Медицинские товары и услуги: расходы на лицензирование при оказании медицинских услуг - бухгалтерский учет и налогообложение
(Авдеев В. В.)
("Налоги" (газета), 2011, N 5)
Текст документа
МЕДИЦИНСКИЕ ТОВАРЫ И УСЛУГИ: РАСХОДЫ НА ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ
ПРИ ОКАЗАНИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ - БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В. В. АВДЕЕВ
На сегодняшний момент осуществление медицинской деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по оказанию доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи на территории Российской Федерации и других медицинских услуг невозможно без лицензии.
В данной статье рассмотрим порядок лицензирования медицинской деятельности на территории Российской Федерации, а также порядок отражения расходов на лицензирование в бухгалтерском учете и особенности налогообложения.
Основным нормативным актом, регулирующим порядок лицензирования в Российской Федерации, является Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).
Закон N 128-ФЗ регулирует отношения, возникающие в связи с осуществлением лицензирования отдельных видов деятельности, и направлен на обеспечение единой государственной политики при осуществлении лицензирования, при регулировании и защите прав граждан, защите их законных интересов, нравственности и здоровья, обеспечении обороны страны и безопасности государства, а также на установление правовых основ единого рынка медицинских услуг.
В соответствии со ст. 2 Закона N 128-ФЗ:
- лицензия - специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю;
- лицензируемый вид деятельности - вид деятельности, на осуществление которого на территории Российской Федерации требуется получение лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом;
- лицензирование - мероприятия, связанные с предоставлением лицензий, переоформлением документов, подтверждающих наличие лицензий, приостановлением действия лицензий в случае административного приостановления деятельности лицензиатов за нарушение лицензионных требований и условий, возобновлением или прекращением действия лицензий, аннулированием лицензий, контролем лицензирующих органов за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий, ведением реестров лицензий, а также с предоставлением в установленном порядке заинтересованным лицам сведений из реестров лицензий и иной информации о лицензировании.
В частности, на основании п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ обязательному лицензированию подлежат:
- фармацевтическая деятельность;
- производство лекарственных средств;
- производство медицинской техники;
- техническое обслуживание медицинской техники (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
- изготовление протезно-ортопедических изделий по заказам граждан.
Порядок лицензирования такой деятельности определен Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 г. N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности" (далее - Положение N 30).
В соответствии с п. 2 Положения N 30 лицензирование медицинской деятельности осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в части деятельности, осуществляемой организациями муниципальной и частной систем здравоохранения (за исключением деятельности по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи), а также Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития - в части деятельности, осуществляемой организациями государственной системы здравоохранения, а также деятельности, осуществляемой организациями муниципальной и частной систем здравоохранения по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи.
Условия лицензирования и предъявляемые требования к соискателю лицензии, а также его ответственность подробно изложены в п. 5 Положения N 30. Согласно данному пункту лицензионными требованиями и условиями при осуществлении медицинской деятельности являются:
а) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании зданий, помещений, оборудования и медицинской техники, необходимых для выполнения работ (услуг), соответствующих установленным к ним требованиям;
б) наличие у руководителя или заместителя руководителя юридического лица либо у руководителя структурного подразделения, ответственного за осуществление лицензируемой деятельности, - соискателя лицензии (лицензиата) высшего (среднего - в случае выполнения работ (услуг) по доврачебной помощи) профессионального (медицинского) образования, послевузовского или дополнительного профессионального (медицинского) образования и стажа работы по специальности не менее 5 лет;
в) наличие у индивидуального предпринимателя - соискателя лицензии (лицензиата) высшего (среднего - в случае выполнения работ (услуг) по доврачебной помощи) профессионального (медицинского) образования, послевузовского или дополнительного профессионального (медицинского) образования и стажа работы по специальности не менее 5 лет;
г) наличие в штате соискателя лицензии (лицензиата) или привлечение им на ином законном основании специалистов, необходимых для выполнения работ (услуг), имеющих высшее или среднее профессиональное (медицинское) образование и сертификат специалиста, соответствующие требованиям и характеру выполняемых работ (услуг);
д) повышение квалификации специалистов, осуществляющих работы (услуги), не реже одного раза в 5 лет;
е) соблюдение лицензиатом медицинских технологий при осуществлении медицинской деятельности, разрешенных к применению в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
ж) соблюдение лицензиатом санитарных правил при осуществлении им медицинской деятельности;
з) обеспечение лицензиатом при осуществлении медицинской деятельности контроля за соответствием качества выполняемых медицинских работ (услуг) установленным требованиям (стандартам);
и) соблюдение лицензиатом правил предоставления платных медицинских услуг, утвержденных в установленном порядке;
к) наличие в штате соискателя лицензии (лицензиата) специалистов, осуществляющих техническое обслуживание медицинской техники, или наличие у соискателя лицензии (лицензиата) договора с организацией, имеющей лицензию на осуществление этого вида деятельности;
л) ведение лицензиатом при осуществлении медицинской деятельности учетной и отчетной медицинской документации.
Обратите внимание!
В соответствии с п. 6 Положения N 30 осуществление медицинской деятельности с грубым нарушением лицензионных требований и условий влечет за собой ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. При этом под грубым нарушением понимается невыполнение лицензиатом требований и условий, предусмотренных пп. "а" - "г" и "е" - "з" п. 5 Положения N 30.
Действующим законодательством установлена административная и уголовная ответственность за осуществление такого рода деятельности без лицензии: ст. 19.20 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 19.20 КоАП РФ осуществление медицинской деятельности, не связанной с извлечением прибыли, без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 руб.; на должностных лиц - от 1000 до 2000 руб.; на юридических лиц - от 10 000 до 20 000 руб.
В соответствии с п. 2 ст. 19.20 КоАП РФ осуществление деятельности, не связанной с извлечением прибыли, с нарушением требований или условий специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 руб.; на должностных лиц - от 500 до 1000 руб.; на юридических лиц - от 5000 до 10 000 руб.
На основании ст. 171 УК РФ осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), в случаях когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением лицензионных требований и условий, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.
То же деяние, совершенное группой лиц или сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 500 000 руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 000 руб., или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.
Список документов, представляемых соискателем в лицензирующий орган для получения лицензии, приведен в п. 7 Положения N 30.
Согласно данному пункту для получения лицензии соискатель лицензии направляет или представляет в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, в котором указывает виды работ (услуг) по Перечню согласно приложению к настоящему Положению, и документы (копии документов), указанные в п. 1 ст. 9 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности".
К заявлению о предоставлении лицензии согласно п. 1 ст. 9 Закона N 128-ФЗ прилагаются:
- копии учредительных документов (с представлением оригиналов в случае, если верность копий не засвидетельствована в нотариальном порядке) - для юридического лица;
- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины за предоставление лицензии;
- копии документов, перечень которых определяется положением о лицензировании конкретного вида деятельности и которые свидетельствуют о наличии у соискателя лицензии возможности выполнения лицензионных требований и условий, в том числе документов, наличие которых при осуществлении лицензируемого вида деятельности предусмотрено федеральными законами.
А также:
- копии документов, подтверждающих наличие у соискателя лицензии на праве собственности или ином законном основании зданий, помещений, оборудования и другого материально-технического оснащения, необходимых для осуществления медицинской деятельности;
- копии документов об образовании (послевузовском профессиональном образовании, повышении квалификации) и документов, подтверждающих стаж работы руководителя юридического лица или его заместителя;
- копии документов об образовании (послевузовском, дополнительном профессиональном образовании, повышении квалификации) специалистов, состоящих в штате соискателя лицензии или привлекаемых им на законном основании для осуществления работ (услуг);
- копии документов об образовании (послевузовском, дополнительном профессиональном образовании, повышении квалификации) и документов, подтверждающих стаж работы индивидуального предпринимателя, связанный с выполнением работ (услуг);
- копии регистрационных удостоверений и сертификатов соответствия на используемую медицинскую технику;
- копии документов об образовании и квалификации работников соискателя лицензии, осуществляющих техническое обслуживание медицинской техники, или договора с организацией, имеющей лицензию на осуществление этого вида деятельности;
- копию выданного в установленном порядке санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным правилам осуществляемой медицинской деятельности.
В соответствии с п. 9 Положения N 30 лицензирующий орган проводит проверку полноты и достоверности сведений о соискателе лицензии, содержащихся в представленных заявлении и документах, а также проверку возможности выполнения соискателем лицензии лицензионных требований и условий.
Проверка полноты и достоверности указанных сведений проводится путем сопоставления их со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц или в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, а также в Едином реестре выданных сертификатов соответствия, которые предоставляются лицензирующему органу Федеральной налоговой службой и Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Кроме того, лицензирующий орган проводит проверку возможности выполнения соискателем лицензии лицензионных требований и условий проводится лицензирующим органом в соответствии с требованиями, установленными для организации проверок Федеральным законом от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля".
В соответствии с п. 14 Положения N 30 принятие решения о предоставлении (отказе в выдаче), переоформлении, продлении срока действия, приостановлении, возобновлении действия или об аннулировании лицензии и ведение реестра лицензий осуществляются в порядке, установленном Законом N 128-ФЗ.
Решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии, о приостановлении, возобновлении действия и аннулировании лицензии принимается лицензирующим органом и доводится до соискателя лицензии (лицензиата) в порядке, установленном в ст. 9 Закона N 128-ФЗ.
Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 128-ФЗ лицензирующий орган принимает решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии в срок, не превышающий сорока пяти дней со дня поступления заявления о предоставлении лицензии и прилагаемых к нему документов. Указанное решение оформляется соответствующим актом лицензирующего органа.
За рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии, а также за ее предоставление или переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, согласно п. 15 Положения N 30 уплачивается государственная пошлина в порядке и размерах, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с пп. 92 п. 1 ст. 333.33 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии, ее предоставление или переоформление уплачивается государственная пошлина в следующих размерах:
- предоставление лицензии - 2600 руб.;
- переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 200 руб.;
- выдача дубликата, подтверждающего наличие лицензии, - 200 руб.;
- продление срока действия лицензии - 200 руб.
С точки зрения бухгалтерского учета расходы на лицензирование являются расходами по обычным видам деятельности медицинской организации. Такой вывод следует из п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Поскольку лицензия на осуществление медицинской деятельности на основании п. 3 Положения N 30 предоставляется на 5 лет. При этом срок действия лицензии может быть продлен в порядке, предусмотренном для переоформления лицензии.
Следовательно, срок действия приобретаемой лицензии на осуществление медицинской деятельности, как правило, превышает один месяц, следовательно, расходы при ее приобретении относятся ко всему сроку действия такой лицензии.
В том случае, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, в отчете о прибылях и убытках такие расходы на основании п. 19 ПБУ 10/99 признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
Следовательно, первоначально расходы на лицензирование медицинской деятельности учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем списываются на затраты в порядке, установленном медицинской организацией (либо равномерно в течение срока действия лицензии, либо в зависимости от объема выпущенной продукции).
Именно такой порядок списания предусмотрен п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". Избранный метод списания затрат на лицензирование медицинской деятельности закрепляется в учетной политике медицинской организации.
Для отражения информации о расходах будущих периодов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов), предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
По дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" будут учтены государственные пошлины, уплаченные за получение лицензии, а по кредиту в течение срока действия лицензии расходы будут равномерно списываться на затратные счета.
В бухгалтерском учете медицинской организации это отражается путем составления следующих бухгалтерских записей:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислена государственная пошлина за предоставление лицензии на осуществление медицинской деятельности;
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - расходы на лицензирование медицинской деятельности учтены в качестве расходов будущих периодов;
Дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - расходы, связанные с получением лицензии, учтены в стоимости медицинских услуг.
В целях налогообложения прибыли расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Медицинские организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, порядок признания расходов осуществляют в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ.
Анализ указанной статьи налогового законодательства позволяет отметить, что медицинские организации, использующие метод начисления, имеют возможность признать расходы на лицензирование как единовременно, так и постепенно - путем распределения.
Однако следует отметить, что единовременное списание в налоговом учете расходов на лицензирование приводит к образованию в бухгалтерском учете временных разниц, что впоследствии приведет к возникновению отложенных налоговых обязательств согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).
В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство появляется тогда, когда возникает налогооблагаемая временная разница, и определяется оно как произведение этой разницы на установленную ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство, согласно п. 18 ПБУ 18/02, отражается по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Для учета отложенных налоговых обязательств Планом счетов предусмотрен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Пример.
Медицинская организация ООО "Евромед" в отчетном периоде получила лицензию на право осуществления медицинской деятельности. За получение лицензии было уплачено 2600 руб.
В бухгалтерском учете организации ООО "Евромед" необходимо отразить следующие проводки:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 2600 руб. - перечислена государственная пошлина за оформление лицензии;
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 2600 руб. - получена лицензия на право осуществления медицинской деятельности.
Ежемесячно в течение пяти лет будет формироваться следующая проводка:
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - 43,33 руб. (2600 руб. / 5 лет / 12 месяцев) - списана часть стоимости лицензии.
В целях исчисления налога на прибыль сумма уплаченной госпошлины за оформление лицензии будет учтена единовременно в составе прочих расходов. Следовательно, налогооблагаемая временная разница составит 2556,67 руб. (2600 руб. - 43,33 руб.), а сумма отложенного налогового обязательства будет равна 511,33 руб. (2556,67 руб. x 20%).
Окончание примера.
------------------------------------------------------------------
Название документа