Исключительные полномочия Президента Российской Федерации по введению эмбарго на поставки вооружения и военной техники и оказание услуг военно-технического характера: правовые аспекты
(Федорченко В. Н.) ("Право и политика", 2005, N 8) Текст документаИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛНОМОЧИЯ ПРЕЗИДЕНТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО ВВЕДЕНИЮ ЭМБАРГО НА ПОСТАВКИ ВООРУЖЕНИЯ И ВОЕННОЙ ТЕХНИКИ И ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ВОЕННО-ТЕХНИЧЕСКОГО ХАРАКТЕРА: ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ
В. Н. ФЕДОРЧЕНКО
Федорченко Виктор Николаевич - референт Группы законодательного обеспечения деятельности ФГУП "Рособоронэкспорт".
Решение правовых вопросов, связанных с введением Президентом РФ эмбарго, основанного на санкциях Совета Безопасности ООН, на поставки вооружения и военной техники и оказание услуг военно-технического характера, имеет большое международно-правовое значение и поэтому требует внимательного рассмотрения. Эмбарго (запрет) - наиболее жесткая торгово-политическая мера нетарифного характера регулирования, признанная международной практикой <*>. Запреты могут применяться как отдельными, так и несколькими государствами на основании международных соглашений и решений, как правило, в рамках Совета Безопасности ООН (СБ ООН). Вместе с тем имеются отдельные случаи, когда эмбарго на торговлю оружием применялось ЕС; например, в отношении Китая введено 15 лет назад в ответ на жесткое подавление китайскими властями студенческих выступлений в Пекине в 1989 году. -------------------------------- <*> Свинухов В. Г., Щербина Г. П. Классификация мер нетарифного регулирования внешнеторговой деятельности России // Право и экономика. 2001. N 8 - 9.
Применяемые отдельными государствами односторонние меры экономического принуждения (например, экономическое, торговое и финансовое эмбарго США в отношении Кубы) не обладают международно-правовой легитимностью и необоснованно именуются санкциями - принцип суверенного равенства государств исключает возможность правомерного применения одним государством санкций в отношении другого государства или группы государств в одностороннем порядке (par in parem non habet imperium). <*> -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постатейный комментарий к Федеральному закону "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (под ред. А. Н. Козырина) включен в информационный банк. ------------------------------------------------------------------ <*> Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности. Постатейный комментарий Федерального закона N 164-ФЗ ученых и специалистов под руководством А. Н. Козырина. Выпуск N 7. 2005. Библиотечка "Российской газеты". С. 151.
Эмбарго по своей правовой природе является экономической санкцией (economic sanctions) в форме ограничения экспорта или импорта товаров, в том числе продукции военного назначения по политическим мотивам. Целью санкций является создание условий реализации государством-правонарушителем обязательств, вытекающих из норм ответственности, восстановление международного правопорядка, пресечение международных правонарушений. С точки зрения В. А. Василенко, "международно-правовые санкции... обычно предполагают достижение следующих взаимосвязанных целей: 1) прекращение международного правонарушения; 2) защита права; 3) восстановление права; 4) обеспечение реализации ответственности субъекта-правонарушителя" <*>. Для этого санкции и выносятся за рамки понятия ответственности. Они выступают не как одна из форм или видов международной ответственности, а как принудительные меры, направленные на восстановление нарушенного миропорядка и, в случае необходимости, давления на государство-правонарушитель при его отказе выполнить свои обязательства перед другим субъектом международного права или перед международным сообществом в целом <**>. -------------------------------- <*> Василенко В. А. Международно-правовые санкции. Киев, 1982. С. 38. <**> Белалова Б. Ш. Место международно-правовых санкций в международном праве // Законодательство. 2002. N 12.
Россия, США, Великобритания, Франция вместе с другими постоянными членами Совета Безопасности ООН несут особую ответственность за поддержание международного мира и безопасности, и в этом плане строгое выполнение государствами своих международных обязательств имеет весьма важное значение. Термин "международные санкции" в тексте Устава ООН не используется, в то же время в Федеральном законе "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <*> (далее - Закон о ВТД) в статьях 13, 37 он применяется. Под международными санкциями имеются в виду принудительные меры, которые вводятся Советом Безопасности ООН в отношении нарушителей на основании главы VII Устава ООН ("Действия в отношении угрозы миру, нарушения мира и актов агрессии") для осуществления его решений, принимаемых в целях поддержания или восстановления международного мира и безопасности. -------------------------------- <*> Федеральный закон "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ // Российская газета. 2003. 18 декабря.
Выполнять решения СБ ООН государства - члены ООН обязаны исходя из требований статьи 25 Устава ООН <*>, которая прямо на это указывает. Устав ООН наделяет СБ ООН правом требовать от государств - членов ООН применения мер, необходимых для осуществления его решений. Обязательства Российской Федерации как государства - члена ООН в соответствии со статьей 103 Устава ООН имеют преимущественную силу по сравнению с обязательствами России по какому-либо иному международному соглашению, в том числе и в области военно-технического сотрудничества. Исходя из этого, обязательства Российской Федерации по двустороннему торговому договору или соглашению в области военно-технического сотрудничества, вступающие в противоречие с обязательствами, связанными с ее участием в международных санкциях в соответствии с Уставом ООН, в условиях режима объявленных санкций не могут быть исполнены. -------------------------------- <*> Устав Организации Объединенных Наций (Сан-Франциско, 26 июня 1945 г.), текст Устава официально опубликован не был, СССР ратифицировал настоящий Устав Указом Президиума ВС СССР от 20 августа 1945 г.
Следует также отметить, что перечень мер, содержащийся в статье 41 Устава ООН, не является исчерпывающим. Так, на практике в соответствии с резолюциями СБ ООН неоднократно применялись и иные меры, к которым можно отнести меры, запрещающие внешнеторговую деятельность в отношении продукции военного назначения. За последние годы главой государства принимались решения об эмбарго на поставки оружия Сьерра-Леоне <1>, Эритрее и Эфиопии <2>, Ираку <3>, Либерии <4> и ряду других государств. Как показывает анализ решений Президента РФ, возможны различные сочетания принудительных мер, они могут носить всеобъемлющий характер, как было в случае с Ираком, либо распространяться лишь на одну или несколько областей, например, устанавливать запрет на поставку в Либерию вооружения и военной техники и импорт всех видов круглого леса и лесоматериалов либерийского происхождения, а также всех необработанных алмазов из Либерии независимо от того, либерийского происхождения такие алмазы или нет. -------------------------------- <1> Указ Президента РФ от 15 января 1998 г. N 26 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1132 от 8 октября 1997 г." // Российская газета. 1998. 21 января. <2> Указ Президента РФ от 28 августа 2000 г. N 1582 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1298 от 17 мая 2000 г." // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 36. Ст. 3630. <3> Указ Президента РФ от 26 августа 2004 г. N 1124 "О мерах в связи с принятием резолюции Совета Безопасности ООН 1546 от 8 июня 2004 г." // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. N 35. Ст. 3617. <4> Указ Президента РФ от 8 марта 2005 г. N 263 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1579 от 21 декабря 2004 г." // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. N 11. Ст. 929.
Для лучшего понимания механизма введения эмбарго на поставки продукции военного назначения необходимо иметь представление об особенностях механизма имплементации международных санкций, направленных на прекращение или ограничение поставок оружия. Дело в том, что принудительные меры, направленные на прекращение поставок вооружения и военной техники, осуществляются не самой международной организацией, в данном случае ООН, а государствами на основании решения СБ ООН. В целях контроля над соблюдением режима санкций за поставками вооружения и военной техники в каждом отдельном случае Совет Безопасности создает специальный вспомогательный орган (комитет Совета Безопасности по санкциям в конкретном государстве, в отношении которого они применены в соответствии с Правилом 28 Правил процедуры СБ ООН). Например, в соответствии с пунктом 3 резолюции Совета Безопасности ООН 1591 (2005) по урегулированию ситуации в штате Дарфур (Судан) учрежден из всех членов Совета Безопасности Комитет для контроля, координации и выполнения мер, указанных в резолюции СБ ООН 1591 <*>. -------------------------------- <*> См. Резолюцию 1591 (2005), принятую Советом Безопасности на его 5153 заседании 29 марта 2005 года. Internet - http://www. ООН. ru.
Таким образом, эффективность санкций на запрет или ограничение поставок продукции военного назначения напрямую зависит от согласованных действий и политики сдержанности ведущих государств - экспортеров оружия, обладающих всеми экономическими и военными ресурсами, необходимыми для того, чтобы санкции СБ ООН были действенными. В каждом конкретном случае необходимо исходить из позиции, высказанной Президентом РФ в Послании Федеральному Собранию, где им было отмечено, что "в сфере торговли вооружением и услугами военного назначения... Россия стремится... проявлять необходимую сдержанность, чтобы эти поставки не вызывали дестабилизации политического положения в том или ином регионе" <*>. -------------------------------- <*> См.: Послание Президента РФ Федеральному Собранию 30 марта 1999 г. // Российская газета. 1999. 31 марта.
В. В. Кудашкин отмечает, что "внешнеполитический принцип сдержанности поставок продукции военного назначения в иностранные государства основан на принципе невмешательства во внутренние дела, в содержание которого в соответствии с Декларацией принципов, которыми государства-участники будут руководствоваться во взаимных отношениях Заключительного акта Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.), входит воздержание от любого акта военного, политического, экономического или другого принуждения, направленного на то, чтобы подчинить своим собственным интересам осуществление другим государством прав, присущих его суверенитету, и, таким образом, обеспечить себе преимущества любого рода. Этот аспект принципа сдержанности связан с принудительными действиями, направленными на поставку военной продукции иностранному государству, в результате чего такая поставка подрывает государственный суверенитет и нарушается еще один принцип международного права - суверенного равенства государств" <*>. -------------------------------- <*> Кудашкин В. В. Государственное регулирование торговли продукцией военного назначения с иностранными государствами: Монография. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. С. 69.
Соблюдение российскими хозяйствующими организациями, в том числе и субъектами военно-технического сотрудничества (далее - субъекты ВТС), запретов и ограничений во внутригосударственном праве, установленных на основании резолюций СБ ООН, обеспечивается путем принятия уполномоченными органами государства необходимых нормативных правовых актов. Исторически сложилось, что режим эмбарго на территории России вводится первым лицом государства. Так, например, в конце XVIII века Павел I серией указов, первый из которых датируется 23 октября 1800 г., ввел режим эмбарго по отношению к Великобритании. Неудачная для России военная кампания 1807 г. завершилась Тильзитским миром с Францией. По его условиям Россия оказалась вынужденной присоединиться к Континентальной блокаде, направленной против Великобритании. 26 октября 1807 г. была опубликована Декларация о разрыве отношений между Россией и Англией, а 28 октября Александр I подписал рескрипт, по которому вводился режим эмбарго по отношению к британцам <*>. -------------------------------- <*> Демкин А. М. Научная конференция "Россия - Британия", тезисы доклада "Между двумя эмбарго. Британское купечество в России в 1801 - 1807 годах". Институт российской истории РАН, Internet - http://www. kreml. ru.
В Российской Федерации в соответствии со статьей 13 Закона о ВТД полномочия по установлению запретов и ограничений внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью в целях участия Российской Федерации в международных санкциях предоставлено главе государства. В Федеральном законе "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" <*> (далее - Закон о ВТС) статьями 6 и 9 закреплено, что Президент РФ имеет право на установление ограничений в области военно-технического сотрудничества, его решениями запрещается или ограничивается вывоз продукции военного назначения в отдельные государства в целях обеспечения выполнения решений Совета Безопасности Организации Объединенных Наций о мерах по поддержанию или восстановлению международного мира и безопасности, а также в целях защиты национальных интересов Российской Федерации. -------------------------------- <*> Федеральный закон "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" // Российская газета. 1998. 23 июля. N 138.
Полное или частичное прекращение отношений в области ВТС в условиях растущей конкуренции на мировом рынке оружия, интернационализации хозяйственных связей разработчиков и производителей продукции военного назначения может нанести весьма серьезный ущерб не только экономике государства-нарушителя, ставшего объектом санкций, но и государствам, применяющим принудительные меры во исполнение соответствующих резолюций СБ ООН, а также государствам, участвующим в кооперации по производству продукции военного назначения. Статья 50 Устава ООН предоставляет государству, перед которым встанут специальные экономические проблемы, обусловленные его участием в принудительных мерах, право консультироваться с СБ ООН на предмет разрешения этих проблем. Е. М. Примаков пишет, что "в стенах ООН стал проявляться своего рода "санкционный синдром" - стремление пошире и поактивнее применять санкции и другие принудительные меры, иногда при игнорировании все еще имеющихся политико-дипломатических возможностей. Мы убеждены: ООН должна применять такие меры только в исключительных случаях, когда все иные средства действительно исчерпаны" <*>. В выступлении Постоянного представителя Российской Федерации при ООН А. И. Денисова при обсуждении 29 марта 2005 г. Доклада Генерального секретаря ООН по Судану говорится: "Мы убеждены, что потенциал политико-дипломатических мер разблокирования конфликта в Дарфуре далеко не исчерпан. Их задействование особенно актуально сейчас, когда начинается развертывание санкционированной Советом Безопасности миротворческой операции ООН на юге Судана, призванной создать благоприятные условия для внутрисуданского урегулирования и примирения..." <**>. Данная позиция подтвердилась при голосовании, где Россия воздержалась от введения санкционного режима в отношении Судана. -------------------------------- <*> Международная жизнь. 1996. N 10. С. 12. <**> Выступление Постоянного представителя Российской Федерации при ООН А. И. Денисова при обсуждении 29 марта 2005 г. Доклада Генерального секретаря ООН по Судану. Нью-Йорк. Internet - http://www. un. org
Практическая реализация международных санкций на поставку вооружения и военной техники нашла отражение в Указе Президента РФ от 18 февраля 1993 г. N 235 "О порядке введения эмбарго на поставку вооружения и военной техники, оказание услуг военно-технического характера, а также на поставку сырья, материалов, оборудования и передачу технологий военного и двойного назначения зарубежным государствам, в том числе участникам СНГ" <*>. -------------------------------- <*> См.: Указ Президента РФ от 18 февраля 1993 г. N 235 "О порядке введения эмбарго на поставку вооружения и военной техники, оказание услуг военно-технического характера, а также на поставку сырья, материалов, оборудования и передачу технологий военного и двойного назначения зарубежным государствам, в том числе участникам СНГ" // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. N 8. Ст. 658.
Названным Указом установлено, что позиция Российской Федерации, которой она руководствуется при голосовании в ООН за введение эмбарго, предварительно согласовывается с заинтересованными министерствами и ведомствами Российской Федерации, а при необходимости выносится на обсуждение Совета безопасности Российской Федерации. Президент РФ по представлению Правительства РФ рассматривает предложения, подготовленные МИД России в случае принятия соответствующего решения СБ ООН, и принимает решение о введении эмбарго на поставку вооружения и военной техники, оказание услуг военно-технического характера, а также на поставку сырья, материалов, оборудования и передачу технологий военного и двойного назначения зарубежным государствам, в том числе участникам СНГ. Практическая реализация решений главы государства возлагается на ФСВТС России, ФСБ России, ФТС России, Минобороны России, Минэкономразвития России, Минфин России, МИД России и СВР России, которые незамедлительно после принятия решения Президентом РФ о введении эмбарго осуществляют необходимые меры. Эти меры включают прекращение и предотвращение поставки из Российской Федерации государствам, на военно-техническое сотрудничество с которыми введено эмбарго, вооружения и военной техники, прекращение оказания услуг военно-технического характера, а также поставки сырья, материалов, оборудования и передачи технологий военного и двойного назначения, предоставления лицензий участникам внешнеэкономической деятельности в этой области, приостановление действия соответствующих межправительственных соглашений и контрактов. Контроль за соблюдением принимаемых санкций возлагается на Межведомственную комиссию по военно-техническому сотрудничеству Российской Федерации с зарубежными странами. Однако следует иметь в виду, что на сегодняшний день ряд министерств, ведомств и комиссий, таких, как Министерство внешних экономических связей Российской Федерации и Комитет Российской Федерации по оборонным отраслям промышленности, Межведомственная комиссия по военно-техническому сотрудничеству Российской Федерации с зарубежными странами, реорганизованы, а полномочия их по разработке предложений по реализации эмбарго на осуществление военно-технического сотрудничества не переданы, о чем свидетельствует отсутствие внесения изменений в Указ Президента РФ от 18 февраля 1993 г. N 235. В предложениях по реализации эмбарго на осуществление ВТС предусматривается возмещение предприятиям и организациям Российской Федерации расходов, связанных с прекращением или приостановлением действия соответствующих межправительственных соглашений, а также контрактов, заключенных с целью реализации этих соглашений, с государствами, в отношении которых введено эмбарго. В этих предложениях также определяется возможность продажи третьим странам военной продукции, изготовленной, но не поставленной в страны, в отношении которых введено эмбарго. Порядок возмещения ущерба (выплаты компенсаций) субъектам ВТС в случае принятия Президентом РФ решения о приостановлении или прекращении ВТС определяется Правительством РФ <*>. Выплата компенсаций осуществляется по решению Правительства РФ, подготовленному ФСВТС России и согласованному с Минфином России. -------------------------------- <*> Постановление Правительства Российской Федерации "О порядке возмещения ущерба (выплаты компенсаций) субъектам военно-технического сотрудничества в случае принятия в установленном порядке решения о приостановлении или прекращении военно-технического сотрудничества с иностранными государствами" от 04.03.2002 N 142.
МИД России в 10-дневный срок с даты принятия Президентом РФ решения информирует по дипломатическим каналам иностранное государство о приостановлении или прекращении военно-технического сотрудничества с ним и в 3-дневный срок заинтересованные федеральные органы исполнительной власти. Субъекты ВТС в 3-дневный срок с даты получения извещения о принятии Президентом РФ решения информируют исполнителей, участвующих в выполнении вступивших в силу контрактов, и обеспечивают прекращение работы по ним. Решение Президента РФ о приостановлении или прекращении ВТС является основанием для подготовки и оформления документов, определяющих размер и условия возмещения возможного ущерба (выплаты компенсации) субъектам ВТС, а также документов и материалов, необходимых для обеспечения включения средств на выплату компенсаций в проект федерального бюджета на соответствующий финансовый год. Суммы компенсаций во всех случаях определяются с учетом средств, поступивших от иностранного заказчика и/или федерального бюджета, а также возможного поступления страховых выплат. Анализ решений Президента РФ об ограничении или прекращении поставок продукции военного назначения, которые применяются на основании санкций СБ ООН, дает возможность их классифицировать по следующим направлениям: - ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения государству, которое не выполняет решения СБ ООН; - ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения конфликтующим государствам; - ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения конфликтующим сторонам в государстве, при разрешении осуществления поставок оружия Миссии ООН, Временным многонациональным силам ООН и другим формированиям ООН; - ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения конфликтующим сторонам в отдельные конфликтующие районы в государстве. В качестве примеров, подтверждающих такой подход, можно проанализировать решение Президента РФ об ограничении полностью поставок продукции военного назначения в отдельное государство. Так, Указом Президента РФ от 2 февраля 2005 г. N 117 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1572 от 15 ноября 2004 г." <*> с 15 ноября 2004 г. и впредь до особого распоряжения запрещаются прямые или косвенные поставки, продажа или передача Кот-д'Ивуару с территории Российской Федерации или гражданами Российской Федерации вооружений и любых соответствующих материальных средств, в частности военных летательных аппаратов и техники, независимо от места их происхождения, использование для этих целей водного и воздушного транспорта, а также проведение консультаций, оказание любой помощи или услуг по подготовке специалистов в области военной деятельности. -------------------------------- <*> Указ Президента РФ от 2 февраля 2005 г. N 117 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1572 от 15 ноября 2004 г." // Российская газета. 2005. 5 февраля.
Ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения конфликтующим государствам, которые не выполняют решения СБ ООН, можно рассмотреть на примере Эритреи и Эфиопии. В Указе Президента РФ от 28 августа 2000 г. N 1582 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1298 от 17 мая 2000 г." <*> запрещалась продажа или поставка Эритрее и Эфиопии продукции военного назначения, гражданского и служебного оружия и связанных с ними материальных средств всех типов, включая вооружение и боеприпасы, военно-транспортные средства и технику, полувоенное снаряжение и запасные части, а также использование для этих целей морских и воздушных судов. Однако данные меры не распространялись на поставки военной техники и имущества, предназначенных исключительно для гуманитарного использования, которые будут утверждаться Комитетом Совета Безопасности ООН, учрежденным в соответствии с резолюцией Совета Безопасности ООН 1298 от 17 мая 2000 г. -------------------------------- <*> Указ Президента РФ от 28 августа 2000 г. N 1582 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1298 от 17 мая 2000 г." // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 36. Ст. 3630.
Ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения конфликтующим сторонам при разрешении осуществления поставок оружия Миссии ООН, Временным многонациональным силам ООН и другим формированиям ООН можно увидеть, анализируя решения Президента РФ о продлении до 31 июля 2005 года срока действия запрета на поставки вооружений в Демократическую Республику Конго. Документ был подписан в связи с принятием 27 июля 2004 г. СБ ООН резолюции 1552. Глава государства в своем решении постановил: "Всем государственным учреждениям, промышленным, торговым, транспортным и другим предприятиям, фирмам, банкам, организациям, иным юридическим и физическим лицам, находящимся под юрисдикцией РФ, в своей деятельности исходить из того, что действие мер, предусмотренных пунктом 1 Указа Президента РФ от 21 сентября 2003 года N 1097 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1493 от 28 июля 2003 года" <*> в отношении Демократической Республики Конго, продлевается на период до 31 июля 2005 года". Вводился запрет с 28 июля 2003 года до 28 июля 2004 года на "прямые или косвенные поставки, продажу и передачу, в том числе с использованием судов или летательных аппаратов, вооружения и любых соответствующих материальных средств всем иностранным и конголезским вооруженным группировкам и отрядам ополчения, действующим на территории Демократической Республики Конго, а также проведение консультаций, предоставление этим группировкам и отрядам любой помощи или их подготовка, связанные с военной деятельностью". Вместе с тем эти меры "не применяются в отношении поставок в Демократическую Республику Конго для нужд Миссии ООН, Временных чрезвычайных многонациональных сил и подразделений в составе конголезской национальной армии и сил полиции, поставок несмертоносного военного имущества, предназначенного исключительно для использования в гуманитарных и защитных целях, в отношении соответствующей военно-технической помощи и подготовки кадров согласно уведомлению, заранее представляемому Генеральному секретарю ООН через его Специального представителя". -------------------------------- <*> Указ Президента РФ от 21 сентября 2003 года N 1097 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1493 от 28 июля 2003 года" // Российская газета. 2003. 24 августа.
Ограничение или прекращение поставок продукции военного назначения конфликтующим сторонам в отдельные конфликтующие районы в государстве можно рассмотреть в Указе Президента РФ от 22 октября 2004 г. N 1349 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1556 от 30 июля 2004 г." <*> и резолюции СБ ООН 1591 от 29 марта 2005 г., которые позволяют сделать вывод о существовании исключений из общего запрета санкционного режима в рамках Нджаменского соглашения на поставки вооружения и военной техники в Судан и конкретно в зону конфликта - регион Дарфур. Они заключаются в следующем, что запрет не применяется: -------------------------------- <*> Указ Президента РФ от 22 октября 2004 г. N 1349 "О мерах по выполнению резолюции Совета Безопасности ООН 1556 от 30 июля 2004 г." // Собрание законодательства РФ. 2004. N 43. Ст. 4190.
а) при реализации одновременно трех условий: 1) поставки ВВТ осуществляются в регион Дарфур; 2) получено заблаговременно разрешение Комитета Совета Безопасности по Судану; 3) на основании просьбы Правительства Судана; б) при поставках и помощи, предоставляемых в поддержку осуществления Всеобъемлющего мирного соглашения между Правительством Судана и Национально-освободительным движением/Народно-освободительной армией Судана; в) при поставках и связанных с ними технической подготовке и помощи, осуществляемых по операциям по обеспечению наблюдения, контроля или поддержания мира, включая такие операции, которые проводятся региональными организациями и санкционированы Организацией Объединенных Наций или проводятся с согласия соответствующих сторон; г) при поставках несмертоносного военного снаряжения, предназначенного исключительно для гуманитарного использования, использования в целях наблюдения за соблюдением прав человека или в целях защиты, и связанной с этим технической подготовкой и помощью; д) при поставках защитной одежды, включая бронежилеты и военные каски, для личного пользования персоналом Организации Объединенных Наций, наблюдателями за соблюдением прав человека, представителями средств массовой информации и сотрудниками гуманитарных учреждений и учреждений по вопросам развития и связанным с ними персоналом. Вместе с тем анализ резолюций Совета Безопасности ООН 1556 (2004 г.) и 1591 (2005 г.) <*> подтверждает, что запреты на поставки ВВТ официальному Правительству Судана наложены только в рамках его обязательств как стороны Нджаменского соглашения о прекращении огня. Иными словами, можно предположить, что если поставляемая в Судан продукция военного назначения по линии ВТС не будет использоваться в конфликте трех штатов Дарфур, а российской стороной будут получены соответствующие гарантии Суданского Правительства о неприменении поставляемого ВВТ в регионе Дарфур, то на такие поставки резолюции Совета Безопасности ООН 1556 и 1591 не распространяются. -------------------------------- <*> Резолюция Совета Безопасности ООН 1556 (2004) от 30 июля 2004 г. и 1591 от 29 марта 2005 г. Текст резолюций размещен на сайте ООН. Internet - http://www. un. org.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что на сегодняшний день не существует однотипного подхода для принятия решений Президентом РФ на эмбарго на поставки вооружения и военной техники, оказание услуг военно-технического характера, а также на поставку сырья, материалов, оборудования и передачу технологий военного назначения зарубежным государствам при выполнении резолюций Совета Безопасности ООН. В то же время решения Президентом РФ принимаются в строгом соответствии с резолюциями СБ ООН и с учетом интересов Российской Федерации. В рамках принимаемых решений реализуются основополагающие принципы государственной политики в области ВТС, прежде всего принципы приоритетности интересов Российской Федерации при осуществлении ВТС, а также соблюдения международных обязательств Российской Федерации в области контроля за экспортом продукции военного назначения.
------------------------------------------------------------------
Название документа "Аналитический обзор практики применения арбитражными судами Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 169-О (за декабрь 2004)" (Меркушов И.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005) Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
АНАЛИТИЧЕСКИЙ ОБЗОР ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 8 АПРЕЛЯ 2004 ГОДА N 169-О ЗА ДЕКАБРЬ 2004 ГОДА
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 19 августа 2005 года
И. МЕРКУШОВ
Меркушов И. А., эксперт аналитической группы "Foros".
При подготовке данного обзора проанализированы 35 судебных актов, принятых арбитражными судами в декабре 2004 года по результатам рассмотрения налоговых споров о правомерности применения налогоплательщиками вычета по налогу на добавленную стоимость и предъявления ими требований о возмещении уплаченных сумм налога из бюджета, из них 17 использовано при подготовке аналитического обзора. Складывающаяся арбитражная практика позволяет говорить, что правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 08.04.2004 N 169-О в части использования заемных средств и неоплаченного имущества (в том числе векселей), воспринимается судами в тесной связи с выводами высшей судебной инстанции, изложенными в других судебных актах. Применяя или отказываясь применить Определение N 169-О, арбитражные суды в обоснование своих выводов приводят формулировки Постановления Конституционного Суда от 20.02.2001 N 3-П и Определения от 04.11.2004 N 324-О. Использованные в обзоре акты разделены на 2 группы в зависимости от того, квалификация каких действий налогоплательщика является основным предметом спора.
1. Группа дел, в которых основным предметом спора является реальность затрат налогоплательщика в связи с использованием заемных средств, векселей и проведением взаимозачетов при уплате налога.
Основные доводы налогового органа. Использование заемных средств при уплате налога или уплата налога третьими лицами, свидетельствуют об отсутствии реальных расходов налогоплательщика, так как Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О установлено: "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество". Основные доводы налогоплательщика: 1) согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ денежные средства, передаваемые займодавцем заемщику, поступают в собственность последнего; 2) глава 21 НК РФ не связывает момент возникновения права на возмещение налога с источником средств для его уплаты налогоплательщиком; 3) уплата предъявленного налогоплательщику налога третьим лицом была проведена в силу существующих между ними договорных отношений в рамках взаимозачета. При разрешении данной категории споров судом учитывается позиция Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированная в Определении от 04.11.2004 N 324-О: "...если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено".
1.1. Оплата налогоплательщиком приобретенных товарно-материальных ценностей с использованием заемных денежных средств не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику налога, если в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки недобросовестности (Постановление ФАС Уральского округа от 1 декабря 2004 г. N Ф09-4754/04-АК).
Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о взыскании с общества штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2088 руб. в связи с неправомерным применением налоговых вычетов является незаконным. Позиция налогового органа. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки, предоставленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2003 г. налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2088 руб. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость сумму по приобретенным товарно-материальным ценностям, оплата за которые произведена заемными средствами, поскольку затрат в форме отчуждения имущества в пользу поставщиков обществом реально понесено не было. Налоговый орган обратился в Арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2088 руб. в связи с неправомерным применением налоговых вычетов. Решением суда от 04.08.04 в удовлетворении заявленных требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 08.10.04 решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить принятые судебные акты и принять по делу новый судебный акт в связи с неправильным применением судом норм материального права, постановила решение суда от 04.08.04 и постановление апелляционной инстанции от 08.10.04 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Как следует из материалов дела, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, предъявлены налогоплательщиком к возмещению после их фактического получения, оприходования и оплаты, что свидетельствует о соблюдении условий применения налоговых вычетов, установленных налоговым законодательством, в частности статьями 171 и 172 НК РФ. Оценивая довод налогового органа о неправомерности включения в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям, оплата за которые произведена заемными средствами, суд кассационной инстанции указал, что перечисление обществом заемных денежных средств в оплату товарно-материальных ценностей не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику налога при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.04 N 169-О, а также Определении от 04.11.2004 N 324-О, в котором суд подчеркнул: "...если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено". Кроме того, суд кассационной инстанции указал на то, что нормы главы 21 НК РФ не связывают момент возникновения у налогоплательщика права на вычет налога, уплаченного поставщикам за счет заемных средств, с моментом возврата всей суммы займа.
1.2. Задолженность налогоплательщика по возврату займа, за счет которого поставщику была уплачена предъявленная сумма налога, при отсутствии признаков недобросовестного поведения не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 декабря 2004 г. N Ф03-А51/04-2/3210).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель А. А.) подал налоговую декларацию за январь 2003 года, в которой заявил к вычету налог на добавленную стоимость на сумму 1165771 руб. Впоследствии сумма налоговых вычетов была уточнена налогоплательщиком. Решение налогового органа о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога в виде штрафа в сумме 138735,33 руб. и доначислении налога в сумме 693676,67 руб. и пени - 78034,49 руб., по мнению предпринимателя, является неправомерным. Позиция налогового органа. При проведении камеральной налоговой проверки индивидуального предпринимателя А. А. по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость за январь - апрель 2003 года налоговым органом был установлен факт излишне предъявленного предпринимателем к возмещению налога на добавленную стоимость в сумме 693676,67 руб. в связи с тем, что приобретенные ГСМ оплачены не самим налогоплательщиком, а третьим лицом - ООО "Ретис-Трейдинг" на основании договора займа с ИП А. А. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога в виде штрафа в сумме 138735,33 руб. Этим же решением доначислен налог в сумме 693676,67 руб. и пени - 78034,49 руб. По мнению налогового органа, у предпринимателя отсутствует право на вычеты по налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что им не уплачен налог поставщикам товара; не заключен договор займа между ИП А. А. и ООО "Ретис-Трейдинг", так как реальной передачи заемных денежных средств не было. Исполнение обязанности предпринимателя по возврату суммы займа в феврале 2003 года предоставляет ему право на налоговые вычеты по налогу только с февраля 2003 года. В связи с неисполнением налогоплательщиком требования об уплате налога, налоговый орган обратился в суд. Решением суда от 17.05.2004 в удовлетворении исковых требований отказано. В апелляционной инстанции законность решения не проверялась. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить решение суда и принять новое решение по делу, постановил оставить решение суда от 17.05.2004 без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Давая оценку принятым судебным актам, суд кассационной инстанции подчеркнул, что одним из основных условий предъявления НДС к вычету является документальное подтверждение факта оплаты налога поставщику в составе стоимости товара. Комментируя правовую позицию Конституционного Суда, изложенную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, Определении от 08.04.2004 N 169-О и разъяснении пресс-службы Конституционного Суда РФ данного Определения, кассационная инстанция указала, что "под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В случае оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, отнесение налога к вычету при установлении признаков недобросовестности налогоплательщика возможно только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа". С учетом вышеизложенного, а также того, что довод налогового органа об отсутствии между ИП А. А. и ООО "Ретис-Трейдинг" договора займа не соответствует обстоятельствам дела, а сумма займа погашена налогоплательщиком после предъявления налога к вычету, судом был сделан вывод о том, что если при рассмотрении спора будет установлено отсутствие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестного поведения при оплате товаров за счет заемных средств, то задолженность по займу не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Как следует из материалов дела, налоговый орган не ссылался на недобросовестность налогоплательщика в обоснование своих требований. Таким образом, задолженность по займу не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Кроме того, на момент рассмотрения спора судом, сумма займа была полностью возвращена заимодавцу в соответствии с условиями договора.
1.3. Использование обществом заемных средств при уплате суммы налога само по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2004 г. N А56-16378/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ЗАО "Нефтетранспорт") представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года в части операций, облагаемых по ставке ноль процентов, и предъявил к возмещению из бюджета сумму налога, уплаченную при приобретении подвижного состава (247 железнодорожных вагонов-цистерн), реализованного впоследствии на экспорт акционерному обществу "HANSA LEASING RUSSIA" (Эстония) по договору купли-продажи. При этом были представлены все необходимые документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ. Считая выводы налогового органа неправомерными, общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость недействительным. Позиция налогового органа. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации налоговый орган составил мотивированное заключение от 05.03.2004 и принял решение об отказе обществу в возмещении заявленной суммы налога из бюджета. По мнению налогового органа, при расчетах с продавцом общество использовало заемные денежные средства. Кроме того, в счетах-фактурах указаны недостоверные сведения о месте нахождения общества, а в представленных налогоплательщиком документах есть противоречия. При этом налоговым органом не оспаривается, что общество представило полный комплект документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов. Решением суда от 10.06.2004 прекращено производство по делу в части требования о признании недействительным мотивированного заключения от 05.03.2004 налогового органа, в остальной части заявление общества удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа об отмене ранее принятых судебных актов и отказе обществу в удовлетворении заявления в связи с неправильным применением судебными инстанциями статьи 169 НК РФ, постановил оставить без изменения решение суда от 10.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.09.2004, а кассационную жалобу - без удовлетворения. Доводы налогового органа о противоречиях в представленных налогоплательщиком документах, в частности о недостоверности сведений о месте нахождения общества, указанном в счетах-фактурах, отсутствия в счетах-фактурах номеров платежно-расчетных документов, об указании в грузовой таможенной декларации в качестве отправителя товара экспедитора, а не самого налогоплательщика, не нашли своего подтверждения в материалах дела или не были приняты судом как основание для отказа в возмещении обществу налога на добавленную стоимость, в силу отсутствия нарушений действующего законодательства. В отношении использования обществом при расчетах с продавцом заемных денежных средств как доказательства правомерности занятой налоговым органом позиции, кассационная инстанция указала, что "факт использования обществом заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов". Данный вывод суда согласуется с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 08.04.2004 N 169-О.
1.4. Суд подтвердил правомерность применения налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2004 г. N А56-16208/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "НЭП") считает решение налогового органа об отказе в возмещении 4537017 руб. налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку за ноябрь 2003 года неправомерным. В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным и обязании налогового органа возвратить из бюджета соответствующую сумму налога. Позиция налогового органа. В ходе проведения камеральной налоговой проверки, представленной обществом декларации налоговый орган в соответствии со статьей 93 НК РФ направил в адрес общества и его учредителей требование о представлении до 27.01.2004 документов, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение налога за ноябрь 2003 года. В связи с непредставлением обществом запрашиваемых документов было принято решение об отказе налогоплательщику в возмещении 4537017 руб. налога за ноябрь 2003 года, а также о начислении в лицевом счете заявителя указанной суммы налога за данный период. В судебном разбирательстве налоговый орган указал на то, что налогоплательщик не представил по требованию налогового органа документы, подтверждающие его право на возмещение налога за соответствующий налоговый период, а также, что документы, необходимые для проведения проверки правомерности применения обществом налоговых вычетов за ноябрь 2003 года, были представлены налогоплательщиком после окончания налоговой проверки и вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении налога. Кроме того, налоговый орган считает, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате налога в бюджет, так как приобретенный для перепродажи товар оплачен им за счет заемных денежных средств, о чем стало известно из ответа акционерного коммерческого банка - займодавца, полученного после вынесения судом первой инстанции решения по делу. Налоговый орган указывает на то, что перечисление денежных средств по договору займа на расчетный счет общества, оплата им приобретенного товара и расчеты с покупателем произведены в один день. Также, по мнению налогового органа, общество, сдававшее до 01.10.2003 "нулевые" квартальные декларации, в соответствии с пунктом 6 статьи 174 НК РФ неправомерно представило налоговую декларацию за месяц. В кассационной жалобе налоговый орган сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в Определении от 08.04.2004 N 169-О, а также новые выявленные обстоятельства по делу. Решением суда от 05.07.2004 заявленные обществом требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа. Суд первой инстанции обязал налоговый орган возместить обществу 4537017 руб. налога, в том числе 4252657 руб. 40 коп. налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика и 11359 руб. 61 коп. путем зачета в счет имеющейся недоимки по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и единому социальному налогу. Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить ранее принятые по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неправильным применением судебными инстанциями норм материального права, постановил решение суда от 05.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 07.09.2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. При рассмотрении заявленной кассационной жалобы суд кассационной инстанции указал, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов. Указанный вывод основан на толковании положений статьи 171 и 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, указанные в статье 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Эта же норма Налогового кодекса содержит требование о необходимости принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов. По мнению кассационного суда, поскольку все необходимые документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, обществом были предоставлены, то условия применения налогоплательщиком налоговых вычетов в ноябре 2003 года должны считаться выполненными. Суд признал несостоятельным довод налогового органа о неисполнении требования о предоставлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки, в связи с отсутствием в действиях налогоплательщика состава правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, и несоответствием данного довода материалам дела. При этом необходимо признать, что, как указано кассационной инстанцией, совершение данного правонарушения "не может являться безусловным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу и восстановления ему соответствующих сумм налога при наличии у него документов, подтверждающих в силу статьи 171 и 172 НК РФ правомерность таких вычетов". Кассационной инстанцией также отклонены доводы налогового органа об отсутствии реальных затрат общества по уплате суммы налога, начисленного поставщиком, и использованной схемы расчетов, которая может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. В обоснование кассационной жалобы налоговый орган ссылался на то, что предъявленная обществом к возмещению сумма налога оплачена за счет заемных денежных средств. При этом перечисление денежных средств по договору займа на расчетный счет общества, оплата им приобретенного товара и расчеты с покупателем произведены в один день. Исходя из практики применения арбитражными судами Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, а также Определений Конституционного Суда от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, можно предположить, что указанные доводы могли быть учтены судом при рассмотрении данного спора. Однако налоговым органом не были соблюдены процессуальные требования, предъявляемые Налоговым кодексом Российской Федерации и Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации к проведению налогового контроля и представлению сторонами доказательств в судебном заседании. В связи с этим указанные доказательства не были учтены кассационной инстанцией. Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. При этом согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Комментируя вышеизложенные нормы, кассационная инстанция отметила, что "принимаемое налоговым органом по итогам налоговой проверки решение должно основываться только на тех материалах, которые были получены и оценены в рамках такой проверки". Из материалов дела видно, что приводимые в кассационной жалобе обстоятельства были установлены налоговым органом после вынесения оспариваемого обществом решения. Таким образом, доводы об отсутствии у общества фактических затрат по уплате налога и о признаках его недобросовестности не исследовались в рамках проведения мероприятий налогового контроля и не лежат в основе принятого налоговым органом решения, что, по мнению суда, противоречит принципу допустимости доказательств, установленному статьей 68 АПК РФ. Кроме того, в компетенцию суда кассационной инстанции не входит установление новых фактических обстоятельств дела, а указанные доказательства не были представлены налоговым органом в судах первой и апелляционной инстанций. Необходимо отметить, что налоговый орган, обосновывая кассационную жалобу о направлении дела на новое рассмотрение обстоятельствами, не исследованными нижестоящими судами, не учел и положения подпункта 3 пункта 1 статьи 287 АПК РФ. Указанной нормой установлено, что одним из условий направления арбитражным судом кассационной инстанции дела на новое рассмотрение является несоответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам. Ссылка налогового органа на то, что до представления декларации с требованием о возмещении налога общество считалось "проблемным" налогоплательщиком, поскольку не предоставляло отчетность или представляло "нулевую" отчетность, также, по мнению кассационной инстанции, "не может служить безусловным основанием для вывода о том, что целью деятельности общества является возмещение сумм из бюджета, то есть свидетельствовать о его недобросовестности". Не основанным на нормах налогового законодательства был признан и довод налогового органа о том, что общество, сдававшее до 01.10.2003 "нулевые" поквартальные декларации, в силу пункта 6 статьи 174 НК РФ неправомерно представило налоговую декларацию за месяц. Установленный указанной нормой поквартальный период уплаты налога и предоставления отчетности является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
1.5. Установив факты уплаты обществом таможенных платежей, в том числе налога на добавленную стоимость, в связи с перемещением товара через таможенную границу Российской Федерации, оприходования товаров и их дальнейшую реализацию, суд подтвердил право налогоплательщика на налоговый вычет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. N А56-20129/04).
Позиция налогоплательщика. По мнению налогоплательщика (ООО "Компания АСТ") решение налогового органа, которым, в частности, обществу был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 21819934 руб., является неправомерным. В связи с этим общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным указанного решения. Позиция налогового органа. В ходе проведения выездной налоговой проверки соблюдения обществом законодательства о налоге на добавленную стоимость за период с 21.06.2002 по 30.09.2003 было установлено, что налогоплательщик в проверяемый период реализовывал продовольственные товары, ввезенные на территорию Российской Федерации, в том числе соевые хлопья, смесь из растительных жиров, молочный жир, применяя ставку налога на добавленную стоимость 10 процентов. Налоговый орган посчитал, что данная ставка не может применяться при реализации названных товаров, поскольку они не поименованы в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ. Инспекция указала на отсутствие в сертификатах соответствия на данные товары кодов ОК 005(ОКП). Налоговый орган также считает, что общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку уплату таможенных платежей производили третьи лица в счет взаиморасчетов с заявителем. Инспекция указывает на отсутствие у заявителя в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ первичных документов - оригиналов коносаментов. По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, Обществу доначислены 21819934 руб. налога на добавленную стоимость и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Решением суда от 05.07.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2004, заявление общества удовлетворено. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда имеющимся в материалах дела доказательствам, в которой налоговым органом ставится вопрос об отмене судебного решения и постановления апелляционной инстанции, постановил решение суда от 05.07.2004 и постановление апелляционной инстанции от 17.09.2004 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения. В части оспаривания налоговым органом законности применения налогоплательщиком ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость суд кассационной инстанции указал, что довод налогового органа о неприменимости данной налоговой ставки в отношении реализованных обществом товаров в связи с отсутствием их наименований в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ является неправомерным. Пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлено, что при реализации, в частности, молокопродуктов, масла растительного, маргарина, масла семян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов) налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. Этой же нормой установлено, что коды видов продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации. В настоящее время Перечни указанных кодов утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908. В период осуществления налогоплательщиком хозяйственной деятельности, результаты налоговой проверки которой стали предметом рассмотрения данного спора, коды видов продукции, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, были определены письмом Государственного таможенного комитета России от 13.06.2000 N 01-06/15880 (в настоящее время утратило силу). Из материалов дела следует, что коды Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности импортированных обществом продовольственных товаров (растительные жиры, жир молочный и соевые хлопья), указанные в сертификатах соответствия, позволяют отнести указанные продукты к маргарину, молоку и молокопродуктам согласно приложению 1 к письму Государственного таможенного комитета России от 13.06.2000 N 01-06/15880. Кроме того, в грузовых таможенных декларациях ввезенные обществом товары - соевые хлопья, смесь из растительных жиров - классифицированы по позициям 2304, 1517 и 0405 ТН ВЭД, которые относятся соответственно к жмыхам, маргарину и жирам и маслам, изготовленным из молока. В отсутствие доказательств налогового органа о том, что соевые хлопья, смесь из растительных жиров, молочный жир не относятся соответственно к молокопродуктам, маргарину и жмыхам, суд кассационной инстанции подтвердил вывод нижестоящих судов о правомерности применения обществом налоговой ставки 10 процентов при реализации соевых хлопьев, смеси из растительных жиров, молочного жира. В части соблюдения налогоплательщиком требований статей 171 и 172 НК РФ суд кассационной инстанции указал, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), фактической уплатой сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также с целью приобретения этих товаров. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. По мнению налогового органа, одним из первичных документов, на которые указывает статья 172 НК РФ, является оригинал коносамента. Отсутствие оригинала коносамента свидетельствует о несоблюдении обществом требований налогового законодательства, предъявляемых к налогоплательщикам в качестве условий принятия к вычету сумм налога. Суд не согласился с таким доводом налогового органа, по его мнению, представление оригиналов коносаментов для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не предусмотрено действующим законодательством. Следовательно, отсутствие подлинного коносамента при наличии его копии не препятствует оприходованию товара налогоплательщиками. Одним из доводов, приводимых налоговым органом в обоснование своей позиции, являлся факт уплаты таможенных платежей третьими лицами в счет взаиморасчетов с налогоплательщиком. По мнению налогового органа, примененная налогоплательщиком схема расчетов свидетельствует об отсутствии реальных затрат общества по уплате налога на добавленную стоимость, в связи с чем налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты. Оценивая данное обстоятельство, суд кассационной инстанции занял позицию налогоплательщика. Как следует из материалов дела, сумма налога была уплачена контрагентами общества - покупателями импортируемых товаров. При этом основанием для уплаты налога послужили договоры поставки, заключенные с обществом при наличии взаимных обязательств между налогоплательщиком и его контрагентами. Данные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела доказательствами - актами сверки расчетов и зачета взаимных требований, договорами поставки. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 08.04.2004 N 169-О указал, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, уплата налога контрагентами общества в силу существующих между ними договорных отношений в счет оплаты поставленных товаров свидетельствует о реальности расходов налогоплательщика, а значит - и о соблюдении требований пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Кроме того, в статье 118 действовавшего до 1 января 2004 года Таможенного кодекса Российской Федерации было закреплено общее правило о том, что в качестве плательщиков таможенных платежей могут выступать не только декларанты, но и любые заинтересованные лица. По мнению кассационной инстанции, установив факты уплаты обществом таможенных платежей, в том числе и налога на добавленную стоимость, в связи с перемещением товара через таможенную границу Российской Федерации, принятия товаров к учету и их дальнейшую реализацию, суд правомерно признал право налогоплательщика на налоговый вычет.
1.6. Уплата налога при импорте товаров контрагентами налогоплательщика в силу существующих между ними договорных отношений в счет оплаты поставленных товаров свидетельствует о реальности расходов налогоплательщика, а значит, требования пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком выполнены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 декабря 2004 г. N А56-9392/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ЗАО "Конструкции и инновации") осуществил импорт товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в связи с чем в представленной в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2003 года общество предъявило к вычету 2071882 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении 1540119 руб. 53 коп. налога на добавленную стоимость за июнь 2003 года и доначисления этой суммы налога. Позиция налогового органа. В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость за июнь 2003 года налоговым органом было признано необоснованным предъявление обществом к вычету 1615751 руб. налога. В связи с этим налоговый орган своим решением отказал обществу в возмещении 1615751 руб. налога на добавленную стоимость за июнь 2003 года и доначислил данную сумму налога налогоплательщику. Отказ в возмещении налога мотивирован тем, что уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам произведена не заявителем, а третьими лицами. Решением суда от 18.05.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.08.2004, требования общества удовлетворены. В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение норм материального права, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение. Рассмотрев кассационную жалобу, суд кассационной инстанции постановил решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Проверяя законность и обоснованность сделанных судебными инстанциями выводов, кассационный суд исходил из того, что для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо выполнение следующих условий: фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие импортированных товаров на учет. Данный вывод следует из положений статей 171 и 172 НК РФ. Налоговым органом оспаривался факт несения обществом расходов по уплате налога таможенным органам, так как таможенные платежи фактически были уплачены третьими лицами на основании писем общества, содержащих просьбу о перечислении соответствующих денежных средств. Это и стало основным предметом кассационного рассмотрения спора. Как следует из материалов дела, общество предоставило акты сверки взаиморасчетов с лицами, осуществившими уплату таможенных платежей. При этом задолженность общества перед указанными лицами была зачтена в счет требований общества к ним как покупателям импортированных товаров по договорам купли-продажи. Факт реализации обществом товаров покупателям подтверждается имеющимися в материалах дела договорами поставки и первичными документами. В решении вопроса о правомерности примененной обществом схемы уплаты налога на добавленную стоимость суд занял позицию налогоплательщика, указав, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. При этом сумма налога должна признаваться фактически уплаченной и в случае зачета встречных требований, осуществляемого на основании статьи 410 ГК РФ. Занятая судом позиция согласуется и с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, в котором подчеркивается, что передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, уплата налога контрагентами общества в силу существующих между ними договорных отношений в счет оплаты поставленных товаров свидетельствует о реальности расходов налогоплательщика, а значит, и о соблюдении требований пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ.
1.7. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой суммы налога на добавленную стоимость является правомерным. Общество не понесло реальных расходов по оплате выставленных поставщиком сумм налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 декабря 2004 г. N А49-5832/04-525А/2).
Позиция налогоплательщика. По мнению налогоплательщика (ЗАО "Белинсксельмаш") решение налогового органа о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения является неправомерным, в связи с чем общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным указанного решения. Общество указывает на то, что оплата за приобретенный у ЗАО ПФК "Дилар" вексель произведена им денежными средствами, поступившими от иностранного покупателя в счет оплаты товара по контракту, то есть собственными денежными средствами. Следовательно, право на налоговый вычет подтверждается представленными в налоговый орган документами. Кроме того, вместо счетов-фактур, не соответствующих требованиям налогового законодательства, обществом были представлены исправленные документы. По мнению общества, налоговое законодательство не содержит запрета на представление исправленных счетов-фактур в обоснование налоговых вычетов. Непринятие судами исправленных документов в качестве доказательств по делу является неправомерным. Позиция налогового органа. По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество не полностью оплатило налог на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, в связи с чем налогоплательщику доначислен налог в сумме 233098,96 рубля, начислены пени в сумме 9453,07 рубля и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 46619,79 рубля. Решением суда от 31.08.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 20.10.2004, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу общества с просьбой об отмене ранее принятых судебных актов и удовлетворении заявленных требований в связи с неправильным применением судами норм материального права, постановил решение суда от 31.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 20.10.2004 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Как следует из материалов дела, 27.02.2004 ЗАО ПФК "Дилар" приобрело у эмитента - АКБ "Транскапиталбанк" вексель на сумму 2000000 рублей и в этот же день передало этот вексель по акту приема-передачи налогоплательщику, который, в свою очередь, в тот же самый день передал вексель для погашения в АКБ "Транскапиталбанк" и платежным поручением перевел полученную таким образом сумму на счет ЗАО ПФК "Дилар" в качестве оплаты за поставленную продукцию. На момент совершения соответствующих сделок налогоплательщик не имел собственных денежных средств на приобретение векселя. Довод общества о том, что вексель был оплачен за счет денежных средств, полученных от иностранного покупателя, налогоплательщиком не подтвержден. Установленная при изучении представленных сторонами доказательств схема расчетов налогоплательщика с поставщиком с использованием векселя свидетельствует об отсутствии реальных расходов общества по оплате поставленной продукции, а значит, и выставленной поставщиком суммы налога на добавленную стоимость. Данное обстоятельство не позволяет говорить о выполнении налогоплательщиком условий применения налоговых вычетов, установленных статьей 172 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Суд кассационной инстанции, опираясь на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 08.04.2004 N 169-О, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Из материалов дела также следует, что ряд представленных в деле счетов-фактур был составлен и выставлен с нарушением требований, предъявляемых к их содержанию пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Таким образом, в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ они не могут являться основанием для возмещения предъявленных сумм налога.
1.8. При недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения им полной суммы полученного займа не может свидетельствовать об отсутствии реальных затрат по уплате налога поставщику и не имеет правового значения для подтверждения права на налоговые вычеты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. N А56-15877/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Водолей") представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за август 2003 года, в которой заявил к возмещению из бюджета 5049000 руб., составляющих положительную разницу между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Решение налогового органа об отказе в возмещении обществу 5049000 руб. налога на добавленную стоимость за август 2003 года, по мнению налогоплательщика, является незаконным. В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения, а также об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем зачета 6277 руб. налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению за август 2003 года, в счет задолженности по налогу на прибыль и 5042723 руб. налога путем возврата на расчетный счет заявителя (с учетом уточнения заявленных требований). Позиция налогового органа. В ходе проведенной камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации и первичных документов были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности заявителя при заключении и исполнении сделок. По мнению налогового органа, общество использовало для расчетов с поставщиками товара заемные денежные средства; расчетные счета общества, заимодавца, продавца и покупателя товара открыты в одном банке, а расчеты между ними были проведены в один день. Кроме того, отсутствуют ответы о проведении встречных проверок контрагентов общества; общество предъявило к возмещению 9023000 руб. НДС за октябрь и ноябрь 2003 года при отсутствии реализации товаров (работ, услуг); руководитель общества по повестке в инспекцию не явился. Налоговый орган также сослался на отсутствие налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах, и сделал вывод о том, что представленные обществом счета-фактуры оформлены с нарушением порядка, установленного подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ, в связи с чем они в силу пункта 2 названной статьи Кодекса не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Исходя из изложенного, налоговый орган принял решение об отказе в возмещении 5049000 руб. налога на добавленную стоимость за август 2003 года. В кассационной жалобе налоговый орган, указывая на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определение N 169-О, подчеркнул, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате этого налога в бюджет, так как произвел его оплату за счет средств, полученных по договору займа, которые не возвращены заимодавцу. По мнению налогового органа, общество является недобросовестным налогоплательщиком. Решением суда от 15.06.2004 заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа, в которой он ссылается на нарушение судебными инстанциями положений статей 169, 171 и 172 НК РФ и статьи 271 АПК РФ и просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт, постановил решение суда и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения. Позиция суда кассационной инстанции по данному спору основана на том, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов. Указанный вывод сделан судом исходя из толкования положений статей 171 и 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, указанные в статье 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Эта же норма Налогового кодекса содержит требование о необходимости принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) и наличия соответствующих первичных документов. Из материалов дела следует, что обществом все указанные условия были выполнены. В подтверждение неправомерности применения обществом налоговых вычетов налоговый орган ссылался на положения пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. По мнению налогового органа, факт того, что в представленном обществом счете-фактуре указан адрес, который не соответствует фактическому местонахождению налогоплательщика, есть нарушение пункта 5 статьи 169 НК РФ. Оценивая данный довод, суд указал, что статья 169 НК РФ не определяет, какой именно адрес покупателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры (указанный в учредительных документах или фактический). Вместе с тем, согласно приложению N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, адрес покупателя указывается в счете-фактуре в соответствии с учредительными документами. Суд согласился с мнением судебных инстанций о том, что наличие счетов у общества и его контрагентов в одном банке не может являться безусловным доказательством совершения налогоплательщиком сделок с противозаконной целью. При этом в материалы дела представлены доказательства того, что налогоплательщик и его контрагенты постоянно используют открытые им счета в одном банке, в том числе и для уплаты обязательных платежей. Материалами дела опровергаются и иные доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика. По мнению суда, ссылка налогового органа на низкую рентабельность продаж общества по сделкам за весь период его деятельности также является несостоятельной, поскольку данное обстоятельство при отсутствии иных доказательств недобросовестности налогоплательщика не может служить безусловным основанием для вывода о том, что целью деятельности общества является незаконное возмещение сумм налога из бюджета. Таким образом, кассационный суд не усмотрел в представленных налоговым органом доводах подтверждение недобросовестности налогоплательщика. Вывод суда о том, что при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения им полной суммы займа, переданной в силу положений статьи 807 ГК РФ в собственность заемщика, не может свидетельствовать об отсутствии у него реальных затрат по уплате налога поставщику и иметь правовое значение для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов, еще раз подтверждает, что правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 08.04.2004 N 169-О, касается тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
1.9. Расчеты с использованием векселей произведены налогоплательщиком в соответствии с положениями пункта 2 статьи 172 НК РФ, кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает право налогоплательщика на налоговый вычет и возмещение налога на добавленную стоимость с поступлением в бюджет налога от контрагентов налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2004 г. N А56-12321/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ЗАО "СиРИС") считает решение налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 74929000 руб. штрафа, а также доначислении обществу 2579000 руб. налога на добавленную стоимость и 604304 руб. пеней неправомерным. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным. Позиция налогового органа. В результате проведенной выездной налоговой проверки налоговой декларации общества за декабрь 2002 года и представленных документов было установлено, что подрядчик общества не отчитывается перед налоговыми органами, что, по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии в бюджете соответствующего источника для возмещения обществу налога на добавленную стоимость. Кроме того, оплата выполненных подрядчиком работ произведена обществом векселями, выданными третьими лицами, что свидетельствует об отсутствии реальных финансовых затрат налогоплательщика на уплату сумм налога. Налоговый орган также указывает на то, что среднесписочная численность работников контрагента общества составляет два человека и налогоплательщиком не были представлены документы о приобретении и транспортировке материалов для подрядных работ. В связи с этим было принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислении обществу налога на добавленную стоимость и пеней. Решением суда от 07.06.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. Апелляционная инстанция постановлением от 29.09.2004 оставила решение суда без изменения. В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции от 29.09.2004 и принять по делу новый судебный акт. Проверяя соответствие выводов судебных инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационный инстанции согласился с мнением нижестоящих судов. Отклоняя довод налогового органа об отсутствии в бюджете источника для возмещения налога на добавленную стоимость в связи с неисполнением контрагентом общества обязанности по уплате налога, кассационная инстанция указала на то, что налоговое законодательство не обусловливает право налогоплательщика на возмещение налога уплатой в бюджет выставленных контрагентом и оплаченных налогоплательщиком сумм налога. Кроме того, Налоговым кодексом не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать фактическую уплату налога в бюджет своими контрагентами при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению. Так, в соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Кроме того, как отмечено судом кассационной инстанции, в случае выявления при проведении налоговых проверок фактов неисполнения поставщиками товаров (работ, услуг), являющимися самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость, а также не являющимися плательщиками налога, но на которых обязанность уплаты налога возложена в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ, обязанностей по уплате налога в бюджет налоговые органы вправе в установленном НК РФ порядке решить вопрос о принудительном исполнении налогоплательщиком этих обязанностей и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога на добавленную стоимость. В отношении довода налогового органа о том, что общество не имеет права на налоговый вычет в связи с проведением расчетов с помощью простых векселей, налоговый орган указал, что поскольку названные векселя приобретены обществом по возмездным сделкам и полностью погашены, то выводы, сделанные налоговым органом из факта использования налогоплательщиком векселей в качестве средства платежа, не являются правомерными. Данный вывод кассационной инстанции основан на положении пункта 2 статьи 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. В обоснование своей позиции суд также привел мнение Конституционного Суда Российской Федерации, изложенное в Определении от 08.04.2004 N 169-О: "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество". Доводы налогового органа о численности работников контрагента налогоплательщика и отсутствие документов о приобретении и транспортировке материалов не подтверждают, по мнению суда кассационной инстанции, недобросовестности налогоплательщика. Таким образом, кассационная инстанция согласилась с мнением суда первой инстанции и апелляционного суда об обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и требования о возмещении налога из бюджета.
1.10. При недоказанности обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, факт непогашения им сумм займа, в силу положений статьи 807 ГК РФ и норм главы 21 НК РФ, не может иметь правового значения для возникновения права налогоплательщика на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2004 г. N А56-20081/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Табор") приобрел по договору купли-продажи нежилое здание. При этом обществом не отрицается, что средства, уплаченные продавцу, были получены по договору займа, который на момент предъявления к вычету уплаченной суммы налога не был возвращен. По мнению налогоплательщика, средства, полученные по договору займа, являются собственными средства заемщика с момента заключения договора в силу прямого указания закона - пункта 1 статьи 807 ГК РФ. В связи с этим, оплата, произведенная обществом по договору купли-продажи в адрес контрагента, осуществлена надлежащим образом и за счет собственных денежных средств. Кроме того, в налоговом законодательстве не содержится какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты моментом погашения налогоплательщиком займа перед третьими лицами, так как право налогоплательщика на вычет и возмещение налога не связывается с источником получения денежных средств, использованных им для фактической уплаты налога при приобретении товаров (работ, услуг). В обоснование своих требований налогоплательщик также настаивает на своей добросовестности, что, по его мнению, подтверждено и налоговым органом, который отказал в привлечении общества к налоговой ответственности. Таким образом, обществу не может быть отказано в возмещении налога по причине его недобросовестности в соответствии с изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации. Исходя из изложенного, решение налогового органа в части отказа в возмещении и доначислении 683350 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2003 года и предложения внести необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность в соответствии с пунктом 39 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" являются неправомерными. Общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного решения. Позиция налогового органа. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации за IV квартал 2003 года и документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение статьи 171 НК РФ налогоплательщик произвел вычеты ранее периода возникновения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, так как за отчетный период общество не имело выручки от реализации продукции. По мнению налогового органа, статьей 171 НК РФ установлено, что право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу. Если организация не осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, то есть отсутствует общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, то права на налоговые вычеты не возникает. В связи с этим обществу было отказано в вычетах и возмещении из бюджета 683350 руб. налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе по приобретенным основным средствам. Указанная сумма налога была доначислена налогоплательщику. При этом в привлечении общества к налоговой ответственности было отказано. Кроме того, в соответствии с пунктом 39 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34-н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" обществу было предложено внести изменения в бухгалтерскую отчетность. Решением суда от 09.08.2004 заявленные обществом требования удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 12.10.2004 решение суда первой инстанции изменено: решение налогового органа в части доначисления обществу налога отменено, а в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу общества об отмене постановления апелляционной инстанции и оставлении в силе решения суда в связи с неправильным применением апелляционным судом норм материального права, постановил отменить постановление апелляционного суда от 12.10.2004, решение суда от 09.08.2004 оставить в силе. Анализируя материалы дела, суд исходил из того, что 21 главой НК РФ право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств, принятия их на учет и наличия соответствующих первичных документов. Так, пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Как следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусмотренные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и(или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и(или) нематериальных активов. Исходя из материалов дела, кассационным судом сделан вывод об исполнении обществом указанных условий. Актами нижестоящих судебных инстанций право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в отчетном периоде с нулевой выручкой также было подтверждено. Таким образом, суду кассационной инстанции необходимо было ответить на вопрос: является ли оплата основных средств, приобретенных за счет займа, не возвращенного займодавцу на момент предъявления налогоплательщиком к вычету уплаченной суммы налога, фактическими расходами налогоплательщика? По мнению суда первой инстанции, налогоплательщик понес фактические расходы, в связи с чем правомерно применил налоговые вычеты и имеет право на возмещение налога из бюджета. Апелляционный суд, сославшись на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, постановил, что затраты общества на оплату начисленных продавцом сумм налога не обладают признаком реальности и налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты. Суд кассационной инстанции согласился с доводами налогоплательщика о том, что в соответствии со статьей 807 ГК РФ денежные средства, передаваемые займодавцем заемщику, поступают в собственность последнего. Правомерность применения положений гражданского законодательства к налоговым правоотношениям обусловлена пунктом 1 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Таким образом, оплата налогоплательщиком приобретенных основных средств была произведена за счет собственного имущества и им были понесены фактические расходы. Комментируя правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, суд кассационной инстанции отметил, что "занятая Конституционным Судом позиция направлена в первую очередь против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков". Между тем в рамках данного судебного разбирательства доказательства недобросовестности налогоплательщика налоговым органом представлены не были, а при недоказанности обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения им сумм займа, в силу положений статьи 807 ГК РФ и норм главы 21 НК РФ, не может иметь правового значения для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
1.11. Оплата налогоплательщиком поставленного товара передачей векселя третьего лица, приобретенного в собственность за счет заемных средств, не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату суммы налога продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 декабря 2004 г. N А56-22556/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Промснаб") произвел оплату приобретенных и реализованных в дальнейшем товаров простым векселем АКБ "Миллениум банк". Указанный вексель был приобретен обществом днем ранее на основании договора купли-продажи, заключенного с банком. В связи с этим вексель оплачен в полном объеме денежными средствами, полученными налогоплательщиком от ООО "Информтрансгрупп" по договору займа. По мнению налогоплательщика, использование заемных средств в расчетах за приобретенные товары само по себе не свидетельствует об отсутствии затрат на уплату налога. Таким образом, решение налогового органа, которым обществу отказано в возмещении суммы налога из бюджета, является неправомерным. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением об отмене указанного решения и об обязании налоговой инспекции возместить из бюджета 5692293 рубля налога на добавленную стоимость за январь 2004 года. Позиция налогового органа. По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации налогоплательщику отказано в возмещении суммы налога из бюджета, так как при расчетах за приобретенные товары общество использовало заемные денежные средства. Решением суда от 03.08.2004 требования общества удовлетворены. Суд апелляционной инстанции, исходя из того, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О использование заемных средств при расчетах с поставщиком исключает признание расходов налогоплательщика реальными затратами по уплате налога на добавленную стоимость, подлежащими возмещению за счет бюджета, своим Постановлением от 11.10.2004 изменил судебное решение, а решение налогового органа частично признал недействительным. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогоплательщика с просьбой отменить в связи с неправильным применением судом апелляционной инстанции статей 172 и 176 НК РФ принятые судебные акты и оставить в силе решение суда первой инстанции, постановила удовлетворить заявленные в кассационной жалобе требования. Суд кассационной инстанции не согласился с правовой оценкой налоговым органом и апелляционным судом способа оплаты налогоплательщиком поставленных товаров векселем, выданным третьим лицом. Вексель, переданный в счет оплаты поставщику товаров, был приобретен налогоплательщиком в собственность по договору купли-продажи. Таким образом, на момент передачи его поставщику вексель являлся собственным имуществом налогоплательщика. В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Исходя из этого, кассационной инстанцией был сделан вывод о реальности понесенных налогоплательщиком затрат по оплате приобретенных товаров. Суд кассационной инстанции в своем решении не дал правовой оценки факту использования налогоплательщиком заемных средств для приобретения векселя. Однако статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа денежные средства передаются займодавцем в собственность заемщика, а значит, также являются собственным имуществом налогоплательщика. Кроме того, суд указал на то, что "в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, факт использования налогоплательщиком заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Правоприменительные органы не вправе ограничиваться только установлением факта уплаты налога с помощью заемных средств". По мнению кассационной инстанции, в процессе судебного разбирательства не были установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика или его контрагентов. Таким образом, судом был сделан вывод, что расходы налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость являются фактически осуществленными. Налогоплательщик имеет право на получение соответствующих налоговых вычетов.
2. Группа дел, в которых основным предметом спора является добросовестность налогоплательщика.
Основные доводы налоговых органов: 1) все участники сделок имеют счета в одном банке, а расчеты между ними проводятся в один день, при этом остаток средств на счетах контрагентов на начало совершения сделок и после их завершения остается неизменным; 2) в результате расчетов между контрагентами средства возвращаются к своему источнику; 3) в штате налогоплательщика числятся 1 - 2 человека; 4) контрагенты налогоплательщика не сдают налоговую отчетность и нарушают иные требования налогового законодательства; 5) налогоплательщик или его контрагент не располагают материально-техническими ресурсами (в частности, складскими помещениями, транспортом), необходимыми для исполнения принятых на себя обязанностей по заключенным сделкам. В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает на выполнение требований главы 21 НК РФ, в частности на предоставление всех необходимых для применения налоговых вычетов документов, а также опровергает доводы налогового органа представляемыми в суд доказательствами. Суды, давая оценку добросовестности хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков, учитывают представленные доказательства в комплексе. Например, доводы о том, что все участники сделок имеют счета в одном банке или "проблемность" контрагентов налогоплательщика, не могут служить безусловным основанием для признания налогоплательщика недобросовестным в отрыве от других обстоятельств дела. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.01 N 138-О, добросовестность налогоплательщика презюмируется. Таким образом, если налогоплательщик не доказывал свою добросовестность, а налоговые органы не смогли привести убедительных доказательств его недобросовестности, то решение должно быть вынесено в пользу налогоплательщика.
2.1. Налоговым органом не были предоставлены суду убедительные доказательства недобросовестности действий общества как налогоплательщика при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета, таким образом, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2004 г. N А56-17625/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Квадро") считает принятое по результатам камеральной налоговой проверки решение об отказе в возмещении из бюджета 471703 руб. налога неправомерным. В связи с этим общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным. Позиция налогового органа. По результатам проведенной налоговым органом камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года, в которой налогоплательщик предъявил к возмещению из бюджета 471703 руб. налога, и документов, подтверждающих право на налоговый вычет, было принято решение об отказе в возмещении налога. Мотивируя принятое решение, налоговый орган указал на недобросовестность общества как налогоплательщика. По мнению налогового органа, о недобросовестности общества свидетельствует то, что оплата приобретенного товара произведена за счет заемных средств, следовательно, налогоплательщик не понес реальных затрат по оплате стоимости товаров, включающей налог на добавленную стоимость, что исключает возможность принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению. Кроме того, перечисление заимодавцем денежных средств по договорам займа и оплата обществом товара поставщику осуществлены в один день; реализованные обществом товары не оплачены покупателем; документы, подтверждающие перевозку товара со склада поставщика в Москве, налогоплательщиком не представлены; общество не имеет собственных или арендованных складских помещений, что также подтверждает его недобросовестность. Решением суда первой инстанции от 10.06.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004, требования общества удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа с просьбой отменить принятые судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований в связи с неправильным применением судами норм материального права, постановил оставить без изменения ранее принятые судебные акты, а кассационную жалобу - без удовлетворения. Из материалов дела следует, что факт приобретения, принятия на учет, оплаты приобретенного обществом товара и последующей его реализации подтверждаются имеющимися в деле доказательствами. В частности, о приобретении товара налогоплательщиком свидетельствуют соответствующий договор с поставщиком, товарные накладные, копия книги покупок. Последующую реализацию подтверждают договор поставки и товарные накладные. Кроме того, денежные средства по договорам займа были зачислены банком на расчетный счет общества, платежи поставщику осуществлялись с расчетного счета налогоплательщика. При этом к моменту предъявления налога к возмещению из бюджета общество возвратило полученные займы. Комментируя позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 25.07.01 N 138-О, суд кассационной инстанции указал, что право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Таким образом, из содержания данных актов следует, что занятая Конституционным Судом Российской Федерации правовая позиция, сформулированная в Определении от 08.04.2004 N 169-О, касается тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. В рамках данного спора налогоплательщик доказал, что все условия для применения налоговых вычетов, предусмотренные налоговым законодательством, были им выполнены. При этом налоговым органом не были предоставлены суду убедительные доказательства недобросовестности действий общества как налогоплательщика при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.
2.2. Глава 21 НК РФ не связывает момент возникновения права на возмещение налога с источником средств для его уплаты налогоплательщиком. Таким образом, при расчетах заемными средствами в применении налогового вычета может быть отказано только в случае недобросовестности налогоплательщика - если нет сомнений в том, что долг явно не будет оплачен в будущем (Постановление Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 4149/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Фабрика "Евромебель") считает решение налогового органа о доначислении обществу 400000 рублей налога, пеней и штрафа в сумме 80000 рублей неправомерным. В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В заявлении о пересмотре в порядке надзора принятых судебных актов общество указало, что оплата за оборудование осуществлялась им путем перечисления денежных средств непосредственно со своего расчетного счета на расчетный счет продавца. При этом НК РФ не ограничивает источник денежных средств, используемых налогоплательщиком при расчетах с поставщиком. Право на зачет налога, уплаченного продавцу, возникло у него на момент принятия оплаченного оборудования. Позиция налогового органа. В результате проведения выездной налоговой проверки соблюдения обществом налогового законодательства за период с марта 2001 года по январь 2003 года было выявлено неправомерное отнесение налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, оплаченному в марте 2002 года в общей сумме 4620000 рублей (в том числе налога на добавленную стоимость - 770000 рублей). По мнению налогового органа, денежные средства в сумме 4200000 рублей на день оплаты стоимости приобретенного обществом оборудования поступили на его расчетный счет в результате предъявления к платежу векселей ОАО "Гранкомбанк", приобретенных обществом у гражданина Ш. по договору купли-продажи векселей от 15.03.2002. Таким образом, оплата оборудования в этой сумме была произведена фактически за счет заемных средств, а значит - право на вычет уплаченной суммы налога у общества наступает на момент уплаты гражданину стоимости векселей. Это свидетельствует о занижении налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в марте 2002 года. По результатам проведенной проверки налоговый орган принял решение о доначислении обществу 400000 рублей налога, соответствующих пеней и штрафа в сумме 80000 рублей, исходя из суммы непогашенного долга по договору купли-продажи векселей на 31.12.2002. В отзыве на заявление общества о пересмотре дела в порядке надзора налоговый орган просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, поскольку до погашения долга за приобретенные у гражданина Ш. векселя налог, предъявленный обществу продавцом оборудования, не может быть принят к зачету, так как реальных затрат на возмещение налога продавцу общество еще не понесло. По мнению налогового органа, указанное утверждение согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 169-О. Решением суда первой инстанции от 27.10.2003 в удовлетворении заявленного требования отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 03.02.2004 указанные судебные акты оставил без изменения. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре в порядке надзора принятых по делу судебных актов, постановил отменить указанные судебные акты и признать решение налогового органа недействительным. Главой 21 НК РФ установлены следующие условия применения налогоплательщиками налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при приобретении основных средств: наличие счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, принятие на учет приобретенных основных средств. Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 172 НК РФ. Факт оплаты оборудования в полном размере и принятия его налогоплательщиком на учет был подтвержден имеющимися в деле доказательствами. В части ссылки налогового органа на отсутствие фактических расходов налогоплательщика по уплате налога как основания применения налоговых вычетов, на которое указал Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 08.04.2004 N 169-О, Президиумом ВАС РФ в Постановлении N 4149/04 от 14 декабря 2004 г. было отмечено, что: "Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем". С учетом того, что в ходе рассмотрения судами данного спора налоговым органом не выдвигались доводы о недобросовестности налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отменил ранее принятые по делу судебные решения, как нарушающие единообразие в толковании и применении судами норм права, и признал недействительным решение налогового органа. Занятая Президиумом Высшего Арбитражного суда позиция подтверждает, что при расчетах заемными средствами в применении налогового вычета может быть отказано только в случае недобросовестности налогоплательщика - если нет сомнений в том, что долг явно не будет оплачен в будущем.
2.3. Право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета принадлежит только добросовестным налогоплательщикам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. N А13-6852/04-26).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ЗАО "Торговый Дом "Северсталь-Инвест") в связи с реализацией товаров на экспорт представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за ноябрь 2003 года. В указанной декларации общество указало выручку от реализации товара на экспорт и предъявило к возмещению 1510092 руб. налога на добавленную стоимость, в том числе 762884 руб. налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при экспортных поставках, и 747208 руб. налога, ранее уплаченного с авансов и предоплаты. При этом также были представлены документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. По мнению общества, обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость была подтверждена в установленном порядке. Не согласившись с решением налогового органа об отказе в возмещении 18133 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным и взыскании с налогового органа 564 руб. в качестве процентов на основании статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации. Позиция налогового органа. По результатам камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации налогоплательщику было отказано в возмещении 18133 руб. налога на добавленную стоимость за ноябрь 2003 года. По мнению налогового органа, общество является недобросовестным налогоплательщиком. В подтверждение данного вывода налоговый орган сослался на недоказанность факта оплаты товара поставщику общества, которое является "проблемным налогоплательщиком". Кроме того, сведения, указанные в счетах-фактурах от 29.07.2003 и от 26.09.2003, являются недостоверными. В частности, счет-фактура от 29.07.2003 N 700 содержит адрес и идентификационный номер покупателя и грузополучателя, не соответствующий ни адресу самого налогоплательщика, ни месту нахождения его обособленного подразделения, указанным в его учредительных документах, счет-фактура от 26.09.2003 подписан от имени руководителя и главного бухгалтера контрагента общества неустановленным лицом. Контрагент общества не отчитывается перед налоговыми органами, документы о его ликвидации переданы в суд, с октября 2003 года ведется розыск его должностных лиц, а при его регистрации был использован утерянный гражданином паспорт. Решением суда от 06.09.2004 обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить судебный акт и принять по данному делу новое решение. Рассмотрев жалобу налогоплательщика, суд кассационной инстанции постановил решение суда оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения. По мнению кассационного суда, общество в установленном порядке не подтвердило право на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость. Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для возмещения заявителю спорной суммы налога. В соответствии с положениями главы 21 НК РФ условиями вычета налога на добавленную стоимость являются: фактическая оплата приобретенных товаров, их оприходование и наличие счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров, с указанием суммы налога на добавленную стоимость. Обязательные требования, предъявляемые к счетам-фактурам, содержатся в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением указанных требований, то они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Кроме того, счет-фактура должен содержать наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Из материалов дела видно, что указанные требования не были соблюдены в отношении документов, которыми налогоплательщик подтверждает правомерность принятия к вычету уплаченных поставщику сумм налога. Суд кассационной инстанции также указал, что одним из условий возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость является добросовестность хозяйствующего субъекта как налогоплательщика. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. При этом, комментируя Определение от 08.04.2004 N 169-О, Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. Представленные налоговым органом доказательства были оценены судом как достаточные для признания общества недобросовестным налогоплательщиком. Аналогичную позицию, подтвержденную кассационным судом, заняли судебные инстанции при рассмотрении заявления ЗАО "Торговый Дом "Северсталь-Инвест" о неправомерности отказа налогового органа возместить ему налог на добавленную стоимость за октябрь 2003 года по аналогичным сделкам с тем же контрагентом (Постановление ФАС СЗО от 17 декабря 2004 г. N А13-6853/04-19).
2.4. Использование налогоплательщиком заемных средств может свидетельствовать об отсутствии фактических затрат на уплату налога только в случае установления согласованных действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных исключительно на неосновательное возмещение налога из бюджета, то есть в случае установления его недобросовестности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. N А56-14094/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Евро АЗС") считает незаконным решение налогового органа об отказе в возмещении обществу из бюджета налога на добавленную стоимость за апрель, май и июнь 2003 года и доначислении суммы налога за указанные периоды. По мнению налогоплательщика, использование заемных средств в расчетах за товары само по себе не свидетельствует об отсутствии затрат на уплату налога. Общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого решения и об обязании налогового органа возместить из бюджета 9394015 рублей налога на добавленную стоимость за апрель - июнь 2003 года. Позиция налогового органа. В ходе выездной налоговой проверки общества за период с 17.01.2002 по 30.06.2003 было установлено, что налогоплательщик представил в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель, май и июнь 2003 года, предъявив в них к возмещению из бюджета 9394015 рублей налога, уплаченных поставщикам товаров. В обоснование суммы налоговых вычетов общество представило платежные документы, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, товарные накладные и другие документы. По результатам проверки было принято решение об отказе в возмещении обществу из бюджета налога на добавленную стоимость за апрель, май и июнь 2003 года и доначислении суммы налога за указанные периоды. По мнению налогового органа, использование налогоплательщиком в расчетах с поставщиками заемных средств, отсутствие налогоплательщика по адресу, указанному в учредительных документах, а также непредставление налоговой отчетности рядом контрагентов общества свидетельствуют о необоснованности требований налогоплательщика о возмещении налога из бюджета. Решением суда от 21.06.2004 заявленные обществом требования удовлетворены в части возмещения налога за апрель и июнь 2003 года. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.09.2004 решение суда изменено, решение налогового органа частично признано недействительным. В остальной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано. В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении искового заявления и в этой части удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции статей 172 и 176 НК РФ. Суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции, а решение суда первой инстанции оставил в силе. Анализируя обстоятельства дела, кассационная инстанция исходила из того, что необходимым условием возникновения права на возмещение налога из бюджета является фактическое осуществление налогоплательщиком расходов по уплате суммы налога поставщику. Согласно требованиям пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, которые были предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо были уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. При этом Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Комментируя статью 172 НК РФ и правовую позицию Конституционного Суда, сформулированную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 08.04.2004 N 169-О, суд кассационной инстанции указал на то, что использование налогоплательщиком заемных средств может свидетельствовать об отсутствии фактических затрат на уплату налога лишь в случае установления согласованных действий налогоплательщика и его контрагентов, направленных исключительно на неосновательное возмещение налога из бюджета. Таким образом, суд согласился с доводами налогоплательщика, что использование в расчетах с поставщиками заемных средств само по себе не исключает признания расчетов за товары произведенными, а затрат общества на уплату налога - реально осуществленными. В итоге судебное разбирательство во многом свелось к оценке представленных налоговым органом доказательств недобросовестности налогоплательщика. По мнению суда, ряд обстоятельств, на которые ссылался налоговый орган, не могут свидетельствовать о недобросовестности общества. В частности, это касается доводов об отсутствии общества по адресу, указанному в учредительных документах, который был указан в выставленном налогоплательщику счете-фактуре, так как согласно приложению N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, адрес покупателя указывается в счете-фактуре в соответствии с учредительными документами. Ряд доказательств суд посчитал полученными с нарушением процессуальных налоговых норм. В то же время суд счел доказанным, что в мае 2003 г. денежные средства, использованные налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары, в течение одного операционного дня были последовательно перечислены через счета ряда организаций и в результате замкнутой цепочки расчетов в тот же день поступили обратно на счета общества. При этом остаток средств на счетах участников такой цепочки расчетов на начало и на конец дня не изменился. В указанных действиях общества и его контрагентов суд усмотрел согласованность, направленную на искусственное создание оснований для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость при отсутствии реальных расходов на его уплату и свидетельствующую о недобросовестности общества. Таким образом, суд кассационной инстанции признал право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость за апрель и июнь 2003 года и необоснованность требований о возмещении налога за май 2003 года.
2.5. Налоговым органом доказана недобросовестность действий налогоплательщика, направленных на незаконное получение бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость. Решение об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость является правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2004 г. N А56-24200/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Гольфстрим") представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за декабрь 2003 года, в которой указал сумму выручки по экспортным операциям и предъявил к возмещению 1094141 руб. налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при экспортных поставках. Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, предусмотренные статьей 165 НК РФ, были предоставлены в налоговый орган, что, по мнению общества, подтверждает обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, решение налогового органа об отказе в возмещении 1094141 руб. налога за декабрь 2003 года является неправомерным. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным и обязании налогового органа возместить обществу 1094141 руб. налога на добавленную стоимость за декабрь 2003 года путем возврата этой суммы на его расчетный счет с начисленными на нее процентами в сумме 24132 руб. за несвоевременный возврат налога. Позиция налогового органа. По результатам проведенной камеральной проверки представленных налогоплательщиком декларации и документов были выявлены обстоятельства, указывающие на создание обществом противоправных "схем", связанных с заключением фиктивных сделок и расчетами в рамках этих сделок. В частности, иностранный покупатель, поставщик, а также поставщик второго звена имеют расчетные счета в одном банке; расчеты между ними производились в течение одного дня; в расчетах участвовали и другие организации, последний участник цепочки имеет счет в том же банке. При этом на начало банковских дней, следующих за датами проведения расчетов, остаток денежных средств на счетах всех участников "схемы" оставался неизменным. Кроме того, поставщики налогоплательщика не отчитываются перед налоговыми органами, отсутствуют по юридическому адресу и находятся в розыске. Таким образом, действия общества как налогоплательщика свидетельствуют о его недобросовестности. Обществом использовалась "схема ухода от налогообложения", направленная на незаконное получение бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость. Решением суда от 30.08.2004 обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права (налогоплательщик представил все документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ), просит отменить судебный акт и принять по данному делу новое решение. Постановлением кассационной инстанции решение суда оставлено в силе, кассационная жалоба отклонена. Суд согласился с тем, что налогоплательщиком были представлены все необходимые документы, подтверждающие право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов. В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ для обоснования применения ставки 0 процентов налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации; 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Из материалов дела следует, что указанные требования налогового законодательства обществом были выполнены. Вместе с тем, по мнению суда, обществом не было выполнено другое важное условие реализации права налогоплательщика, раскрытое Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определениях от 25.07.2001 N 138-О и от 08.04.2004 N 169-О, - добросовестность. Суд счел, что представленные налоговым органом доказательства убедительно свидетельствуют о недобросовестности деятельности общества, направленности осуществляемых им хозяйственных операций на получение налога из бюджета без исполнения обязанности по уплате налога в бюджет и без осуществления фактических расходов на оплату предъявленных поставщиками сумм налога. Комментируя позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, суд кассационной инстанции указал, что право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. Разъясняя Определение от 08.04.2004 N 169-О, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами.
2.6. При недобросовестности действий налогоплательщика и отсутствии у него реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость право на получение налогового вычета не возникает (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 декабря 2004 г. N А56-12941/04).
Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (ООО "Ригонда") считает, что решение налогового органа об отказе в возмещении из бюджета суммы налога, уплаченной поставщику товаров - ООО "Северо-Запад" по договору купли-продажи от 13.10.2003, а также требования об уплате налога на добавленную стоимость и налоговых санкций являются неправомерными. Все необходимые документы, подтверждающие право на возмещение из бюджета суммы налога, уплаченной поставщику, были представлены. В связи с этим налогоплательщик обратился в суд с просьбой признать указанные акты недействительными и обязать налоговый орган возвратить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 10147075 руб. за ноябрь 2003 года. Позиция налогового органа. Заявленное налогоплательщиком требование о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость не подлежит удовлетворению, так как обществом не доказано осуществление расходов по уплате налога. Кроме того, деятельность налогоплательщика свидетельствует о недобросовестности при реализации права на возмещение налога из бюджета. В частности, численность работников общества составляет 1 человек, собственное или арендованное имущество у общества отсутствует, в качестве контрагентов налогоплательщиком систематически избираются организации, не представляющие налоговую отчетность и не уплачивающие налог в бюджет. Расчеты с обществом за реализованные товары покупатели не осуществляют, в то время как общество производит платежи поставщику товаров исключительно за счет заемных средств и требований к покупателям о взыскании задолженности не предъявляет. Поставщик товара налоги в бюджет не уплачивает, отчетность не представляет. Общество имеет задолженность по налогам, подлежащим уплате в федеральный бюджет, в сумме 10155917 рублей. Решением суда от 08.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2004 решение суда отменено, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления обществу налога, пеней и штрафа. В остальной части в удовлетворении искового заявления отказано. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогоплательщика об отмене в связи с неправильным применением судом апелляционной инстанции статей 171 и 172 НК РФ вынесенного постановления и оставлении в силе решения суда первой инстанции, постановила оставить постановление апелляционного суда без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения. Суд кассационной инстанции исходил из того, что для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и возмещения налога из бюджета налогоплательщик должен нести фактические расходы на уплату налога поставщику. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Кроме того, суд указал, что условие осуществления налогоплательщиком фактических расходов на уплату налога согласуется с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О. В Определении от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд подчеркнул, что если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено. При этом отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме, что связано с установлением недобросовестности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщику должно быть отказано в праве на получение имущественного налогового вычета при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствие реальных расходов налогоплательщика по оплате предъявленных поставщиком сумм налога и недобросовестность действий налогоплательщика, выражающаяся в несоблюдении обязанности по уплате налога в бюджет, которая корреспондирует праву на получение вычета. По мнению кассационного суда, исходя из материалов дела, указанные обстоятельства были доказаны налоговым органом и правомерно учтены в постановлении апелляционной инстанции.
------------------------------------------------------------------
Название документа