образовавшихся в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, и использования льготы предприятиями и организациями, получившими убыток по курсовым разницам в предыдущий период. Убыток в данном случае определяется по данным годового бухгалтерского отчета и не зависит от периода погашения кредиторской задолженности.
В соответствии с пунктом 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете курсовую операцию по пересчету имущества и обязательств (пересчет убытка, полученного по курсовым разницам) в том периоде, за который составлена бухгалтерская отчетность.
Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав убытков, полученных от осуществления основной деятельности в 1998 году, сумм по курсовым разницам не основан на нормах законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Следовательно, налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу 2004 года на сумму полученного в 1998 году убытка по курсовым разницам.
Ссылаясь на то, что налогоплательщик до погашения кредиторской задолженности в иностранной валюте не вправе был в 1998 году включать курсовые разницы во внереализационные расходы, а следовательно, не имел убытка, на часть суммы которого в 2004 году уменьшает налогооблагаемую прибыль, налоговый орган фактически оспаривает финансовые результаты деятельности налогоплательщика за 1998 год, что незаконно как в силу пункта 2 статьи 69 АПК РФ, так и в силу положений статьи 87 НК РФ.
В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанная норма права имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и оспорен. В силу статьи 87 НК РФ налоговый орган не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за 1998 год в 2006 году. Убыток от курсовых разниц, образовавшийся у налогоплательщика в 1998 году, принят налоговым органом и не может проверяться за пределами трехгодичного срока, установленного для проведения проверки. Таким образом, оспаривая финансовый результат деятельности налогоплательщика за 1998 год, налоговый орган превысил свои полномочия, чем нарушил требования статьи 87 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2007 N А56-9209/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу переноса убытка, полученного налогоплательщиком до 01.01.2002.
Порядок переноса убытка, полученного до 2002 г., установлен статьей 10 Закона N 110-ФЗ.
При переносе данного убытка следует принимать во внимание, что на него распространяется 10-летний период предоставления права переноса и соблюдение 30-процентного ограничения налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года.
При этом из положения пункта 3 статьи 10 Закона N 110-ФЗ следует, что не погашенный до 01.01.2002 убыток 1998 г. признается убытком 2001 г., а не убытком 1998 г., который переносится в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, следовательно, налогоплательщик вправе осуществлять перенос на будущее не погашенный до 01.01.2002 убыток за 1998 г. в течение десяти лет, следующих за 2001 г., то есть до 2011 г.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик в 1998 г. понес убыток, указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ он вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу 2004 года на сумму полученного в 1998 году убытка по курсовым разницам.
Кроме того, суд указал, что налоговый орган не вправе оспаривать результаты финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за 1998 год в 2006 году, так как превышает свои полномочия и нарушает требования статьи 87 НК РФ.
34. Налоговые ставки (статья 284 НК РФ)
85. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности правомерным, суд указал, что неверное применение ставок налога на прибыль, установленных пунктом 1 статьи 284 НК РФ, вследствие которого налог зачисляется в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок (Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2007 N А09-7197/05-13-21).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате неверного применения налоговых ставок в разрезе соответствующих бюджетов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций установлена в размере 24%.
При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты.
Таким образом, совокупный анализ данных норм позволяет сделать вывод о том, что обязанность по уплате налога на прибыль может считаться исполненной только при правильном исчислении и своевременной уплате налога в тот или иной бюджет.
Указанный вывод подкрепляется также предписаниями БК РФ, поскольку его нормы построены на основе принципов самостоятельности бюджетов и разграничения доходов и расходов между бюджетами разных уровней (статьи 30 и 31 БК РФ). Надлежащее исполнение банком расчетного документа на уплату налога (сбора) предполагает принятие плательщиком мер, имеющих целью зачисление обязательного платежа в доход бюджета того уровня, которому он предназначен.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщиком в нарушение порядка, предусмотренного статьями 284, 286 НК РФ, по итогам налогового периода был неверно исчислен и уплачен налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ, в результате неверного применения ставок налога, установленных законодательством РФ. Образовалась недоимка по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ. Эти неправомерные действия повлекли безусловные, негативные последствия для бюджетов субъекта РФ и муниципального образования.
Суд пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 04.07.2007 N А09-7197/05-13-21.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения ставок налога на прибыль, подлежащего уплате в федеральный бюджет и в бюджет субъекта РФ.
Из пункта 1 статьи 284 НК РФ следует, что налог подлежит зачислению и в федеральный бюджет, и в бюджеты субъектов РФ.
В силу статьи 18 БК РФ доходы бюджетов всех уровней бюджетной системы группируются на основании бюджетной классификации.
Пунктом 1 статьи 40 БК РФ установлено, что доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ, зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их распределения этими органами в соответствии с нормативами, установленными БК РФ, законом (решением) о бюджете и иными законами субъектов РФ и муниципальными правовыми актами, принятыми в соответствии с положениями БК РФ, между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
В комментируемом Постановлении суд установил, что в результате неверного применения ставок налога на прибыль, установленных пунктом 1 статьи 284 НК РФ, у налогоплательщика образовалась недоимка перед бюджетами субъекта РФ и муниципального образования, пришел к выводу, что он не исполнил обязанность по уплате налога, и признал решение налогового органа правомерным.
Таким образом, неверное применение ставок налога на прибыль, вследствие которого налог зачисляется в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок.
86. Суд установил, что закон субъекта РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ устанавливает пониженную ставку налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ, для определенной категории налогоплательщиков, и пришел к выводу, что налогоплательщиком правомерно использована пониженная ставка по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами (Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 N КА-А40/10400-07).
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено уплатить суммы неуплаченного налога на прибыль и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.
Решение мотивировано тем, что налогоплательщик при налогообложении прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, применил пониженную ставку налога.
Позиция суда.
В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов" государством гарантируется система экономических, правовых мер и мер социальной поддержки, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности, направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участвовать в жизни общества.
Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ законами субъектов РФ налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом налоговая ставка не может быть меньше 13%.
Судом установлено, что налогоплательщиком при налогообложении прибыли использована пониженная ставка налога на прибыль в размере 15% в соответствии с Законом субъекта РФ "Об установлении ставки налога на прибыль для общественных организаций инвалидов и организаций, использующих труд инвалидов".
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.10.2007, 10.10.2007 N КА-А40/10400-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения налогоплательщиками пониженной ставки налога на прибыль.
В письме от 11.10.2007 N 03-03-07/18 Минфин России отметил, что право субъектов РФ своими законами понижать налоговую ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков является важным механизмом налогового стимулирования развития отраслей производства, экономических и социальных процессов в обществе.
В письме от 20.11.2007 N 03-05-05-02/72 Минфин России обратил внимание, что при установлении налога, в частности налоговых ставок и налоговых льгот, следует соблюдать основополагающие принципы законодательства о налогах и сборах, в том числе: всеобщности и равенства налогообложения; необходимости учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога; недопустимости налогов, имеющих дискриминационный характер и препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав или нарушающих единое экономическое пространство РФ; налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
В письме от 16.11.2006 N 03-03-04/4/177 Минфин России отметил, что в НК РФ определения понятия "категории налогоплательщиков" не предусматривается.
Содержание конкретных категорий налогоплательщиков выявляется при исследовании законодательства о налогах и сборах, которым, в частности, определены налогоплательщики налога на прибыль организаций - российские и иностранные организации.
Исходя из сущности понятия "налогоплательщик", Минфин России полагает, что для определения каждой конкретной категории налогоплательщиков необходимо выделять наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков.
Например, отдельная категория налогоплательщиков может быть определена исходя из необходимости достижения стимулирующих и (или) компенсационных целей при использовании налогов в качестве инструмента экономического стимулирования определенных процессов, а также на основании различных критериев. Такими критериями, по мнению Минфина России, могут являться сфера деятельности организации (производство товаров народного потребления, лекарств, медицинского оборудования и т. д.).
В комментируемом Постановлении суд установил, что закон субъекта РФ устанавливает пониженную ставку налога на прибыль в части налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, для общественных организаций инвалидов, организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, и организаций, использующих труд инвалидов, и пришел к выводу, что налогоплательщиком при налогообложении прибыли в части налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ по операциям с ценными бумагами, правомерно использована пониженная ставка, установленная законом субъекта РФ.
35. Порядок исчисления налога
и авансовых платежей (статья 286 НК РФ)
87. Суд установил, что налогоплательщик исчислял сумму ежемесячного авансового платежа по общему правилу, установленному статьей 286 НК РФ, исходя из одной трети суммы авансового платежа, исчисленной за предшествующий отчетный период, и указал, что начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в проверяемые налоговые периоды не предусмотрено законом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-26673/06-15-04АП-1451/07-Ф02-4305/07).
Суть дела.
Налоговым органом установлен факт неполной уплаты налога на прибыль в результате необоснованного занижения налогооблагаемой базы и вынесено решение, которым налогоплательщику предложено уплатить начисленные пени за просрочку уплаты налога.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль установлен календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 4 и 5 данной статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.
По итогам каждого отчетного периода, которыми признаются в силу статьи 285 НК РФ квартал, полугодие и девять месяцев, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", на который ссылается налоговый орган, указано, что по смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т. е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
При этом в указанном Постановлении дана рекомендация судам, рассматривающим споры, связанные с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
Абзацы 7, 8 пункта 2 статьи 286 НК РФ предоставляют налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.
Судом установлено, что в материалах дела отсутствует уведомление налогоплательщиком налогового органа о переходе в проверяемый период на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, то есть исходя из налоговой базы за отчетный период. В решении налогового органа также отсутствует ссылка на подобный документ.
Следовательно, налогоплательщиком уплата ежемесячных авансовых платежей производилась по общему правилу, установленному статьей 286 НК РФ, согласно которой сумма ежемесячного авансового платежа определяется не на основании исчисления налоговой базы, рассчитываемой согласно главе 25 НК РФ, а принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за предыдущий отчетный период.
Суд сделал вывод о том, что начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в данном случае не предусмотрено законом.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-26673/06-15-04АП-1451/07-Ф02-4305/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности начисления пени в зависимости от способа уплаты авансовых платежей.
Минфин России в письме от 25.09.2006 N 03-03-04/1/670 указал, что начисление пени за несвоевременное перечисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль как законодательно установленных периодов уплаты налога является обоснованным.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 01.01.2007 в статью 58 НК РФ введен специальный абзац, устанавливающий, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.
В связи с указанными изменениями Минфин России в письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600 сообщил, что с 01.01.2007 пеня, предусмотренная статьей 75 НК РФ, будет начисляться не только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ, но и в случае исчисления авансового платежа в ином предусмотренном законодательством порядке.
Пункт 2 статьи 286 НК РФ предлагает налогоплательщику применять один из двух возможных методов расчета ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль: первый метод предлагает исчислить сумму ежемесячного авансового платежа исходя из одной трети суммы авансового платежа за предшествующий отчетный период, второй же метод предоставляет налогоплательщику право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.
В статье 287 НК РФ установлено, что ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате квартальных авансовых платежей. Квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик исчислял сумму ежемесячного авансового платежа по общему правилу, установленному статьей 286 НК РФ, исходя из одной трети суммы авансового платежа, исчисленной за предшествующий отчетный период, и с учетом рекомендаций Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 пришел к выводу, что в данном случае исчисление ежемесячных авансовых платежей производится не на основании исчисления налоговой базы, то есть вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности, и указал, что начисление пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в проверяемые периоды не предусмотрено законом.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 18.12.2006 N А79-7256/2005, от 18.04.2005 N А82-8362/2003-37, Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1734/2007(32788-А27-26).
36. Сроки и порядок уплаты налога и
налога в виде авансовых платежей (статья 287 НК РФ)
88. Суд, отмечая, что статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление декларации неустановленной формы, установил, что налогоплательщик представил декларацию по налогу на прибыль по старой форме в установленный статьей 287 НК РФ срок, и, учитывая, что первоначально и повторно представленные декларации идентичны по своему содержанию, признал решение налогового органа неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.2007 N Ф04-8138/2007(40446-А81-3)).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
На основании данного решения в адрес налогоплательщика направлено требование об уплате налоговой санкции. Неисполнение требования в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа с заявлением о взыскании налоговых санкций в судебном порядке.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении требований, суд исходил из того, что несоблюдение налогоплательщиком формы представляемой налоговой декларации не образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 119 НК РФ.
Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При этом при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.
Пунктом 1 статьи 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации по налогу на прибыль.
В силу пункта 3 статьи 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего налогового периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
В статье 285 НК РФ закреплено, что отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Абзацем 4 пункта 1 статьи 287 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
Следовательно, налоговая декларация по налогу на прибыль за февраль должна была быть представлена в налоговый орган не позднее 28 марта.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что первоначально декларация была направлена налогоплательщиком в налоговый орган по почте 7 марта, то есть в установленный законом срок, но по старой форме отчетности, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (в редакции Приказа МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@).
До получения уведомления налогового органа о том, что декларация представлена не по установленной форме, налогоплательщик повторно 14 апреля направил декларацию, заполненную по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24-н.
В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренных в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.
В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Поскольку статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление декларации по неустановленной форме и первоначальная декларация подана своевременно, а также учитывая то, что первоначально и повторно представленные декларации идентичны по своему содержанию, суд сделал вывод об отсутствии в данном случае оснований для взыскания штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.2007 N Ф04-8138/2007(40446-А81-3).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу своевременности представления деклараций по налогу на прибыль и, как следствие, о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Формы налоговых деклараций утверждаются Минфином России. Декларация по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения", действующая ранее форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено право налогового органа требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Следовательно, если после утверждения новой формы декларации налогоплательщик представит декларацию по старой форме, то налоговый орган, руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ, направит налогоплательщику требование о представлении деклараций по установленной форме.
В пункте 21 информационного письма N 71 от 17.03.2003 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" Президиум ВАС РФ отметил, что понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В НК РФ, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности, и указал, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширение сферы применения норм НК РФ о налоговой ответственности.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик первоначально представил в налоговый орган декларацию по старой форме отчетности, в установленные статьей 287 НК РФ сроки, до получения уведомления налогового органа о том, что декларация представлена не по установленной форме, и представил заполненную по соответствующей форме декларацию, но за пределами установленных сроков.
При таких обстоятельствах суд признал требование налогового органа неправомерным.
37. Налоговая декларация (статья 289 НК РФ)
89. Суд установил, что налогоплательщик представил в налоговый орган по месту учета структурного подразделения налоговую декларацию по налогу на прибыль с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 НК РФ, и признал решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности правомерным (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2007 N А48-4756/06).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Основанием послужил вывод налогового органа о представлении декларации по налогу на прибыль за 1 квартал с нарушением срока ее представления на 6 дней.
Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.
Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
В силу пункта 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Пунктом 3 статьи 289 НК РФ предусмотрены сроки подачи налоговой декларации по итогам отчетного периода.
Следовательно, налоговое законодательство предусматривает обязанность налогоплательщиков налога на прибыль представлять налоговые декларации не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетного.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Из содержания данной нормы следует, что понятие налоговой декларации непосредственно связано с понятием налога.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщик, являясь плательщиком налога на прибыль, 5 мая представил в налоговый орган по месту учета структурного подразделения налоговую декларацию по налогу на прибыль за I квартал налогового периода, т. е. с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в связи с чем довод налогоплательщика о том, что расчет авансовых платежей по налогу на прибыль не является налоговой декларацией, не принят судом во внимание, как основанный на неправильном толковании норм материального права.
Отклоняя довод налогоплательщика о том, что, поскольку по состоянию на 28 апреля у налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль, налоговый орган не имел оснований для привлечения его к ответственности, суд исходил из следующего.
Событием правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 119 НК РФ, является несвоевременное представление налоговой декларации, при этом штраф исчисляется с суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации.
Таким образом, переплата по налогам за предыдущий налоговый период имеет значение не для исчисления размера штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ, а для фактической уплаты налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 27.08.2007 N А48-4756/06.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу предоставления налогоплательщиком налоговых деклараций по месту учета обособленного подразделения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 289 и статьи 246 НК РФ декларацию по налогу на прибыль обязаны представлять все российские организации, которые являются плательщиками этого налога.
Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах (пункт 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ").
В письме от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43 Минфин России отметил, что исчисление и уплата налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, производятся с учетом особенностей, определенных статьей 288 НК РФ.
С даты постановки организации на учет по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщик представляет налоговые декларации по налогу на прибыль начиная с того отчетного периода, к которому относится дата постановки на налоговый учет, в сроки, определенные статьей 289 НК РФ. Порядок и сроки уплаты налога на прибыль и налога в виде авансовых платежей установлены положениями статьи 287 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик представил в налоговый орган по месту учета структурного подразделения налоговую декларацию по налогу на прибыль с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 НК РФ, отклонил его довод о том, что расчет авансовых платежей не является налоговой декларацией, и пришел к выводу о наличии в его действиях состава налогового правонарушения.
Следует отметить, что выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, поддержал ВАС РФ в Определении от 15.11.2007 N 14580/07 и отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
90. Суд, установив, что налогоплательщик в силу пункта 2 статьи 289 НК РФ правомерно представлял налоговые декларации по упрощенной форме по итогам налоговых периодов в связи с отсутствием обязательств по уплате налога на прибыль, указал, что в данной ситуации у него не возникла обязанность по представлению деклараций по итогам отчетных периодов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2007 N А19-26596/06-Ф02-6060/07).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении некоммерческой организации к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, с предложением уплатить налоговые санкции, доначисленный налог и пени.
Основанием послужила неуплата налога в связи с невключением в налоговую базу взносов, поступивших от членов организации, непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за I квартал, полугодие, 9 месяцев проверяемых налоговых периодов.
Позиция суда.
Согласно пункту 2 статьи 289 НК РФ некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.
Поскольку у налогоплательщика не возникли обязательства по уплате налога на прибыль в связи с поступлением членских взносов, а иных оснований для исчисления и уплаты данного налога за проверяемый период налоговый орган не установил, налогоплательщик правомерно представлял налоговые декларации по упрощенной форме по итогам налоговых периодов. Обязанности представления налоговых деклараций по итогам отчетных периодов у него не было.
В связи с отсутствием состава правонарушения налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2007 N А19-26596/06-Ф02-6060/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу представления налоговых деклараций некоммерческими организациями.
В письме от 05.08.2005 N 20-12/55836 Управление ФНС России по г. Москве сообщило следующее.
Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются все российские организации.
В пункте 1 статьи 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.
Таким образом, некоммерческие организации в соответствии с указанной нормой также обязаны представлять налоговые декларации по налогу на прибыль в налоговые органы независимо от того, возникает у них объект налогообложения или нет.
В комментируемом Постановлении суд установил, что у налогоплательщика не возникли обязательства по уплате налога на прибыль, следовательно, он в силу п. 2 ст. 289 НК РФ правомерно представлял налоговые декларации по упрощенной форме по итогам налоговых периодов, при этом обязанность представления деклараций по итогам отчетных периодов отсутствовала.
38. Особенности определения доходов
банков (статья 290 НК РФ)
91. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль правомерным, суд установил, что банк в нарушение подпункта 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ неправомерно не включил в состав внереализационных доходов суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были ранее приняты в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2007 N А19-6925/07-33-Ф02-8126/07, А19-6925/07-33-Ф02-8236/07).
Суть дела.
В ходе проверки установлено, что по лицевому счету клиента создан резерв на возможные потери по ссудам с отнесением на себестоимость, учтенный в расходах в налоговой базе расчета налога на прибыль за 2001 год.
В 2002 году по лицевому счету клиента восстановлен резерв на возможные потери по ссудам, не относимый на себестоимость, не учитываемый в доходах в налоговой базе расчета налога на прибыль за 2002 год. Банком не заявлены в налоговом учете доходы в сумме созданного резерва, поскольку банк полагал, что налог на прибыль за 2002 год не может входить в период налоговой проверки.
Налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков относятся доходы от осуществления банковской деятельности в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
Статьей 292 НК РФ установлено, что банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной к приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ).
Согласно статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке РФ (Банке России)" (далее - N 86-ФЗ), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Согласно Инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62А "О порядке формирования и использования резерва по возможным потерям по ссудам" (действовавшей в 2002 году) резерв на возможные потери по ссудам представляет собой специальный резерв, необходимость формирования которого обусловлена кредитными рисками в деятельности банков. Указанный резерв обеспечивает создание банкам более стабильных условий финансовой деятельности и позволяет избегать колебаний величины прибыли банков в связи со списанием потерь по ссудам. Резерв на возможные потери по ссудам формируется за счет отчислений, относимых на расходы банков.
Таким образом, суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 290 НК РФ.
Суд сделал вывод о необоснованности невключения сумм резерва в состав внереализационных доходов и занижении налога на прибыль за 2002 год.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2007 N А19-6925/07-33-Ф02-8126/07, А19-6925/07-33-Ф02-8236/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения к доходам банка сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам.
На основании статьи 69 Закона N 86-ФЗ Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.
В письме от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 Минфин России сообщил следующее.
Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов банка.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.
В комментируемом Постановлении суд установил, что банк создал резерв на возможные потери по ссудам, при этом расходы на формирование резерва были приняты в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в следующем налоговом периоде банком восстановлен резерв на возможные потери по ссудам, при этом полученный доход банк не включил в налоговую базу по налогу на прибыль.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что банк в нарушение подпункта 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ неправомерно не включил суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам в состав внереализационных доходов.
39. Особенности определения расходов страховых
организаций (страховщиков) (статья 294 НК РФ)
92. Установив, что налогоплательщик заключил договор страхования риска, не соответствующий требованиям ГК РФ, суд указал, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые только на основании законодательства РФ, и признал отнесение на расходы для целей налогообложения прибыли отчисления в страховой резерв неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2007 N КА-А40/11735-07).
Суть дела.
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик (страховая компания) неправомерно отнес на расходы суммы отчислений в страховые резервы и завысил суммы расходов на суммы неправомерно сформированных резервов под ничтожные договоры страхования финансовых рисков. Ему доначислен налог на прибыль от деятельности по страхованию финансовых рисков, связанных с неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, начислены пени и штраф.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 2 статьи 932 ГК РФ по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен.
В связи с этим суд считает правомерным довод налогового органа о том, что налогоплательщик был не вправе заключать договоры страхования риска ответственности за нарушение договора не самого страхователя, а его контрагента.
Налогоплательщик, считая, что был вправе заключать такие сделки, ссылается на то, что статья 929 ГК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов договоров имущественного страхования.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 929 ГК РФ и пункта 1 статьи 932 ГК РФ по договору имущественного страхования риск ответственности по договорам может быть застрахован только в случаях, предусмотренных законом, в то время как действующее законодательство не предусматривает возможности заключения договора страхования финансовых рисков, связанных с неисполнением договорных обязательств контрагентом страхователя.
В статье 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" (далее - Закон N 4015-1) перечислены виды страхования, в том числе страхование финансовых рисков, но не предусмотрена возможность страхования финансовых рисков ответственности контрагента страхователя.
Лицензия налогоплательщика выдана на страхование финансовых рисков, связанных с неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, при этом не предусмотрено право на страхование финансовых рисков ответственности контрагентов страхователей.
В связи с этим налогоплательщик сформировал страховые резервы под не предусмотренные законом договоры страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентами страхователей и на сумму сформированных резервов неправомерно занизил доходы, поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые только на основании законодательства РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.11.2007 N КА-А40/11735-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов в виде отчислений в страховые резервы.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ установлено, что к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России.
Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и Законом N 4015-1 и содержат положения о субъектах страхования, объектах страхования, страховых случаях, страховых рисках, порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик заключил договор страхования риска, не соответствующий требованиям ГК РФ, и указал, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые только на основании законодательства РФ, в связи с чем признал, что отчисления в данный резерв не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
40. Особенности определения налоговой базы
по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок (статья 304 НК РФ)
93. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что налогоплательщик, осуществляя сделки по покупке иностранной валюты, относящиеся к операциям хеджирования, заключенные с целью снижения размера возможных убытков, получил убыток, который правомерно отнес на уменьшение налогооблагаемой базы по операциям с иностранной валютой на основании пунктов 3, 5 статьи 304 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007, 05.07.2007 N КА-А40/5144-07).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и доначислении налога на прибыль.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 НК РФ).
В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Для целей главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования (пункт 5 статьи 301 НК РФ).
Налогоплательщик осуществляет импорт косметической продукции с целью ее последующей перепродажи на территории РФ, о чем свидетельствуют контракты на поставку продукции, расчеты по которым осуществляются в евро/долларах США, в связи с чем финансовые результаты налогоплательщика прямо зависят от колебаний валютно-обменного курса.
Учетная политика налогоплательщика свидетельствует о том, что сделки по приобретению иностранной валюты должны страховаться от возможных потерь путем заключения сделок, направленных на ограничение валютных рисков, поэтому налогоплательщик совершает операции по хеджированию валютного риска с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения валютно-обменного курса. Налогоплательщиком заключены соглашения, устанавливающие условия для совершения форвардных сделок с иностранной валютой, которые являются финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, и устанавливают обязательство по купле-продаже иностранной валюты по заранее установленному курсу на заранее установленную дату.
Налогоплательщик заключал сделки по покупке иностранной валюты с датами валютирования, результатом которых стал убыток, который был отнесен налогоплательщиком на уменьшение налогооблагаемой базы по операциям с иностранной валютой на основании пунктов 3, 5 статьи 304 НК РФ.
Поскольку генеральные соглашения относятся к операциям хеджирования, налогоплательщик был вправе в силу пункта 5 статьи 304 НК РФ уменьшить налоговую базу на полученный от таких операций убыток.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.06.2007, 05.07.2007 N КА-А40/5144-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу уменьшения налоговой базы на полученный от операций хеджирования убыток.
В письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/248 Минфин России по вопросу о порядке налогового учета доходов и расходов по операциям хеджирования сообщил следующее.
Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
Пунктом 5 статьи 304 НК РФ предусмотрено, что при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Таким образом, налогоплательщик, совершающий операции с форвардными контрактами на покупку-продажу иностранной валюты, при условии оформления данных сделок как операций хеджирования в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, вправе учитывать доходы и расходы по таким сделкам при определении налоговой базы по другим операциям с объектом хеджирования. Если при этом объектом хеджирования является иностранная валюта, то доходы по таким операциям увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с иностранной валютой.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик, осуществляя сделки по покупке иностранной валюты, относящиеся к операциям хеджирования, заключенные с целью снижения размера возможных убытков, получил убыток, который был правомерно отнесен на уменьшение налогооблагаемой базы по операциям с иностранной валютой на основании пунктов 3, 5 статьи 304 НК РФ.
41. Особенности налогообложения иностранных организаций,
осуществляющих деятельность через постоянное
представительство в РФ (статья 307 НК РФ)
94. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что налогоплательщик в силу статьи 307 НК РФ правомерно уменьшил доходы, полученные от деятельности постоянного представительства, на документально подтвержденные, разумно распределенные расходы, связанные с деятельностью представительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-25147/2006).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налога на прибыль и пеней.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением и оспорил его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.
Суд не принял довод налогового органа о том, что спорные расходы не относятся к деятельности постоянного представительства, по следующим основаниям.
Согласно части 4 статьи 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью правовой системы России. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
В соответствии с преамбулой Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах РФ" международные договоры РФ наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью ее правовой системы. Международные договоры - существенный элемент стабильности международного правопорядка и отношений России с зарубежными странами, функционирования правового государства.
В силу статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Пунктом 3 статьи 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" от 15.02.1994 (далее - Конвенция) установлено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся Государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно приказу иностранной организации о начислении и распределении накладных расходов по проектам накладные расходы распределялись пропорционально объему работ, выполненному персоналом по определенному проекту. В основу методики положено распределение накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда персонала по проектам: накладные расходы распределяются пропорционально объему работ, выполненному персоналом по данному проекту в количестве часов, предусмотренных проектом, умноженных на часовые ставки персонала. Расчет передаваемых сумм накладных расходов производится на основе сертификата о проведении аудита по накладным расходам и социальным выплатам.
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик необоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль за счет расходов на обязательное и добровольное пенсионное, а также медицинское страхование сотрудников иностранной организации.
Указанные расходы являются необходимыми для налогоплательщика, поскольку без них заработная плата сотрудникам головного офиса не могла быть начислена.
Налоговый орган полагает, что отчисления, производимые иностранной организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства, не могут быть приняты в качестве расходов постоянного представительства в РФ, поскольку не соответствуют требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Суд установил, что в состав расходов, переданных головным офисом налогоплательщика, включены расходы на оплату труда, в том числе на обязательное и добровольное пенсионное, а также медицинское страхование. Расчет суммы расходов на оплату труда произведен в отношении сотрудников налогоплательщика, принимавших участие в проекте, исходя из фактически отработанного времени каждым сотрудником по проекту.
При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа необоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 N А56-25147/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания доходов и расходов постоянного представительства иностранной организации.
В письме от 09.10.2007 N 03-08-05 Минфин России с учетом пунктов 1 и 3 статьи 7 Конвенции сообщил следующее.
Виды расходов, учитываемые в целях налогообложения, определяются НК РФ.
Так, пунктом 1 статьи 307 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается:
доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;
доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
другие доходы от источников в РФ, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Минфин России пришел к выводу, что положения Конвенции и НК РФ для филиала иностранной компании, деятельность которого приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, предусматривают возможность включения в состав расходов разумно распределенные затраты предусмотренные статьей 253 и 263 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик уменьшил доходы, полученные от деятельности постоянного представительства, на документально подтвержденные, разумно распределенные расходы, связанные с деятельностью представительства.
42. Особенности налогообложения иностранных организаций
при осуществлении деятельности на строительной
площадке (статья 308 НК РФ)
95. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафов неправомерным, суд с учетом положений пункта 1 статьи 308 НК РФ пришел к выводу, что строительная площадка иностранной организации на территории РФ не привела к образованию постоянного представительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2007 N А56-33127/2006).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о доначислении иностранной организации налога на прибыль, начислении пеней, а также о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для принятия решения послужило то, что организацией в нарушение статей 5 и 7 Соглашения об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов, заключенного между Правительством РФ и Финляндской Республикой 04.05.1996, об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (в редакции Протокола от 14.04.2000, ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 N 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002) (далее - Соглашение) не уплачен налог на прибыль с дохода (уменьшенного на величину произведенных расходов), полученного на территории РФ на основании договора на выполнение монтажных работ, так как работы осуществлялись в период более 12 месяцев.
Организация оспорила решение и требование налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.
Согласно пункту 3 статьи 5 Соглашения строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект или деятельность по техническому надзору, связанная с ними, образуют постоянное представительство, только если такая площадка, объект или деятельность в случае строительной площадки или проекта, связанного с преимущественным возведением заводов, мастерских, электростанций или любых иных промышленных зданий или сооружений, осуществляются в течение периода более 18 месяцев и во всех остальных случаях - в течение периода более 12 месяцев.
В статье 5 Соглашения дано понятие постоянного представительства. Так, в ней указано, что термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве. Строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте. Период между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не будет приниматься во внимание при подсчете 18-месячного периода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ в целях обложения налогом на прибыль понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Из буквального содержания данной нормы следует, что строительные площадки, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность, связанная с преимущественным возведением промышленных зданий, сооружений, не образуют постоянного представительства в течение 18 месяцев с даты начала строительных работ. Если срок фактического существования строительной площадки или такой деятельности превысил 12/18 месяцев, то считается, что возникает постоянное представительство и, соответственно, применяются положения пункта 1 статьи 7 Соглашения.
Налоговым органом установлено и не оспаривается организацией, что исполнение контракта осуществлялось в течение 13 месяцев, то есть деятельность организации, связанная с возведением промышленных сооружений, не образует постоянного представительства.
Посчитав, что исполнение контракта не связано со строительной деятельностью по возведению промышленных зданий, сооружений, налоговый орган пришел к выводу об осуществлении организацией предпринимательской деятельности на территории РФ через постоянное представительство в смысле пункта 3 статьи 5 Соглашения, прибыль от которой облагается налогом в соответствии с пунктом 1 статьи 7 данного Соглашения.
Организация, ссылаясь на условия контракта, первичные документы, подтверждающие его исполнение с приложением фотоснимков, считает, что им по контракту возведено промышленное сооружение в период до 18 месяцев, в связи с чем полученная от этой деятельности прибыль не подлежит налогообложению согласно Соглашению.
Суд установил, что исходя из перечня работ, поименованного в контракте, актов выполненных работ деятельность организации признана связанной с возведением промышленных сооружений.
Принимая во внимание приведенные нормы, суд считает, что деятельность организации по выполнению строительных работ по контракту на территории РФ не образует постоянного представительства.
Поскольку организация не осуществляет на территории РФ деятельность через постоянное представительство, полученные им доходы подлежат налогообложению только в Финляндии.
В связи с этим суд сделал вывод, что организация не является плательщиком налога на прибыль и доначисление налоговым органом налога на прибыль, начисление пеней и применение штрафов за его неполную уплату неправомерны.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2007 N А56-33127/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу возникновения у иностранной организации постоянного представительства на территории РФ.
В письме от 29.05.2003 N 04-06-02 Минфин России сообщил, что в соответствии со статьей 24 Соглашения Минфин России и Минфин Финляндской Республики как компетентные органы Договаривающихся Государств согласовали ряд вопросов, касающихся применения отдельных положений Соглашения, в том числе по пункту 3 статьи 5 Соглашения, об определении даты начала и окончания существования строительной площадки или строительного объекта и т. п.
Строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними деятельность по надзору начинают существовать с наиболее ранней из следующих дат: с первого дня начала подрядчиком работ на площадке, включая любые подготовительные работы, проводимые на площадке, например со дня прибытия на площадку первого наемного работника подрядчика с непосредственной целью приступить к выполнению своих обязанностей, со дня первой доставки на площадку оборудования или строительных материалов или со дня установки на площадке планировочной конторы.
Площадка или объект или связанная с ними деятельность прекращают свое существование, когда работа на площадке выполнена, то есть работа принята заказчиком или завершена, или полностью прекращена. Гарантийный период не рассматривается как составляющий часть срока существования строительной площадки или объекта или деятельности при установлении наличия постоянного представительства.
Также согласовано, что если предполагаемый период строительства составляет менее 12 или 18 месяцев, но вследствие форс-мажора или действий, предпринятых органами Договаривающегося Государства, где находится строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или осуществляется связанная с ними деятельность по надзору, окончательный период строительства, рассчитываемый с даты начала существования площадки, объекта или связанной с ними деятельности по дату прекращения в соответствии с правилами, приведенными в пункте 2 статьи 5 Соглашения, превышает 12 или 18 месяцев, соответственно, превышающий период времени не будет учитываться при определении срока существования площадки, объекта, деятельности при условии, что соответствующие компетентные органы обоюдно согласны с наличием форс-мажора или действий, указанных выше.
В письме от 19.01.2005 N 03-08-06/Финляндия в отношении пункта 3 статьи 5 Соглашения Минфин России отметил, что если срок фактического существования строительной площадки превысил временной период 12/18 месяцев, то считается, что такая строительная площадка является постоянным представительством с самого первого дня существования. Соответственно, положения статьи 7 касательно права налогообложения прибыли постоянного представительства применяются с этого момента.
В комментируемом Постановлении суд установил, что деятельность организации, связанная с возведением промышленных сооружений, не привела к возникновению постоянного представительства, так как проведенные работы приводят к возникновению постоянного представительства после превышения 18, а не 12 месяцев, как полагал налоговый орган, в связи с чем его решение неправомерно.
43. Особенности налогообложения иностранных организаций,
не осуществляющих деятельность через постоянное
представительство в РФ и получающих доходы
от источников в РФ (статья 309 НК РФ)
96. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности неправомерным, суд пришел к выводу, что из положений статьи 309 НК РФ не вытекает наличие у налогоплательщика обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы иностранных юридических лиц из сумм, выплаченных иностранным компаниям в качестве платы за услуги экспедирования (Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П).
Суть дела.
Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.
Позиция суда.
Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, являются налогоплательщиками согласно нормам статьи 246 НК РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (статья 247 НК РФ). Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, признаются поступления от источников РФ, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ. В пункте 1 статьи 309 НК РФ перечислены виды доходов иностранных организаций от источников в РФ, подлежащих налогообложению и удерживаемых у источника выплаты, в том числе доходы от международных перевозок и иные аналогичные доходы. В спорной ситуации доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не могут быть признаны доходами, аналогичными перечисленным в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Все перечисленные в нем доходы связаны с использованием собственности иностранной организации: ценных бумаг, недвижимости, основных средств, интеллектуальной собственности, транспортных средств или долговых обязательств. Тогда как доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не связаны с использованием собственности, а являются услугами. Следовательно, доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг не должны подлежать налогообложению у источника выплаты на основании пункта 1 статьи 309 НК РФ.
На основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящих к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что из положений статьи 309 НК РФ не вытекает наличие у налогоплательщика обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы иностранных юридических лиц из сумм, выплаченных иностранным компаниям в качестве платы за услуги экспедирования.
При отсутствии у налогоплательщика обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц, доначисление налога, пени и привлечение к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ являются неправомерными.
Доводы налогового органа относительно международного характера осуществленных перевозок и, соответственно, услуг по экспедированию суд отклонил, поскольку факт осуществления перевозки по маршруту, включающему как пункты внутри территории РФ, так и за ее пределами, не свидетельствуют о международном характере услуг по экспедированию. Из договоров, приложений к ним, актов сверки, железнодорожных накладных видно, что экспедируемая иностранными компаниями территория не совпадает с маршрутом перевозки, а охватывает только ее часть. Обозначение начала экспедируемой территории пограничным пунктом перехода границы означает, по сути, что территория РФ иностранным экспедитором не обслуживается. Таким образом, несмотря на международный характер самой железнодорожной перевозки, услуга по экспедированию не носит международного характера.
Суд, установив отсутствие у налогоплательщика обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц, пришел к выводу о незаконности решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/7815-07-П.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения доходов иностранных юридических лиц.
В письме от 07.06.2006 N 03-08-05 Минфин России сообщил, что доходы от оказания экспедиторских услуг не включены в перечень доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в РФ, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ.
Согласно положениям подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания каких-либо экспедиторских услуг.
В рассмотренной Минфином России ситуации компания - налоговый резидент Великобритании, не имеющая постоянного представительства в РФ, оказывает экспедиторские услуги российским компаниям за пределами РФ.
Минфин России считает, что доход британской компании от оказания экспедиторских услуг за пределами РФ не подлежит налогообложению в РФ.
В связи с этим ни у российских компаний - клиентов британской компании, ни у компании, являющейся ее агентом, не возникает обязанности по удержанию налога на доходы организаций из средств, выплачиваемых этой британской компании по договору транспортной экспедиции.
В письме от 09.09.2005 N 03-08-05 Минфин России сообщил следующее.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом. Транспортно-экспедиторские услуги не относятся к международным перевозкам.
Таким образом, доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу на основании договора о транспортно-экспедиторских услугах, могут подлежать обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство в РФ.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению, в связи с чем признал решение налогового органа неправомерным.
44. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов,
полученных иностранной организацией от источников в РФ,
удерживаемого налоговым агентом (статья 310 НК РФ)
97. Признавая решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, правомерным, суд, учитывая, что налоговый агент не исполнил обязанность, предусмотренную пунктом 1 статьи 310 НК РФ, указал, что неудержание из доходов иностранной организации суммы налога неправомерно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2007 N А82-9088/2006-14).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль и привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ. Основанием послужило неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налоговый агент заключил с иностранной организацией контракты на оказание услуг по технической поддержке лицензионного программного обеспечения и связанных с этим услуг по обучению.
В пункте 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ).
В пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что при рассмотрении споров о применении к налоговому агенту ответственности, установленной в статье 123 НК РФ, судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.
В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ доходов. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.
В силу пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
Между Россией и Швецией заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993, в соответствии со статьей 3 которой компетентным органом, подтверждающим постоянное местонахождение иностранной организации применительно к Швеции, считается министр финансов, его уполномоченный представитель или орган, назначенный в качестве компетентного представителя для целей настоящей Конвенции.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывало налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.
Из указанных норм следует, что налог на доходы иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, получаемый от источников в РФ, подлежит перечислению в бюджет за счет средств (дохода), подлежащих выплате иностранной организации, а не самого налогового агента. При этом до момента удержания этих средств обязанность по уплате названного налога лежит на иностранной организации. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.
Суд установил, что налогоплательщик на момент выплаты дохода не имел подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ. Свидетельство о регистрации и регистрационное свидетельство, выданные регистрационным органом Швеции, налогоплательщик предоставил только в судебное заседание.
Следовательно, на момент выплаты дохода у налогового агента имелась обязанность удержать налог с дохода, выплаченного иностранной организации.
Однако при указанных обстоятельствах налог на доходы, полученные иностранной организацией от источника в РФ, подлежит уплате на территории Швеции, а не в РФ.
В данном случае налоговый агент должен был удержать налог на доходы, полученные иностранной организацией от источников в РФ. После этого иностранная организация имела право обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента за возвратом удержанного налога (пункт 2 статьи 312 НК РФ). Поскольку в рассматриваемых обстоятельствах налог не был удержан, оснований для его возврата не возникло. Следовательно, налог должен быть уплачен на территории Швеции, а взыскание его с налогового агента приведет к двойному налогообложению суммы дохода как в РФ, так и в Швеции, что является недопустимым в силу Конвенции, заключенной между РФ и Королевством Швеция.
Следовательно, требование налогового органа о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не основано на нормах НК РФ. Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным НК РФ, поскольку в таком случае налоговый агент помимо взыскания штрафа подвергается денежному взысканию и лишается собственного имущества - денежных средств.
Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил налоговому агенту налог на доходы, полученные иностранной организацией от источников в РФ, и соответствующие ему пени.
Налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию и перечислению налога, поэтому он правомерно привлечен к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2007 N А82-9088/2006-14.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности доначисления налога на прибыль налоговому агенту, не исполнившему свою обязанность по удержанию налога из доходов, выплаченных иностранной организации.
Пунктом 4 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
В Постановлении от 17.09.2007, 24.09.2007 N КА-А40/9418-07 ФАС Московского округа указал, что главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги.
Если налоговый агент не удержал сумму налога из дохода налогоплательщика, то налоговый орган не вправе взыскать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться мерой ответственности (санкцией).
Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ. Однако указанной статьей предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению, при этом указал, что обязанность по уплате налога, не удержанного налоговым агентом, лежит на налогоплательщике - иностранной организации, а взыскание его с налогового агента приведет к двойному налогообложению выплаченного дохода, что является недопустимым.
При таких обстоятельствах суд признал, что налоговый агент не исполнил обязанность, предусмотренную пунктом 1 статьи 310 НК РФ, по удержанию и перечислению налога, поэтому он правомерно привлечен к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ, при этом доначисление не удержанной из доходов иностранной организации суммы налога неправомерно.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 N А82-2436/2006-14, Восточно-Сибирского округа от 07.09.2006 N А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1.
Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05, Постановления ФАС Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4372/05-С7, Дальневосточного округа от 18.10.2006, 11.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499).
98. Признавая решение налогового органа в части начисления пени налоговому агенту правомерным, суд, учитывая неисполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ, пришел к выводу, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 N А56-6800/2007).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о начислении налоговому агенту пени на сумму налога, не удержанного с доходов, выплаченных иностранной организации из источников в РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налоговый агент обязан удержать налог с доходов иностранной организации, поскольку представленные им в налоговый орган документы не отвечают установленным требованиям.
Налоговый агент обжаловал решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Поскольку статьей 310 НК РФ обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.
Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
Согласно пункту 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.
Согласно статье 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, - инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Суд признал решение налогового органа правомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 N А56-6800/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности начисления пени налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.
В комментируемом Постановлении суд установил, что налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу, так как документы, представленные им в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранного юридического лица, не отвечают требованиям, предъявляемым к официальным документам. Учитывая неисполнение налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ, суд пришел к выводу, что пени как правовосстановительная мера государственного принуждения за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Пунктом 2 статьи 287 НК РФ установлена обязанность налогового агента перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Отсюда следует, что у налогового агента данная обязанность возникает ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика - резидента РФ, а в случае с иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в РФ, данная обязанность для бюджета РФ не наступает вообще, следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом и в случае, если такое удержание возможно) не обеспечивает в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества, тем самым компенсировать несвоевременную уплату налога в бюджет.
В то же время из данной ситуации вытекает вопрос применения пункта 5 статьи 75 НК РФ, в соответствии с которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Однако в комментируемом Постановлении суд указал, что из положений НК РФ следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Таким образом, возникает ситуация, в которой налоговому агенту, не удержавшему налог с доходов, выплаченных иностранным организациям, в силу пункта 3 статьи 75 НК РФ пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть до момента, когда налоговый агент сможет удержать сумму налога с доходов иностранной организации, если такая возможность ему представится. В то же время выходом в данной ситуации для налогового агента может стать уплата налога за счет собственных средств, что, в свою очередь, как указал суд в комментируемом Постановлении, противоречит нормам НК РФ.
45. Специальные положения (статья 312 НК РФ)
99. Признавая решение налогового органа о необходимости удержания налога с доходов иностранных лиц неправомерным, суд указал, что для соблюдения требований статьи 312 НК РФ подтверждение должно содержать сведения, позволяющие установить местонахождение иностранной компании, при этом органами, подтверждающими местонахождение, могут быть различные органы, ведущие реестры юридических лиц, следовательно, подтверждением могут являться в том числе свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, выписки из торговых реестров и т. п. (Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).
Суть дела.
Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за неправомерное неудержание налога на доходы иностранных компаний, так как не соблюдены формы подтверждения их местонахождения.
Налоговый агент обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Статьей 312 НК РФ установлено, что для применения льготного режима налогообложения необходимо представить подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве; подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.
Данная норма не устанавливает, какой именно орган следует рассматривать в качестве компетентного. Единственным требованием этой нормы является требование о подтверждении местонахождения компании в иностранном государстве.
Порядок подтверждения местонахождения компании регулируется национальным законодательством иностранного государства, при этом органами, подтверждающими местонахождение, могут быть различные органы: финансовые или налоговые органы, торговые палаты и т. п., ведущие реестры юридических лиц (пункт 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8).
Таким образом, для соблюдения требования статьи 312 НК РФ достаточно представления подтверждения местонахождения иностранной компании, выданного органом, в полномочия которого в силу национального законодательства входит выдача соответствующих подтверждений.
В рассматриваемом случае судом установлено, что местонахождение компаний подтверждено надлежащим образом - свидетельством о регистрации компании в Департаменте финансов и подтверждением регистрации компании Федерацией Торговых палат, Главным налоговым инспектором для крупных компаний и предприятий.
Статья 312 НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение компании в иностранном государстве, что признается налоговым органом. В связи с этим такое подтверждение может быть оформлено в соответствии с правилами органа, представляющего такое подтверждение.
Для соблюдения требований статьи 312 НК РФ подтверждение должно лишь содержать сведения, позволяющие установить местонахождение иностранной компании.
В рассматриваемом случае представленные свидетельства и подтверждения содержат все необходимые сведения о государственной регистрации и местонахождении компаний.
Текст подтверждения, приведенный налоговым органом, воспроизводит содержание пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся налогообложения доходов иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
Между тем согласно статье 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ, федеральных законов, законов субъектов и нормативных актов представительных органов муниципальных образований. В соответствии со статьей 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти вправе издавать нормативные акты в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в пределах своей компетенции, при этом такие акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Статья 312 НК РФ не содержит положений об установлении ФНС России формы подтверждения местонахождения компаний. Таким образом, указанные Методические рекомендации неправомерно дополняют положения НК РФ и в силу требований статей 1, 4, 6 НК РФ не могут приниматься во внимание.
Таким образом, ссылки налогового органа на несоблюдение формы подтверждения местонахождения компаний необоснованны.
С учетом изложенного доводы о необходимости удержания налога с доходов иностранных лиц и правомерности начисления налога, пени и штрафа противоречат закону.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу формы подтверждения местонахождения иностранной организации.
В письме от 14.06.2005 N 03-08-02 Минфин России сообщил следующее.
В связи с тем что НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме.
На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, должны иметься соответствующие реквизиты компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72977, от 29.06.2006 N 20-12/58294.
Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному мнению.
Данная позиция суда основана на выводах Пленума ВАС РФ, указавшего, что юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения. Юридический статус иностранных лиц может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.
100. Суд отклонил довод налогового органа о представлении иностранной организацией подтверждения постоянного местонахождения позднее выплаты дивидендов и указал, что статья 312 НК РФ не ограничивает сроки действия ранее выданного подтверждения, а подтверждение, датированное после выплаты дивидендов, аналогично ранее представленному подтверждению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 N А56-5071/2007).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Основанием послужило то, что налоговый агент произвел выплату дивидендов своему иностранному акционеру (Нидерланды). С выплаченного дохода он удержал налог по пониженной ставке 5%. По мнению налогового органа, налоговый агент в нарушение пункта 1 статьи 312 НК РФ неправомерно использовал льготное налогообложение дохода, выплаченного иностранной организации, поскольку подтверждение постоянного местонахождения последней датировано более поздним сроком, чем время выплаты дохода. В результате применения пониженной ставки налога с иностранной компании не удержан и не перечислен в бюджет налог.
Налоговый орган направил в адрес налогового агента требование об уплате штрафных санкций. Поскольку налоговый агент в добровольном порядке не исполнил требование, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о принудительном взыскании штрафных санкций.
Позиция суда.
Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, урегулирован главой 25 НК РФ.
При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ к таким доходам относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
Статья 310 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом.
В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов заключено Соглашение от 16.12.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении от уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (далее - Соглашение), согласно подпункту "а" пункта 2 статьи 10 которого с сумм выплаченных дивидендов взимаемый налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч экю или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств, в то время как в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка налога в размере 15%.
Из материалов дела следует и не оспаривается налоговым органом, что доля обыкновенных именных акций иностранной компании по состоянию на дату составления списка лиц, имеющих право на получение дивидендов, составляла 99,95%, размер инвестиций превышал 75000 экю.
Судом установлено, материалами дела подтверждается, что на момент выплаты доходов (дивидендов) иностранной организации у налогового агента имелся полученный от иностранной компании документ, подтверждающий постоянное местонахождение компании в Нидерландах, а именно Декларация о месте регистрации иностранной компании, выданная налоговой конторой налоговой службы, о том, что местом регистрации компании являются Нидерланды.
Указанный документ является официальным и в соответствии с Гаагской конвенцией, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.1961 (далее - Конвенция) заверен апостилем. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
Довод налогового органа о представлении иностранной организацией подтверждения постоянного местонахождения позднее выплаты дивидендов отклонен судом, поскольку статья 312 НК РФ не ограничивает сроки действия ранее выданного подтверждения, а документ (подтверждение), датированный после выплаты дивидендов, аналогичен ранее представленному подтверждению.
При таких обстоятельствах суд указал на отсутствие события налогового правонарушения, что является обстоятельством, исключающим привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2007 N А56-5071/2007.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу представления налоговому агенту документа, подтверждающего постоянное местонахождение иностранной компании.
Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Согласно статье 1 Конвенции ее положения распространяются на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся Государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося Государства.
В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.
Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05).
В письме от 10.02.2003 N 26-12/8099 Управление МНС России по г. Москве сообщило, что применение пониженной ставки при налогообложении доходов иностранного юридического лица - резидента Нидерландов в соответствии с положениями Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения у источника выплаты в РФ возможно только при соблюдении порядка, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то есть при наличии у налогового агента, выплачивающего доход (до даты выплаты дохода), подтверждения того, что это иностранное юридическое лицо имеет постоянное местонахождение в Королевстве Нидерланды для целей применения Соглашения.
Такое подтверждение должно быть заверено компетентными органом, которым применительно к Нидерландам согласно статье 3 Соглашения является министр финансов или его уполномоченный должным образом представитель.
Кроме того, налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.
В соответствии с пунктом 5.3 раздела 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранной организации, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т. п.
В комментируемом Постановлении суд установил, что на момент выплаты доходов (дивидендов) иностранной организации у налогового агента имелся полученный от иностранной организации официальный документ, заверенный апостилем, подтверждающий постоянное местонахождение компании в Нидерландах, датированный предшествующим налоговым периодом, а также аналогичный документ, датированный тем же налоговым периодом, что и выплата доходов, но с более поздней датой.
При таких обстоятельствах суд отклонил довод налогового органа о представлении иностранной организацией подтверждения постоянного местонахождения позднее выплаты дивидендов, и указал, что статья 312 НК РФ не ограничивает сроки действия ранее выданного подтверждения, а подтверждение, датированное после выплаты дивидендов, аналогично ранее представленному подтверждению.
Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А56-44015/2006, от 28.09.2007 N А05-2448/2007, от 19.11.2007 N А56-2058/2007.
46. Порядок налогового учета отдельных видов
внереализационных доходов (статья 317 НК РФ)
101. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что статья 317 НК РФ регламентирует порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, но не устанавливает иной "специальный" порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005).
Суть дела.
Налоговый орган вынес решение о доначислении банку налога на прибыль и налоговых санкций в связи с невключением в состав внереализационных доходов признанных должником пеней за нарушение договорных обязательств.
Банк обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В соответствии со статьей 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Данная статья регламентирует порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов. Она указывает на то, в каком размере штрафные санкции включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению, но не устанавливает иной "специальный" порядок признания налогоплательщиком внереализационных доходов, отличный от порядка, предусмотренного пунктом 3 статьи 250 и подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Порядок же признания доходов при методе начисления в целях обложения налогом на прибыль определяет именно статья 271 НК РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Следовательно, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником или с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Из материалов дела следует, что банком не было реализовано право требования уплаты пеней к должникам, а должниками, в свою очередь, не совершались действия, свидетельствующие о признании долга в виде неустойки или убытков и готовности уплатить их, а также по спорам между банком и должниками на сумму пеней отсутствуют вступившие в законную силу решения суда о взыскании неустойки и (или) убытков, поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания для признания указанных внереализационных доходов в целях налогооблагаемой прибыли.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 N А56-56889/2005.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств.
В письме от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189 Минфин России пришел к мнению, что основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению.
Суд, признавая решение налогового органа неправомерным, указал, что статья 317 НК РФ регламентирует порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, порядок же признания доходов при методе начисления в целях обложения налогом на прибыль определяет статьей 271 НК РФ, и установил, что у налогоплательщика отсутствовали основания для признания пени за нарушение договорных обязательств по гражданско-правовым договорам внереализационным доходом в целях налогооблагаемой прибыли.
47. Порядок определения суммы расходов
на производство и реализацию (статья 318 НК РФ)
102. Признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль неправомерным, суд указал, что налоговый и бухгалтерский учет имеют разные понятия прямых и косвенных расходов, и пришел к выводу, что расходы по ГСМ и другим материалам, участвующим в процессе производства налогоплательщика, правомерно отнесены к косвенным затратам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган признал необоснованным учет материалов, используемых в основном производстве - добыче угля, не в прямых, а в косвенных расходах без распределения их на остатки угля на складе, на отгруженный, реализованный уголь, что повлекло завышение суммы косвенных расходов в отчетном (текущем) периоде и, соответственно, занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль в отчетном периоде.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполненных работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Исходя из буквального толкования понятия материальных расходов, данного в указанной выше норме, к прямым затратам относятся сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом.
Судом установлено, что учетной политикой в целях налогообложения, утвержденной приказами генерального директора налогоплательщика, к прямым расходам отнесены:
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполненных работ, оказания услуг);
единый социальный налог, начисленный на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства (выполненных работ, оказанных услуг);
расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг основного производства.
Не указанные в перечисленных выше пунктах расходы относятся к косвенным расходам.
В соответствии с учетной политикой налогоплательщика материальные затраты - затраты на сырье и материалы, участвующие в процессе производства на предприятиях угольной промышленности, относятся к косвенным расходам, так как они не составляют основу готовой продукции, не являются необходимым компонентом при производстве товара.
Исходя из изложенного, суд пришел к выводу, что расходы по ГСМ и другим материалам, участвующим в процессе производства налогоплательщика, правомерно отнесены к косвенным затратам.
Кроме того, согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый и бухгалтерский учет имеют разные понятия прямых и косвенных расходов.
Согласно статье 318 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 и 2004 гг.), если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно установлен факт занижения налоговой базы и доначислен налог на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6846/2007(38839-А27-37).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения для целей налогообложения перечня прямых и косвенных расходов.
В письме от 19.10.2005 N 20-12/75323 Минфин России сообщил следующее.
В статье 318 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", для налогоплательщиков, применяющих метод начисления для целей налогообложения прибыли, был установлен исчерпывающий перечень прямых расходов.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, согласно статье 319 НК РФ.
В новой редакции статьи 318 НК РФ, действующей с 01.01.2005, налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, к числу прямых расходов отнесены учитывавшиеся ранее в составе косвенных расходов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на выплаты работникам, занятым в производственной деятельности.
Таким образом, организация вправе оставить без изменения прежний перечень прямых расходов для целей налогообложения, закрепив свой выбор в учетной политике организации.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что расходы по ГСМ и другим материалам, участвующим в процессе производства налогоплательщика, правомерно отнесены к косвенным затратам.
103. Суд отметил, что приобретаемый налогоплательщиком кокс используется в производстве в виде топлива, что в силу статьи 318 НК РФ относится к косвенным затратам, и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес затраты на его приобретение к расходам текущего отчетного (налогового) периода (Постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2007 N Ф09-8448/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в результате неправомерного учета в составе косвенных расходов затрат на кокс, используемый в доменном производстве.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
В силу положений данной статьи к косвенным затратам относится топливо. Сырье для производства относится к прямым затратам.
Суд на основании анализа представленных в материалы дела документов, а также с учетом применяемой налогоплательщиком технологии производства ферромарганца пришел к выводу о том, что основной объем потребляемого кокса является в производстве топливом, в связи с чем вывод налогового органа о необходимости учета затрат на кокс в составе прямых расходов является необоснованным. Помимо этого судом отмечено, что налоговым органом неправомерно указано, что весь объем используемого налогоплательщиком кокса используется в качестве сырья, поскольку исходя из химического состава ферромарганца удельное содержание углерода, источником которого является кокс как сырье, составляет 6 - 7%, то есть количество кокса, исключенного налоговым органом из состава затрат, не могло превышать указанных пределов.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 08.11.2007 N Ф09-8448/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания затрат на приобретение кокса (коксующегося угля) для целей налогового учета косвенными.
Здесь следует отметить, что различия в классификации расходов на прямые и косвенные для целей налогообложения, установленные статьей 318 НК РФ, обусловлены целями применения такой классификации. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.
В случае если коксующийся уголь в производстве налогоплательщика не является сырьем для производства чугуна, необходимым компонентом (составляющей) готовой продукции - чугуна, полуфабрикатом, подвергающимся дополнительной обработке, а фактически является топливом, в целях налогового учета данные материальные расходы должны включаться в состав косвенных расходов как затраты на приобретение топлива, используемого для технологических целей.
Правомерность данных выводов подтверждает суд в комментируемом Постановлении.
104. Признавая решение налогового органа об уменьшении заявленного убытка неправомерным, суд указал, что расходы налогоплательщика на ремонт судов включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ признаются косвенными расходами и в целях обложения налогом на прибыль относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 N А42-3678/2006).
Суть дела.
В ходе проверки налоговый орган выявил, что в декларации по налогу на прибыль налогоплательщик в нарушение положений пункта 2 статьи 318 и пункта 2 статьи 319 НК РФ неправомерно включил в состав прямых расходов текущего налогового периода затраты, связанные с ремонтом судов. По мнению налогового органа, суммы прямых расходов, распределяемых на остатки готовой продукции, подлежат отнесению на расходы в последующих отчетных (налоговых) периодах, поскольку суда в проверяемом периоде не участвовали в производственном процессе в связи с их ремонтом.
Налоговый орган уменьшил заявленный налогоплательщиком убыток и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ.
Налогоплательщик обжаловал решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Судом установлено, что в соответствии с учетной политикой налогоплательщик при исчислении налога на прибыль применял метод начисления. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются в соответствии с положениями статьи 318 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Что касается прямых расходов, то согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ не допускается их полный учет для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, не реализованной в отчетном (налоговом) периоде, не включаются в состав затрат этого периода.
Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, затраты налогоплательщика на ремонт судов признаются косвенными расходами и в целях обложения налогом на прибыль относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Суд указал, что учет налогоплательщиком спорных затрат в составе прямых расходов не привел к искажению отраженной в декларации по налогу на прибыль итоговой суммы произведенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.
При таких обстоятельствах доводы налогового органа о завышении налогоплательщиком убытка отклонены судом как не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и не основанные на нормах налогового законодательства.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 N А42-3678/2006.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу учета для целей налогообложения расходов по ремонту основных средств.
В письме от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75 Минфин России сообщил, что порядок учета расходов на ремонт основных средств определен статьями 260 и 324 НК РФ.
В частности, предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, нормами НК РФ не устанавливается никаких ограничений на включение произведенных расходов на ремонт в состав прочих расходов предприятия.
В комментируемом Постановлении суд отметил, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы налогоплательщика на ремонт судов включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ признаются косвенными расходами и в целях обложения налогом на прибыль относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При таких обстоятельствах решение налогового органа неправомерно.
105. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности правомерным, суд указал, что исходя из положений статей 254, 318 НК РФ, к прямым затратам относятся, в частности, расходы на материалы, являющиеся компонентом при производстве товара, кроме таких затрат к прямым расходам также относятся расходы на приобретение сырья, расходы на приобретение материалов, используемых в производстве товаров, образующих основу товаров (Постановление ФАС Центрального округа от 20.08.2007 N А68-АП-104/18-06).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.
Налоговым органом выявлено, что налогоплательщик отнес к косвенным расходам и списал в полном объеме расходы на приобретение проволоки сварочной, электродов, углекислоты, флюса и аргона. Налоговый орган посчитал, что данные расходы следовало относить к прямым, относящимся к остатку готовой продукции на складе, поэтому в результате неправильного определения прямых расходов произошло завышение затрат.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. По смыслу указанной нормы к прямым расходам относятся затраты на приобретение сырья, а также материалов, либо используемых в производстве товаров, либо образующих основу товаров, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Судом установлено, что налогоплательщик производит металлоконструкции, в частности компенсаторы, газопроводы, воздухопроводы, балки, площадки металлические, опоры, баки и др.
Для производства данной готовой продукции налогоплательщик приобретал проволоку сварочную, электроды, углекислоту, флюс и аргон, относя затраты к косвенным расходам.
Проволока сварочная, электроды, углекислота, аргон и флюс использованы в ходе сварочных работ при изготовлении готовой продукции, следовательно, отнесение расходов по их приобретению к материальным затратам основано на статьях 254, 318 НК РФ.
Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налогоплательщику налога на прибыль.
Довод налогоплательщика о том, что к прямым расходам можно отнести только расходы на материалы, являющиеся частью продукции, а расходы на составляющие, используемые в технологическом процессе при производстве продукции, относятся к косвенным расходам, отклонен, так как, исходя из положений статей 254, 318 НК РФ, к прямым затратам относятся, в частности, расходы на материалы, являющиеся компонентом при производстве товара. Кроме таких затрат к прямым расходам также относятся расходы на приобретение сырья, расходы на приобретение материалов, используемых в производстве товаров, образующих основу товаров.
Как указано выше, проволока сварочная, электроды, углекислота, аргон, флюс использованы при производстве готовой продукции, следовательно, расходы по их приобретению относятся к прямым затратам.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.08.2007 N А68-АП-104/18-06.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения расходов на приобретение сырья к прямым или косвенным затратам.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления (согласно правилам статей 271 и 272 НК РФ), расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ порядок признания расходов в зависимости от их вида влияет на формирование налоговой базы текущего периода.
Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ, следовательно, налогоплательщик не может в текущем периоде признать расходы, приходящиеся на ту часть продукции, которая не реализована в этом периоде.
В отличие от прямых расходов, косвенные расходы признаются в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.
Таким образом, учитывая, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций является прибыль налогоплательщика, определенная для российских организаций как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, можно сделать вывод, что налогоплательщик, относя к косвенным расходам затраты, которые должны относиться к прямым расходам, занижает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
48. Порядок определения расходов
по торговым операциям (статья 320 НК РФ)
106. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль неправомерным, суд установил, что договор купли-продажи не предусматривал условия о включении в стоимость приобретаемых товаров расходов на их хранение после передачи товаров налогоплательщику и перехода к нему права собственности, и пришел к выводу, что данные расходы связаны с реализацией и относятся к косвенным расходам (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5772/2007-2157А).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации имущества и (или) имущественных прав налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Статья 320 НК РФ предусматривает, что складские расходы текущего месяца включаются в состав обращения текущего месяца.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относится стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Суд установил, что налогоплательщиком стоимость товара формировалась в момент приобретения по цене, установленной условиями договора купли-продажи. Договоры на приобретение сельскохозяйственной продукции не предусматривают условий о включении в стоимость приобретаемых товаров (зерна) расходов на хранение после передачи товаров налогоплательщику и перехода к нему права собственности. Материалами дела подтверждаются факты реализации налогоплательщиком товаров в последующих периодах.
Суд пришел к выводу о принадлежности указанных расходов к косвенным, а также о правомерном включении их налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5772/2007-2157А.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу порядка определения расходов по торговым операциям.
В письме от 24.05.2007 N 03-03-06/1/301 Минфин России сообщил следующее.
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей статьи 320 НК РФ.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Статьей 320 НК РФ налогоплательщику, осуществляющему торговые операции, предоставлено право на формирование стоимости приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, которое не противоречит абзацу 3 статьи 320 НК РФ, в котором перечислены обязательные прямые расходы.
Выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что договор купли-продажи не предусматривал условия о включении в стоимость приобретаемых товаров расходов на их хранение после передачи товаров налогоплательщику и перехода к нему права собственности, и пришел к выводу, что данные расходы связаны с реализацией и относятся к косвенным расходам.
107. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что в соответствии с условиями договоров в цене товара учитывались транспортные расходы, и пришел к выводу, что налоговым органом допущены нарушения порядка расчета прямых и косвенных расходов (Постановление ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-1460/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности в связи с нарушением им положений статьи 320 НК РФ (не произведен расчет транспортных расходов на остаток товара).
Налогоплательщик обжаловал решение в судебном порядке.
Позиция суда.
В силу абзаца 1 статьи 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В абзаце 3 статьи 320 НК РФ указано, что расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Судом установлено, что при расчете сумм прямых и косвенных расходов налоговым органом использованы несоразмерные величины, что противоречит методике расчета, предусмотренной статьей 320 НК РФ. При расчете транспортных расходов налоговым органом не исследовался порядок ценообразования, первичные документы, по которым производилась поставка, истребованы не были. Между тем суд установил, что в соответствии с условиями договоров в цене товара учитывались транспортные расходы.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что налоговым органом допущены нарушения порядка расчета прямых и косвенных расходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-1460/07-С3.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу порядка расчетов прямых и косвенных расходов по торговым операциям.
В письме от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335 Минфин России сообщил, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.
В комментируемом Постановлении суд установил, что в соответствии с условиями договоров в цене товара учитывались транспортные расходы, следовательно, налогоплательщиком правомерно не произведен расчет транспортных расходов на остаток товара.
49. Особенности ведения налогового учета
бюджетными учреждениями (статья 321.1 НК РФ)
108. Суд указал, что прежде чем перечислять полученные от коммерческой деятельности денежные средства в соответствующий бюджет, учреждение в силу пункта 1 статьи 321.1 НК РФ обязано было включить в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от коммерческой деятельности, уменьшенные на сумму фактически осуществленных расходов, связанных с ведением этой деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 N 7657/07).
Суть дела.
Решением налогового органа учреждению доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием послужил вывод налогового органа о занижении учреждением налоговой базы при исчислении налога на прибыль в результате необоснованного включения в состав расходов затрат, поскольку, по мнению налогового органа, данные расходы были произведены за счет средств целевого финансирования.
Учреждение обжаловало решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
Государственное учреждение культуры осуществляет профессиональную деятельность в области театрального искусства.
Финансирование учреждения производится за счет средств областного бюджета, доходов от основной и иной предусмотренной уставом деятельности, а также за счет добровольных пожертвований.
Согласно утвержденной на налоговый период смете доходы учреждения составляли 2003905 рублей, расходы - 8388005 рублей.
Фактически в первом квартале налогового периода финансирование учреждения из областного бюджета произведено в сумме 1628259 рублей, расходы за счет полученных бюджетных средств составили 1533626 рублей.
Исходя из пункта 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Таким образом, полученные учреждением средства в размере 1628259 рублей на его содержание и ведение уставной деятельности, а также произведенные за счет данных средств расходы правомерно не были учтены при исчислении налога на прибыль.
Вместе с тем учреждением в проверяемый период был получен доход от иной деятельности в размере 444545 рублей, в том числе 424545 рублей от реализации товаров (работ, услуг) и 20000 рублей - внереализационный доход. Сумма расходов, связанных с коммерческой деятельностью учреждения, составила 445450 рублей (строка 110 декларации за первый квартал проверяемого периода).
В силу положений абзаца третьего пункта 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
При проведении налоговой проверки и рассмотрении дела в суде налоговый орган не оспаривал фактов получения учреждением дохода от коммерческой деятельности и реального осуществления им расходов в заявленном размере, непосредственно связанных с данной деятельностью.
То обстоятельство, что учреждение, действуя согласно статьям 41 и 42 БК РФ, перечисляло средства в областной бюджет и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, не освобождает его от обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишает права учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль в силу требований главы 25 НК РФ.
Поскольку по итогам деятельности в первом квартале проверяемого периода учреждение понесло 905 рублей убытков (строка 060 декларации), у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ему налога на прибыль и начисления пеней.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 N 7657/07.
В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания расходов бюджетных организаций, понесенных при осуществлении коммерческой деятельности.
В письме от 19.04.2007 N 03-03-06/4/52 Минфин России рассмотрел письмо по вопросу налогообложения доходов бюджетных учреждений и сообщил следующее.
В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Доходы в целях налогообложения согласно статье 248 НК РФ определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Расходами, как это установлено статьей 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы в целях налогообложения подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Статьей 321.1 НК РФ предусмотрено также, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Согласно положениям статьи 42 БК РФ доходы бюджетных учреждений, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, а также от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от оказания платных услуг и учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения в полном объеме после уплаты с указанных доходов налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, т. е. в части, остающейся после налогообложения таких доходов.
Аналогичные выводы содержатся в письме от 20.11.2006 N 03-03-04/4/180, в котором Минфин России указал, что из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.
Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.
В комментируемом Постановлении суд установил, что учреждение, действуя согласно статьям 41 и 42 БК РФ, перечисляло средства от коммерческой деятельности в областной бюджет, и затем получало их в качестве дополнительного финансирования, и указал, что учреждение в соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ обязано было включить в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от коммерческой деятельности, уменьшенные на сумму фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Также суд пришел к выводу, что спорная сумма произведенных расходов связана с ведением данным учреждением коммерческой деятельности, и в связи с тем, что в отчетном периоде учреждением получен убыток, признал решение налогового органа необоснованным.
109. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности правомерным суд указал, что предписания статьи 321.1 НК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5056/2007(36683-А03-37)).
Суть дела.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и обратился в суд с заявлением о взыскании с него штрафных санкций.
Налогоплательщик обратился со встречным заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от этих источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных средств.
Иными источниками (доходами) от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационных доходов.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.
Из анализа указанных норм следует, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности, в данном случае доход от реализации древесины и лесопродукции, заготовленной при проведении рубок по уходу за лесом, не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5056/2007(36683-А03-37).
В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения доходов бюджетного учреждения.
В пункте 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что положения статей 41 и 42 БК РФ, а также предписания статьи 321.1 НК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.
В комментируемом Постановлении суд, учитывая позицию ВАС РФ, пришел к аналогичному мнению и признал решение налогового органа правомерным.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 N А05-3055/2006-31, от 29.09.2006 N А26-285/2006-217, Восточно-Сибирского округа от 24.05.2007 N А33-4397/06-Ф02-2991/07.
50. Порядок ведения налогового учета расходов
на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ)
110. Признавая решение налогового органа о применении налоговых санкций и доначислении налога неправомерным, суд указал, что с учетом положений статей 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в течение которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты основных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 N Ф04-592/2006(36463-А67-37)).
Суть дела.
Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль. Основанием явилось неправомерное отнесение на расходы суммы, необоснованно включенной в резерв на предстоящий дорогостоящий ремонт основных средств.
По мнению налогового органа, общая сметная стоимость ремонта с учетом положений пункта 3 статьи 260 НК РФ должна быть распределена налогоплательщиком равномерно на 5 лет, и соответствующая сумма включена в расходы текущего налогового периода.
Налогоплательщик не согласен с такой позицией и полагает, что налоговым органом неверно истолкованы статьи 260 и 324 НК РФ и применен раздел 5.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в соответствии с Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ данные Методические рекомендации утратили силу), не подлежащий применению.
Позиция суда.
Налогоплательщик считает, что из пункта 3 статьи 260 НК РФ не следует вывод о том, что при формировании резерва предстоящих расходов на ремонт особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств он обязан распределять отчисления равномерно на количество лет создания резерва. Налогоплательщик считает, что данная норма является отсылочной к статье 324 НК РФ, которая устанавливает порядок создания резерва и порядок списания на расходы отчислений под предстоящие ремонты основных средств.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяются по правилам абзаца 3 пункта 2 статьи 324 НК РФ, при этом если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период и в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, с учетом положений статей 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в течение которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты основных средств.
Следовательно, сумма отчислений в резерв на налоговый период должна быть сформирована в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта и включаться в расходы равномерно по 1/12 ежемесячно.
Налогоплательщиком издан приказ о создании резервного фонда для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта по основным средствам, у которого сметная стоимость ремонта более 20 тыс. руб. и межремонтный период более года. Утвержден график проведения особо сложных и дорогостоящих капитальных ремонтов основных средств. Данные обстоятельства подтверждены локальными нормативными актами.
Поскольку статьи 260 и 324 НК РФ не содержат прямого указания на определение суммы отчислений резерва на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов путем деления предельной суммы отчислений на количество планируемых налоговых периодов по производству ремонтных работ, следовательно, налогоплательщик не допустил занижения налоговой базы по налогу на прибыль и решение налогового органа в этой части не соответствует законодательству о налогах и сборах.
Суд поддержал довод налогоплательщика о необходимости применения при рассмотрении данного спора акта большей юридической силы, исходя из требований пункта 1 статьи 1 НК РФ и пункта 2 статьи 13 АПК РФ, так как Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом в силу статьи 4 НК РФ.
Суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 N Ф04-592/2006(36463-А67-37).
В арбитражной практике существуют споры по порядку списания на расходы отчислений под предстоящие ремонты основных средств.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ (пункт 3 статьи 260 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.
Статьей 324 НК РФ установлено следующее.
В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами (пункт 1 статьи 324 НК РФ).
В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В комментируемом Постановлении суд отклонил довод налогового органа о том, что общая сметная стоимость ремонта предстоящих расходов на проведение сложных и дорогих видов ремонта, с учетом положений пункта 3 статьи 260 НК РФ, должна быть распределена налогоплательщиком равномерно на 5 лет, и соответствующая сумма включена в расходы текущего налогового периода, и указал, что с учетом положений статей 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в течение которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты основных средств.
При таких обстоятельствах и поскольку статьи 260 и 324 НК РФ не содержат прямого указания на определение суммы отчислений резерва на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов путем деления предельной суммы отчислений на количество планируемых налоговых периодов по производству ремонтных работ, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не допустил занижения налоговой базы по налогу на прибыль.
Название документа