Вопросы техники обложения косвенными налогами

(Кудряшова Е. В.) ("Налоги" (газета), 2006, N 20) Текст документа

ВОПРОСЫ ТЕХНИКИ ОБЛОЖЕНИЯ КОСВЕННЫМИ НАЛОГАМИ <*>

Е. В. КУДРЯШОВА

-------------------------------- <*> См.: Кудряшова Е. В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов // Налоги. 2006. N 2.

Кудряшова Е. В., старший преподаватель кафедры финансового права Финансовой академии при Правительстве РФ, кандидат юридических наук.

Существует серьезная проблема описания и идентификации товаров или услуг при формулировании норм о косвенных налогах, в частности о льготах <*>. Иногда описание товара можно найти в ведомственном акте, изданном налоговым органом. Такая практика существовала в Великобритании <**>. -------------------------------- <*> Для описания объектов налогообложения, а также товаров и услуг, исключаемых из объектов, в Закон включаются определенные наименования товаров и услуг, но часто сложно отнести тот или иной товар или услугу к определенной категории Согласно ст. 6 ныне отмененного Закона о налоге на добавленную стоимость РФ и утвержденному в соответствии с ней Перечню (см. Постановление Правительства РФ от 13 ноября 1995 г. N 1120) по пониженной ставке 10% облагались продовольственные товары, а именно "молоко и молокопродукты". Теперь без дополнительного обращения к классификаторам и прочим документам попробуем определить, относится ли к молокопродуктам знакомое нам мороженое. Если бы вопрос не касался достаточно серьезных сумм санкций, можно было бы не задумываясь ответить, что относится. Однако определить с уверенностью характер товара для налоговых целей без ссылки на дополнительные нормативные акты сложно. В нашем случае с мороженым классификатор ОК 005-93 указывает, что мороженое относится к продуктам питания, но тем не менее потребовалось дополнительное разъяснение Министерства по налогам и сборам о том, что обороты по реализации мороженого, произведенного на молочной основе, облагаются с применением ставки НДС 10% (письмо МНС РФ от 14 сентября 2000 г. N ВГ-6-03/741 "О ставках НДС"). <**> Для целей предоставления льготы по НДС по реализации детской одежды купальный костюм, состоящий из двух частей (к таковым относится костюм, длина швов нижней части которого не превышает 4 дюймов), чтобы он мог считаться детской одеждой, должен был иметь приемлемый "толерантный" дизайн "20 дюймов от верхнего среза до нижнего шва и до противоположного верхнего среза". (United Kingdom, H. M. Customs and Excise, Young children footwear and clothing, цит. по: Alan A. Tait Value Added Tax. International practice and problems. International Monetary Fund Washington, D. C. 1988 стр. 70.) Трудно представить себе, чем могут быть обоснованы именно такие критерии отнесения товара к детской одежде, но они использовались для обложения НДС.

Обозначить товары можно также с помощью различных систем классификации. Для таможенных целей уже давно используется Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, которая определяется Правительством Российской Федерации исходя из принятых в международной практике систем классификации товаров <1>. При решении спорных вопросов до введения в действие главы НК РФ о налоге на добавленную стоимость зачастую обращались к статистическим классификаторам (см. ссылки в документах Министерства финансов, в постановлениях Президиума ВАС, а также ранее действовавшего Министерства по налогам и сборам <2>). Сложившаяся практика была закреплена Налоговым кодексом РФ. В ст. 164 НК РФ о ставках НДС сказано, что Правительство определяет конкретные коды видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции <3>, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Однако в статье о льготах по НДС (ст. 149 НК РФ) по-прежнему перечислены товары и услуги со ссылкой на перечень, устанавливаемый Правительством без требования об указании кодов классификаторов. В отдельных нормах о косвенных налогах прямо перечислены соответствующие товары (см. ст. 181 НК РФ "Подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье"). Вероятно, потребуются дополнительные разъяснения о том, какие конкретно товары входят в соответствующие перечни. В спорных ситуациях по сложившейся практике, скорее всего, будут применяться классификаторы. Для налоговых целей используются, например, Общероссийский классификатор продукции О К 005-93 <4> и Общероссийский классификатор услуг населению 002-93 <5>. Помимо этих классификаторов в нормах о косвенных налогах (об акцизах) упоминаются другие документы: Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. -------------------------------- <1> ТН ВЭД РФ соответствует международной системе классификации товаров. ТН ВЭД соответствует системе, принятой в Международной конвенции о гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14 июня 1983 г. В отношении товаров, перемещаемых в рамках СНГ, заключено Соглашение о Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств от 3 ноября 1995 г. О товарной номенклатуре, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности, и о таможенном тарифе Правительством РФ было издано Постановление от 27 декабря 1996 г. N 1560. <2> См., например: письмо ГНС от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции". <3> Речь идет об Общероссийском классификаторе продукции ОК005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301, с изм. от 17 ноября 1997 г. <4> Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30 декабря 1993 г. N 301, с изм. от 17 ноября 1997 г. <5> Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 г. N 163, с изм от 11 сентября 1995 г.

Следует обратить внимание на то, что практически все классификаторы и аналогичные нормативные акты создавались не для целей налогообложения, а для иных целей (статистики, стандартизации, сертификации и т. д.) <*>. Чаще всего, несмотря на обозначение общей широкой сферы применения - для экономических целей, в основу классификаторов положены принципы, не всегда пригодные для налогообложения <**>. К тому же при отсутствии прямой ссылки в законе один и тот же товар можно найти в нескольких классификаторах. -------------------------------- <*> Классификатор может содержать фразу о том, что он предназначен для обеспечения достоверности, сопоставляемости и автоматизированной обработки информации о товарах, работах услугах в таких сферах, как стандартизация, статистика, экономика и др. <**> В письме Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 4 марта 1997 г. N 01-10/04-106 за подписью С. Д. Шаталова обсуждается проблема применения Товарного словаря и классификаторов для целей налогообложения. В частности, в письме ДНР Минфина РФ говорится: "Необходимо иметь в виду, что существующие классификаторы и товарные словари составлены не для целей налогообложения, поэтому утверждения о том, что мороженое должно облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов только по причине его отнесения к группе "Продукция молочной и маслосыродельной промышленности" по Общероссийскому классификатору продукции, неправомерны" (текст письма включен в базу в соответствии с Договором между НПП "Гарант-Сервис" и Министерством финансов Российской Федерации от 23 марта 1995 г. N 10/р16/95).

В ситуации с услугами задача заметно усложняется. Услуги нематериальны и разнообразны, поэтому они слабо поддаются описанию и классификации. Для услуг справедливо все то, что было сказано выше в отношении товаров: те же проблемы реализации норм и те же проблемы использования классификаторов, но в дополнение к этому можно назвать проблемы, характерные непосредственно для услуг. Скажем, существует тенденция классифицировать услуги в зависимости от характеристик субъекта, их оказывающего. Например, часто, не утруждаясь изучением природы налога, некоторые услуги для целей налогообложения относят (или не относят) к определенной категории, исходя из наличия у субъекта соответствующей лицензии на их оказание. Поскольку объект косвенных налогов связан с процессом обмена конкретных товаров и услуг (объектные налоги), данный подход к классификации услуг для целей косвенных налогов вряд ли имеет под собой основания. В зарубежной <*> и российской <**> практике суды пришли к выводу, что наличие или отсутствие лицензии не имеет значения для отнесения услуг к льготируемым или нельготируемым. -------------------------------- <*> В практике ЕС поднимался вопрос относительно предоставления льготы, установленной для финансовых услуг, к тем случаям, когда финансовые услуги оказываются нефинансовыми институтами. Было установлено, что наличие или отсутствие лицензии на предоставление данных услуг у поставщика не влияет на применение льготы. См.: Card Protection Plan Ltd. v. Customs and excise Commissioners ECJ Case C-349/96 in CCH British Value Added Tax Cases, CCH, 1999. Р. 155 - 177. <**> См.: Решение Верховного Суда РФ от 30 июля 1998 г. N ГКПИ 98-237 о признании незаконным абзаца 6 совместного письма Министерства финансов РФ N 04-03-07 и Государственной налоговой службы РФ N ВЗ-4-03/31н от 10 апреля 1996 г. "О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции" в части содержащихся в нем слов: "...при наличии у российских предприятий (организаций) соответствующих лицензий" // Бюллетень Верховного Суда РФ. N 3. 1999.

Особая роль объекта обложения для способа взимания косвенных налогов предполагает наличие массива норм, описывающих или классифицирующих товары и услуги. Способ взимания налога следует отличать от более узкого понятия "техника обложения". Техника обложения может быть собственная для каждого налога или даже для определенной отрасли хозяйства. Техника взимания акциза с алкогольной продукции будет отличаться от техники взимания таможенных пошлин и от техники взимания НДС. Взимание акциза с алкогольной продукции будет отличаться от техники взимания акциза с нефтепродуктов, техника обложения НДС в оптовой торговле может отличаться от техники обложения НДС в розничной торговле. Техника обложения направлена на то, чтобы обеспечить поступление налога в бюджет и свести к минимуму возможности избежания уплаты налога. Техника обложения позволяет установить такие правила и приемы, при которых ни одна единица подлежащего обложению налогом предмета не ускользнула бы от обложения. Инструкции, правила и разъяснения самым подробным образом могут устанавливать, например, для акцизов, выделку, упаковку, обандероление, хранение и перевозку облагаемых акцизом товаров, правила продажи подакцизных предметов и т. д. Такая точность в определении всех условий называется регламентацией, которая необходима для того, чтобы пресечь возможность появления в обращении предметов, ускользающих от обложения, так называемых корчемных товаров <*>. Техника обложения ограничивается только учетом объектов обложения, в отличие от способа взимания налога, где описывается взаимосвязь объекта и субъекта налога. -------------------------------- <*> Ильин Л., Розенберг П. Техника косвенного обложения. Ленинград. 1927. С. 7.

Техника обложения включает в себя учет объекта обложения (включая формы необходимых документов) и обеспечивает контрольные меры. Техника обложения дополняет и позволяет реализовывать нормы об элементах налога, соответственно она воплощается в юридических нормах с техническим содержанием. Зачастую требуются дополнительные технические нормы, содержащиеся в подзаконных актах: инструкциях, правилах и разъяснениях (нормы об акцизных марках, о регистрации для целей НДС, о прохождении таможенного досмотра и т. д.). Нормы по технике обложения включают в себя, например, для налога на добавленную стоимость оформление счетов фактур и порядок ведения книги покупок и книги продаж, для акцизов - нормы о применении акцизных марок, для таможенных платежей - порядок заполнения таможенных деклараций и нормы о таможенных процедурах. Все они детально устанавливают необходимые шаги и формальности, которые требуется выполнить налогоплательщику, чтобы подтвердить достоверность учета объекта налогообложения (товаров и услуг) и расчет налоговых обязательств. Регламентирующие нормы обычно не включаются в кодифицированные нормативные акты. Очевидно, главы Налогового кодекса о косвенных налогах на сегодняшний день перегружены регламентирующими нормами. Нормы с техническим содержанием делают Налоговый кодекс РФ громоздким документом, тяжелым для понимания. Налоги, традиционно относимые к косвенным ввиду их связи с конкретными товарами и услугами, практически не опираются на бухгалтерский учет. Поэтому для целей косвенных налогов необходим выборочный учет конкретных объектов, а иногда раздельный учет различных объектов. Косвенные налоги требуют наличия таких юридических норм с техническим содержанием, которые обеспечивали бы получение не только обобщенных сведений обо всех результатах деятельности субъекта, но и получение полной информации о конкретных обменных операциях и о товарах и услугах, участвовавших в обмене. Таким образом, норм бухгалтерского учета и даже их модификации для целей налогообложения (налогового учета) недостаточно, чтобы обеспечить учет объектов косвенных налогов и налоговый контроль. Каждый вид косвенных налогов имеет свой собственный массив норм о технике обложения. Техника учета объектов косвенных налогов может включать совершение специальных действий (маркировка товаров определенными марками, введение специальных постов на предприятиях алкогольной промышленности и т. д.) и осуществление учета с помощью формальных операций (система учета с помощью счетов-фактур) <*>. Несмотря на то что формальный учет объектов налогообложения признан более прогрессивным, во многих случаях его не достаточно. Поэтому полностью отказаться от специального учета объектов косвенного обложения не представляется возможным в силу их тесной связи с конкретными товарами и услугами. На сегодняшний день в нормах о технике косвенного обложения находят свое отражение элементы формального и специального учета. Нормы о технике обложения косвенных налогов призваны способствовать выявлению "корчемных" товаров - товаров, с которых не уплачен косвенный налог. -------------------------------- <*> Техника налогообложения, как отмечалось выше, тесно связана с налоговым контролем. В зависимости от установленной техники обложения избирается тот или иной вид налогового контроля. Классификация финансово-хозяйственного, в том числе налогового, контроля по источникам используемой информации включает документальный и фактический контроль (см. подробнее: Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 123) Специальному учету объектов косвенных налогов будет соответствовать фактический контроль, формальному учету - документальный.

Нормы о технике косвенного налогообложения необходимы для целей учета, контроля и подтверждения соответствующих характеристик объекта и иных элементов налогообложения. Нарушения техники обложения сами по себе не являются налоговыми нарушениями, несоблюдение норм о технике обложения может только лишить налогоплательщика необходимых подтверждений правильности учета объектов обложения и, следовательно, надлежащих доказательств в судебном разбирательстве. Система документов, первичных и бухгалтерских, является системой, фиксирующей факты, служащей для подтверждения тех или иных операций, значимых для налогообложения <*>. В технике обложения акцизов для целей контроля применяется маркировка. Под маркировкой обычно понимается наносимое на товары условное обозначение. Существуют различные виды маркировки: грузовая, товарная, специальная, транспортная. Маркировка подакцизных товаров относится к особой категории, которую можно назвать контрольной <**>. Марки акцизного сбора являются свидетельством того, что по данной подакцизной продукции произведена уплата авансового взноса по акцизам. Специальные марки, предназначенные для маркировки алкогольной продукции, не связаны напрямую с фактом уплаты в бюджет тех или иных налогов и лишь свидетельствуют о том, что данная алкогольная продукция является легально произведенной на территории РФ, хотя цель введения маркировки специальными марками - способствовать полноте уплаты в бюджет различных видов налогов, в том числе акцизов с этой продукции <***>. -------------------------------- <*> И. В. Цветков в своей книге "Налогоплательщик в судебном процессе" рассматривает вопросы доказательственного значения первичных документов и документов бухгалтерского учета (с. 31 - 38). По мнению автора настоящей работы, все, что относится к бухгалтерским и первичным документам, справедливо для документов, относящихся к технике обложения косвенным налогом. См.: Цветков И. В. Налогоплательщик в судебном процессе. М.: Изд. "БЕК", 2000. <**> Шепенко Р. А. Акцизы. М.: Издательство "Дело", 2001. С. 128. <***> Николаева И. Н. Об акцизных и специальных марках, применяемых для маркировки подакцизной продукции // Налоговый вестник. 1999. N 2. С. 171.

Значение техники обложения и особенности применения юридических норм с техническим содержанием должны учитываться при толковании положений ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 120 НК РФ, имеет место только тогда, когда нарушение технических норм затруднило налоговый контроль и иначе подтвердить учет объекта невозможно. Нарушение норм с техническим содержанием, которые относятся к технике обложения, но не имеют прямой связи с объектом обложения, не образуют налогового правонарушения. Это имеет особое значение для косвенных налогов, которые отличаются сложностью техники обложения <*>. -------------------------------- <*> Счета-фактуры, подтверждающие суммы, подлежащие вычету, не имеют отношения к учету объекта налогообложения - реализации товаров и услуг у налогоплательщика. Счет-фактура, подтверждающий суммы вычета, выписывается поставщиком налогоплательщика. Поэтому возникают сомнения в возможности привлечении к ответственности по ст. 120 НК РФ при нарушении оформления счета-фактуры, подтверждающего сумму НДС к зачету.

В случае возникновения споров в суде счета-фактуры документы об учете использования акцизных марок и сами марки будут иметь значение доказательств, но их связь с объектом налогообложения может быть разной. Нормы законодательства с техническим содержанием должны иметь строго определенное юридическое значение <*>. -------------------------------- <*> Например, для НДС в ранее действовавшем Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" и в последующем в ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено требование о том, что налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры. В ч. 1 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном соответствующей главой. Другими словами, счет-фактура имеет доказательственное значение для налогового вычета, однако этого явно не следует из норм закона. Одновременно для целей начисления НДС на сумму реализованных товаров и услуг выписанные счета-фактуры не имеют такого существенного значения, и в случае расхождения данных указанных в счете-фактуре и иных данных эти счета-фактуры не имеют приоритета.

Если нарушения технических норм о маркировке не повлияли на достоверность учета объекта обложения, не создали существенных препятствий для налогового контроля и не повлекли за собой налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом, такие нарушения не имеют значения в области налогового права (не влекут налоговую ответственность). Такого рода нарушения технических норм о маркировке будут иметь значение только в области административного права - ст. ст. 14.16 и 14.19 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях). Статьи 14.16 и 14.19 КоАП РФ помещены в гл. 14 "Административные правонарушения в области предпринимательской деятельности", а не в гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг". В данном случае несоблюдение технических норм имеет самостоятельное юридическое значение, не связанное с налогообложением. Федеральным законом и иными нормативными актами органам законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации не предоставлено право вводить дополнительную маркировку алкогольной продукции и устанавливать размеры ее оплаты. Субъекты Федерации не могут вводить дополнительные юридические нормы технического содержания в области налогообложения. В области косвенного налогообложения недопустимо размывание границ техники налогообложения и недопустимо создание дополнительных юридических норм с техническим содержанием. Проблема юридического значения маркировки была рассмотрена в Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 25 февраля 1998 г. <*>. -------------------------------- <*> Как следует из материалов дела, прокурор Астраханской области обратился в суд с заявлением о признании недействительным в части Закона Астраханской области от 28 февраля 1997 г. "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции на территории Астраханской области". Законом Астраханской области было предусмотрено, что алкогольная продукция с содержанием алкоголя свыше 6% подлежит обязательной маркировке марками акцизного сбора, специальными марками и знаком регистрации ввоза этой продукции на территорию Астраханской области; образцы марок, порядок и размеры их оплаты устанавливаются Правительством Российской Федерации, а также нормативными актами Астраханской области. Заявление прокурора Астраханской области было оставлено без удовлетворения судебными инстанциями. Заместитель Генерального прокурора РФ в протесте поставил вопрос об отмене судебных постановлений как вынесенных с нарушением норм материального права и о направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Президиум Верховного Суда РФ 25 февраля 1998 г. протест удовлетворил, указав следующее. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 3 августа 1996 г. N 938 "О введении специальной маркировки алкогольной продукции, производимой на территории Российской Федерации" в целях предотвращения нелегального производства и реализации на территории Российской Федерации алкогольной продукции и обеспечения полноты сбора налогов с 1 января 1997 г. введена обязательная маркировка алкогольной продукции, производимой и реализуемой на территории Российской Федерации, специальной маркой, подтверждающей легальность ее производства. Законом РФ от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртсодержащей продукции" (ст. 12 "Налогообложение и маркировка алкогольной продукции") установлена обязательная маркировка алкогольной продукции с определенным содержанием этилового спирта. Федеральная специальная марка, акцизная марка и региональная специальная марка согласно Закону РФ от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность (легальность) производства и (или) оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции, указанной в п. 2 настоящей статьи, и осуществление контроля за уплатой налогов (Бюллетень Верховного Суда РФ. 1998. N 7).

------------------------------------------------------------------

Название документа