Проблемы налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу России физическими лицами
(Артемьев А. А.) ("Закон", 2008, N 8) Текст документаПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТОВАРОВ, ПЕРЕМЕЩАЕМЫХ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ РОССИИ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ
А. А. АРТЕМЬЕВ
Артемьев Алексей Александрович, доцент кафедры налогов и налогообложения Финансовой академии при Правительстве РФ.
Анализируя конкретные практические ситуации, автор статьи аргументированно подвергает критике как положения Таможенного кодекса, посвященные перемещению товаров через таможенную границу физическими лицами, так и положения подзаконных нормативных актов. Неопределенность действующих норм, по мнению А. А. Артемьева, приводит к двусмысленной ситуации, при которой ввоз товаров, предназначенных для личного потребления, при определенных условиях будет облагаться таможенными платежами, а не предназначенный для соответствующих целей, напротив, будет освобожден от обложения.
Таможенным кодексом России для ряда специфических ситуаций, которые хотя и соответствуют законодательному определению термина "внешняя торговля товарами" <1>, однако отличаются от традиционного перемещения товаров через таможенную границу, установлены специальные таможенные процедуры. -------------------------------- <1> Пункт 7 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".
Одной из таких процедур, вызывающих, пожалуй, наибольшее количество споров и разногласий не только между участниками таможенных правоотношений, но и среди представителей отраслей и сфер деятельности, работающих преимущественно только на российском рынке, является перемещение товаров через таможенную границу физическими лицами. В настоящее время перемещение физическими лицами товаров через таможенную границу осуществляется в рамках специальной таможенной процедуры "Перемещение товаров физическими лицами", установленной главой 23 ТК РФ. В соответствии с указанной процедурой предусмотрены правила перемещения товаров для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд (далее - товары для личного пользования). Поскольку в большинстве случаев товары, перемещаемые через таможенную границу России, не являются запрещенными к ввозу или вывозу, основным вопросом, возникающим при применении рассматриваемой специальной таможенной процедуры, является их обложение таможенными платежами (далее - налогообложение). Налогообложение товаров, перемещаемых физическими лицами через таможенную границу для личного пользования, осуществляется в следующем порядке:
N Обложение Условие Основание п/п таможенными платежами
1. Полное Стоимость товаров (за Пункт 1 ст. 282 ТК РФ освобождение от исключением транспортных Пункт 4 Положения о уплаты таможенных средств) не превышает применении единых ставок платежей. 65 тыс. руб. таможенных пошлин, Общий вес не превышает налогов в отношении 35 кг. товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации физическими лицами для личного пользования, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.11.2003 N 718 (далее - Положение).
2. Единая ставка Общая стоимость и/или Абзац 1 п. 5 Положения. таможенных общий вес товаров пошлин, налогов превышают соответственно 30% таможенной 65 тыс. руб. и 35 кг, но стоимости товаров, не превышают 650 тыс. но не менее 4 евро руб. и 200 кг. за 1 кг (в части превышения).
3. Единая ставка Ввоз постоянно Абзац 2 п. 5 Положения. таможенных проживающими в РФ пошлин, налогов физическими лицами, срок 30% таможенной временного непрерывного стоимости пребывания которых в товаров (в части иностранных государствах превышения). составляет более 6 мес., товаров, общая стоимость которых превышает размеры, установленные п. 2, но не превышает 650 тыс. руб.
4. Совокупный Стоимость ввозимых Пункт 6 Положения. таможенный платеж, товаров превышает 650 рассчитываемый тыс. руб. и (или) общий согласно общему вес превышает 200 кг. порядку и условиям тарифного регулирования и налогообложения (в части превышения).
Указанные выше правила стали подвергаться критике с момента введения в действие нового Таможенного кодекса. Особое беспокойство высказывалось представителями легкой промышленности, которые обращали внимание на то, что законодательно установленная возможность необлагаемого ввоза товаров стоимостью до 65 тыс. руб. привела к тому, что потребительский рынок фактически стал принадлежать не отечественным производителям товаров, а нелегальным продавцам-импортерам <2>. -------------------------------- <2> Новый Таможенный кодекс Российской Федерации. Вопросы правоприменительной практики: Материалы парламентских слушаний. 28 октября 2004 года. М., 2005. С. 15.
С другой стороны, существует точка зрения, в соответствии с которой установленный законом предел в 65 тыс. руб. не позволяет без уплаты таможенных платежей ввезти некоторые товары, которые были приобретены за рубежом действительно для личного пользования. В качестве примеров можно привести такие товары, как лекарственные средства, ноутбуки, фотоаппараты и т. д. Указанные товары могут стоить дороже 65 тыс. руб., однако предназначены они именно для личного пользования. Поскольку, по мнению автора, в приведенных позициях речь идет об операциях, имеющих совершенно разные сущностные признаки, для лучшего понимания проблем налогообложения товаров, перемещаемых через границу физическими лицами, необходимо обратить внимание на следующие вопросы.
Разграничение категорий "пассажиры" и "челноки"
1. Определение термина "товары для личного пользования", а также критерии отнесения ввозимых товаров к соответствующей категории в настоящее время законодательно не установлены. В соответствии с п. 2 ст. 281 ТК РФ предназначение товаров определяется таможенным органом, исходя из: - заявления физического лица о товарах, перемещаемых через таможенную границу; - характера товаров и их количества; - частоты перемещения товаров через таможенную границу. При этом ТК РФ и Постановлением N 718 формализован только один критерий - количество товаров (установлены стоимостные (65 тыс. руб.) и весовые предельные величины (35 кг)). Полагаем, что такие неопределенные нормы создают условия, при которых решение о том, что ввозимые товары предназначены именно для личного пользования, принимается на основании субъективного мнения таможенного инспектора. Это способствует росту коррупции в таможенных органах и делает возможным ввоз без уплаты таможенных платежей предназначенных для продажи товаров, таможенная стоимость которых не превышает 65 тыс. руб., а вес - 35 кг. 2. Хотя специальная таможенная процедура "Перемещение товаров физическими лицами" установлена в отношении товаров для личного пользования, полагаем, что фактически ее правилами регулируется в том числе и деятельность лиц, которые соответствуют определению термина "индивидуальные предприниматели" (абз. 4 п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). При этом нормами таможенного законодательства не предусмотрена обязанность указанных лиц представлять таможенным органам при ввозе товаров документы о государственной регистрации и постановке на налоговый учет в качестве индивидуальных предпринимателей. В результате граждане, в отношении которых получил распространение законодательно не установленный термин "челноки", фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность, ввозят товары, которые либо не облагаются таможенными платежами вообще, либо облагаются по единым ставкам таможенных пошлин, налогов. В дальнейшем эти товары, как правило, незаконно реализуются без какого бы то ни было учета, отчетности и налогообложения. Полагаем, что для решения отмеченной проблемы необходимо законодательное установление термина "товары, предназначенные для личного пользования" и четких критериев отнесения ввозимых товаров к предназначенным для личного пользования. Все товары, не соответствующие определению указанного термина, должны ввозиться (в том числе и гражданами других государств) исключительно в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности на территории РФ. Для более четкого разграничения товаров, перемещаемых через таможенную границу в целях осуществления предпринимательский деятельности и для личного пользования, целесообразно рассмотреть возможность введения в ТК РФ используемых в Киотской конвенции понятий "пассажиры" и "багаж" <3>, в отношении которых и должно предоставляться полное освобождение от уплаты таможенных платежей. -------------------------------- <3> Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур (Киотская конвенция). Совет Таможенного сотрудничества (Всемирная таможенная организация). Специальное приложение J. Глава 1 "Пассажиры".
Механизм регулирования: законодательство или подзаконные акты
В настоящее время специальная таможенная процедура "Перемещение товаров физическими лицами" исходя из своей сущности может рассматриваться как специальный налоговый режим. При этом глава 23 ТК РФ содержит большое количество норм, предоставляющих Правительству РФ право определять различные нормативные предписания, вводить ограничения либо устанавливать дополнительные преимущества. Фактически в данном случае речь идет о налоговых и таможенных льготах, которые должны устанавливаться законодательно. В целях реализации предоставленных ему полномочий Правительством РФ выпущены Постановление от 27.11.2003 N 715 "Об утверждении Положения о порядке таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации физическими лицами для личного пользования" и уже упоминавшееся Постановление от 29.11.2003 N 718 "Об утверждении Положения о применении единых ставок таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации физическими лицами для личного пользования". При анализе норм законодательства и развивающих их актов Правительства наибольшие сомнения вызывают следующие положения. Так, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 282 ТК РФ полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов или единые ставки таможенных пошлин, налогов применяются в количественных пределах, устанавливаемых Правительством РФ. Определенные Правительством количественные пределы отражены в таблице. При этом каких-либо ограничений или критериев, которыми следует руководствоваться в данном случае Правительству, Таможенным кодексом не предусмотрено. Согласно п. 3 ст. 282 ТК РФ Правительство РФ вправе определять случаи, когда полное освобождение от уплаты таможенных платежей не предоставляется либо предоставляется в уменьшенных пределах в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию России физическими лицами, не достигшими определенного возраста, а также физическими лицами, которые часто пересекают таможенную границу. Считаем, что в данном случае в значительной степени нарушен сформулированный в налоговой теории и отраженный в п. 6 ст. 3 НК РФ принцип определенности налогообложения. Фактически Правительству РФ дано право отменить законодательно установленную налоговую льготу. Кроме того, использование в государственно-властных правоотношениях, в том числе и в сфере таможенных платежей, таких нечетких положений, как "которые часто пересекают таможенную границу", представляется совершенно недопустимым. Не меньше вопросов вызывает предусмотренное абз. 2 п. 1 ст. 282 ТК РФ полномочие Правительства РФ определять порядок применения единых ставок таможенных платежей исходя из среднего размера установленных ставок таможенных пошлин, налогов, применяемых к товарам и транспортным средствам, категории которых в наибольшем количестве перемещаются через таможенную границу физическими лицами. По мнению автора, указанный порядок целесообразно определять законодательно. Сегодня же критерии установлены так, что непонятно, на что должно ориентироваться Правительство (как определять средний размер установленных ставок и категории товаров, перемещаемых через таможенную границу в наибольшем количестве). Кроме того, анализируемый подход является одним из аргументов в пользу точки зрения о том, что фактически специальная таможенная процедура направлена в том числе на регулирование вопросов обложения таможенными платежами деятельности лиц, перемещающих через границу товары не для личного пользования, а для коммерческих целей. Ведь очевидно, что при определении среднего размера ставок таможенных пошлин и налогов Правительство так или иначе будет ориентироваться на внешнеторговые операции, учитываемые таможенной статистикой внешней торговли и осуществляемые в рамках ведения предпринимательской деятельности. Представляется, что такие операции имеют совершенно разную экономическую и правовую природу по сравнению с перемещением товаров для личного пользования. Согласно п. 4 ст. 282 ТК РФ Правительство РФ вправе определять случаи, когда полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов или единые ставки таможенных пошлин, налогов применяются в размерах, превышающих 65 тыс. руб., для товаров, ввозимых физическими лицами при переселении их в Россию на постоянное место жительства, товаров, ввозимых беженцами и вынужденными переселенцами, а также в отношении наследуемого имущества. Подобный подход также представляется недостаточно обоснованным. Поскольку возможность ввоза товаров без уплаты таможенных платежей, по сути, является налоговой льготой, полагаем, что она должна определяться законом. При установлении указанной льготы не законом, а постановлением Правительства целесообразно определять полномочия Правительства не как право, а как обязанность с четкими законодательно установленными критериями, например невозможность ввоза с использованием льготы подакцизных товаров и т. д. Так, Правительством было установлено, что физические лица, признанные в установленном порядке беженцами или вынужденными переселенцами, а также переселяющиеся из иностранных государств в РФ на постоянное место жительства, могут ввозить без уплаты таможенных платежей товары (за исключением транспортных средств), бывшие в употреблении и приобретенные ими до въезда на территорию РФ <4>. -------------------------------- <4> Пункт 7 Положения.
При этом каких-либо льгот в отношении наследуемого имущества не установлено. Считаем, что правила, при которых граждане, получившие наследство за рубежом, в том числе в странах СНГ, могут ввезти полученные в качестве наследства товары без уплаты таможенных платежей только на сумму 65 тыс. руб. и при этом вес товаров не должен превышать 35 кг, являются антисоциальными. В целом анализ механизма регулирования позволяет сделать вывод о том, что при установлении правил налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу физическими лицами фактически Правительству РФ предоставлены функции законодателя. Такой подход является одним из примеров нарушения сформулированного С. Г. Пепеляевым и Г. А. Гаджиевым принципа установления налогов и сборов в должной процедуре. Эти авторы правомерно обращают внимание на то, что указанный принцип выступает гарантией реального выполнения законодателем своих функций в сфере налогообложения. Он противостоит популизму, закрепляет особую процедуру внесения налоговых законопроектов, ограничивает прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов <5>. -------------------------------- <5> Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М., 1998. С. 195.
Посылки, получаемые физическими лицами, как один из примеров неоднозначных хозяйственных ситуаций
Хорошо известно, что, когда в хозяйственной практике получают распространение новые отрасли или сферы деятельности, организационно-правовые формы, новые виды договорных отношений или операций, возникают проблемы, связанные с тем, что налоговое и таможенное законодательство не учитывает их специфику. Специалистами неоднократно обращалось внимание на то, что "отсутствие в законодательстве норм, регулирующих налоговое сопровождение отдельных операций, затрудняет внедрение в деловой оборот новых продуктов, которые генерируются хозяйствующими субъектами. Соответственно тормозится развитие экономических процессов" <6>. Однако имеют место и противоположные ситуации, при которых возникающие хозяйственные явления вообще могут не иметь налоговых последствий. -------------------------------- <6> Гончаренко Л. И. Налоговое администрирование как критерий конкурентоспособности налоговой системы страны // Актуальные проблемы теории и практики налогового администрирования в Российской Федерации: Доклады и выступления участников Круглого стола (26 октября 2006 г.). М., 2006.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 295 ТК РФ и п. 8 Постановления N 718 физические лица могут получать пересылаемые в международных почтовых отправлениях товары без уплаты таможенных пошлин, налогов, если стоимость таких товаров, пересылаемых в течение одной недели в адрес одного получателя, не превышает 10 тыс. руб. Известно, что с каждым годом все большее распространение получает торговля по каталогам. Иностранная организация, деятельность которой не приводит к образованию в РФ постоянного представительства в целях избежания налогообложения, формирует заказы, в том числе через Интернет, по которым из-за рубежа присылает товары с помощью почтовых отправлений. Подобные товары могут быть отправлены заказчику и через экспресс-перевозчика, который имеет право производить их таможенное оформление от своего имени с соблюдением общего порядка и условий тарифного и нетарифного регулирования, налогообложения и таможенного оформления, предусмотренных для участников ВЭД. Однако отправка заказанных по каталогам товаров напрямую из-за рубежа покупателю дает возможность иностранным организациям, не ведущим в РФ деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, фактически осуществлять поставки товаров без уплаты в бюджетную систему РФ налогов, сборов и других обязательных платежей. По сути, в данном случае речь идет о налоговых и таможенных льготах, которые формально относятся к физическим лицам, но фактически затрагивают деятельность иностранных организаций - поставщиков товаров, реализуемых по каталогам и доставляемых непосредственно из-за рубежа физическим лицам - покупателям.
Проблемы уплаты таможенных платежей по временно ввезенным товарам, которые на территории РФ были похищены
Требует законодательного урегулирования ситуация, связанная с исполнением обязанностей по уплате таможенных платежей физическими лицами, осуществившими временный ввоз впоследствии похищенных в России товаров. Особенно возникающие в данном случае проблемы актуальны при временном ввозе автомобилей. В соответствии с п. 6 ст. 283 ТК РФ обратный вывоз временно ввезенных товаров, включая транспортные средства, может не осуществляться в случае, если указанные товары серьезно повреждены вследствие аварии или действия непреодолимой силы. Из приведенной нормы, а также связанных с ней ст. 319 и 320 ТК РФ, однако, однозначно не следует возможность физического лица не осуществлять вывоз похищенного у него товара и не уплачивать при этом таможенные платежи. Правоприменительная практика складывается таким образом, что в случае если временно ввезенный автомобиль был похищен и розыск его не дал результатов, таможенные органы, ссылаясь на положения ст. 283, 319 и 320 ТК РФ, требуют уплаты таможенных платежей в отношении автомобиля, который, естественно, не может быть вывезен за пределы России. Указанная ситуация была рассмотрена Конституционным Судом РФ, который в Определении от 12.05.2005 N 168-О обратил внимание на то, что положения п. 6 ст. 283 во взаимосвязи с положениями абз. 3 подп. 1 п. 2 ст. 319, п. 1 и 2 ст. 320 ТК РФ не могут быть истолкованы как исключающие освобождение декларанта от обязанности по уплате таможенных платежей в случае невывоза временно ввезенного похищенного у него транспортного средства. Иное означало бы возложение финансовых обременений на потерпевшего при необеспечении государством защиты от посягательства на имущество добросовестного участника отношений, регулируемых таможенным законодательством, тем самым увеличивая имущественный вред, причиненный потерпевшему от преступления. Приведенная правовая позиция, однако, не получила должного распространения в правоприменительной практике. Так, при рассмотрении аналогичной ситуации Верховный Суд РФ в Определении от 25.10.2005 N 33-В05-6 указал, что лицо, пользующееся льготами, связанными с временным ввозом товаров на таможенную территорию РФ, утрачивает право на такие льготы, если товары по истечении срока их временного ввоза не были вывезены с таможенной территории РФ. Верховный Суд РФ также обратил внимание на то, что нормы ТК РФ, не предусматривающие сохранение льготы по уплате таможенных платежей в случае хищения временно ввезенного товара, не были признаны неконституционными. Изложенная ситуация, по мнению автора, также свидетельствует о том, что в данном случае в законодательстве имеет место нарушение принципа определенности налогообложения.
Проблемы определения и контроля таможенной стоимости товаров, перемещаемых физическими лицами
При перемещении товаров через таможенную границу (не только физическими лицами, но и в общем случае) таможенная стоимость является налоговой базой для исчисления таможенных пошлин (ст. 322 ТК РФ) и одной из составляющих налоговой базы по НДС (ст. 160 НК РФ) и акцизам (ст. 191 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее - Закон РФ "О таможенном тарифе") таможенной стоимостью ввозимых в РФ товаров является стоимость сделки, т. е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Россию и дополненная в соответствии со ст. 19.1 указанного Закона, в том числе расходами по перевозке товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию РФ (подп. 5 п. 1 ст. 19.1). В общем случае порядок определения и заявления таможенной стоимости товаров установлен ст. 323 ТК РФ. Однако, учитывая специфику перемещения товаров физическими лицами, для анализируемой специальной таможенной процедуры в ТК РФ предусмотрена ст. 288 "Таможенная стоимость товаров, перемещаемых физическими лицами". В общем случае, когда декларантом не представлены таможенному органу дополнительные документы и сведения либо обнаружены признаки недостоверности или недостаточности представленных сведений и декларант отказался определить по предложению таможенного органа таможенную стоимость на основе другого метода, таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость, последовательно применяя методы ее определения (п. 7 ст. 323 ТК РФ). В рамках специальной таможенной процедуры "Перемещение товаров физическими лицами" таможенный орган может самостоятельно определить таможенную стоимость товаров на основании данных, указываемых в каталогах иностранных организаций, осуществляющих продажу товаров, либо на основе иной ценовой информации, имеющейся в распоряжении таможенного органа в отношении подобных товаров, только при отсутствии документов и сведений, подтверждающих правильность определения заявленной физическим лицом таможенной стоимости (п. 3 ст. 288 ТК РФ). Поскольку предусмотренные п. 3 ст. 288 ТК РФ нормы рассматриваются таможенными органами как ограничивающие их возможности по осуществлению эффективного таможенного контроля, часто делается вывод о необходимости предоставления таможенным органам права самостоятельно определять таможенную стоимость товаров в случае обнаружения признаков недостоверности и недостаточности сведений, указанных в представленных физическим лицом документах. В отношении подобного предложения необходимо обратить внимание на следующее. Понятие "таможенная стоимость товаров", определяемое Законом РФ "О таможенном тарифе", не может применяться для товаров, предназначенных для личного пользования, так как первоосновой для таможенной стоимости товаров является стоимость сделки в значении, установленном ст. 19 указанного Закона. Помимо этого в соответствии с п. 3 ст. 24 Закона в качестве основы для определения таможенной стоимости не может быть использована цена на товары на внутреннем рынке страны экспорта (страны вывоза). Учитывая, что в отношении товаров, ввозимых физическими лицами для личного пользования, предусмотрен упрощенный порядок таможенного оформления, в том числе неприменение к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, необязательность подтверждения соответствия товаров, целесообразно в данном случае использовать не таможенную стоимость товаров, а стоимость (цену) товаров, которую оплатил гражданин при их приобретении для личного пользования. Для подтверждения этой цены физическим лицом могут предъявляться чеки, счета и иные документы, как это и установлено в п. 1 ст. 288 ТК РФ. Проверка достоверности представленных сведений должна осуществляться таможенными органами в соответствии со ст. 367 ТК РФ и путем применения других форм таможенного контроля. Таким образом, предложение о предоставлении таможенным органам права самостоятельного определения таможенной стоимости не только в случае отсутствия документов и сведений, подтверждающих таможенную стоимость товара, но и в случае обнаружения признаков недостоверности и недостаточности сведений не поддерживается. Считаем, что в условиях отсутствия законодательно установленных критериев недостоверности, а главное - недостаточности сведений, представляемых физическими лицами, перемещающими товары для личного пользования, могут быть созданы условия для произвольного принятия решений о том, что представленные физическим лицом документы и сведения не являются достаточными. В заключение хотелось бы обратить внимание, что автор не претендует на то, что в статье рассмотрены все проблемы, касающиеся налогообложения физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу. Однако даже общий анализ, результаты которого представлены в статье, свидетельствует, что процедуры перемещения товаров через границу физическими лицами требуют комплексного совершенствования.
------------------------------------------------------------------
Название документа