Доклад руководителя Росспорта В. А. Фетисова на заседании совета при Президенте РФ по физической культуре и спорту, спорту высших достижений, подготовке и проведению XXII Зимних олимпийских игр и XI зимних параолимпийских игр 2014 года в г. Сочи

(Фетисов В. А.)

("Спорт: экономика, право, управление", 2007, N 4)

Текст документа

ДОКЛАД РУКОВОДИТЕЛЯ РОССПОРТА В. А. ФЕТИСОВА НА ЗАСЕДАНИИ

СОВЕТА ПРИ ПРЕЗИДЕНТЕ РФ ПО ФИЗИЧЕСКОЙ КУЛЬТУРЕ И СПОРТУ,

СПОРТУ ВЫСШИХ ДОСТИЖЕНИЙ, ПОДГОТОВКЕ И ПРОВЕДЕНИЮ

XXII ЗИМНИХ ОЛИМПИЙСКИХ ИГР И XI ЗИМНИХ

ПАРАОЛИМПИЙСКИХ ИГР 2014 ГОДА В Г. СОЧИ

О дополнительных мерах по развитию спорта и системе

подготовки к успешному выступлению российских спортсменов

на XXII Олимпийских зимних играх и XI Параолимпийских

зимних играх 2014 года в городе Сочи

В. А. ФЕТИСОВ

Уважаемый Владимир Владимирович!

Уважаемые члены Совета!

Важнейшая задача, которая стоит перед российским спортом при подготовке к XXII Олимпийским зимним играм в Сочи, - это победа в неофициальном командном зачете и успешное выступление на XI Параолимпийских зимних играх.

Достижение данной цели представляется нам реальным при условии осуществления комплекса мер по трем основным направлениям подготовки спортсменов:

1. Укрепление материально-технической базы, научно-методическое и медико-биологическое обеспечение.

2. Решение кадровых вопросов.

3. Развитие эффективной системы соревнований и отбора, увеличение и повышение качества учебно-тренировочных сборов.

По сути, эти меры направлены на более полное использование имеющегося в стране потенциала для развития спорта высших достижений и потребуют от всех нас системного, продуманного подхода к подготовке будущих чемпионов.

1. Начнем с рассмотрения вопроса о развитии современной материально-технической базы. Проведенная нами ранее инвентаризация спортивных объектов показала, что потребности в оснащении базами и инвентарем существуют и различаются в зависимости от видов спорта.

С одной стороны, среди зимних олимпийских видов спорта есть дисциплины, которые традиционно дают нам результаты. Это лыжи, коньки, биатлон, фигурное катание, отчасти хоккей. Более того, представители именно этих видов спорта, как правило, имеют хорошие условия и возможности для тренировок.

Всем хорошо известно, что в последние годы в нашей стране построены и продолжают строиться ледовые дворцы, такие, как арены в Москве, Хабаровске, Казани, Мытищах, конькобежные стадионы в Москве, Челябинске и Коломне, создаются академии фигурного катания (Санкт-Петербург), биатлонные трассы (более 18 трасс построено в России за последние три года). Ханты-Мансийский губернатор Александр Филипенко заканчивает строительство "трубы", создающей тренировочные и соревновательные условия европейского уровня по 12 олимпийским дисциплинам. Одних только хоккейных стадионов за последние три года построено больше, чем за весь советский период, включая 10 катков на шесть тысяч зрителей и более. Еще 300 катков будут построены до 2015 года в рамках Федеральной целевой программы.

С другой стороны, есть зимние виды спорта, дальнейшее развитие которых потребует значительных вложений, причем не только в создание материально-технической базы. Я имею в виду шорт-трек, санный спорт, бобслей, горнолыжный спорт.

Мне приятно отметить, что, благодаря усилиям губернатора Московской области Бориса Громова в Подмосковье скоро появится санно-бобслейная трасса. А вот трасса в Братске требует скорейшей и коренной модернизации. У нас нет современных трамплинов, есть пока только договоренность с нижегородским губернатором Валерием Шанцевым об их строительстве. Причем один комплекс трамплинов не сможет удовлетворить потребностей наших спортсменов, и мы будем настаивать на строительстве еще одного центра в Кавголово Ленинградской области и модернизации существующего центра в Нижнем Тагиле. Вложения по трем центрам составят порядка 7,8 миллиарда рублей.

Особый разговор - о конькобежном спорте, в котором на Олимпийских играх разыгрываются 12 комплектов медалей. Еще совсем недавно чемпионаты России проводились в Германии. Теперь мы располагаем суперсовременными дворцами в Москве, Челябинске и Коломне. Как следствие - появились первые результаты. Требуется строительство подобного комплекса в Чите (1 миллиард рублей), где климатические условия сопоставимы с Медео, и в Санкт-Петербурге, имеющем давние традиции в развитии этого вида спорта (0,8 миллиарда рублей).

Собственные центры подготовки нужны и такому медалеемкому виду спорта, как шорт-трек (8 комплектов медалей), который активно развивается в последние годы, и на него мы возлагаем большие надежды.

Предусматривается также строительство центров подготовки сборных команд в среднегорье и на юге России. В частности, речь идет о спортивных базах в Анапе и Красноярске. Кроме того, мы будем продолжать развивать базу в Новогорске, где будут построены еще два катка. Все это потребует затрат в размере 7 миллиардов рублей.

Что касается параолимпийского спорта, то на этом направлении особое внимание мы будем уделять модернизации и оснащению специализированной базы в Алексине (700 миллионов рублей). Успех в Турине показал важность и оправданность внимания к нуждам параолимпийцам.

Всего на создание современной материально-технической базы потребуется дополнительное финансирование в размере более 17 миллиардов рублей. Просим дать поручение Минфину России содействовать в решении данной проблемы.

Другая важная составная часть обеспечения подготовки олимпийцев - это наличие современного научного, методического, медико-биологического и иного обеспечения с использованием всего научного и технического потенциала страны. Сегодня ни для кого не секрет, что благодаря достижениям современной науки можно действительно наладить эффективную систему отбора наиболее одаренных молодых спортсменов и их подведение к рекордным результатам, победам на Олимпийских играх.

Для координации работы по кадровому, научному обеспечению предлагаю использовать наши профильные вузы как базу для подготовки персонала и спортсменов к Олимпийским играм. В частности, открыть в Сочи филиал РГУФК или Краснодарского университета физической культуры и спорта.

По нашим подсчетам, подготовка специалистов, развитие спортивной науки и медико-восстановительное обеспечение на семилетний период потребуют дополнительных ассигнований из федеральной казны в размере более 7 миллиардов рублей.

Еще одна крайне серьезная проблема, которую мы не первый год пытаемся решать, - медицинское обслуживание, восстановление и реабилитация спортсменов. Сегодня в стране есть только одно профильное медицинское учреждение по проблемам спортивных травм - ЦИТО. Поэтому остро стоит вопрос о создании региональной системы спортивной медицины, включающей медицинские центры и врачебно-физкультурные диспансеры, обеспеченные самым современным восстановительным и медицинским оборудованием и высококлассными специалистами. Подготовку специалистов по спортивной медицине также нельзя недооценивать. Поэтому мы просим дать соответствующее поручение Минздравсоцразвития России.

И последнее, что следует отметить в плане материально-технического обеспечения подготовки спортсменов. Сегодня, пока строительство суперсовременных центров для технически сложных видов спорта еще и не начато, мы вынуждены отправлять прыгунов с трамплина, горнолыжников, саночников и бобслеистов для подготовки за рубеж в ведущие мировые центры. Наша задача - предоставить им возможность тренироваться на новейшем оборудовании. По предварительным подсчетам, это потребует финансирования в объеме 400 миллионов рублей в год. Оправданность такого подхода с точки зрения окупаемости вложенных на эти цели средств продемонстрировали наши бобслеисты и саночники на крупнейших международных турнирах, в том числе в Турине.

2. Второй основной вопрос - кадры.

Мы абсолютно убеждены, что все решительные меры должны начинаться со всесторонней поддержки и повышения статуса учителя физической культуры и детского тренера, только тогда мы сможем рассчитывать на то, что талантливые выпускники наших профильных вузов придут работать в спортивные школы и училища, в общеобразовательные школы, на катки, лыжные и горнолыжные трассы.

Мы также убеждены, что для эффективного управления тренировочным процессом предстоит привлечь для работы в сборных командах России тренеров, ученых и специалистов, в том числе и по спортивной медицине, мирового уровня - как отечественных, так и зарубежных. Именно они на основе разработки модельных характеристик победителей 2014 года и использования новейших технологий в подготовке спортсменов высокого класса помогут выйти на рекордные и планируемые результаты.

При подготовке спортсменов по медалеемким, но "новым" для нас видам спорта - шорт-треку, горным лыжам, фристайлу и другим нам не обойтись без услуг иностранных специалистов. Сегодня это уже мировая тенденция, которая хорошо себя зарекомендовала. Надеюсь, при должной поддержке всероссийских федераций по зимним видам спорта и Министерства финансов мы сумеем успешно решить вопрос привлечения специалистов. На оплату труда российских и зарубежных тренеров нужно будет потратить не менее 5 миллиардов рублей.

Одних тренерских кадров будет недостаточно. Нам потребуются хорошо подготовленные специалисты во всех смежных областях и, следовательно, создание в наших вузах условий для их подготовки.

3. Развитие системы соревнований и отбора.

Здесь Росспортом также ведется планомерная работа совместно с регионами и федерациями по видам спорта. Наш ежегодный календарь включает около шести с половиной тысячи мероприятий, в том числе 1310 международных соревнований, около двух тысяч спортивных мероприятий для детей и молодежи, в том числе почти 900 тренировочных сборов и столько же всероссийских соревнований разного уровня. Особенно хочу отметить, что в нынешнем году впервые проведена Спартакиада инвалидов - будущих параолимпийцев - по 18 видам спорта, с общим количеством участников около трех тысяч человек.

Запущен необратимый механизм организации и проведения спартакиад учащихся и молодежи, финальные соревнования которых собирают десятки тысяч юных атлетов.

Качественная подготовка юношеских и молодежных команд, особенно по олимпийским видам спорта, повышение интереса детей к регулярным занятиям спортом требуют значительного увеличения количества календарных мероприятий и создания возможностей для участия в них. Именно поэтому мы планируем увеличение затрат на календарь в объеме до 3,5 миллиардов рублей ежегодно.

Мы создали такие условия, в которых регионы и их руководители соревнуются между собой за право проведения крупных, комплексных всероссийских детских и юношеских состязаний. И мы надеемся, что это конструктивное соперничество будет продолжено и субъекты будут стремиться подготовить больше олимпийцев для национальной сборной, которая выступит и в Сочи, и на последующих олимпиадах.

От Росспорта потребуется оснастить, организовать и осуществить научно-методическое обеспечение. И это будет выполнено. От федерального бюджета мы ожидаем поддержки для дополнительного участия наших юных наиболее талантливых и перспективных спортсменов в международных соревнованиях, запланированных официальными календарями.

Собственно, принцип мониторинга и отбора тех, кто должен выступать и побеждать в Сочи, уже заложен в нынешней системе спартакиадного движения. Следует все сделать для того, чтобы наиболее талантливые ребята в полной мере смогли реализовать себя в спорте и не дать им затеряться, а для этого важно верно оценить их потенциал и развить его.

Мы обращаемся к Президенту Российской Федерации с просьбой рассмотреть возможность проведения регулярных встреч с победителями всероссийских спартакиад учащихся и молодежи и руководителями регионов, которые создают условия для самых высоких достижений спортсменов и тренеров.

С учетом всех обозначенных позиций мы приступили к разработке программы на 2008 - 2014 годы по подготовке российских спортсменов к XXII Олимпийским зимним играм и XI Параолимпийским зимним играм (рабочее название программы "Результат"). Экономические параметры программы будут корректироваться по мере ее подготовки, и мы надеемся на сотрудничество всех заинтересованных структур Правительства России.

Хочу также обратить внимание всех присутствующих на необходимость скорейшего принятия нового Закона о спорте, который успешно прошел первое чтение в Государственной Думе и который, по заявлению Председателя Государственной Думы, будет рассмотрен на нынешней сессии. Этот Закон должен стать основой для разграничения ответственности и консолидации усилий федерального правительства, регионов, федераций по видам спорта, общественности, направленных на осуществление всего комплекса предлагаемых нами мер по подготовке российских спортсменов к успешному выступлению на Олимпийских и Параолимпийских играх, и не только в Сочи.

Благодарю Вас за внимание.

Название документа

"Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с налогообложением прибыли организаций (за период с 01.01.2007 по 01.07.2007)"

(Лермонтов Ю. М.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ

ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ,

СВЯЗАННЫХ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ

(ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 01.07.2007)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 8 ноября 2007 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 109 судебных актов.

Рассматривались только вступившие в силу решения.

1. Доходы от реализации (статья 249 НК РФ)

Ситуация N 1.

Поскольку услуги, реализованные налогоплательщиком по договору купли-продажи, оплачены покупателем в полном объеме, невключение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль полученных налогоплательщиком доходов по счетам-фактурам, выставленным покупателю, неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль от оказания услуг, в том числе установлено, что занижение допущено в связи с невключением в налогооблагаемую базу полученных доходов по счетам-фактурам, выставленным налогоплательщиком покупателю.

По результатам налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату налога на прибыль. Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения доходов, их классификация закреплены в статье 248 НК РФ, согласно которой доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

В силу статьи 249 НК РФ доходами признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что в рамках встречной проверки покупателя установлено, что услуги, реализованные по счетам-фактурам, оплачены им в полном объеме.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что сумма, выплаченная налогоплательщику покупателем, подлежала включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1.

Для определения размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать выручку от реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как указано в письме Минфина России от 10.11.2005 N 07-05-06/297, для целей налогообложения, в соответствии со статьей 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

Таким образом, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что, поскольку налогоплательщик в полном объеме получил оплату за реализованные по договору купли-продажи услуги, он обязан включить доходы, полученные им по счетам-фактурам, выставленным покупателю, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Порядок определения, признания и оценки выручки установлен Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

2. Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ)

Ситуация N 2.

Поскольку ПФ РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям, а государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами для целей налогообложения, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед ПФ РФ не подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационный доход (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и установил неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед ПФ РФ по пеням.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль пени за неуплату названного налога.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В пункте 18 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Одновременно в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под бюджетами (бюджетом) понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты); под внебюджетными фондами - государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.

В статье 16 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что средства бюджета ПФ РФ являются федеральной собственностью и не входят в состав других бюджетов.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 17 упомянутого Федерального закона бюджет ПФ РФ формируется, в частности, за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, суд пришел к выводу, что ПФ РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям и государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами для целей налогообложения.

Поэтому, руководствуясь статьями 247, 248, пунктом 18 статьи 250 и подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для включения спорной суммы пеней во внереализационные доходы налогоплательщика, и признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313.

Согласно статье 6 БК РФ в целях БК РФ под бюджетом понимается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Под государственным внебюджетным фондом понимается форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109, от 12.07.2006 N 03-03-02/156, суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Таким образом, суммы списанной и реструктурированной задолженности по пеням и штрафам с 01.01.2005 не учитываются в составе доходов налогоплательщика перед бюджетами разных уровней.

Учитывая изложенное, положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются.

В связи с этим суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Ситуация N 3.

Имущество в качестве благотворительных взносов и пожертвований от юридических и физических лиц, принимаемое налогоплательщиком (лесным хозяйством) в связи с недостаточностью финансирования его расходов, является внереализационным доходом, несмотря на выданное налогоплательщику разрешение органа государственной власти получать указанные доходы, поскольку форма и содержание решения не позволяет налогоплательщику не учитывать эти доходы при определении налоговой базы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2007 N А28-5811/2006-120/15).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, в ходе которой установил, в частности, неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного невключения в налогооблагаемую базу внереализационных доходов, полученных от юридических и физических лиц по договорам благотворительных взносов и пожертвований.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислен налог и на пени.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 НК РФ).

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

В пункте 8 статьи 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Согласно подпункту 8 пункта 1, подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, а также целевые поступления в виде вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ.

В силу пункта 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

В статье 124 ГК РФ в качестве субъектов гражданского права определены Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования, выступающие в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Перечень доходов, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержащийся в статье 251 НК РФ, является закрытым, поэтому любые другие доходы, не перечисленные в этой статье, подлежат налогообложению.

Арбитражный суд установил, что налогоплательщик не является тем учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования, и, следовательно, полученные им денежные средства не могут быть признаны в качестве пожертвований в соответствии с ГК РФ. Разрешение органа государственной власти, позволяющее налогоплательщику получать доходы в виде имущества, передаваемого юридическими и физическими лицами (благотворительные взносы, пожертвования), в связи с недостаточностью финансирования расходов на нужды лесного хозяйства, по своим форме и содержанию не является тем решением органа государственной власти, при наличии которого налогоплательщик вправе не учитывать эти доходы при определении налоговой базы. Таким образом, спорные денежные средства являются внереализационным доходом налогоплательщика и подлежат учету при исчислении налога на прибыль.

Суд установил, что налогоплательщик в отношении лесопользователей совершал определенные действия по предоставлению в пользование лесных ресурсов, а в качестве оплаты за эти действия лесопользователи уплачивали денежные средства в виде благотворительных взносов. По договорам аренды участков лесного фонда благотворительным взносом являлась арендная плата.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль с суммы полученных налогоплательщиком денежных средств и удовлетворил заявленное налоговым органом требование.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2007 N А28-5811/2006-120/15.

Налогообложению доходов от реализации продукции, полученной лесхозами от уставной деятельности, посвящено письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 18.05.2006 N 02-10/06607. Так, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 2 статьи 42 БК РФ, доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Поэтому прибыль, полученная учреждением от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль организаций в обычном порядке (статья 249 НК РФ).

Как указано в письме Управления ФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-22-И/0191 "О налоге на прибыль", все доходы - выручка от реализации товаров (работ, услуг), внереализационные доходы, - полученные бюджетными учреждениями от коммерческой деятельности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Таким образом, поскольку лесхоз не определен статьями 124 и 582 ГК РФ в качестве получателя пожертвований, безвозмездно полученные им средства следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Изложенные в приведенном Постановлении суда выводы подтверждаются арбитражной практикой. Так, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А28-5542/2006-121/29 и от 31.10.2005 N А11-1752/2005-К2-19/106 арбитражный суд также отнес полученные в качестве платы за пользование лесными ресурсами доходы к подлежащим учету при исчислении налога на прибыль внереализационным расходам, а не благотворительным взносам лесопользователей.

3. Доходы, не учитываемые при определении

налоговой базы (статья 251 НК РФ)

Ситуация N 4.

Поскольку полученные от реализации материальных ценностей госрезерва, а также полученные от покупателей в счет возмещения затрат по отгрузке материальных ценностей средства перечислялись налогоплательщиком в доход федерального бюджета, они не являлись доходом налогоплательщика, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как доход от реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/5375).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика (организации системы государственного резерва) по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 г. по налогу на прибыль. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль, и по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось занижение в 2002 г. налогоплательщиком дохода, в том числе полученного от покупателей материальных ценностей в результате выпуска их из государственного резерва и в счет возмещения затрат при отгрузке реализованных материальных ценностей в результате их выпуска из государственного резерва. Также налогоплательщик занизил доход, полученный от оказания услуг по хранению, погрузке и выгрузке ТМЦ организаций и индивидуальных предпринимателей на складах учреждения.

Позиция суда.

Проверяя оспариваемое решение налогового органа, суд пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон N 79-ФЗ) все средства, полученные организациями системы государственного резерва от реализации материальных ценностей государственного резерва, их заимствования и другие операции с ними, а также иной хозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению, а должны использоваться исключительно для формирования государственного резерва и содержания системы государственного резерва в порядке, установленном Правительством РФ.

Материалами дела установлено, что налогоплательщик находится в ведении управления Федерального агентства по государственным резервам и входит в единую федеральную систему государственного материального резерва. Предметом деятельности, согласно пункту 2.1 его устава, является обеспечение приемки, хранения, замены, выпуска и освежения материальных ценностей государственного материального резерва.

В проверяемом периоде, как установлено судом, налогоплательщик в целях освежения, замены и разбронирования материальных ценностей, ранее заложенных в государственный материальный резерв, и во исполнение договоров купли-продажи, мены и выпуска материальных ценностей из госрезерва осуществлял отгрузку продукции со своих складов и ее транспортировку в адрес покупателей.

Отклоняя доводы налогового органа о применении в спорной ситуации положений статьи 251 НК РФ, суд исходил из того, что пункт 2 статьи 8 Закона N 79-ФЗ сохранил свое действие и в 2002 г., то есть и после введения главы 25 НК РФ.

Выводы суда следуют из анализа положений Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", статьи 11 Федерального закона от 31.12.2002 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", которыми действие статьи 8 Закона N 79-ФЗ приостанавливалось, а впоследствии приостановление было отменено.

Принимая во внимание изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления в 2002 г. налога на прибыль, пени и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ и изменил сумму штрафа, начисленного по пункту 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), под которыми в силу статьи 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Из анализа приведенных выше норм следует, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль формируется из доходов, фактически полученных от реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 20 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" предусмотрено, что средства, уплачиваемые получателями материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва в связи с освежением, заменой, разбронированием или по другим основаниям, зачисляются в доход федерального бюджета.

Как установлено судом, средства, полученные от реализации материальных ценностей госрезерва, а также полученные от покупателей в счет возмещения затрат по отгрузке материальных ценностей, перечислялись налогоплательщиком в доход федерального бюджета в соответствии с пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 10.02.2003 N 85 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2003 год".

Таким образом, указанные средства не являлись доходом налогоплательщика, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как доход от реализации товаров (работ, услуг).

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/5375.

Как указано в письме Госналогслужбы России N АП-6-02/448, ФСНП России N СА-2044 от 13.06.1997, посвященном налогообложению системы государственного резерва, согласно принятому Правительством Российской Федерации (поручение от 07.11.1995 N ВЧ-П4-34480) решению, средства, получаемые от выпуска материальных ценностей из государственного резерва, являются государственными средствами специального назначения и не относятся к налогооблагаемым средствам хозяйствующих субъектов.

Эти выводы подтверждаются также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2007 N КА-А40/1774-07 говорится, что поскольку денежные средства, принадлежащие Гохрану России, являются собственностью бюджета, а не налогоплательщика, в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 22.01.2001 N 38 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 21.11.1996 N 1378", пункта 3.1 указаний Центробанка России от 18.06.1999 N 579-У, Гохран России не должен был учитывать эти денежные средства в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Ситуация N 5.

Средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в качестве возмещения убытков, понесенных им в связи с оказанием гражданам жилищно-коммунальным услуг, включаются в базу, облагаемую налогом на прибыль, поскольку не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40)).

Суть дела.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика - муниципального предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также решением налогового органа доначислены налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Основанием для принятия решения явилось неправомерное (в нарушение статей 248 - 250, 251 НК РФ), по мнению налогового органа, занижение налогоплательщиком внереализационных доходов, поскольку спорная сумма была необоснованно заявлена им в качестве не подлежащих налогообложению бюджетных ассигнований. Как указано налоговым органом, налогоплательщик не включил в состав доходов суммы, поступившие из бюджета на возмещение фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на жилищно-коммунальные услуги.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии в том числе с главой 25 НК РФ.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как установил суд, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию населению жилищно-коммунальных услуг на возмездной основе (по государственным регулируемым тарифам с учетом стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг, порядок предоставления которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.02.2004 N 89), а поступившие от граждан денежные средства являлись доходом налогоплательщика от реализации этих услуг.

Суд пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывал услуги, на покрытие убытков от оказания которых были получены спорные суммы.

Полученные налогоплательщиком из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Получение налогоплательщиком средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета само по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Таким образом, налоговый орган правомерно включил в базу, облагаемую налогом на прибыль, средства, полученные из бюджета как возмещение убытков по жилищно-коммунальным услугам.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.03.2005 N 03-06-01-04/172, средства, поступающие в возмещение выпадающих доходов от предоставления гражданам льгот по оплате жилья, являются по существу финансированием из бюджета затрат жилищно-коммунальных организаций в части покрытия убытков от содержания объектов жилищно-коммунального хозяйства.

А в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006 N А79-3531/2006).

Ситуация N 6.

Поскольку налогоплательщик, способствуя реализации областной программы энергосбережения, не получает собственную экономическую выгоду от целевых средств, полученных им от потребителей в составе платы за электрическую энергию, неправомерным является доначисление налоговым органом на эти средства налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, по результатам которой было принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль, в том числе в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, включением в состав расходов отчислений энергоснабжающей организации на формирование целевых средств для реализации областной программы энергосбережения.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием его отмены.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.

В соответствии со статьей 249 НК РФ, в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 13 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении", финансирование федеральных и межрегиональных программ в области энергосбережения осуществляется за счет средств государственной финансовой поддержки федерального бюджета, средств бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации, средств российских и иностранных инвесторов, а также за счет других источников в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.

Законом субъекта РФ, в котором налогоплательщик осуществляет свою предпринимательскую деятельность, посвященном формированию целевых средств для реализации региональной целевой программы по энергосбережению, установлено, что источниками формирования целевых средств являются отчисления, включаемые в структуру регулируемых тарифов (цен, платы за услуги, надбавок) на электрическую и (или) тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, и перечисляемые указанными организациями на отдельный банковский счет.

Согласно другому закону субъекта РФ, все средства, собираемые на осуществление областных программ по энергосбережению, являются целевыми и аккумулируются на специальном счете.

Порядок формирования целевых средств регламентирован Положением о порядке формирования и использования целевых средств для реализации областной программы энергосбережения, утвержденным распоряжением администрации субъекта РФ (далее - Положение), согласно которому целевые средства формируются за счет отчислений, включаемых в структуру тарифов на электрическую и (или) тепловую энергию, отпускаемую на потребительский рынок, и перечисляемых производителями энергии на специальный (отдельный) счет.

Пунктом 3.2 Положения установлено, что размер отчислений составляет один процент от стоимости отпущенной электрической и (или) тепловой энергии. Указанные отчисления не являются денежными средствами энергоснабжающих организаций и должны собираться и перечисляться на специальный (отдельный) счет Центра энергоснабжения каждый месяц, не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным (пункт 3.4).

На основании изложенного суд пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик является посредником для аккумулирования целевых денежных средств для реализации областной программы энергосбережения, при этом не получая собственной экономической выгоды от полученных целевых средств. Поэтому полученные от потребителей в составе платы за электрическую энергию средства в виде 1 процента и перечисленные на счет Центра энергоснабжения не являются доходами и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26).

По мнению налогового органа, изложенного в письме Управления ФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-19-И/0195, необходимым условием для признания поступлений целевыми и не включаемыми в состав доходов в целях налогообложения прибыли является их целевой характер. В противном случае средства целевого финансирования и целевых поступлений включаются в состав внереализационных доходов и, соответственно, учитываются при расчете налога на прибыль.

Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2005 N Ф04-6706/2005(15205-А27-40).

Ситуация N 7.

Поскольку налогоплательщик не представил документы, предусмотренные статьей 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в качестве доказательства размещения им эмитированных акций (долей, паев) и получения имущества в виде денежных средств в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи), исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль внереализационных доходов, полученных от учредителя в качестве дополнительного вклада в уставный капитал общества, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А56-20485/2005).

Суть дела.

Налоговый орган в ходе выездной проверки соблюдения налогоплательщиком (обществом с ограниченной ответственностью) налогового законодательства выявил правонарушения, повлекшие неполную уплату налога на прибыль. В частности, налоговый орган признал неправомерным в силу пункта 2 статьи 248 и абзаца 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумм внереализационных доходов, полученных от физического лица - участника общества в качестве дополнительного вклада, что повлекло неуплату налога на прибыль. Часть дополнительного вклада, превышающая размер вносимых в качестве вклада в уставный капитал общества денежных средств над номинальной стоимостью доли (20%), была направлена на увеличение уставного капитала.

Принятым по результатам проверки решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложив ему в срок, указанный в требовании, уплатить сумму налоговой санкции, неуплаченного налога на прибыль и пеней, начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Налогоплательщик оспорил названные ненормативные акты в судебном порядке.

Позиция суда.

Из подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

С учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ для правильного толкования названных норм НК РФ следует применять понятия, приведенные в Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). В соответствии с Законом N 39-ФЗ, эмитент - это юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими, а размещение эмиссионных ценных бумаг - отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.

При этом статья 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" устанавливает обязанность акционерного общества хранить проспекты эмиссии, ежеквартальные отчеты эмитента и иные документы, содержащие информацию, подлежащую опубликованию или раскрытию иным способом в соответствии с названным Законом и иными федеральными законами.

Однако в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства налогоплательщик не представил такие документы либо иные доказательства размещения им эмитированных акций (долей, паев) и получения имущества в виде денежных средств в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи).

При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду налоговой проверки, связанному с начислением налоговым органом недоимки по налогу на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А56-20485/2005.

Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, установлен статьей 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Статьей 277 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. В данной статье предусматривается, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).

По мнению налоговых органов, изложенному в письме МНС России от 20.05.2004 N 02-4-07/583-3@ и в письме Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 26-12/43398, превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал ООО денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ситуация N 8.

Поскольку налогоплательщик является соисполнителем работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями, переданные ему в рамках оказания технической помощи денежные средства являются безвозмездной помощью, а значит, по смыслу подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15).

Суть дела.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации налогоплательщика по налогу на прибыль налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

По мнению налогового органа, при расчете налога на прибыль налогоплательщик необоснованно применил льготу, предусмотренную подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключив из числа доходов доходы, полученные от унитарного предприятия по договорам подряда, заключенным во исполнение договора между российской и иностранной организациями. Применение льготы необоснованно, поскольку денежные средства получены налогоплательщиком непосредственно от российской организации, а не от иностранной организации, поэтому не являются безвозмездной помощью.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Позиция суда.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ устанавливает, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ).

Согласно статье 1 Закона N 95-ФЗ безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Технической помощью (содействием) является вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством России.

Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.

В приложении к удостоверению, по которому российская организация является получателем средств технической помощи, налогоплательщик указан в качестве организации - соисполнителя работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком льготы.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15.

Суд пришел к выводу о подтверждении налогоплательщиком права на использование льготы по налогу на прибыль в рамках оказания безвозмездной помощи, предусмотренной подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления налога на прибыль.

Тот факт, что налогоплательщик прямо не указан в контракте с донором, не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на льготу. В данном случае имеет значение то обстоятельство, что налогоплательщик указан в качестве организации - соисполнителя работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями, а значит, полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи.

Аналогичные выводы также подтверждаются судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006 указано, что, несмотря на то что контракты с донором и получателем безвозмездной помощи заключены предприятием не напрямую, а посредством договора субподряда, это не является основанием для лишения предприятия права на льготу.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-506/2007(31104-А45-40) по делу N А45-6360/2006-41/263 говорится, что в рассматриваемом случае для решения вопроса о наличии права на налоговые льготы имеет значение тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи, при наличии у налогоплательщика удостоверения, подтверждающего его право на получение налоговых льгот в соответствии со статьей 1 Закона N 95-ФЗ.

Ситуация N 9.

Несмотря на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих принятие мер ко взысканию задолженности, суммы безнадежных долгов были правомерно им включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, для этого достаточно подтвердить факт истечения срока исковой давности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (унитарного предприятия) по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства Российской Федерации, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, в ходе которой установил ряд правонарушений.

Налоговый орган принял решение, которым привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, доначислил неуплаченные (не полностью уплаченные) налоги и пени в связи с невключением налогоплательщиком в состав доходов, учитываемых при исчислении налога денежных средств, неправомерно, по мнению налогового органа, отнесенных к безвозмездно полученным доходам на основании положений подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Считая решение налогового органа и выставленные на его основании требования частично незаконными, налогоплательщик обратился в суд заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам в целях названной главы НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Приведенной нормой установлены два самостоятельных основания признания долга безнадежным.

Из названных норм не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора: в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что для признания долга безнадежным и отнесения его ко внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

При рассмотрении дела судом исследовались первичные документы налогоплательщика, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности, на основании представленной расшифровки и документов к ней был установлен факт истечения срока исковой давности по каждому обязательству. Также судом было проверено соблюдение налогоплательщиком порядка списания задолженности, в том числе и посредством изучения материалов инвентаризации, проведение которой обязательно для проведения списания. Суд признал их надлежащими и достаточными доказательствами.

Таким образом, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006.

Согласно статье 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично.

Порядок признания безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли был разъяснен письмом МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53.

Согласно подпунктам 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В письме Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 28.06.2005 N 02-05/13343@ говорится, что если организация не предприняла мер по взысканию задолженности, прекращение обязательств может быть квалифицировано как прощение долга (статья 415 ГК РФ). Убытки от списания прощенных долгов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как расходы, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 29.03.2005 N 20-08/20231, прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав. Эти выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4995, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26)).

Ситуация N 10.

Поскольку заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю, не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006).

Суть дела.

По итогам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом было вынесено решение о привлечении проверяемого лица к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику были начислены пени.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Позиция суда.

Суд признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что вопреки выводам налогового органа, изложенным в оспариваемом решении, внереализационные доходы от сдачи помещений в аренду были включены налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. При этом суд исходил из того, что отражение операций не на счете 46 (реализация), а на счете 410 (прибыли и убытки) не является доказательством невключения спорной суммы в состав доходов при исчислении налоговой базы.

В силу статьи 247 НК РФ налогооблагаемой прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам согласно статье 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

В силу пункта 8 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Судом установлено, что Министерство земельных и имущественных отношений субъекта РФ передало, а налогоплательщик принял в безвозмездное временное пользование государственное имущество на основании договора. Согласно пункту 1.3 этого договора, передача имущества не влечет передачу права собственности на него.

Таким образом, утверждение налогового органа со ссылкой на пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 о том, что налогоплательщик обязан включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, является несостоятельным.

Суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций и, соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

С учетом изложенного решение налогового органа в части начисления налога на прибыль, пеней на сумму налога, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ признано судом незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, относятся к внереализационным доходам организации.

Следовательно, учитывая положения подпунктов 6, 7, 11 и 22 пункта 1 статьи 251, а также пункта 2 статьи 271 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях пункта 8 статьи 250 НК РФ не признаются:

- доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

- целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

ВАС РФ в пункте 2 письма N 98 разъяснил, что применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

По мнению ВАС РФ, установленный данным пунктом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/13265-05.

Ситуация N 11.

Налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные суммы, полученные им от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты за получение льготных путевок, поскольку отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствует о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика (санатория) по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах. Решением налогового органа налогоплательщику, в частности, доначислен налог на прибыль, пени и штрафы.

Основанием доначисления налога на прибыль явилось невключение налогоплательщиком в налоговую базу сумм, полученных им за льготные путевки от военнослужащих и членов их семей.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" часть вторая НК РФ дополнена статьей 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Как следует из пункта 1 статьи 321.1 НК РФ, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как в пункте 4 статьи 41 БК РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 42 БК РФ также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Суд исследовал природу денежных поступлений от военнослужащих и членов их семей, вносимых в качестве доплаты за получение льготных путевок, и указал на несоответствие этих доплат признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.

Факт получения налогоплательщиком от физических лиц средств в качестве оплаты части стоимости путевки (25% и 50%) и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствуют о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода.

Таким образом, суд отказал налогоплательщику в требовании признать недействительным решение налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А.

Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 20-12/41881@, с 01.01.2002 налогообложение прибыли бюджетных учреждений производится согласно положениям главы 25 НК РФ. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.11.2006 N 03-03-04/4/180 в целях БК РФ средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета.

Из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.

В рассматриваемом Постановлении суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик получил денежные средства на оплату части стоимости путевки не из бюджетных средств, а от военнослужащих и членов их семей, полученные суммы, в соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ, должны облагаться налогом на прибыль, так как эти доплаты не соответствуют признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.

Ситуация N 12.

В соответствии с пунктом 9 статьи 251 НК РФ и с учетом условий заключенных налогоплательщиком агентских договоров, суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом, и названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.

При проверке налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ, являясь агентом, неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом по договорам, заключенным с организациями-исполнителями. При этом налогоплательщик не увеличил доходы на сумму возмещения, полученного от принципала. Названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в суде.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступившего в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Из пункта 9 статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются денежные расходы агента, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также затраты, произведенные агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Из приведенной нормы следует, что все действия по агентскому договору осуществляются за счет принципала.

В акте проверки отражено, что фактически в проверяемый период налогоплательщик оказывал посреднические услуги по организации железнодорожных перевозок по агентским договорам, ответственное хранение грузов в арендованных складских помещениях.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик (агент) заключил с принципалами два агентских договора, согласно которым принципал поручает, а агент обязан по поручению и за счет принципала совершать от своего имени погрузочно-разгрузочные операции грузов принципала, агент обязан заключать необходимые договоры, вправе привлекать к исполнению своих обязательств третьих лиц. Стоимость услуг агента определяется из протокола согласования договорной цены, который является неотъемлемой частью договора.

С организациями-принципалами налогоплательщик также заключил договоры, согласно которым налогоплательщик обязуется осуществлять на своем складе ответственное хранение грузов по поручению принципалов. При этом налогоплательщик обязан осуществлять прием на ответственное хранение и выдачу со склада грузов принципала на основании сопроводительных документов с указанием адреса склада исполнителя.

Налогоплательщик заключил с организациями-исполнителями (третьими лицами) два договора, согласно которым третьи лица обязуются оказать налогоплательщику услуги по погрузке-разгрузке его грузов на территории его склада и другие услуги, а налогоплательщик - оплатить выполненные работы по выставленным счетам-фактурам.

Согласно агентским договорам налогоплательщика с принципалами, принципал поручает, а агент (налогоплательщик) обязан по поручению и за счет принципала совершать от своего имени погрузочно-разгрузочные операции грузов принципала. Названными договорами не предусмотрено, что затраты подлежат включению в состав расходов агента.

Таким образом, из положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ и с учетом условий заключенных агентских договоров следует, что налогоплательщик не должен был учитывать доходы в виде денежных средств, поступивших ему как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступивших в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, и не должен был учитывать денежные расходы, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также затраты, произведенные агентом за принципала.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ, являясь агентом, неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом, и что названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль, был признан судом правильным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006.

В письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 говорится, что к доходам в виде имущества, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Вознаграждение, поступившее комиссионеру от комитента, является в целях налогообложения прибыли доходом комиссионера, который подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 06.11.2002 N 26-12/53618, если агентом понесены расходы при исполнении обязательств по агентскому договору, но такие затраты не включены в состав расходов агента в соответствии с условиями договора, то такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, не уменьшают доходы агента.

В случае если агентским договором предусмотрен определенный перечень действий, который агент должен совершить в интересах принципала, и перечислены расходы, которые подлежат возмещению агенту, то понесенные агентом затраты, не включенные в состав расходов агента по договору, осуществляются за счет агентского вознаграждения.

Ситуация N 13.

Поскольку налогоплательщик (кредитный потребительский кооператив) выступал заимодавцем по отношению к пайщикам кооператива, он обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-9114/2006(30214-А27-26)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

На основании результатов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.

Налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Суд пришел к выводу, что положения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применимы к спорным правоотношениям, поскольку в соответствии с ней налогоплательщик должен выступать заемщиком.

Из обстоятельств спора следует, что налогоплательщик (кредитный потребительский кооператив) выступал заимодавцем по отношению к пайщикам кооператива, поэтому налогоплательщик обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Внереализационными доходами налогоплательщика, в соответствии со статьей 250 НК РФ, признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ.

В ней не названы в качестве целевого поступления полученные по договорам займа проценты, предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы.

Таким образом, налогоплательщик обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-9114/2006(30214-А27-26).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В письме Минфина России от 26.11.2004 N 03-03-01-04/4/25 указано, что денежные средства членов кооператива, за которые кооператив уплачивает компенсацию за временное пользование личными сбережениями граждан, являясь средствами, аналогичными полученным по договорам займа, не увеличивают налоговую базу кооператива по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, денежные средства, выданные членам кооператива в виде займов, не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ и не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом проценты, полученные по выданным членам кооператива займам, являются внереализационными доходами (пункт 6 статьи 250 НК РФ), а компенсация за пользование личными сбережениями членов кооператива, являющаяся, по сути, процентами, уплаченными по долговым обязательствам, признается внереализационными расходами в целях главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

А в письме Минфина России от 28.03.2007 N 03-11-04/2/70 говорится, что при определении налоговой базы не учитываются денежные средства, полученные от граждан - членов кооператива в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" по договору, предусматривающему порядок передачи денежных средств и их возврата, срок, на который эти денежные средства предоставляются, а также размер платы за пользование этими средствами.

Указанные выводы подтверждаются сформировавшейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662).

Ситуация N 14.

Поскольку на счет налогоплательщика поступили заемные денежные средства, не связанные с оплатой товара, они по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А65-36946/05).

Суть дела.

Решением налогового органа, вынесенным на основании акта выездной налоговой проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налоговое правонарушение выражено в том, что доход, полученный от реализации товаров (услуг), не был включен в налогооблагаемую базу.

Налогоплательщик (предприниматель) обратился суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Суд установил, что налогоплательщик по договору займа обязался оплачивать денежные обязательства заемщика.

Факт передачи и возврат заемщиком заемных средств подтверждается представленными платежными поручениями, также подтверждается факт уплаты денежных средств за электроэнергию налогоплательщиком в бюджет заемщика.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Следовательно, на счет налогоплательщика поступили заемные денежные средства, не связанные с оплатой товара.

Однако в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ налоговый орган не изложил обстоятельства налогового правонарушения, сославшись на конкретные суммы, поступившие на счет налогоплательщика.

Таким образом, решением суда требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А65-36946/05.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как указано в пункте 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, проценты, уплаченные заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате по правилам об основном денежном долге.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ), а также расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований (пункт 12 статьи 270 НК РФ).

Ситуация N 15.

Поскольку порядок определения стоимости амортизируемого имущества, определенный статьей 257 НК РФ, не был нарушен налогоплательщиком, а статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно, суд признал начисление налога на прибыль в данной ситуации незаконным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов в 2003 - 2004 гг.

По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику начислен в том числе налог на прибыль, пени, и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием начисления налога на прибыль, пени и штрафа послужило неправомерное завышение расходов на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному имуществу от учредителя и отнесения на расходы стоимости безвозмездно полученного имущества от учредителя стоимостью менее 10 тысяч рублей, когда фактически налогоплательщиком расходы не были понесены.

В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в части налога на прибыль, пени и штрафа по налогу в арбитражный суд.

Позиция суда.

По договору о внесении имущественного вклада 100-процентный учредитель организации-налогоплательщика передал налогоплательщику имущество в собственность.

Налогоплательщик оприходовал имущество в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, которая во исполнение пункта 8 статьи 40 НК РФ определена на основании оценки, произведенной институтом оценки и управления собственностью государственного технического университета.

Налогоплательщик отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы начислений амортизации по безвозмездно полученному имуществу.

К спорным правоотношениям судом были применены нормы главы 25 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003 - 2004 гг.

В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в том числе в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

Во исполнение данных норм права налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов и не увеличил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль стоимость имущества, безвозмездно полученного от своего учредителя.

По пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества, определенный статьей 257 НК РФ, налогоплательщиком не нарушен.

При таких обстоятельствах суд признал незаконным произведенное налоговым органом начисление налога на прибыль, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А.

Как указано в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имущество, полученное российской организацией безвозмездно от физического лица, не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Вместе с тем расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Об этом также говорится в письме Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173.

Как указано в письме Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194, положения НК РФ не содержат требований о включении в налоговую базу по налогу на прибыль организаций получающей организацией денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы.

Таким образом, в целях подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, полученные денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет.

Следует отметить однозначную позицию арбитражных судов по вопросу налогообложения доходов, безвозмездно полученных налогоплательщиком от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, эти суммы, по мнению судов, налогообложению не подлежат (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1558/2007(32423-А75-26) и Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А57-5482/06-10).

Ситуация N 16.

Поскольку затраты на услуги вневедомственной охраны являются обоснованными и документально подтвержденными, налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму произведенных расходов на оплату услуг по охране имущества на основании договоров с подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2501/2007(33701-А46-15)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления налогов, в том числе и налога на прибыль. По результатам данной проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с требованием уплатить налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налогового органа, завышение суммы расходов от реализации товаров, работ, услуг за 2004 г. в целях налогообложения на сумму оказанных в 2004 г. отделом вневедомственной охраны услуг по охранной деятельности.

По мнению налогового органа, ссылающегося на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, так как по существу Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон N 1026-1) предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги, в связи с чем предприятия, заключившие с отделом вневедомственной охраны договоры на оказание услуг, не имеют права учитывать затраты по реализации указанных договоров в качестве расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Из указанной нормы права следует, что к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся в том числе и затраты на услуги по охране имущества.

Судом установлено, что налогоплательщик заключил договоры с отделом вневедомственной охраны на охрану объектов подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел. На основании выставленных отделом вневедомственной охраны счетов-фактур налогоплательщик производил оплату оказанных услуг.

Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном включении расходов на данные услуги в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.

Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2501/2007(33701-А46-15).

Согласно статье 9 Закона N 1026-1, подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности. При этом порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД РФ.

Статьей 35 Закона РФ N 1026-1 среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России.

Президиумом ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, признаны средствами целевого финансирования в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Следовательно, организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в пункте 17 статьи 270 НК РФ определено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Свой вывод ВАС РФ сделал на основе статьи 35 Закона РФ N 1026-1, в которой среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства РФ и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, в 2004 г. и ранее с момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 расходы на оплату услуг по охранной деятельности для целей налогообложения учитываться не могли.

Мнения арбитражных судов по вопросу о том, относятся ли к целевому финансированию средства, до 01.01.2005 поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, и вправе ли организации, осуществляющие указанные расходы, учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль, совпадают с мнением налоговых органов.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.01.2007 N А23-2120/06А-18-142 указано, что поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика (если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование), денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком отделу вневедомственной охраны за охрану принадлежащих ему объектов, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статьи 270 НК РФ.

Поэтому ссылка налогового органа на Постановление Пленума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, согласно которому денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по договорам на охрану объектов, носят целевой характер, неправомерна, и организации, заключившие с ОВО эти договоры, не имеют права учитывать затраты по реализации указанных договоров в качестве расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 N Ф04-1764/2007(32837-А03-26) и от 14.02.2007 N Ф04-385/2007(31322-А75-15), Постановления ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 N А55-6042/2006, от 16.11.2006 по делу N А49-3463/2006-186А/7, от 11.05.2006 N А65-28006/2005-СА2-9, Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2006 N А09-5036/06-16).

Следует отметить, что с 01.01.2005 Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ из текста статьи 35 Закона N 1026-1 исключены, в том числе, положения о финансировании милиции за счет средств, поступающих от организаций на основе заключенных договоров.

Также с 01.01.2005 считается действующей новая редакция подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающая признание, в том числе и расходов на услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ.

Таким образом, налогоплательщики вправе с 01.01.2005 учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли расходы по услугам, оказываемым вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ.

О возможности признания в 2005 г. расходов на услуги вневедомственной охраны и в письме Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@.

Ситуация N 17.

Поскольку договорами на оказание услуг по водоснабжению, заключенными между налогоплательщиком и юридическими лицами, не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств, средства, получаемые налогоплательщиком в соответствии с этими договорами, не относятся к целевому финансированию (Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2007, 30.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06).

Суть дела.

24.03.2006 налогоплательщик (бюджетное учреждение) представил налоговому органу налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г., справку о получении целевых средств на развитие инженерных сетей, договоры с юридическими лицами, калькуляции.

По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Этим же решением постановлено провести начисления на лицевой счет налогоплательщика по налогу на прибыль.

В обоснование решения положен вывод налогового органа о необоснованном, в нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключении предприятием из налоговой базы по налогу на прибыль вкладов юридических лиц на развитие и реконструкцию инженерных сетей.

Считая решение незаконным и нарушающим его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил его в суде.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного уровня.

В договорах, заключенных между предприятием и юридическими лицами, являющихся обычными гражданско-правовыми договорами на оказание услуг, ни о каком целевом финансировании не упоминается и воля плательщика на признание перечисляемых средств целевыми не усматривается, притом, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ целевое назначение определяет организация - источник финансирования.

Как следует из договоров, имеющихся в материалах дела, потребители (юридические лица) обязуются внести свой вклад на развитие и реконструкцию инженерных сетей и сооружений (систем водоснабжения и водоотведения), а налогоплательщик, в свою очередь, обязуется обеспечить потребителю бесперебойное водоснабжение и водоотведение в размере, установленном техническими условиями лимита. В случае невыполнения потребителем своего обязательства технические условия могут быть пересмотрены, и договор на водоснабжение и водоотведение будет заключен с учетом технической возможности налогоплательщика.

Таким образом, договорами предусмотрены взаимные обязательства сторон, опосредованные внесением потребителем оговоренного вклада в обмен на лучшие условия и в то же время не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств.

Данное обстоятельство не позволяет отнести получаемые средства к целевому финансированию, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как установлено судом, полученные от организаций по договорам средства были полностью использованы налогоплательщиком на оплату инженерно-экологического изыскания по размещению артезианских скважин, топогеодезических работ нанесения координат, гидрологических исследований и проектирование скважин, покупку технологического оборудования для станции обезжелезивания, восстановление границ участков водовода. Данное обстоятельство отражено и в решении налогового органа.

При этом налогоплательщик не учитывал осуществленные за счет полученных от юридических лиц средств затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Между тем доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом без учета затрат, предпринятых налогоплательщиком для достижения желаемого экономического результата.

Экономическая оправданность, обоснованность и документальное подтверждение затрат в спорной сумме налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах нет оснований для доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.03.2007, 30.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06.

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, определены статьей 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Статьей 42 БК РФ установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (в т. ч. средства, получаемые от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности), включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.11.2006 N 03-03-04/4/174, полученные бюджетным учреждением доходы от использования и продажи государственного имущества являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК.

Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-44/2006(27797-А75-26). А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А57-6975/06 говорится, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому налогоплательщик (бюджетное учреждение) был признан плательщиком налога на прибыль по заключенным им договорам аренды и от поступления денежных средств по оказанию платных услуг населению.

Ситуация N 18.

Обязательства налогоплательщика-заемщика по вексельной задолженности прекращаются с момента ликвидации организации-кредитора, в связи с чем налогоплательщик правомерно исключил из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности перед кредиторами, которые были ликвидированы в прошедшем налоговом периоде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2385/2007(33547-А45-40)).

Суть дела.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль, также решением доначислен в том числе налог на прибыль и соответствующие пени.

По мнению налогового органа, занижение в 2004 г. внереализационного дохода в связи с невключением кредиторской задолженности налогоплательщика перед организациями-кредиторами, ликвидированными в 2003 г., необоснованно.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль (пени, штрафа), обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда.

Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как установлено судом, кредиторская задолженность налогоплательщика перед организациями-кредиторами образовалась в результате того, что вместо возврата заемных средств налогоплательщик выдал кредиторам собственные векселя, что подтверждается актами приема-передачи векселей.

Как следует из материалов дела, в период рассмотрения настоящего дела в суде налоговым органом принято дополнение к вынесенному им ранее решению, из которого следует, что налоговым органом были рассмотрены возражения налогоплательщика к акту выездной налоговой проверки. Согласно данному дополнению, ссылаясь на статьи 49, 61, 419 ГК РФ, налоговый орган указал, что обязательства по вексельной задолженности прекращаются с момента ликвидации организации.

С учетом изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом не подтверждены основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2004 г. (а также доначисления пени и налога).

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2385/2007(33547-А45-40).

В соответствии со статьей 49 ГК РФ, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

Основания, согласно которым юридическое лицо может быть ликвидировано, перечислены в закрытом перечне статьи 61 ГК РФ. Исключение юридического лица из ЕГРЮЛ согласно решению регистрирующего органа не относится к числу таких оснований.

При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (пункт 8 статьи 63 ГК РФ, пункт 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию).

Таким образом, вышесказанное позволяет сделать вывод, что факт ликвидации относится к тем основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) подлежит включению в состав внереализационных доходов для организации-заемщика (налогоплательщика).

Ситуация N 19.

Поскольку налогоплательщик является субъектом получения пожертвования, поступившие ему от физических и юридических лиц денежные средства не подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ как доходы, полученные за счет средств целевого финансирования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-9108/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2004 г. В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пунктов 8, 14 статьи 250, подпункта 14 пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов суммы, поступившие в виде безвозмездно полученного имущества от физических и юридических лиц и использованные не по целевому назначению; налогоплательщик не имеет статуса "благотворительной организации"; не представил документы, подтверждающие проведение работ, направленных на охрану природной среды и защиту животных.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, пени и штраф.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

К доходам в целях главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений указанной главы;

2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8);

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (пункт 14).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами. В названной норме приведен перечень имущества, которое может быть оценено как средства целевого финансирования.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 НК РФ).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

- средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подпункт 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) дано определение "благотворительная деятельность", а также перечислены виды и формы благотворительных пожертвований.

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительные пожертвования осуществляются в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности, бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности, выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами (статья 5 Закона N 135-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных.

В статье 4 Закона N 135-ФЗ указано, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей. Граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации. Никто не вправе ограничивать свободу выбора установленных законом целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) охрана окружающей среды - деятельность органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, общественных и иных некоммерческих объединений, юридических и физических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий.

Согласно статье 1 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (далее - Закон N 52-ФЗ) охрана животного мира - это деятельность, направленная на сохранение биологического разнообразия и обеспечение устойчивого существования животного мира, а также на создание условий для устойчивого использования и воспроизводства объектов животного мира. В соответствии со статьей 34 Закона N 52-ФЗ к видам пользования животным миром относятся, в частности, охота; рыболовство, включая добычу водных беспозвоночных и морских млекопитающих; добыча объектов животного мира, не отнесенных к объектам охоты и рыболовства. Согласно статье 27 Закона N 52-ФЗ при соблюдении установленных указанным Законом N 52-ФЗ условий пользования допускается осуществление мер по регулированию численности отдельных объектов животного мира в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и других домашних животных, предотвращения нанесения ущерба народному хозяйству, животному миру и среде его обитания.

Статьей 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Претендуя на льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право соответствующими документами.

В соответствии с учредительными документами налогоплательщик является общественной организацией.

Согласно статье 1 Устава организации-налогоплательщика (далее - Устав), налогоплательщик использует имущество для целей, определенных в Уставе. Налогоплательщик вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых он создан, и соответствующей этим целям. Извлечение прибыли не является основной целью его деятельности.

Согласно статье 3 Устава, источниками формирования имущества налогоплательщика являются в том числе вступительные и членские взносы; добровольные взносы и пожертвования; поступления от проводимых лекций, выставок, лотерей, аукционов, спортивных и иных мероприятий; других не запрещенных законом поступлений.

Положения НК РФ не обусловливают применение статьи 251 НК РФ наличием у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Законодательством не запрещено осуществление благотворительной деятельности при отсутствии этого статуса.

Как видно из материалов дела, в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных, организация-налогоплательщик заключила договоры с благотворителями в соответствии с положениями Законов N 7-ФЗ и N 135-ФЗ, которыми регулируются правоотношения сторон, связанные с безвозмездной передачей денежных средств благотворителем благополучателю.

Налогоплательщик также заключил договоры на безвозмездную передачу (дарение) денежных средств на цели охраны окружающей природной среды и защиты животных с физическими лицами.

Налогоплательщиком представлены отчеты об использовании средств целевого финансирования и расшифровки расходов на ведение его уставной деятельности за счет переданных средств, приходно-кассовые ордера о получении денежных средств, договор купли-продажи, договор об оказании услуг по охране имущества при его транспортировке, положение об оплате труда работников, штатное расписание и его изменения, долгосрочные лицензии на пользование объектами животного мира и договоры о предоставлении территории для осуществления пользования животным миром, заявки на целевое финансирование, приказы о проведении биотехнических мероприятий по подкормке медведей и кабанов и другие.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся также осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Согласно положениям статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик по своему статусу может выступать в качестве субъекта получения пожертвования. Поступившие ему денежные средства следует рассматривать в качестве пожертвований, полученных и израсходованных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности, в том числе на достижение общественных благ, то есть для целей налогообложения они являются доходами (расходами), полученными (произведенными) за счет средств целевого финансирования.

Следовательно, данные средства не подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-9108/2005.

Понятие "пожертвование" определено в статье 582 ГК РФ, в соответствии с которой пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях физическим лицам или некоммерческим организациям

Пунктом 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (ныне утратили силу), разъяснено, что при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что понятие "благотворительная деятельность" определено в статье 1 Закона N 135-ФЗ. Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности. Цели благотворительной деятельности определены в пункте 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.01.2003 N 26-12/1421 "О порядке уплаты налога с имущества, поступившего для уставной деятельности", некоммерческая организация, получившая добровольные имущественные взносы, используемые на содержание организации и осуществление ею уставной деятельности, может не учитывать их при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, если характер этих поступлений соответствует названным выше критериям и при условии использования этого имущества целевым образом.

Эти выводы подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой. Так, например, в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-18134/2006 говорится, что доходы налогоплательщика (некоммерческой организации культуры) являются благотворительными взносами от юридических и физических лиц на ведение уставной деятельности и не облагаются налогом на прибыль, поскольку налогоплательщиком велся раздельный учет поступления и расходования спорных средств, и фактов нецелевого использования полученных средств выявлено не было.

Ситуация N 20.

Поскольку полученные денежные средства в рамках благотворительной деятельности израсходованы налогоплательщиком исходя из волеизъявления благотворителей, по целевому назначению: на изготовление и безвозмездную передачу различным организациям книг, создание документального фильма, организацию и проведение новогодних праздников, суд пришел к выводу, что внереализационные доходы не были занижены и доначисление сумм налога на прибыль неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений законодательства о налогах и сборах, в том числе неправильное исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 (пункт 3) и 122 (пункт 1) НК РФ, доначислении налога на прибыль, а также о начислении пеней за его несвоевременную уплату.

Налогоплательщик, посчитав решение налогового органа частично незаконным, оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных, а также иных целей, направленных на достижение общественных благ (пункт 2 статьи 2 Закона N 7-ФЗ).

В соответствии со статьей 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления.

В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В Федеральном законе от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон N 135-ФЗ) дано определение понятия "благотворительная деятельность", а также перечислены виды и формы благотворительных пожертвований.

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Благотворительные пожертвования осуществляются в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств, в целях содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами; содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения (статьи 5 и 21 Закона N 135-ФЗ).

В статье 4 Закона N 135-ФЗ указано, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей.

Материалами дела подтверждается, что по своей организационно-правовой форме налогоплательщик является некоммерческой организацией. Основными задачами деятельности налогоплательщика являются участие в мероприятиях по презентации субъекта РФ в России, за рубежом и в российских иностранных торговых представительствах; взаимодействие с российскими и зарубежными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность; поддержка реализации программ и проектов, направленных на улучшение экономической ситуации в стране и регионе.

В соответствии с пунктом 7.7 устава организации-налогоплательщика, источниками ее средств являются регулярные и единовременные поступления от учредителей и членов организации; добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

К доходам в целях главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) относятся и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (пункт 14).

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Согласно пункту 34 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся суммы целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

В рамках благотворительной деятельности налогоплательщик получал денежные средства от различных юридических лиц.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что полученные средства израсходованы налогоплательщиком по целевому назначению: на изготовление и безвозмездную передачу различным организациям книг, создание документального фильма, организацию и проведение новогодних праздников.

Таким образом, суд сделал вывод о получении налогоплательщиком спорных денежных средств в рамках благотворительной деятельности и использовании их по целевому назначению, исходя из волеизъявления сторон, вытекающего из содержания контрактов с юридическими лицами, и признал недействительным решение налогового органа в части начисления сумм налога на прибыль и пеней по эпизоду занижения внереализационных доходов.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, среди прочего, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

В соответствии со статьей 5 Закона N 135-ФЗ, под участниками благотворительной деятельности для целей данного Федерального закона понимаются, в частности, граждане или юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации.

Благотворительной организацией, как это установлено статьей 6 Закона N 135-ФЗ, является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом N 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах налогоплательщика в целом или отдельных категорий лиц.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом N 135-ФЗ, вправе в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Выводы, аналогичные приведенным в комментируемом Постановлении, изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2005 N А56-154/2005.

Ситуация N 21.

Спорные денежные средства, полученные налогоплательщиком (адвокатской палатой) в виде единовременных платежей от лиц, не являющихся адвокатами, не относятся к добровольным благотворительным взносам на общие нужды организации, в связи с чем подлежат обложению налогом на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-7035/06-31).

Суть дела.

Налогоплательщик (областная палата адвокатов) обратился в суд с требованием признать недействительным решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с получением в 2003 г. налогоплательщиком денежных средств в виде единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката.

Позиция суда.

Одной из целей создания налогоплательщика как некоммерческой организации является контроль за профессиональной подготовкой лиц, допускаемых к осуществлению адвокатской деятельности. Дополнительные требования материального характера, связанные с приобретением статуса адвоката, главой 3 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре" (далее - Закон N 63-ФЗ) не предусмотрены. Однако согласно пункту 4.3 устава организации-налогоплательщика, имущество налогоплательщика формируется в том числе и из единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката.

Согласно выписке из протокола заседания организации-налогоплательщика, взнос, взимаемый с претендентов на получение статуса адвокатов, определен в размере 3000 рублей. В течение 2003 г. налогоплательщиком были получены денежные средства в виде единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката, подтверждаемые приходными кассовыми ордерами и данными кассовой книги.

Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, поступившие на их содержание и ведение уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ.

Согласно статье 29 Закона N 63-ФЗ, адвокатская палата является негосударственной некоммерческой организацией, основанной на обязательном членстве адвокатов одного субъекта РФ.

Начиная с 01.01.2002 установлены ежемесячные отчисления, осуществляемые адвокатами на общие нужды налогоплательщика и на нужды Федеральной палаты адвокатов РФ. Именно эти поступления, по мнению суда, следует рассматривать в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ в качестве целевых поступлений.

В соответствии со статьей 34 Закона N 63-ФЗ имущество адвокатской палаты формируется за счет отчислений, осуществляемых адвокатами на общие нужды адвокатской палаты, грандов и благотворительной помощи (пожертвований), поступающих от юридических и физических лиц в порядке, установленном законодательством РФ. Адвокатская палата является собственником данного имущества.

В смете доходов и расходов налогоплательщика заложена статья расходов "Квалификационная комиссия", однако в доходной части сметы сумма указанных полученных единовременных платежей от претендентов на получение статуса адвоката не отражена.

Учитывая изложенное, денежные средства, полученные налогоплательщиком от претендентов на получение статуса адвоката в виде единовременных платежей, которые не являются отчислениями самих адвокатов на общие нужды налогоплательщика, и не имеют характера добровольных благотворительных взносов (ибо без уплаты данного единовременного платежа претендент фактически не допускался к сдаче квалификационного экзамена), налоговым органом правомерно были квалифицированы как доход, подлежащий, в соответствии со статьей 250 НК РФ, обложению налогом на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-7035/06-31.

Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 27.03.2003 N 11-14/16602, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

а) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 12.09.2006 N 21-11/81030@, ежемесячные отчисления средств на общие нужды адвокатской палаты за счет получаемого вознаграждения в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ, а также отчисление средств на содержание соответствующего адвокатского кабинета, произведенные согласно пункту 1 статьи 7 Закона N 63-ФЗ, учитываются в составе расходов адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском кабинете.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом Постановлении денежные средства были переданы налогоплательщику в виде единовременных платежей претендентами на получение статуса адвоката и без их уплаты претендент фактически не допускался к сдаче квалификационного экзамена, суд расценил, что эти выплаты не имеют характера добровольных благотворительных взносов, то есть являются доходом, подлежащим в силу статьи 250 НК РФ обложению налогом на прибыль.

4. Расходы (статья 252 НК РФ)

Ситуация N 22.

Поскольку налогоплательщик не представил достаточных и достоверных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов, налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль, пени и штраф и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2007 N А29-3364/2006а).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства и установил в том числе факты неполной уплаты налога на прибыль.

В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение статей 252 и 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы, неподтвержденные затраты по приобретению товаров, что привело к неуплате налога на прибыль.

Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему также предложено уплатить налог на прибыль и пени.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в суд с требованием признать его недействительным.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).

В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в данной статье (пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ).

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что не принятая налоговым органом в качестве расходов сумма являлась стоимостью товаров, приобретенных налогоплательщиком у транспортных организаций.

Суд пришел к выводу о том, что заявленные расходы нельзя признать документально подтвержденными, так как отсутствуют товарно-транспортные накладные на перевозку товаров автомобильным либо иным видом транспорта, а также документы об оприходовании товаров и использовании их в деятельности, направленной на получение дохода.

Результаты встречных проверок указывают на отсутствие у транспортных организаций взаимоотношений с налогоплательщиком и поставок с их стороны каких-либо товаров. Счета-фактуры, имеющиеся у налогоплательщика, выставлены другим контрагентам. Акты сверки с транспортными организациями и счета-фактуры подписаны ненадлежащими лицами, поэтому не могут свидетельствовать и о проведении зачета взаимных требований, то есть об оплате этих товаров.

Данный вывод основан на имеющихся в деле документах.

Таким образом, налогоплательщик не представил достаточных и достоверных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов.

Следовательно, налогоплательщик неправомерно включил в состав своих затрат по приобретению товаров расходы, уменьшающие его доходы, поэтому налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль, пени и штраф и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2007 N А29-3364/2006а.

По мнению КС РФ, изложенному в Определении от 12.07.2006 N 267-О, судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа.

В рассмотренном деле арбитражный суд исходил из того, что достаточные и достоверные доказательства, указывающие на реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов, отсутствуют, поэтому неправомерно было включать эти расходы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если бы затраты по приобретению товаров для осуществления деятельности, направленной на получение доходов, были документально подтверждены и обоснованы, требования налогоплательщика были бы удовлетворены (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2007 N А28-7276/2006-208/29).

Ситуация N 23.

В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ к затратам в целях налогообложения относятся только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Поэтому платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А29-5671/2006А).

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, в частности, что налогоплательщик необоснованно отнес на расходы денежные суммы, уплаченные по договорам лизинга при пересчете валюты по курсу, превышающему курс, установленный ЦБ РФ.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

В силу пункта 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как следует из материалов дела, в соответствии с выбранным налогоплательщиком в учетной политике методом начислений, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают; расходы, сумма которых выражена в иностранной валюте, в целях налогообложения признаются по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расходов. В заключенных налогоплательщиком и другой организацией договорах лизинга лизинговые платежи выражены в иностранной валюте - в долларах США. Согласно заключенному договору для осуществления платежей, а также для оценки стоимости оказанных услуг стороны применяют согласованный курс соотношения доллара США к российскому рублю. Договоры содержат также условия изменения согласованного курса в случае его превышения официальным курсом ЦБ РФ.

В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ на затраты в целях налогообложения могут относиться только суммы платежей по указанным договорам пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Следовательно, платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу налога на прибыль.

Таким образом, суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А29-5671/2006А.

Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 03.11.2004 N 26-12/71401, полученные налогоплательщиком доходы (понесенные налогоплательщиком расходы), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами (с расходами), стоимость которых выражена в рублях (пункт 3 статьи 248 и пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Налогоплательщик производит пересчет доходов (расходов), выраженных в иностранной валюте, в рубли в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких доходов (расходов). Для организаций, применяющих метод начисления, - в соответствии с положениями пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ.

Ситуация N 24.

Руководствуясь статьей 252, пунктами 14 и 15 части 1 статьи 264 НК РФ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, поскольку произведенные им затраты на оплату услуг по договорам об оказании юридической помощи являются экономически оправданными и рациональными (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства.

Налоговый орган принял решение в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, а также о доначислении налога на прибыль за 2004 г. и пени за его несвоевременную уплату.

Основанием для этого послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат на оплату оказания юридических услуг по договорам.

По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты не являются экономически оправданными и рациональными, поскольку в штате организации-налогоплательщика состояло четыре юриста, в обязанности которых входило выполнение всех тех обязанностей, которые явились предметом договора со сторонними организациями.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Как установлено судом и видно из дела, в целях обжалования ненормативных актов налоговых органов, налогоплательщиком были заключены договоры на оказание юридической помощи. Денежные средства, выплаченные исполнителям по названным договорам, налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль.

Исполнение указанных договоров оформлено актами выполненных работ и выставленными на оплату счетами-фактурами, форма и содержание которых оценены судом как соответствующие действующему законодательству.

Суд признал понесенные налогоплательщиком расходы экономически оправданными, отвечающими требованиям рациональности.

Таким образом, на основании документов, представленных сторонами актов выполненных работ, отчетов о фактически оказанных услугах, заключений, составленных по результатам изучения правовой ситуации и анализа документов, проектов отзывов на апелляционные и кассационные жалобы - в соответствии со статьей 252, пунктами 14 и 15 части 1 статьи 264 НК РФ, суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика и указал, что налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на оплату юридических и иных услуг, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. По мнению судей, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием указанных расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.

Подобные выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 N А43-20521/2005-36-747).

А в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), и от 11.09.2006 N Ф04-5860/2006(26143-А27-26) суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что наличие в штате налогоплательщика соответствующих специалистов свидетельствует об экономической неоправданности затрат. По мнению суда, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.

По данному вопросу см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А79-6184/2005, Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2006 N А64-10456/05-13.

Ситуация N 25.

Поскольку налогоплательщик документально не подтвердил факты оказания ему услуг по перевозке, перевалке и сопровождении грузов другими юридическими лицами, то есть реальность исполнения сделок, в результате которых он произвел затраты и приобрел услуги, необходимые ему для целей получения дохода, суд признал решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-45558/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности за неуплату налога на прибыль, о начислении налога на прибыль и пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Таким образом, из приведенных норм права следует, что для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщик должен подтвердить реальность исполнения сделок, в результате которых он произвел затраты и приобрел товар, работы, услуги, необходимые ему и используемые им для целей получения дохода, а также документально подтвердить наличие таких затрат (оплату фактически приобретенных товаров, работ, услуг).

В результате всестороннего и полного исследования первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур, CMR, грузовых таможенных деклараций, актов приемки оказанных услуг, договоров), а также исследования доказательств, представленных налоговым органом, добытых в ходе проведения выездной налоговой проверки и других мероприятий налогового контроля (встречных проверок организаций), суд пришел к выводу, что вывод налогового органа о невозможности установления действительного оказания налогоплательщику услуг по перевозке грузов и связанных с перевозкой услуг названными организациями является правомерным.

Суд признал недоказанной налогоплательщиком обоснованность произведенных им затрат по оплате этих услуг, их экономическую оправданность и связь затрат с производством и реализацией, то есть операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, направленность произведенных затрат на получение дохода.

Суд также указал, что в договорах, заключенных налогоплательщиком с тремя организациями, не согласованы суммы оказанных услуг, сроки их оказания, расценки с учетом видов услуг, в связи с чем следует признать, что экономическая обоснованность затрат, их размер, направленность также не подтверждены налогоплательщиком.

Принимая во внимание изложенное, суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-45558/2005.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т).

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. При этом общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92228, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027, необходимо учитывать также, что согласно ст. 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком, согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора.

Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора, то есть, в данном случае, налогоплательщиком.

Если данные расходы обоснованы, подтверждены документально и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщик вправе отнести в расходы по налогу на прибыль затраты на транспортные услуги (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2007 N Ф04-2185/2007(33314-А46-34)).

Ситуация N 26.

Налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на капитальный ремонт летних (щитовых) домов, поскольку указанное имущество использовалось исключительно в предпринимательской деятельности и его содержание не финансировалось за счет средств бюджета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании материалов проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы по капитальному ремонту основных средств, так как не были учтены средства целевого финансирования.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено в числе прочего уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль и пени.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В статье 321.1 НК РФ предусмотрены особенности ведения налогового учета бюджетными налогоплательщиками.

В силу пункта 1 указанной статьи налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности - признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, финансирование налогоплательщика в целом осуществляется за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. Налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования и от коммерческой деятельности. Финансирование ремонта летних (щитовых) домов осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. Данные расходы налогоплательщиком документально подтверждены, их фактическое осуществление налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что примененный налогоплательщиком порядок учета спорных затрат не регулируется пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме.

Следовательно, налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на капитальный ремонт летних (щитовых) домов.

Таким образом, суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным и удовлетворил требование налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006.

В соответствии с Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального хозяйства и социально-культурного назначения, утвержденным Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 и Методическими указаниями N 31, "Правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда", утвержденными Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170, к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств организации (в данном случае - летних (щитовых) домов) относятся, как правило, работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений это смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.).

При квалификации произведенных затрат в качестве капитальных вложений необходимо учитывать совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д, 23-Д, 144, 6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения бюджетными организациями, занимающимися коммерческой деятельностью, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

По мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения.

Указанные выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5694/06-С7, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2006 N А65-20183/2005-СА2-41, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2005 N А79-9935/2004-СК1-9633, от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 по делу N А33-4351/05-Ф02-353/06-С1 по делу N А33-4351/05, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А05-3714/2005-29.

Ситуация N 27.

Поскольку все технические показатели гидротурбины остались прежними (не улучшились), суд признал проведенные налогоплательщиком работы капитальным ремонтом, поэтому затраты на указанные работы правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007, 21.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417 по делу N А04-351/2006-9/96).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, в частности, налога на прибыль. Налогоплательщику также доначислен указанный налог и пени.

Налоговый орган считает, что налогоплательщик необоснованно отнес работы по замене рабочего колеса турбины к капитальному ремонту и неправомерно списал их стоимость, а также стоимость КРК гидротурбины на расходы для целей налогообложения прибыли. Работы, проведенные налогоплательщиком по замене КРК гидротурбины, квалифицированы налоговым органом как техническое перевооружение отдельных частей основных средств.

В результате чего налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщиком завышены расходы, связанные с реализацией и производством.

Позиция суда.

Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Порядок учета расходов на ремонт и на модернизацию, реконструкцию основных средств различен.

Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости и в соответствии со статьей 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01) и в налоговом учете (статья 257 НК РФ) относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования.

Определение понятия "ремонт" основных средств для целей налогообложения в главе 25 НК РФ не дано. В то же время в пункте 2 статьи 257 НК РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническим перевооружением признается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта.

Согласно заключению экспертов, положенному судом в основу квалификации выполненных работ, все паспортные данные гидротурбины остались прежними.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были выполнены работы по капитальному ремонту. Затраты на указанные работы подтверждены документально, направлены на получение дохода и правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы. Следовательно, доначисление налоговым органом налогоплательщику налога на прибыль, пени и налоговых санкций неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417.

Согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

На основании статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ, на основании пункта 5 статьи 272 НК РФ.

Техническим перевооружением считается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов основных средств организации или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Ремонтом является замена изношенных частей на новые, когда не расширяются функциональные возможности объекта, не улучшаются его технические характеристики. При капитальном ремонте оборудования производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

Таким образом, по мнению суда, главным отличием технического перевооружения от ремонта является то, что при ремонте не улучшаются (не повышаются) технические показатели объекта (турбины). Точно квалифицировать характер выполненных работ можно путем проведения технической экспертизы.

Ситуация N 28.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно отнес затраты на обязательное страхование ответственности к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, поскольку обязанность страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях для налогоплательщика, эксплуатирующего опасные производственные объекты атомной энергии, предусмотрена Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 N А65-6777/2006).

Суть дела.

По итогам выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц, окружающей природной среде в результате ядерно-радиационной аварии на объектах использования атомной энергии. В частности, данный вывод послужил основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Позиция суда.

Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.

Согласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по ряду видов добровольного страхования, перечисленных в указанной статье.

Пунктом 2 статьи 263 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страхование представляет собой отношение по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 3 Закона N 4015-1 добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих особые условия и порядок его осуществления. Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.

Таким образом, как указано судом, обязательное страхование имеет место в случае прямого указания закона о наличии у страхователя обязанности по заключению договора страхования. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Следовательно, обязанность налогоплательщика, деятельность которого связана с эксплуатацией опасных производственных объектов, по страхованию вышеуказанной ответственности, предусмотрена законом.

Законы Российской Федерации, принятые и опубликованные в установленном порядке, являются в силу пункта 2 статьи 15 Конституции РФ обязательными для применения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями.

Налоговый орган не вправе не руководствоваться Законом N 116-ФЗ, ссылаясь на то, что он не соответствуют требованиям статьи 936 ГК РФ, а также требованиям пункта 4 статьи 3 Закона N 4015-1.

Закон N 116-ФЗ принят и опубликован в установленном порядке. Доказательства признания его недействующим налоговым органом не представлены.

Страховые организации, с которыми у налогоплательщика заключены договоры страхования, имеют соответствующие лицензии, выданные Минфином России, с приложениями, согласно которым в число видов страхования, которые они вправе осуществлять, включено страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, страхование гражданской ответственности эксплуатирующих организаций - объектов использования атомной энергии.

Объект страхования по заключенным договорам соответствует объекту, определенному законом.

Оплату налогоплательщиком расходов по договорам обязательного страхования подтверждают платежные поручения.

Таким образом, суд пришел к заключению, что при исчислении налога на прибыль за 2004 г. налогоплательщик правомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, затраты на обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях на объектах использования атомной энергии.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 N А65-6777/2006.

В соответствии с поручением Правительства Российской Федерации для реализации статьи 15 Закона N 116-ФЗ, Минфином России по согласованию с Госгортехнадзором России и МЧС России утверждены 31.03.1998 Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, сообщенные письмом Федерального горного и промышленного надзора России от 23.04.1998 N 01-17/116.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.03.2000 N 04-02-05/6, от 13.04.1999 N 04-02-05/4, от 04.11.1998 N 04-02-04/1, расходы на уплату страховых платежей организаций, застраховавших свою ответственность в соответствии со статьей 15 Закона N 116-ФЗ, должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "щ" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения затрат на обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях на объектах использования атомной энергии, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.

По мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-3594/2006-СА1-23, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2007 N А33-5054/06-Ф02-1242/07).

Ситуация N 29.

Налогоплательщик вправе отнести безрезультатные расходы по освоению природных ресурсов (строительству (бурению) поисковых скважин) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лишь в случае уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

В ходе налоговой проверки установлено необоснованное, по мнению налогового органа, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму затрат, произведенных в 2001 - 2002 гг. по строительству (бурению) структурно-поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной и была ликвидирована.

На основании результатов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие суммы пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта частично недействительным.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.

В пункте 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Следовательно, расходы на строительство (бурение) поисковых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Порядок списания безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, определен в пункте 3 статьи 261 НК РФ, согласно которому если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 261 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с этой главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Таким образом, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, подлежат отнесению безрезультатные расходы предприятия по освоению природных ресурсов, по строительству (бурению) поисковых скважин, произведенные после 01.01.2002, при условии уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Согласно Указу Президента РФ от 17.05.2000 N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти", Постановлению Правительства РФ от 25.09.2000 N 726 "Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов РФ", Приказу Министерства природных ресурсов РФ от 26.02.2002 N 89 "О структуре территориального управления Министерства природных ресурсов РФ" в 2003 г. федеральным органом управления государственным фондом недр являлось Министерство природных ресурсов РФ.

Суд установил, что доказательство уведомления налогоплательщиком Министерства природных ресурсов РФ либо его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ в связи с их бесперспективностью, отсутствует.

При таких обстоятельствах суд не усмотрел оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а.

Проводя геолого-поисковые и геологоразведочные работы, налогоплательщик может выявить, что осваиваемый участок является бесперспективным. Произведенные к этому времени затраты по освоению такого участка можно учесть в составе прочих расходов.

Прежде всего, налогоплательщик должен уведомить федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на участке в связи с их бесперспективностью.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

- расходы, предусмотренные в абзаце 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Таким образом, организации необходимо восстановить суммы расходов, списанных ранее на геолого-поисковые работы, так как данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Ситуация N 30.

Налогоплательщик правомерно при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учел ежемесячные вознаграждения, выплаченные директору организации-налогоплательщика, поскольку указанные расходы не являются заработной платой (Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3).

Суть дела.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления оспариваемого налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о необоснованности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате труда руководителю.

По мнению налогового органа, суммы, выплаченные директору налогоплательщика, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 21 статьи 270 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В силу статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Судом было установлено, что спорные выплаты входят в установленную у налогоплательщика систему оплаты труда, не носят единовременного, исключительного характера и предусмотрены трудовым договором директора с налогоплательщиком.

Таким образом, суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3.

Согласно статье 145 Трудового кодекса размеры оплаты труда руководителей организаций определяются по соглашению сторон трудового договора.

Статьей 57 Трудового кодекса, регламентирующей содержание трудового договора, определено, что трудовым договором должны быть предусмотрены условия оплаты труда (в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Пунктом 2 статьи 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Пунктом 3 статьи 255 НК РФ к указанным выше расходам отнесены начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.04.2007 N 07-05-10/27 и от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345, учитывая статью 255 НК РФ и пункт 21 статьи 270 НК РФ, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли включаются суммы вознаграждения руководителю организации за результаты финансово-хозяйственной деятельности только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

Этот вывод подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 N А55-262/2006 говорится, что расходы налогоплательщика на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 09.03.2004 N А09-7432/03-29 суд пришел к выводу, что включение налогоплательщиком в состав расходов выплаты материальной помощи руководителю сделано в соответствии со статьей 255 НК РФ и пунктом 23 статьи 270 НК РФ, поскольку данные выплаты были предусмотрены трудовым договором (контрактом), входят в систему оплаты труда и не носят единовременного, исключительного характера.

Ситуация N 31.

Поскольку налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению топлива, топливо использовано в производстве продукции налогоплательщика, от реализации которой получен доход, и завышение расхода топлива обосновано, спорные затраты правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 - 2004 гг. и установил неуплату налога на прибыль, в том числе вследствие неправомерного отнесения на расходы затрат на приобретение печного топлива как экономически необоснованных и документально не подтвержденных.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неуплату налога на прибыль. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя материальные расходы, к которым, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что основаниями для принятия затрат в целях налогообложения является их реальность; затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению налогоплательщиком при осуществлении тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо требований к их оформлению (заполнению). Вместе с тем при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы и имеется ли возможность на основании этих документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

В рассматриваемом случае суд установил, что налогоплательщик фактически приобрел, оплатил и оприходовал печное топливо, то есть налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению топлива. Данный факт подтвержден имеющимися в материалах дела накладными, счетами-фактурами и платежными документами. Указанное топливо использовано в производстве продукции налогоплательщика, которая реализована, и от этого получен доход. Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на оплату топлива направлены на получение дохода. Фактический расход топлива определен на основании технического паспорта на котел, используемый для работы пастеризационно-охладительной установки, предназначенной для очистки, пастеризации и охлаждения молока, с учетом требований СанПиН (санитарно-эпидемиологических правил и нормативов), согласно которым на прогрев котла, мойку и стерилизацию оборудования ежедневно необходимо 2 - 2,5 часа работы котельной независимо от количества произведенного молока.

Доказательств, свидетельствующих о необоснованности несения налогоплательщиком затрат по оплате топлива в повышенном размере в связи с завышением расхода топлива, налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по этому налогу.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 19.05.2004 N 26-12/32539, в случае если использование, например, воды при производстве продукции включено в производственный цикл, то расходы организации на приобретение товарно-материальных ценностей, являющихся необходимым компонентом для производства готовой продукции, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в периоде их передачи в производство при наличии первичных документов подтверждающих данные расходы.

При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии.

В аналогичном порядке учитываются расходы на приобретение воды и топлива, потребляемых в процессе производства продукции (работ, услуг).

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

Эти выводы подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006, 02.11.2006 N КА-А40/10694-06).

Ситуация N 32.

Поскольку в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети у налогоплательщика не обеспечен питьевой режим, имеются перебои в подаче воды, а в поступающей воде имеются механические примеси и ржавчина, спорные расходы понесены налогоплательщиком в целях обеспечения нормальных условий труда и связаны с производством и реализацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в ходе которой выявил нарушения налогоплательщиком налогового законодательства.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислил налогоплательщику налог на прибыль и пени за его неполную уплату.

Основанием для доначисления оспариваемого налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды. Указанные расходы, по мнению налогового органа, являются экономически необоснованными.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Статьями 22 и 223 Трудового кодекса на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.

При этом подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Судом установлено, что предписанием контролирующего органа подтверждается отсутствие у налогоплательщика обеспечения питьевого режима, имеются перебои в подаче воды в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети, в поступающей воде имеются механические примеси, ржавчина, вода имеет металлический привкус и неприятный запах.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что спорные расходы понесены налогоплательщиком в целях обеспечения нормальных условий труда.

В оспариваемом решении налоговый орган не ставит под сомнение документальное подтверждение указанных расходов.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение питьевой воды соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и признал решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21.

В соответствии со статьей 163 Трудового кодекса к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

В письме ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды" говорится: если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие Приказом Минздрава России от 26.09.2001 N 24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).

Несмотря на то что расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в статье 163 Трудового кодекса как затраты по обеспечению нормальных условий труда, указанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118).

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежат ли включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение питьевой воды. По мнению судов, указанные затраты являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и в случае, если они документально подтверждены и экономически оправданны, включение в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды правомерно (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).

А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 N А55-11076/06 говорится, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов является правомерным.

Ситуация N 33.

Поскольку в соответствии с Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" налогоплательщик был обязан бесплатно выдавать своим работникам, проживающим в домах с печным отоплением, и пенсионерам пайковый уголь, осуществляемая передача угля не может рассматриваться как его реализация в целях налогообложения, поэтому налог на прибыль доначислен налогоплательщику необоснованно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по ее результатам было принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить, в частности, налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату. Также налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет по нарушениям, выявленным в ходе выездной налоговой проверки.

По мнению налогового органа, затраты на бесплатно предоставляемый работникам уголь налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Произведенные налогоплательщиком затраты не связаны с получением дохода, который уменьшается на расходы. Расходы должны быть непосредственно связаны с извлечением дохода.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из положений Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (далее - Закон N 81-ФЗ), налогоплательщик обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, выполнить волю государства. В случае неисполнения требований закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно на основании судебного решения.

Налоговый орган, доначисляя налог на прибыль, исходил из занижения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы налогоплательщика на сумму стоимости бесплатно выданного работникам налогоплательщика, проживающим в домах с печным отоплением, и пенсионерам пайкового угля.

Суд пришел к выводу, что бесплатное предоставление налогоплательщиком угля своим работникам является обязанностью налогоплательщика и исполняется в силу Закона N 81-ФЗ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

В связи с тем что бесплатный уголь предоставляется работникам налогоплательщика для отапливания помещений, суд считает, что осуществляемая передача угля на безвозмездной основе не может рассматриваться как реализация в целях налогообложения.

Таким образом, налог на прибыль доначислен налогоплательщику необоснованно, так как он правомерно включил в состав расходов стоимость угля, переданного работникам в силу требования закона.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41).

Руководствуясь абзацем 2 пункта 2 статьи 21 Закона N 81-ФЗ организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля.

В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона N 81-ФЗ, лица, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добыче (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы.

Поэтому отнесение затрат по безвозмездной передаче угля работникам организации в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, правомерно в силу предписаний Закона N 81-ФЗ.

Вышеизложенное также подтверждается арбитражной практикой, сформированной ФАС Западно-Сибирского округа (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), от 15.11.2006 N Ф04-7788/2006(28514-А27-40), от 16.10.2006 N Ф04-5434/2006(27308-А27-15), от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3), от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26), от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37).

Ситуация N 34.

Суд пришел к выводу, что отсутствие товарно-транспортных накладных при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке грузов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34)).

Суть дела.

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом выявлены налоговые правонарушения. С учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о его привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неполную уплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для вынесения данного решения явилось, по мнению налогового органа, в том числе неправомерное отнесение на затраты неподтвержденных транспортных расходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и доначислению указанного налога.

Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.

Исследовав материалы дела (договоры об оказании услуг по перевозке угля, породы, материалов, расчет тарифов, протоколы разногласий, акты сверок количества ходок автомашин согласно путевым листам, акты приемки выполненных работ, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг), арбитражный суд сделал вывод о подтверждении произведенных расходов налогоплательщика.

Исходя из положений Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление Госкомстата России N 78), арбитражный суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика, поскольку отсутствие в данном случае товарно-транспортных накладных при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке грузов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34).

Согласно Постановлению Госкомстата России N 78, товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Наличие товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным как для отправителя груза, так и для его получателя. Об этом свидетельствует и судебная практика. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2005 N А26-1530/2005-217 указано, что в случае, если стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов ничем не подтверждается, налогоплательщик не вправе включать эту сумму в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В данном же случае, несмотря на отсутствие товарно-транспортных накладных, существовали иные доказательства: договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т. д., что и позволило суду удовлетворить требования налогоплательщика.

5. Расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ)

Ситуация N 35.

Расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути, а при отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. С учетом изложенного суд решил, что налогоплательщик правильно рассчитал расходы на оплату проезда работников к месту отпуска и в нужном размере уплатил налог на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2007 N А05-7368/2006-9).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по итогам которой вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о завышении налогоплательщиком расходов на оплату проезда работников к месту отпуска.

В 2003 г. налогоплательщик оплатил работникам проезд личным транспортом к месту отдыха и обратно исходя из норм расхода топлива, расстояния до пункта назначения, определенного по атласу автомобильных дорог. При утрате работником билета производилась оплата проезда к месту отдыха на основании справок о стоимости плацкартных и купейных вагонов, предоставленных железнодорожной компанией.

По мнению налогового органа, согласно положениям статьи 325 Трудового кодекса, пункта 39 Инструкции "О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим на Крайнем Севере и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами", утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее - Приказ N 2), пункта 7 статьи 255 НК РФ оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отпуска и в случае утраты железнодорожных билетов должна производиться по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем, а именно по стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу положений статьи 325 Трудового кодекса оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Согласно статье 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси).

Исходя из положений статьи 325 Трудового кодекса, Закона Российской Федерации N 4520-1, Приказа N 2 не следует, что размер компенсации работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, ставится в зависимость от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта.

Данную позицию занял также Верховный Суд РФ в решении от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753, в котором указал, что, закрепляя за работником право на оплачиваемый проезд к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта, в том числе личным, законодатель не поставил размер компенсации расходов работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, в зависимость от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отдыха и обратно ограничена лишь наименьшей стоимостью проезда кратчайшим путем.

При отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Следовательно, расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению не по наименьшей стоимости проезда на соответствующем виде транспорта, а по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути.

Налоговый орган не отрицает документальное подтверждение заявителем как самого проезда работников к месту отдыха и обратно, так и использование при этом личного транспорта, а также осуществление расходов в виде оплаты стоимости автомобильного топлива.

Поэтому суд сделал вывод о том, что налоговый орган неправомерно рассчитал такие расходы проезда, исходя из стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда.

Таким образом, суд признал оспариваемое решение налогового органа частично недействительным, а именно в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа на расходы налогоплательщика на проезд работников в отпуск личным транспортом, и расходы на проезд работников в отпуск при утере билетов в размере стоимости проезда в плацкартном вагоне.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2007 N А05-7368/2006-9.

Пункт 2 статьи 786 ГК РФ устанавливает, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

По мнению налоговых органов, изложенных в письмах МНС России от 26.03.2004 N 02-4-08/665-3 и от 29.12.2003 N 02-4-08/526-АУ325, в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60152, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и неработающих членов его семьи должны подтверждаться первичными транспортными документами, установленными законодательством России.

Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, в случае проведения работником отпуска в нескольких местах расходы по возмещению стоимости проезда указанной категории лиц могут быть приняты для целей налогообложения прибыли по стоимости проезда кратчайшим путем, определенной совместно с работодателем, до одного избранного им места отдыха и обратно, включая пересадочные пункты, предусмотренные на данном пути, при условии соответствия этих расходов требованиям статей 252 и 255 НК РФ.

Ситуация N 36.

Поскольку выплаты компенсации за неиспользованный отпуск произведены налогоплательщиком с соблюдением требований статьи 126 Трудового кодекса и пункта 8 статьи 255 НК РФ (путем суммирования неиспользованных работниками за несколько лет частей отпусков, превышающих 28 календарных дней), его требование о признании недействительным решения налогового органа по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска было удовлетворено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, начислении налогов и пеней.

Так, в ходе проверки правильности исчисления налогооблагаемой прибыли налоговым органом установлено, что налогоплательщик в 2003 - 2004 гг. необоснованно учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, произведенные своим работникам компенсационные выплаты за неиспользованные дни отпуска, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли и недоплате налога на прибыль, начислению налоговым органом пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде.

По его мнению, включение в расходы сумм компенсационных выплат своим работникам за неиспользованные дни отпуска произведено в соответствии со статьей 126 Трудового кодекса, пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ и не является нарушением налогового законодательства. При этом налогоплательщик ссылается на письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.04 N 02-5-10/6, от 16.01.06 N 03-03-04/1/24, от 08.02.06 N 03-05-02-04/13.

Позиция суда.

В соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим доходы в целях главы 25 НК РФ, относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, а также денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Статьей 126 Трудового кодекса предусмотрено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Налогоплательщик производил компенсационные выплаты работникам за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, при этом допускалось суммирование дней неиспользованного отпуска за предыдущие годы работы.

Учитывая, что вопрос о правомерности суммирования за несколько лет неиспользованных частей отпусков, превышающих 28 календарных дней, и их замене денежной компенсацией в 2003 и 2004 гг. не был урегулирован трудовым законодательством, налогоплательщик, по мнению суда, обоснованно применял письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2004 N 02-5-10/6, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13. Так, в письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24 Минфин России со ссылкой на письмо Минтруда России от 25.04.2002 N 966-10 разъяснил, что, поскольку о порядке применения статьи 126 ТК РФ существуют два мнения, согласно которым:

1) возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней;

2) замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней,

поэтому впредь до формирования практики применения Трудового кодекса, судебной практики по данному вопросу и формирования четкой позиции Минздравсоцразвития России по поводу порядка применения статьи 126 Трудового кодекса решение этого вопроса следует осуществлять по соглашению сторон - работника и работодателя, а в составе расходов на оплату труда учитывать выплаченные работникам организации компенсации за неиспользованный отпуск, исчисленные одним из вышеприведенных способов. Если работодатель и работники достигли соглашения осуществлять выплату денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, то в этом случае соединяются неиспользованные отпуска.

Поскольку налогоплательщик, выплачивая компенсации за неиспользованные дни отпуска, использовал первый из допустимых способов компенсационных выплат, следует признать, что он имел право на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ включать их в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, суд установил, что компенсации за неиспользованный отпуск произведены налогоплательщиком с соблюдением требований статьи 126 Трудового кодекса, поэтому требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7.

В письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 сказано, что компенсации за предоставленные и неиспользованные работниками ежегодные отпуска могут быть приняты для целей налогообложения прибыли при условии переноса указанных отпусков в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (статья 74 КЗоТ, статьи 124 и 125 Трудового кодекса). См. также письмо МНС России от 11.07.2003 N 02-4-08/351-Э577.

По мнению Минфина России (письмо от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, письмо от 02.09.2005 N 03-05-02-04/167), по смыслу статьи 126 Трудового кодекса РФ и пунктов 7 и 8 статьи 255 НК РФ, денежная компенсация за основной отпуск не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Разъяснение вопросов применения положений Трудового кодекса находится в компетенции Минздравсоцразвития России.

При этом Минтруд России, своим письмом от 25.04.2002 N 966-10 разъясняя порядок применения статьи 126 Трудового кодекса, отметил, что в настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающее основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

В своем письме Минтруд России предложил впредь до формирования практики применения Трудового кодекса Российской Федерации, а также судебной практики по данному вопросу решение этого вопроса осуществлять по соглашению сторон, а также отметил, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 по делу N А50-45680/05).

6. Амортизируемое имущество (статья 256 НК РФ)

Ситуация N 37.

Поскольку использование специальной техники в рамках осуществления налогоплательщиком основного вида деятельности - очевидный и оправданный факт, а расходы на сумму начисленной амортизации налогоплательщиком документально подтверждены, суд пришел к выводу о правомерности отнесения к расходам для целей налогообложения сумм начисленной амортизации (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, в том числе по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, о доначислении налогов и пеней.

В частности, проверкой установлено, что налогоплательщиком в общую сумму амортизации, отнесенной в расходы, уменьшающие доходы, включена амортизация на дорожную технику - холодную фрезу.

Налоговым органом сделан вывод о необоснованном завышении расходов в указанных налоговых периодах в связи с тем, что упомянутый объект основных средств не прошел государственную регистрацию в органах ГИБДД РФ или Гостехнадзора России и не использовался для целей извлечения дохода.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Судом установлено, что полученная в хозяйственное ведение по акту приема-передачи дорожная техника - холодная фреза - является основным средством, принята к бухгалтерскому учету и введена в эксплуатацию.

Право налогоплательщика на амортизацию полученного в хозяйственное ведение основного средства следует из абз. 1, 2 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 259 НК РФ, п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ. Указанный перечень расширению не подлежит.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода.

Использование такой дорожной техники как холодная фреза в рамках осуществления налогоплательщиком основного вида деятельности (ремонт автомобильных дорог общего пользования) признано судом очевидным и оправданным фактом как и факт наличия второй (запасной) фрезы, поскольку наличие ее предполагается для исключения ситуации простоя в случае выхода из строя основной фрезы.

Таким образом, судом установлена экономическая обоснованность затрат (расходов), обусловленная целями получения (сохранения) налогоплательщиком доходов. Судом также установлено, что расходы на сумму начисленной амортизации налогоплательщиком документально подтверждены.

При таких обстоятельствах спорные расходы отвечают перечисленным в ст. 252 НК РФ критериям, в связи с чем суд сделал вывод о правомерности их включения налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3.

В соответствии с Постановлением Правительства России от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", регистрация транспортных средств в Российской Федерации осуществляется, в частности, подразделениями Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ (далее - ГИБДД), органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (далее - органы Гостехнадзора).

По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.12.2002 N 26-12/63114, автотранспортное средство может быть введено в эксплуатацию только после обязательной государственной регистрации в органах ГИБДД РФ или Гостехнадзора. В связи с чем объект амортизируемого имущества подлежит включению в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1, в определенную амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода в эксплуатацию.

А в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341 сказано, что поскольку эксплуатация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД, лизингодатель, у которого согласно условиям договора лизинга автомобиль находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации и не ранее чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи автомобиля лизингополучателю по акту приемки-передачи.

В то же время судебные органы выражают иную позицию. По их мнению, государственная регистрация осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ. Таким образом, факт государственной регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора не влияет на порядок начисления амортизации (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.06.2006 N КА-А40/5390-06, ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А56-44438/2004 и от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23).

7. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

(статья 257 НК РФ)

Ситуация N 38.

Суд установил, что в соответствии со статьей 257 НК РФ налогоплательщик, применяя ограничения в размере 30 процентов от восстановительной стоимости имущества, начиная с отчетного периода 9 месяцев, не должен делать пересчет авансовых платежей по предыдущим периодам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1147/2007(32198-А45-33)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка соблюдения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налога на прибыль 2002 г., по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль за 2002 г. и пени.

Несогласие с оспариваемым решением налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с заявлением в суд.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Позиция суда.

Согласно статье 257 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) стоимость амортизируемого имущества определялась как первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, то есть как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором то пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и согласно которым:

- было введено понятие восстановительной стоимости (статья 257 НК РФ), при этом ограничение по использованию переоценки в целях налогообложения не вводилось;

- было аннулировано исключение из состава внереализационных доходов положительной разницы, полученной от переоценки амортизируемого имущества (статья 250 НК РФ).

Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и согласно которым в статью 257 НК РФ были внесены следующие изменения:

- было установлено, что при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001;

- при этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации;

- при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Суд установил, что налогоплательщик, учитывая все изменения, внесенные Федеральным законом в статью 257 НК РФ, применял ограничения в размере 30 процентов от восстановительной стоимости имущества, начиная с отчетного периода 9 месяцев, не распространяя свое действие на пересчет авансовых платежей по предыдущим периодам.

Данные выводы согласуются с разъяснениями, содержащимися в пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", где сделан вывод об отсутствии обязанности делать пересчет авансового платежа за отчетный период.

Такая же правовая позиция изложена в принятом в обеспечение единообразия применения закона Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 5957/06.

Таким образом, судом было установлено, что налог на прибыль был доначислен налогоплательщику неправомерно и решение налогового органа в этой части было признано недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1147/2007(32198-А45-33).

Вопросам начисления амортизации по имуществу налогоплательщика посвящено письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 26-12/61693.

По мнению налогового органа, вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Согласно абзацу 7 пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым указанного пункта.

Как указано в абзаце 4 пункта 1 статьи 257 НК РФ, восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу размера восстановительной стоимости амортизируемого имущества.

С 01.01.2002 налогоплательщик обязан исчислять и учитывать амортизационные отчисления в целях обложения налогом на прибыль организаций в полном размере. По мнению арбитражных судов, введенное Законом N 110-ФЗ ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, налогоплательщики правомерно в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль за 2002 г. применяют полную восстановительную стоимость основных средств с 01.01.2002 (об этом говорится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2005 N Ф08-3947/2005-1573А, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А31-1488/2005-7).

При определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения с 01.01.2002 принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2006 N А29-9059/2005а, от 03.04.2006 по делу N А28-11518/2005-399/21).

Ситуация N 39.

Поскольку налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного комплекса, они не являются нематериальными активами, подлежащими амортизации. Поэтому, учитывая, что в заключенном налогоплательщиком договоре не предусмотрен срок использования программы, затраты на ее приобретение правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов единовременно в момент оплаты по договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В ходе выездной проверки выявлено занижение налогоплательщиком суммы налога на прибыль за 2003 г. в связи завышением расходов, связанных с производством и реализации продукции (работ, услуг). Налоговый орган считает, что расходы на приобретение программного комплекса "Система складского и управленческого учета предприятия" со сроком использования 18 месяцев являются расходами "будущих периодов" и постепенно списываются в течение всего срока его использования.

По результатам выездной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и соответствующих пеней.

Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Как следует из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) в 2003 г. на основании договора возмездного оказании услуг, заключенного с организацией-исполнителем, приобрел программный комплекс "Система складского и управленческого учета предприятия".

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Нематериальными активами в силу пункта 3 статьи 257 НК РФ (в целях главы 25 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Из приведенных норм следует, что в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно пункту 1.2 договора возмездного оказания услуг исполнитель передает налогоплательщику неисключительное право на использование разработанного им программного комплекса в момент ввода комплекса в эксплуатацию.

Следовательно, в данном случае на основании указанного договора налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного комплекса "Система складского и управленческого учета предприятия", в связи с чем они не являются нематериальными активами, подлежащими амортизации.

Налогоплательщиком приобретено право пользования программным комплексом, которое не ограничено сроком использования и носит неисключительный характер.

Поэтому затраты на приобретение комплекса должны учитываться налогоплательщиком в составе расходов в порядке, отличном от формирования расходов путем начисления амортизационных отчислений.

В силу статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Учитывая, что срок использования неисключительного права пользования программным комплексом не предусмотрен договором возмездного оказания услуг, затраты на его приобретение обоснованно единовременно включены налогоплательщиком в состав расходов в момент их оплаты.

Приведенный вывод о единовременном учете расходов по приобретенным неисключительным правам на программный продукт отражен также в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 "О расходах на компьютерные программы". Согласно названному письму в случае если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования.

При таких обстоятельствах суд удовлетворил заявленные требования в части признания недействительными оспариваемых актов налогового органа по эпизоду, связанному с приобретением налогоплательщиком программного комплекса.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006.

В разделе 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), указано на необходимость применения положений Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) и Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1) при рассмотрении условий возникновения и порядка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в виде программ для ЭВМ и баз данных.

Следует также отметить, что Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утвердивший Методические рекомендации, утратил силу.

В соответствии со статьей 4 Закона N 5351-1 и пунктом 1 статьи 1 Закона N 3523-1 программа для ЭВМ представляет собой объективную форму представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Статьей 2 Закона N 3523-1 установлено, что программы для ЭВМ относятся к объектам авторского права. Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы.

Согласно статье 3 Закона N 3523-1 авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ, являющиеся результатом творческой деятельности автора (соавторов), как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а предоставляемая Законом N 3523-1 правовая охрана распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код.

При этом авторское право на программы для ЭВМ не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ.

Авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей.

Автором программы для ЭВМ в соответствии со статьей 8 Закона N 3523-1 признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого оно создано.

Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам посредством заключения договора в письменной форме, который должен устанавливать существенные условия, а именно: объем и способы использования программы для ЭВМ, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (пункт 1 статьи 11 Закона N 3523-1).

По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 26-12/33922 "Об учете стоимости программных продуктов, созданных по договорам с исполнителями", в случае если организация не является обладателем исключительных прав на использование программы для ЭВМ, то подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено уменьшение налоговой базы на суммы расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тысяч рублей и обновление программ для ЭВМ.

Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом судебном акте, содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.

Так, по мнению суда, для признания нематериальным активом необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Неисключительный характер приобретенных прав свидетельствует о том, что данный объект не является нематериальными активами в значении, определенном статьей 257 НК РФ, следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.

8. Амортизационные группы. Особенности включения

амортизируемого имущества в состав амортизационных групп

(статья 258 НК РФ)

Ситуация N 40.

На основании пункта 4 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу, поскольку к расходам организации на рекламу в числе прочих относятся и расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и пени. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В частности, основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 256 НК РФ в состав прочих расходов налогоплательщиком включены затраты на изготовление информационной вывески.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования которых более 12 месяцев и первоначальная стоимость - более 10000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

В пункте 3 статьи 258 НК РФ указаны амортизационные группы основных средств (имущества). В соответствии с пунктом 4 статьи 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.

В силу пункта 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1 (пункт 1) утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, применяемая с 01.01.2002, в том числе и для целей бухгалтерского учета. В указанной Классификации информационная вывеска с названием организации не поименована.

Кроме того, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять группу затрат в том случае, если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов (пункт 4 статьи 252 НК РФ). Указанной нормой права налогоплательщику не препятствуется учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ, поскольку к расходам организации на рекламу в числе прочих относятся и расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

Суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для отнесения информационной вывески к основным средствам и доначисления в связи с этим налогов на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006.

Понятие "реклама" понимается для целей налогообложения прибыли в том значении, которое используется в Федеральном законе от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ).

Следует отметить, что Закон N 108-ФЗ с 01.07.2006 утратил силу, вместо него в настоящее время действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

В соответствии со статьей 2 Закона N 108-ФЗ рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначалась для неопределенного круга лиц и призвана была формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 25.08.2003 N 26-12/46254 "Об амортизации рекламного щита", расходы на рекламу в виде расходов по изготовлению рекламных щитов не нормируемы. Вместе с тем в соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Таким образом, если стоимость информационной вывески более 10000 рублей и срок ее полезного использования превышает 12 месяцев, то ее можно отнести к амортизируемому имуществу. Стоимость начисленной амортизации по информационной вывеске как объекту основных средств является рекламным расходом и учитывается в расходах на рекламу, уменьшающих доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Ситуация N 41.

Поскольку амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество были правомерно отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому нет оснований для его привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2007 N А09-6037/06-22).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль, по результатам которой вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены налог на прибыль и пени по нему, а также уменьшены суммы убытков.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что лизинговый платеж может быть отнесен лизингополучателем к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей для целей налогообложения не учитывается, поскольку является расходами на приобретение амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Из положения пункта 4 статьи 28 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) также следует, что лизинговые платежи в целях налогообложения прибыли относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Под лизинговыми платежами в силу статьи 28 Закона N 164-ФЗ понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, если по условиям договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то выкупная стоимость имущества включена в сумму договора независимо от того, оговорено это условие или нет.

При этом, как указал суд, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.

Кроме того, законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

Как установлено судом, налогоплательщик на основании заключенных договоров является лизингополучателем системы коммуникации сотовой связи, базовых станций, необходимых для осуществления производственной деятельности.

Согласно договорам исключительное право собственности на имущество, передаваемое в лизинг до его полной амортизации, принадлежит лизингодателю, после полной амортизации имущество переходит в собственность налогоплательщика.

Согласно условиям договоров, право собственности на имущество переходит от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты лизингополучателем суммы, которая включает в себя всю сумму лизинговых платежей до конца срока лизинга согласно графику лизинговых платежей, всю непогашенную просроченную задолженность, в том числе штрафы, пени.

Таким образом, собственником объектов лизинга на весь срок действия указанных договоров до полной оплаты стоимости объектов лизинга и всех лизинговых платежей являются лизингодатели, после чего право собственности переходит к лизингополучателю.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.

Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 21.03.2007 N А09-6037/06-22.

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, которая включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с письмом Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, с учетом положения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом, как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/83857, если имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингополучателя, то расходами, учитываемыми им согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Если договором лизинга предусмотрено предоставление имущества за плату в лизинг (аренду) на определенный срок, а также после его (срока) истечения переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в договоре лизинга должны быть оговорены как собственно лизинговые платежи, так и отдельно выкупная цена предмета лизинга, а также порядок их уплаты.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 15.02.2007 N 09-14/014329, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы для целей налогообложения прибыли, не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи за приобретенное имущество.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2007 N А14-27414-2005/1123/25, Постановление ФАС Центрального округа от 26.06.2006 N А64-11717/05-13, Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7).

Ситуация N 42.

Поскольку сушильные камеры являются не недвижимым имуществом, а технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, налогоплательщик вправе включить их в состав соответствующей амортизационной группы основных средств и без государственной регистрации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль.

По результатам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления налога на прибыль, как следует из решения налогового органа, явилось нарушение налогоплательщиком пункта 8 статьи 258 НК РФ, выразившееся в неправомерном, по мнению налогового органа, начислении амортизационных отчислений по объекту основных средств - сушильных камер, без доказательств их государственной регистрации. Кроме того, налоговым органом установлено завышение стоимости сушильных камер на стоимость запасных частей, списанных при проведении их монтажа.

Позиция суда.

Суд пришел к выводу о том, что сушильные камеры являются технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, и не могут быть отнесены в соответствии со статьей 130 ГК РФ к недвижимому объекту и не подлежат государственной регистрации.

Выводы суда основаны на исследовании и оценке имеющихся в деле доказательств и подтверждаются разъяснениями уполномоченных органов в области регистрации прав на недвижимое имущество, а также Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Таким образом, начисление налогоплательщиком амортизации, в порядке, установленном пунктом 2 статьи 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию, и уменьшение в связи с этим налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является обоснованным.

В этой связи суд пришел к выводу об отсутствии оснований для применения к спорным правоотношениям пункта 8 статьи 258 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика на включение в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, право на которые подлежит государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Как установлено судом, при заключении контракта поставщик письмом рекомендовал налогоплательщику, с учетом использования в процессе эксплуатации в качестве источника тепла котлов российского производства и в целях гарантирования при монтаже оборудования выхода эксплуатационных характеристик сушильных камер на договорные параметры, дополнительно приобрести циркулярные насосы для каждой и дополнительные расходные материалы, в том числе комплекты смазки двигателей, картриджи для смазки и т. д., всего 10 наименований, которые по договору поставки и монтажа оборудования оплачены, получены налогоплательщиком, приняты к учету и списаны при проведении монтажа сушильных камер.

Таким образом, приобретение расходных материалов не связано с неисправностью сушильных камер в течение гарантийного срока, поэтому суд признал ошибочным вывод налогового органа о необоснованном включении спорной суммы в первоначальную стоимость сушильных камер.

Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594.

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, относится ли основное средство к недвижимому имуществу, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, в целях применения пункта 8 статьи 258 НК РФ.

Споры связаны с тем, что законодательство не содержит исчерпывающего перечня объектов недвижимости, только устанавливает критерии для признания имущества недвижимым - прочная связь с землей, невозможность перемещения без несоразмерного ущерба их назначению.

При решении вопроса об отнесении того или иного имущества к объектам недвижимости арбитражные суды руководствуются критериями, установленными пунктом 1 статьи 130 ГК РФ и статьей 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимому имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции (пункт 1 статьи 131 ГК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В данном случае, суд признал спорный объект (сушильные камеры) технологическим оборудованием, поскольку, несмотря на то что они закреплены на фундаменте, их перемещение не приносит ущерба их назначению. Следовательно, государственная регистрация камер как технологического оборудования для начисления амортизационных отчислений не требуется.

Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-6035/2005-К2-27/225).

Ситуация N 43.

Поскольку основные средства налогоплательщика (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, источники бесперебойного питания) используются в условиях повышенной сменности, он вправе использовать повышенный коэффициент амортизации, предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику доначислены налоги на прибыль и соответствующие пени.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, использование налогоплательщиком повышенного коэффициента амортизации.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Судом на основании представленной в материалы дела учетной политики налогоплательщика, установлено, что основные средства (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, серверное оборудование, коммутаторы, концентраторы, другие высокопроизводительные процессоры, источники бесперебойного питания), по которым налогоплательщиком применена ускоренная амортизация, используются в условиях повышенной сменности.

Таким образом, руководствуясь пунктом 7 статьи 259 НК РФ о праве использования повышенного коэффициента амортизации к основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является необоснованным, а решение в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3.

По мнению налоговых органов (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/19898), при применении специального коэффициента для основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), в основном установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

Размер специальных коэффициентов, применяемых в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, зависит от увеличения продолжительности работы оборудования, осуществляемой в условиях нормальной продолжительности рабочей смены.

В случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письмо МНС России от 23.04.2003 N 02-3-07/134-0840).

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности (агрессивной среды) амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.

При этом следует иметь в виду, что применение специальных коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, установленных для этой группы основных средств статьей 322 НК РФ (письмо МНС России от 04.03.2003 N 02-5-11/62-И059).

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05).

9. Расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ)

Ситуация N 44.

Налоговый орган ошибочно пришел к выводу, что на объекте недвижимости, принадлежащем налогоплательщику, была произведена реконструкция, поскольку не произошло изменений параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Суд признал произведенные работы капитальным ремонтом, затраты на который налогоплательщик правомерно отнес на расходы при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль организаций.

По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Названным решением налогоплательщику предложено также уплатить штраф и начисленный налог на прибыль.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль послужило неправомерное включение в состав текущих затрат расходов на строительно-монтажные работы, которые, по мнению налогового органа, представляют собой реконструкцию объекта. При этом налоговый орган сослался на положения пункта 2 статьи 257 НК РФ, в соответствии с которыми к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Исходя из наименований произведенных работ, отраженных в сводном сметном расчете, локальном сметном расчете, справках о стоимости выполненных работ и затрат, актах выполненных работ, налоговый орган пришел к выводу, что на объекте была произведена реконструкция.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Рассматривая данный спор, суд применил положения пункта 14 статьи 1 Градостроительного кодекса, в котором дано понятие реконструкции как изменения параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Учитывая, что в НК РФ понятие "капитальный ремонт основных средств" не дано, судом также были использованы положения Ведомственных строительных норм "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Государственного комитета по архитектуре и градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, в соответствии с которыми капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

На основе анализа понятий, данных в различных нормативных актах, а также в результате исследования представленных в материалы дела доказательств суд пришел к выводу о правильности действий налогоплательщика по отнесению выполненных работ к капитальному ремонту.

Судом также было установлено, что проведение работ по реконструкции нежилого помещения было предусмотрено первоначально заключенным налогоплательщиком (заказчик) и строительной организацией (подрядчик) договором, в соответствии с которым часть работ была выполнена и стоимость этих работ была включена налогоплательщиком в состав балансовой стоимости объекта недвижимости. Учитывая большую стоимость работ по реконструкции, налогоплательщик принял решение о проведении на объекте капитального ремонта, в связи с чем стороны заключили дополнительное соглашение о его проведении. Налоговым органом при проверке данные обстоятельства учтены не были.

Суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал, что на спорном объекте недвижимости была произведена реконструкция, как не доказал и неправомерность отнесения налогоплательщиком на расходы при исчислении налога на прибыль затрат по проведению капитального ремонта объекта недвижимости.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Отнесению на прочие расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 при определении понятий "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В письме также указано, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

По мнению арбитражных судов, к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.

В рассмотренном деле суд пришел к выводу, что поскольку не произошло изменений параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения, на объекте недвижимости, принадлежащем налогоплательщику, был произведен капитальный ремонт, затраты на который налогоплательщик правомерно отнес на расходы при исчислении налога на прибыль.

Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-13460/04, от 25.09.2006 N А56-28039/2005, от 17.04.2006 N А66-10560/2005, от 17.02.2006 N А26-6777/2005-216, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2006, 27.10.2006 N КА-А40/9971-06-2 по делу N А40-5354/06-116-52.

Ситуация N 45.

Так как какой-либо новой продукции, изобретения в результате проведения спорных работ, обусловленных необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения, создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, суд пришел к выводу об обоснованном учете расходов налогоплательщика в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15)).

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г., представленной налогоплательщиком в налоговый орган, налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислена сумма налога на прибыль.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужило, в частности, неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) по договорам, рассчитанные из срока действия договора и выполнения работ и включенные в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором завершены такие исследования.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

Исходя из изложенной нормы права, суд сделал вывод о том, что для отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком по договорам, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль необходимым условием является создание какой-либо новой продукции или изобретения, а также усовершенствование производимой продукции в результате данных работ.

Суд, оценив представленные в материалы дела договоры и акты сдачи-приемки по заключенным договорам, установил, что проведение спорных работ было обусловлено необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения.

Учитывая, что какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения данных работ создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, арбитражный суд пришел к выводу об обоснованном учете данных расходов в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15).

В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль.

Споры связаны с тем, что законодательство не содержит исчерпывающего перечня работ, осуществляющихся при выполнении НИОКР, только устанавливает критерии для признания произведенных затрат связанными с НИОКР - необходимым условием для этого является создание какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения работ, а также производство и усовершенствование продукции.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).

10. Расходы на обязательное и добровольное

страхование имущества (статья 263 НК РФ)

Ситуация N 46.

Поскольку пункт 1 статьи 263 НК РФ не содержит запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование, а расходы по договору о страховании подтверждены и экономически оправданны, эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что договор о страховании был заключен налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, в частности, налога на прибыль. Также данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и соответствующие суммы пеней.

Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком статьи 263 НК РФ, в результате необоснованного включения налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, расходов по оплате добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. По мнению налогового органа, в связи с тем, что договор о страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств был заключен налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ), страхование гражданской ответственности в данном случае являлось добровольным, и, соответственно, спорные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

При этом положения пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в 2002 г. заключен договор о страховании автотранспортных средств и гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств. Спорные расходы документально подтверждены и экономически оправданны.

Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции и требования налогоплательщика по указанному эпизоду были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3.

По мнению налоговых органов (письмо ФНС России от 18.04.2005 N 02-3-10/564-04, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56808) к расходам организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли организации, относятся расходы в виде страховых взносов по договорам страхования имущества от угона и ущерба в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).

При страховании автотранспорта как имущества страховые риски включают комплексный риск, содержащий ответственность по рискам "угон" и "ущерб", страхуемым по единому или отдельным договорам.

При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества согласно пункту 3 статьи 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

На основании пункта 6 статьи 272 НК РФ при использовании метода начисления суммы страховки признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если уплата страхового взноса по условиям договора страхования осуществляется разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41.

11. Прочие расходы, связанные с производством

и (или) реализацией (статья 264 НК РФ)

Ситуация N 47.

Налогоплательщик неправомерно включил сумму регистрационного сбора, уплаченную во внебюджетный фонд особой экономической зоны от условно начисленных таможенных платежей, в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку уплата регистрационного сбора не является затратой, непосредственно связанной с производством продукции (работ, услуг) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А37/06-2/5632).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. На основании результатов проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению налогового органа, сумма регистрационного сбора, уплаченная во внебюджетный фонд особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) от сумм таможенных освобождений, не подлежит включению в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Указанная сумма расходов не связана с получением дохода, поскольку не является ввозными таможенными пошлинами и сборами, включаемыми в цену приобретения на основании пункта 2 статьи 254 НК РФ (указанный регистрационный сбор исчисляется от сумм условно начисленных таможенных платежей), и не является налогами и сборами, начисленными в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.

Позиция суда.

В соответствии с Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон N 104-ФЗ) регистрационный сбор является расходами, связанными с выдачей регистрационного свидетельства участнику ОЭЗ и подтверждающими получение статуса участника ОЭЗ для использования налоговых льгот в соответствии с этим Законом.

Факт отсутствия уплаты регистрационного сбора участника ОЭЗ является основанием для аннулирования регистрационного свидетельства (пункт 12 статьи 5 Закона Магаданской области от 29.06.1999 N 75-ОЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Закон субъекта РФ), но не влечет прекращение хозяйственной деятельности. Учитывая изложенное, такой сбор не является сбором, подпадающим под признаки сбора, установленного налоговым законодательством (пункт 2 статьи 8 НК РФ), а расходы по его уплате не являются затратами, непосредственно связанными с производством продукции (работ, услуг).

Пункт 8 статьи 5 Закона субъекта РФ устанавливает, что участники ОЭЗ уплачивают регистрационный сбор в фонд ОЭЗ от сумм, условно начисляемых таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске декларируемых товаров для свободного обращения.

Суд пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщик обоснованно руководствовался подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

При этом уплата регистрационного сбора не является обязательным условием осуществления предпринимательской деятельности в области, хотя значительно улучшила условия хозяйственной деятельности.

Кроме того, сумма регистрационного сбора напрямую зависит от сумм, условно начисляемых таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске декларируемых товаров для свободного обращения, следовательно, налогоплательщик обязан был показать в составе доходов, в соответствии со статьей 41 НК РФ, всю сумму таможенных платежей, по которым получено освобождение от уплаты, так как именно от этого зависит размер регистрационного сбора.

В связи с тем что этого сделано не было, а также учитывая все вышеизложенное, у налогового органа не имелось правовых оснований для принятия уплачиваемого регистрационного сбора в составе расходов налогоплательщика.

Таким образом, правовые основания для удовлетворения требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отсутствуют.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А37/06-2/5632.

Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2, в соответствии со статьей 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

5) таможенные сборы, к которым в соответствии со статьей 357.1 Таможенного кодекса РФ относятся таможенные сборы за таможенное оформление, за таможенное сопровождение и за хранение.

Плательщиками таможенных пошлин и налогов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность по уплате таможенных пошлин и налогов. Любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины и налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу (статья 328 ТК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ таможенные пошлины и сборы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Эти же выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2006 N Ф03-А37/06-2/360, от 26.01.2006 N Ф03-А37/05-2/4970, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4402, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4330, от 15.06.2005 N Ф03-А37/05-2/1353.

Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 11.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1588, от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1886, от 16.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2405, от 30.04.2003 N Ф03-А37/03-2/780.

Ситуация N 48.

Налогоплательщик необоснованно включил затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в 2003 г. и январе - октябре 2004 г., поскольку срок действия сертификата установлен с 04.11.2004 по 03.11.2007 и сертификат одобрения использовался налогоплательщиком только начиная с 04.11.2004 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А66-13850/2005).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно в 2003 - 2004 гг. отнес к расходам на производство и реализацию продукции затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества, в связи с чем налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пеней и штрафов.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Как следует из материалов дела, в результате осуществления исполнителями различного рода услуг (презентация, аудит, экспертиза документов и т. д.) налогоплательщик получил сертификат одобрения от 04.11.2004, который подтверждает соответствие применяемой налогоплательщиком системы управления качеством требованиям и стандартам ДИНЕН ИСО 9001:2000 в области проектирования, разработки и производства теплообменников (радиаторов) различного назначения.

Качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара, а согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Кроме того, согласно подпунктам 2, 15 и 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг, на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы некапитального характера относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суд установил, что соответствие понесенных налогоплательщиком расходов требованиям, содержащимся в пункте 1 статьи 252 НК РФ, подтверждается имеющимися в деле документами.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 272 и пункту 1 статьи 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

В данном случае срок действия сертификата установлен с 04.11.2004 по 03.11.2007. Следовательно, налогоплательщик использовал сертификат одобрения начиная с 04.11.2004.

Таким образом, расходы налогоплательщика, связанные с сертификацией системы управления качеством выпускаемой продукции, необоснованно включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в 2003 г. и январе - октябре 2004 г.

Принимая во внимание изложенное, суд признал решение налогового органа обоснованным и отказал налогоплательщику в признании его недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А66-13850/2005.

При отнесении затрат по сертификации в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ).

Статьей 2 Закона N 184-ФЗ установлено, что сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Статьей 20 Закона N 184-ФЗ сертификация является формой подтверждения соответствия и осуществляется в добровольной и обязательной форме.

В то же время нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают зависимости признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли с тем, носит ли сертификация обязательный или добровольный характер.

Минфин России в письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11 указал, что расходы, связанные с сертификацией системы менеджмента качества (расходы по обучению специалистов, консультационные расходы и расходы по проведению обязательного аудита) не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, так как система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы на его сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 27.01.2006 N 20-12/5511, расходы, произведенные в рамках работ, связанных с получением сертификата о внедрении и применении системы менеджмента качества товаров в соответствии с международным стандартом, выдаваемого органом по сертификации систем качества, в том числе консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы по проведению экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества, могут равномерно включаться в состав расходов текущих (налоговых) периодов в течение всего срока действия сертификата.

Мнение Управления ФНС России по г. Москве также подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав расходов затраты на сертификацию системы менеджмента качества выпускаемой продукции, поскольку данные затраты относятся к перечисленным в подпункте 2 и подпункте 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно названным нормам, а также пункту 1 статьи 272, пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Ситуация N 49.

Суд признал, что оказанные налогоплательщику иностранной организацией услуги брокера непосредственным образом связаны с деятельностью, направленной на получение дохода от реализации собственности налогоплательщика, следовательно, отнесение расходов на услуги брокера в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам на производство и реализацию налогоплательщиком произведено правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А12-12891/06).

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что в 2003, 2004 гг. налогоплательщиком допущено завышение расходов на сумму комиссионного вознаграждения.

В рамках выполнения контракта с иностранной организацией на строительство корпуса химовоза налогоплательщиком было заключено комиссионное соглашение. В соответствии с его условиями иностранная организация выполняла функции брокера, а именно: осуществляла организацию переговоров и оказывала содействие в решении всех технических и коммерческих вопросов, участвовала во всех переговорах, касающихся строительства корпуса химовоза, участвовала в окончательной сдаче корпуса, контролировала своевременную отправку и комплектность оборудования и материалов, поставляемых покупателем по контракту.

В подтверждение факта оказания услуг брокера налогоплательщиком представлен акт о выполнении услуг брокера.

Оплата комиссионного вознаграждения произведена 03.12.2003 в полном объеме.

В бухгалтерском учете предприятия затраты по комиссионному вознаграждению в указанной сумме учтены в составе расходов в декабре 2003 г.

По мнению налогового органа, комиссионное вознаграждение за услуги брокера должно было быть учтено в составе расходов в ноябре 2003 г. Не отразив комиссионное вознаграждение в ноябре 2003 г., налогоплательщик занизил фактическую себестоимость корпуса, чем не предотвратил отрицательный результат по контракту от 28.01.2003. И поскольку комиссионное вознаграждение за услуги брокера не включено в себестоимость корпуса химовоза, следовательно, не предъявлено покупателю и не может быть им оплачено, соответственно, расходы на оплату услуг брокера являются экономически необоснованными.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Услуги, оказанные иностранной организацией непосредственным образом связаны со строительством и поставкой корпуса химовоза. Следовательно, расходы на оплату услуг брокера произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от реализации корпуса химовоза.

Факт оказания услуг и их оплаты подтверждаются соответствующими документами: актом о выполнении брокерских услуг и выпиской банка. Какие-либо претензии к данным документам со стороны налогового органа отсутствуют.

При этом следует отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на услуги брокера (комиссионное вознаграждение) относятся к прочим расходам на производство и реализацию.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ данные расходы являются косвенными расходами и в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ признаются на дату проведения расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Как следует из материалов дела, окончательная оплата за брокерские услуги по комиссионному соглашению произведена налогоплательщиком 03.12.2003.

Следовательно, расходы в виде комиссионного вознаграждения за услуги брокера правомерно учтены налогоплательщиком в декабре 2003 г.

Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А12-12891/06.

В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 ГК РФ "Поручение" или главой 51 ГК РФ "Договор комиссии", в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.

Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Таким образом, агентский договор относится к числу договоров, направленных на предоставление услуг (совершение по поручению принципала юридических и иных действий).

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 20.11.2003 N 26-12/65228, доход организации-агента в виде агентского вознаграждения является доходом от реализации услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпунктов 3 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту, могут быть для целей налогообложения прибыли отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии соответствия указанных расходов организации-принципала критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Ситуация N 50.

Налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии и уменьшил налоговую базу при исчислении налога на прибыль, поскольку функции, выполняемые этими работниками, не относятся к работам, включенным во Временный перечень работ, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль. По результатам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением доначислен налог на прибыль, пени и штраф. Основанием для принятия решения послужило завышение налогоплательщиком расходов на сумму затрат на медицинские осмотры работников управленческого персонала и бухгалтерии.

Налогоплательщик, ссылаясь на пункт 2.1 Положения о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденного Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90, указал, что обязательность проведения периодических медицинских осмотров работников управления и бухгалтерии в соответствии с приведенной правовой нормой согласована с местным центром госсанэпиднадзора.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Из статьи 212 Трудового кодекса следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.

Статья 213 Трудового кодекса предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

В проверяемый период порядок и основания проведения обязательных предварительных и периодических осмотров регулировались Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденным Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405; Временным перечнем вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований, Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу и Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденными Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90.

Налоговый орган при проведении выездной проверки установил, что налогоплательщик, руководствуясь Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры, включил в состав расходов в 2002 и 2003 гг. стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии.

Суд признал законным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в данной части, поскольку функции, выполняемые работниками управления и бухгалтерии, не относятся к работам, включенным в названный Временный перечень работ, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры.

Таким образом, суд, установив, что для выполняемой работниками управления и бухгалтерии работы не предусмотрены обязательные медицинские осмотры, указал, что налогоплательщик вправе проводить не предусмотренные законодательством медицинские обследования названных работников за счет собственных средств, однако такие расходы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1.

В статье 212 Трудового кодекса определено, что в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит:

- в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организация проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований);

- санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.

В соответствии с пунктом 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.

Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения таких медосмотров (далее - Порядок) утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16.08.2004 N 83.

На основании пункта 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года.

Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (пункт 5 Порядка).

Согласно пунктам 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письмах от 16.08.2006 N 20-12/72394 и от 28.06.2005 N 20-12/46417, расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение страховой деятельности в РФ.

Ситуация N 51.

Поскольку затраты налогоплательщика на аудиторские услуги отвечают критериям статьи 252 НК РФ, согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40)).

Суть дела.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также решением доначислен налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Одним из оснований доначисления налога (взыскания штрафа, пени) явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ, затрат на аудиторские услуги. При этом налоговый орган исходил из документальной неподтвержденности оказанных услуг в связи с непредставлением налогоплательщиком отчета аудитора, аудиторского заключения, лицензии на предоставление аудиторских услуг, счетов-фактур и отчета аудитора.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налогоплательщику были оказаны аудиторские услуги.

В подтверждение обоснованности указанных затрат налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, лицензия, расчет стоимости услуг. Кроме того, в материалах дела также имеются лицензия на осуществление аудиторской деятельности одной из организаций, оказавшей налогоплательщику аудиторские услуги, копия аудиторского заключения, копия аудиторского отчета.

Исследовав в совокупности представленные налогоплательщиком доказательства, суд пришел к выводу, что данные документы могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих факт реального оказания налогоплательщику аудиторских услуг и факт реально произведенных налогоплательщиком затрат на оплату услуг, так как налоговым органом не представлено документов, опровергающих заявленные налогоплательщиком обстоятельства.

Таким образом, поскольку довод налогового органа о документальной неподтвержденности указанных услуг не нашел своего подтверждения, суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации понесенные налогоплательщиком затраты на аудиторские услуги отвечают критериям статьи 252 НК РФ, в связи с чем правомерно согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40).

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.08.2003 N 26-12/43194, подпункт 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита.

При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ) данный вид деятельности является лицензируемым. Таким образом, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемым в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.

При решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), затраты на аудиторские услуги по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации.

Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом N 119-ФЗ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при установлении их экономической оправданности и документального подтверждения, в том числе первичными документами, договором оказания аудиторских услуг, аудиторским заключением.

В соответствии со статьей 7 Закона N 119-ФЗ установлено понятие обязательного аудита. Так, под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подпункт 1 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или налогоплательщиком взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подпункт 2 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (подпункт 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены (подпункт 4 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (подпункт 5 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 7 Закона N 119-ФЗ установлено, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями.

Следует отметить, что Постановлением КС РФ от 01.04.2003 N 4-П данное положение признано не противоречащим Конституции РФ.

Часто налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность и направленность на деятельность, связанную с получением доходов, затрат на проведение добровольного аудита и исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Такая позиция налоговиков не находит поддержки в арбитражных судах (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.10.2005 N А66-12629/2004, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А).

Ситуация N 52.

Поскольку услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подтверждены соответствующими документами и в результате их использования получен положительный экономический эффект - значительное увеличение прибыли налогоплательщика, суд признал правомерным включение налогоплательщиком затрат по их оплате в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3).

Суть дела.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика принято решение о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налоги, пени и налоговые санкции.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями.

Позиция суда.

В силу статьи 252 НК РФ расходами организации признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком были заключены договоры: об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение указанными лицами, обладающими соответствующей квалификацией и опытом работы в названных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, подтверждены документально.

Кроме того, суд установил, что налогоплательщиком были учтены реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению налогоплательщиком и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления получен положительный экономический эффект: финансовым результатом деятельности налогоплательщика явилось значительное увеличение прибыли.

Избранный налогоплательщиком метод управления не противоречит действующему законодательству, в том числе налоговому.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что спорные затраты отвечают всем законодательно предусмотренным требованиям для включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку связаны с производством, экономически обоснованны и документально подтверждены.

В соответствии со статьей 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общества вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников организации, утвердившем условия договора с управляющим, или участником организации, уполномоченным решением общего собрания участников.

В соответствии с пунктом 1 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что спорные услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подтверждены соответствующими документами, и признал решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3.

По мнению налоговых органов (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71413), при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали определенным критериям (например, были связаны с производственной деятельностью), а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ.

Следует иметь в виду, что согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ стоимости услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23).

Вместе с тем такой подход не является однозначным.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что отсутствие в представленных налогоплательщиком актах сведений о том, какие конкретно услуги по управлению и в каком объеме оказывались налогоплательщику, не препятствует включению затрат по оплате названных услуг в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05 арбитражный суд отметил, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Ситуация N 53.

Суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком представительских расходов (в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций) на расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку, по мнению суда, к обслуживанию (в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ) можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по итогам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату этого налога.

Основанием для принятия такого решения, по мнению налогового органа, послужило неправомерное отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик предъявил к вычету из бюджета НДС по расходам, связанным с проживанием в гостинице представителей других организаций. Указанные расходы налогоплательщик учел также при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

К представительским расходам пункт 2 статьи 264 НК РФ относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий; расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно; буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В силу пункта 42 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, пункт 2 статьи 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налогообложения главы 25 НК РФ.

Судом установлено, материалами дела подтверждается, что приглашенные представители других организаций, являются руководителями участников организации-налогоплательщика, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывших для участия в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

При этом суд пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций, были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).

Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам, следующие виды расходов:

- расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);

- на приобретение подарков для деловых партнеров;

- на оформление виз для иностранных партнеров (письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений для проведения официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

Также, по мнению налоговых органов (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@), при отсутствии документального подтверждения представительских расходов налогоплательщика, указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).

Ситуация N 54.

Наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не может свидетельствовать о необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг сотовой связи за другие используемые сотрудниками налогоплательщика телефоны, кроме того налогоплательщик представил доказательства экономической обоснованности своих затрат, их связь с получением доходов, поэтому налоговая базы по налогу на прибыль была им правомерно занижена (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007, 11.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380 по делу N А59-7323/05-С19, А59-743/06-С19).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.

Этим же решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления налога на прибыль, как следует из решения налогового органа, явилось занижение налоговой базы по данному налогу в результате необоснованного завышения расходов.

Налоговым органом не приняты расходы налогоплательщика, произведенные в связи с оплатой услуг сотовой связи, которые налоговый орган счел экономически неоправданными и документально не подтвержденными, в связи с чем и доначислил налог на прибыль. При этом налоговым органом приняты в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на телефонные услуги, приходящиеся на один телефонный аппарат, находящийся на балансе налогоплательщика.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ); налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ); расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Суд пришел к выводу о том, что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не может свидетельствовать о необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг сотовой связи за другие используемые сотрудниками налогоплательщика телефоны.

Налогоплательщик, как установил суд, представил доказательства экономической обоснованности своих затрат, их связь с получением доходов, а налоговым органом не доказано обратного.

Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380.

Использование мобильной связи в настоящее время получило довольно широкое распространение. Однако для отнесения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщику необходимо соблюсти ряд ограничений. По данному вопросу издано большое количество писем официальных органов, а также сложилась большая правоприменительная практика.

Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153. Расходы по оплате услуг операторов мобильной телефонной связи могут быть учтены в составе указанных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при наличии следующих документов:

- договоров с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированные счета операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора;

- приказов по организации, утверждающих перечни сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны должны будут использоваться в производственных целях, а также номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности;

- иных документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом.

При этом учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли.

Одновременно высказана позиция, что, если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, чтобы включить затраты на мобильную связь в состав прочих расходов, фирма обязательно должна иметь:

- утвержденный руководителем список работников, которым необходимо пользоваться при пользовании сотовой связью;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру.

Финансовое ведомство считает, что только наличие всех этих документов дает право компании уменьшить "прибыльную" базу на телефонные расходы.

Вышеуказанные выводы содержатся и в письме Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418.

Одним из наиболее дискуссионных вопросов в этой области является наличие детализации счетов.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

По мнению арбитражных судов, отсутствие, к примеру, детализированного счета, не мешает учесть такие затраты при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы сами телефонные переговоры носили производственный характер (см., например, в Постановлении от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А ФАС Северо-Кавказского округа, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2 арбитражным судом сделан вывод, что доказательствами, подтверждающими производственный характер телефонных переговоров по мобильному телефону, являются детализированные счета телефонной связи за предоставленные услуги, расшифровки с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры налогоплательщиком.

Также по мнению судов, налогоплательщик вправе включить затраты по оплате мобильной связи в состав прочих расходов независимо от того, кому принадлежат средства связи - работникам или организации (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005, Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А24/06-2/56).

Ситуация N 55.

Поскольку затраты на маркетинговые услуги, оказанные налогоплательщику организацией-исполнителем, являются экономически обоснованными, документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль.

Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог на прибыль и начислены пени.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 27 части 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) заключил с организацией-исполнителем договор на оказание услуг. Предметом указанного договора явилось оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Организацией-исполнителем произведены для налогоплательщика маркетинговые исследования. Факт оплаты указанных услуг подтверждается квитанцией к приходному кассовому ордеру.

Арбитражный суд, исследовав и оценив в их совокупности представленные в дело доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком по договору с организацией-исполнителем расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрыть методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, были отклонены судом, поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг.

Кроме того, в материалах дела имеются письменные рекомендации организации-исполнителя, составленные по результатам проведенных маркетинговых исследований, которые раскрывают характер проведенных исследований, содержат сведения о методе сбора информации, а также отражают выводы, полученные в результате проделанной работы.

По мнению суда, при толковании статьи 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.

При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги, оказанные организацией-исполнителем, являются экономически обоснованными, документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07.

В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В договоре на оказание маркетинговых услуг должен содержаться перечень конкретных видов услуг и должна быть сформулирована цель их оказания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ).

Таким образом, руководствуясь подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы по оплате организацией маркетинговых услуг правомерно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, соблюдая все установленные законодательством условия, указанные в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с действующей арбитражной практикой налоговые органы должны при рассмотрении дела в арбитражном суде документально подтвердить экономическую необоснованность включения затрат для целей налогообложения.

Следовательно, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, выплаченную специализированной организации за проведение маркетинговых исследований, поскольку они направлены на получение дохода (экономически оправданны) и оказаны в соответствии с договором на оказание маркетинговых услуг (документально подтверждены актом выполненных работ (услуг) с указанием видов выполненных работ (услуг) или ссылкой на пункт договора, где расшифровываются виды маркетинговых исследований).

В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате оказанных ему маркетинговых услуг на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

По мнению арбитражных судов, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии их экономической оправданности.

Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).

Ситуация N 56.

Поскольку дегустация и презентация проводились налогоплательщиком для формирования и поддержания интереса к себе и своим товарам, по отношению к неопределенному кругу лиц, это способствовало реализации его товаров, идей и начинаний, а размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, суд пришел к выводу, что понесенные затраты налогоплательщик правомерно отнес к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, по результатам которой налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во исполнение решения налоговым органом выставлены требования об уплате налога на прибыль и об уплате налоговой санкции.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком были завышены расходы, уменьшающие полученные доходы по налогу на прибыль, на сумму затрат, связанных с проведением дегустаций и презентаций.

Частично не согласившись с названными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в арбитражный суд.

Позиция суда.

Признавая этот эпизод решения недействительным, суды пришли к выводу о том, что указанные затраты правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик проводил рекламные кампании, в том числе дегустацию и презентацию, а расходы, связанные с их проведением, включал в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Налоговым органом составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией, согласно которому выделены расходы на проведение дегустаций и уплату услуг сторонних организаций. Общая сумма таких расходов признана налоговым органом правомерно включенной в состав расходов.

В названном расчете также выделены расходы, составляющие стоимость товарно-материальных ценностей, готовой продукции, стеклотары, призов и рекламной продукции, посуды одноразовой.

Согласно статье 2 действующего на момент возникновения спорной ситуации Закона РФ от 18.07.1995 "О рекламе", реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу отнесены: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поскольку дегустации и презентации проводились для неопределенного круга лиц с целью формирования и поддержания интереса к налогоплательщику и его товарам, что, в свою очередь, способствовало реализации товаров, идей и начинаний налогоплательщика, и размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, суд пришел к выводу о том, что затраты правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.

На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа признано судом недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21.

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", а именно: реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следует учесть, что в комментируемом судебном Постановлении имеются ссылки на Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ), признанный недействующим со дня вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Статьей 2 Закона N 108-ФЗ было установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. В пункте 1 статьи 3 Закона N 38-ФЗ понятию рекламы дается аналогичное определение: "Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".

Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации среди неопределенного круга лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что раздача сувенирной продукции (брелки, фляжки, часы, портмоне и т. д.), несмотря на то что у этой продукции был логотип налогоплательщика, неправомерно отнесена к рекламным расходам, поскольку указанные товары не являлись продукцией самого налогоплательщика и раздавались только партнерам налогоплательщика и его потенциальным контрагентам, т. е. отсутствовал признак "неопределенности получателей" рекламной продукции.

Как указал суд, продукция с логотипом относится к рекламной продукции, направленной на распространение информации о юридическом лице и его товаре с целью привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию с собственным логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, налогоплательщик продвигал свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Расходы на такого рода рекламу не превысили установленный пунктом 4 статьи 264 НК РФ предел. В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам на рекламу.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), N Ф04-8829/2004(10639-А27-35), Постановлениях ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, от 08.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/13572-05, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А66-13857/2004.

Ситуация N 57.

Поскольку суд признал комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском слитков освоением нового производства, налогоплательщик правомерно, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнес указанные затраты к прочим расходам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой вынесено решение, которым он привлечен к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, дополнительно начисленных налогов и соответствующих пеней. Также ему дополнительно начислен налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы.

Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик приобрел полуразрушенные здания для их дальнейшей реконструкции и запуска производства стальных слитков из металлолома. Все расходы по реконструкции зданий, приобретению и монтажу оборудования налогоплательщиком учитывались не в качестве капитальных вложений, а к текущим расходам отнесены затраты, связанные с оплатой за электроэнергию, телефон, госпошлиной за иностранных рабочих, заработной платой рабочих, занятых на строительстве забора и установке ворот, обеспечением спецодеждой, пробным выпуском слитков.

Налоговый орган признал, что налогоплательщиком завышены расходы на освоение нового производства, поскольку вышеприведенные расходы непосредственно связаны с доведением объектов незавершенного капитального строительства до состояния готовности, включая работы по благоустройству территории.

Также налоговый орган указал, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия оборудования к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, так как указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Указанные расходы, по мнению налогового органа, относятся к капитальным вложениям, увеличивают стоимость основных средств, погашаются путем начисления амортизации.

Налогоплательщик, оспаривая выводы налогового органа, указал, что прилегающая к зданиям территория использовалась им для устройства площадки для складирования и резки металлолома; учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов, производимых на обособленном участке, осуществлялся на счете 97 "Расходы будущих периодов", субсчете "Расходы на освоение нового производства".

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд на основании приказов общества, платежных поручений, расходных ордеров, справок главного инженера общества о потреблении электроэнергии за 2002 - 2003 гг., первое полугодие 2004 года признал, что оспариваемые затраты, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" и затем списанные на счет 20 "Основное производство", относятся к основному виду деятельности общества - заготовке и первичной переработке металлолома.

В соответствии со статьей 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

Статьей 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Подпунктами 8 и 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.

Учитывая, что налогоплательщиком на территории, где располагаются реконструируемые объекты, содержалась площадка под металлолом, суд признал, что расходы по оплате электроэнергии за освещение площадки, по электросварочным работам (разделка металла), за телефон и аренду кабеля; по приобретению спецодежды и инструментов для рабочих, занятых на сортировке и резке металлолома, очистке территории под складирование; по выплате заработной платы иностранным рабочим за расчистку площадок под складирование металлолома, сортировку и резку металлолома, оплате госпошлины за выдачу разрешения на привлечение иностранной рабочей силы связаны с основным видом деятельности налогоплательщика по заготовке и реализации металлолома.

Перечисленные расходы были налогоплательщиком аккумулированы на счете "Расходы будущих периодов" и в последующем отнесены на счет "Текущие затраты", поскольку в силу положений статей 253 - 255, 264 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом суд учел, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не устанавливались обстоятельства, связанные с наличием на прилегающей к приобретенным зданиям территории площадки по сортировке, резке заготавливаемого металлолома. Налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика о наличии на указанной территории площадки, на которой осуществлялась деятельность по сортировке и резке металлолома, и, следовательно, налогоплательщик нес расходы, связанные с данным видом деятельности.

Также суд установил, что налогоплательщиком проводилась проверка готовности производства стальных слитков путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском стальных слитков и наладкой оборудования.

Указанные расходы налогоплательщик при исчислении налога учитывал на счете 20, как связанные с пробным выпуском стальных слитков и, следовательно, с освоением нового производства.

В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Из пункта 4.9.1 раздела 4 "Технологическая структура капитальных вложений" Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в редакции Постановлений Госкомстата России от 22.11.1996 N 137, от 21.10.1998 N 100, от 26.11.2001 N 87, от 04.03.2002 N 20), в капитальные вложения не включаются затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.

Согласно актам о комплексном опробовании индукционной печи под нагрузкой N 01-КО-10-КО комплексному опробованию подвергалось технологическое оборудование по выпуску слитков (полуфабрикатов) из скраба (металлолома): понизительная трансформаторная подстанция, релейная защита, индукционная печь, тиристорный преобразователь частоты, система водоохлаждения, желоба разливочные, изложницы чугунные, грузоподъемные механизмы и средства механизации, материалы литейного производства.

Поскольку было произведено комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском слитков, суд признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а ссылка налогового органа на положения статьи 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитывались налогоплательщиком в стоимости основных средств.

В связи с этим суд указал, что налоговым органом неправомерно не приняты к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика за 2003 г., затраты и расходы, уменьшающие доходы налогоплательщика за 2004 г.

Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.04.2003 N 06-10-25/64, расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета.

При решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться Инструкцией Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера.

Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в действующей части), также относит расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) к расходам капитального характера.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ" говорится, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения.

Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06 говорится, что расходы налогоплательщика, связанные с подготовкой и освоением новых агрегатов, относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Предметом договора в данном случае являлось выполнение пусконаладочных работ, связанных с проведением испытаний средств измерений с целью контроля показаний и настройки датчиков "под нагрузкой", то есть проведение работы по настройке всей системы в целом. Данная правовая позиция судов не противоречит позиции, изложенной в письме Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64.

Ситуация N 58.

Поскольку привлечение для ведения бухгалтерского и налогового учета сторонних организаций налогоплательщиком было обосновано и экономически оправданно, включение его затрат по оплате услуг по ведению бухгалтерского и налогового учетов в состав расходов, предусмотренных подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26)).

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г. налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику предложено произвести уплату налога на прибыль и пеней.

Основанием доначисления налога на прибыль явилось необоснованное включение в состав расходов затрат по оплате услуг по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности, оказанных налогоплательщику в 2005 г. Ввиду отнесения на расходы оплаты аналогичных услуг в 2004 г. налогоплательщиком неправомерно уменьшена налоговая база на сумму убытков.

По мнению налогового органа, поскольку пунктами 1 и 2 статьи 50 ГК РФ определено, что коммерческая организация изначально создается с целью получения прибыли, руководствуется данной целью как основной в течение всего срока своей работы, то организацией нарушены основополагающие принципы функционирования коммерческой организации. Расходы произведены без намерения создать соответствующие им правовые последствия - извлечение прибыли и совершены при отсутствии всякого экономического смысла, поэтому данные расходы являются экономически неоправданными. Налогоплательщик и организация, оказывавшая услуги по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности (далее - исполнитель), являются взаимозависимыми, поскольку одно и то же лицо представляет интересы и является руководителем налогоплательщика, и одновременно является учредителем организации, оказывавшей указанные услуги (исполнителя). Руководитель налогоплательщика, по мнению налогового органа, заинтересован во взаимодействии данных организаций и, соответственно, в совершении данной услуги по ведению бухгалтерского учета.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Суд установил, что налогоплательщик заключил с исполнителем договоры на оказание услуг в 2004 - 2005 гг., согласно которым исполнитель принял на себя обязательства по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности.

Суд, исследовав документы, представленные налогоплательщиком; договоры на оказание услуг, акты приема-передачи работ, бухгалтерские балансы, договоры, перечни объектов строительства, а также с учетом особенностей строительной деятельности налогоплательщика и большим кругом контрагентов, - пришел к выводу о значимости в рассматриваемом случае оказанных исполнителем услуг для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности налогоплательщика и об отсутствии причинно-следственной связи между расходами на оказанные исполнителем услуги и наличием прибыли в отдельных налоговых периодах.

Суд считает, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, в связи с чем довод налогового органа об экономической неоправданности затрат является необоснованным.

Договоры на ведение бухгалтерского учета были заключены до приобретения руководителем налогоплательщика 100 процентов доли в уставном капитале исполнителя, доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости налогоплательщика и исполнителя не представлено.

Учитывая изложенное, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, на основании представленных оправдательных документов в комментируемом Постановлении судом была доказана экономическая обоснованность расходов налогоплательщика и отсутствие взаимозависимости налогоплательщика и исполнителя, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль было признано неправомерным.

Ситуация N 59.

Поскольку налогоплательщиком были соблюдены условия для отнесения спорных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (налогоплательщик - общественная организация инвалидов, главной целью деятельности которой является защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных возможностей с другими гражданами, участия во всех сферах жизни общества) требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2007 N Ф04-1051/2007(31976-А45-26)).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика - общественной организации инвалидов были установлены факты неправомерного отнесения налогоплательщиком на расходы сумм, направленных обособленными подразделениями на содержание правления и вышестоящей организации, в связи с чем был занижен налог на прибыль за 2003 и 2004 гг.

Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщику также было предложено перечислить налог на прибыль.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2003 - 2004 гг. и взыскания штрафных санкций.

Позиция суда.

Судом были исследованы документы, представленные налогоплательщиком, которыми подтверждено, что главными целями его деятельности являются: защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных возможностей с другими гражданами участия во всех сферах жизни общества, интеграция инвалидов в общество. Эти цели соответствуют деятельности налогоплательщика, которая указана в свидетельстве о его регистрации.

Из пункта 49 Устава организации-налогоплательщика следует, что доходы (прибыль) от предпринимательской и иной деятельности организации используются ею для достижения уставных целей и выполнения уставных задач. Предусмотрено расходование средств на реализацию социальных программ, оказание материальной, финансовой и иной помощи инвалидам и организациям инвалидов, оплату труда работникам организаций и их подразделений, содержание аппарата правления, дотации нижестоящим организациям, отчисления вышестоящим организациям инвалидов.

Исходя из положений подпункта 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Суд, исследуя в совокупности представленные доказательства, а также положения подпунктов 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к выводу, что налогоплательщиком предусмотренные законодательством условия соблюдены, указанные расходы обоснованно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2007 N Ф04-1051/2007(31976-А45-26).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.01.2004 N 04-04-10/01, с учетом значимости проблемы социальной защиты инвалидов подпунктами 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено положение, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль уменьшается также на расходы налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также на расходы налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, а также на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов.

Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством РФ о социальной защите инвалидов признаются:

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

- взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Ситуация N 60.

Законодательством предусмотрено, что отчисления, осуществляемые на содержание РЭК, являются необходимым условием деятельности налогоплательщика - энергоснабжающей организации, и база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с обеспечение деятельности учреждения государственного энергетического надзора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2475/2007(33672-А45-15)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (энергоснабжающей организации) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Этим же решением доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение налогоплательщиком на расходы затрат, связанных с финансированием региональной энергетической комиссии (далее - РЭК).

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

В соответствии с положениями подпункта 46 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся отчисления налогоплательщика, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи.

Налоговым законодательством предусмотрено, что для предприятий энергетики и электрификации база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с осуществлением специализированными организациями контрольных функций при обслуживании и эксплуатации энергоустановок, электросетей.

В соответствии со статьей 14 Федерального закона РФ от 10.03.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ" (далее - Закон N 41-ФЗ) (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы на содержание Федеральной энергетической комиссии и региональных энергетических комиссий возмещаются за счет отчислений, предусматриваемых в структуре цен (тарифов) на продукцию (услуги) энергоснабжающих организаций в порядке, определяемом соответственно Правительством РФ и субъектами РФ.

Пунктом 11 Типового положения о региональной энергетической комиссии субъекта РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.1999 N 1435 (далее - Типовое положение о РЭК субъекта РФ) установлено, что расходы на содержание комиссии возмещаются за счет отчислений, предусматриваемых в структуре цен (тарифов) на продукцию (услуги) энергоснабжающих организаций в порядке, определяемом субъектом РФ.

В соответствии с пунктом 5 Временного порядка отчислений средств на содержание региональной энергетической комиссии субъекта РФ (далее - Порядок) отчисления на указанные цели предусматриваются в структуре тарифов (цен) на электрическую и тепловую энергию с отнесением на прибыль энергоснабжающих организаций, оставшуюся в их распоряжении после уплаты налогов.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что в силу закона и подзаконных нормативных актов отчисления, осуществляемые на содержание РЭК, являются необходимым условием деятельности налогоплательщика, и признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2475/2007(33672-А45-15).

Вопросам учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений посвящено письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-3-07/127@.

По мнению МНС России, с 01.01.2004 г. расходы на содержание РЭК и отчисления на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации, являющейся энергоснабжающей. При этом, согласно статье 1 Закона N 41-ФЗ, энергоснабжающая организация - это коммерческая организация независимо от организационно-правовой формы, осуществляющая продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.

Согласно статье 9 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении" разработка энергосберегающей политики государства осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.

Правительство РФ Постановлением от 05.09.2003 N 554 "О финансировании мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора" установило, что в 2003 и 2004 гг. учреждения государственного энергетического надзора финансируются за счет:

- отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю в размере установленного норматива, производимых энергоснабжающими и газоснабжающими организациями и организациями, транспортирующими нефть, газ и продукты их переработки, для которых тарифы (цены) устанавливаются органами государственного регулирования;

- средств, получаемых из других источников в соответствии с законодательством РФ.

Приказом от 12.11.2003 N 449 "Об утверждении размеров нормативов отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора" Минэнерго России утвердило нормативы на 2004 г. от доходов, получаемых от регулируемых видов деятельности на проведение мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора, согласованные с Федеральной энергетической комиссией РФ. Для энергоснабжающих организаций вышеназванным Приказом утвержден норматив на 2004 г. - 0,39 процента.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А44-471/2005-15, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2006 N А28-7940/2005-336/21).

Ситуация N 61.

Налогоплательщик правомерно отнес суммы по потерям от брака на затраты по производству и реализации продукции, поскольку все потери от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и полностью учитываются для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25).

Суть дела.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по соблюдению законодательства о налогах и сборах по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль. По результатам проверки было принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в связи с несвоевременной уплатой (перечислением) налога, а также привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неуплатой налога на прибыль, поскольку налоговый орган не принял затраты налогоплательщика по внешнему браку.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Характер производственной деятельности, а именно литейное производство, предполагают потери от убытков, связанных с браком продукции. Часть бракованных изделий обнаруживается после реализации данной продукции и возвращается налогоплательщику как внешний брак.

Согласно пункту 3 статьи 503 ГК РФ покупатель, выявивший брак, вправе вернуть некачественную продукцию производителю, что соответствует гражданско-правовым отношениям.

Поставка продукции осуществлялась по договорам, заключенным налогоплательщиком. Возврат продукции оформлялся актами о браке.

Таким образом, все расходы по браку документально подтверждены.

Продавец обязан возместить покупателю причиненные убытки. Себестоимость по внешнему браку включает расходы на его исправление, транспортировку бракованной продукции обратно продавцу и замену, а также затраты на возмещение покупателю расходов, связанных с покупкой.

Кроме того, в себестоимость выпущенной продукции заложены затраты, связанные с выпуском некачественной продукции, а это означает, что заказчик оплачивает продукцию с учетом произведенного налогоплательщиком брака как внешнего, так и внутреннего. Так в 2003 г. в себестоимость было по плану заложено 9% брака на тонну годного литья, а фактически произведено 7,1% брака на тонну выпущенной продукции, в 2004 г. заложено по плану 9% брака на тонну годного литья и фактически произведено 4,1% брака, в 2005 г. заложено в себестоимость 9% брака, а фактически произведено 7,1% брака. Вышеизложенное подтверждается приложенными расчетами себестоимости чугунного и стального литья, нормами технологически неизбежного брака, инструкцией по определению технически неизбежных потерь в литейном производстве. Следовательно, налогоплательщиком был получен доход, таким образом, расходы являются экономически оправданными.

Для целей налогообложения прибыли потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Такие расходы полностью учитываются для целей налогообложения прибыли, т. е. все потери от брака признаются производственными расходами.

Следовательно, суммы по потерям от брака были правомерно отнесены налогоплательщиком на затраты по производству и реализации продукции.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25.

По мнению Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу, изложенному в письме от 24.03.2006 N 02-06/07199 "Об отражении в составе доходов и расходов операций по передаче и возврату бракованного товара в целях налогообложения прибыли" потери от брака учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в суммах, которые рассчитываются исходя из особенностей технологического процесса, который предусматривает (или не предусматривает) потери от брака, обусловленные процессом производства.

1. Если передача продукции и ее возврат имели место в одном налоговом периоде, то организация-поставщик корректирует доход от реализации и соответствующий этой операции расход на сумму выручки (расходов) по возвращенной продукции.

Доходом от реализации в данном случае является выручка от реализации продукции покупателю, включенная организацией в состав доходов в периоде реализации, а расходом - сумма расходов на производство возвращенных товаров, списанная на расходы в целях налога на прибыль в периоде реализации.

При поставке товара ненадлежащего качества и его возврата не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов.

2. Если реализация осуществлялась в одном налоговом периоде, а забракованный товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде, то организация-продавец должна подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором ранее была отражена реализация впоследствии возвращенной забракованной продукции.

Если бракованная продукция уничтожается, организация-поставщик должна дополнительно обосновать целесообразность уничтожения товара внутренними документами, свидетельствующими об экономической нецелесообразности или технологической невозможности использования бракованной продукции в процессе производства (реализации).

Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А40/5021-06, Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2006 N КА-А41/11458-06).

Ситуация N 62.

Поскольку расходы налогоплательщика на автотранспортные услуги документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически обоснованны, суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком затрат по оплате автотранспортных услуг, оказанных его работникам в период их нахождения в командировке, в состав расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о доначислении налогоплательщику, в частности, налога на прибыль, штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату налога.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно, по его мнению, отнес на расходы в целях обложения налогом на прибыль затраты по автотранспортным услугам, оказанным ему. При этом налоговый орган ссылался на то, что названные услуги не включены в перечень услуг, связанных с командировками, налогоплательщик не представил путевые листы с маршрутом следования или отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части начисления налога на прибыль и обратился в арбитражный суд.

По мнению налогоплательщика, автотранспортные услуги были необходимы его работникам в связи со служебными командировками. Налогоплательщиком был издан приказ о заключении в производственных целях договора с автотранспортной организацией на транспортное обслуживание работников в период командировок, имеются акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период. Указанные услуги оплачены налогоплательщиком платежными поручениями на основании счетов-фактур.

Позиция суда.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения.

По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на:

- оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ);

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Так как транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования и услуги оказаны не по доставке работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке работников в месте назначения по командировке, что не предусмотрено вышеназванной нормой, то расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ. Выводы налогового органа в данной части обоснованны.

Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ и который в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи не является исчерпывающим.

В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг налогоплательщик представил приказ о заключении в производственных целях договора с автотранспортной организацией на автотранспортное обслуживание работников в период командировок, договор с автотранспортной организацией, акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении, счета-фактуры, другие документы.

В данном случае осуществлялась перевозка работников налогоплательщика в производственных целях.

Суд признал спорные расходы связанными с производственной деятельностью налогоплательщика и экономически обоснованными. Данные затраты могли быть включены в состав других расходов, связанных с производственной деятельностью налогоплательщика.

Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31.

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу отнесения расходов налогоплательщиков на транспортные услуги к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом суды высказывают однозначное мнение, что отнесение указанных расходов к прочим возможно только при их документальном подтверждении и экономической обоснованности.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-303/2007(31012-А46-26) требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа были удовлетворены, поскольку произведенные налогоплательщиком расходы на транспортные услуги подтвердились представленными актами об оказании услуг, счетами-фактурами, маршрутом доставки. Эти же выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2890/2005(11242-А70-15), в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-8205/2005а).

12. Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)

Ситуация N 63.

Так как денежные средства, полученные по кредитному договору, налогоплательщик передал иной организации по договору беспроцентного займа, затраты по выплате процентов по кредитному договору являются экономически необоснованными и не могут включаться в состав внереализационных расходов налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщик, в частности, привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени по налогу на прибыль.

В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик включил в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, проценты по кредиту, полученному от банка на основании кредитного договора.

Принимая решение, налоговый орган исходил из экономической необоснованности понесенных затрат, поскольку в течение того же периода налогоплательщик по договору беспроцентного займа передал полученные денежные средства иной организации по договору беспроцентного займа.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Относя спорные затраты на расходы, налогоплательщик ссылается на подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Однако несмотря на то что по форме спорные затраты налогоплательщика соответствуют описанным в указанной норме, они не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку не направлены на получение дохода. Суд установил, что налогоплательщик полученные по договору денежные средства передал иной организации по договору беспроцентного займа.

Из материалов дела видно, что налогоплательщик относил на расходы проценты по кредитному договору, сумма кредита по которому не была направлена налогоплательщиком на пополнение своих оборотных средств, закупку сырья или оборудования и на другие цели, связанные с деятельностью по извлечению дохода.

Налогоплательщик указал, что при передаче денежных средств в рамках договора займа иной организации он предполагал извлечение дохода в силу того обстоятельства, что, получив заем, эта организация осуществит закупку и отгрузку нефтепродуктов и арендует при этом у налогоплательщика транспортные средства. В обоснование налогоплательщик ссылается на счета-фактуры, выставленные в адрес третьей организации на оплату аренды транспорта, и получение прибыли по итогам налогового периода в результате передачи средств в заем.

Суд признал данные доводы налогоплательщика недоказанными, поскольку он не подтвердил наличие прямой связи между понесенными расходами - оплатой процентов по кредиту банка и получением дохода. Суд также отметил, что никаких договоров между налогоплательщиком, организацией, которой был передан беспроцентный заем, и третьей организацией, подтверждающих наличие установленных сторонами взаимных обязательств, не представлено.

Принимая во внимание изложенное, суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005.

По статье 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 28.02.2005 N 20-12/12463, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ уплаченных налогоплательщиком процентов по кредитным договорам.

Арбитражные суды не всегда признают проценты по долговым обязательствам экономически обоснованными. Обычно это происходит в том случае, когда полученные средства используются для "непроизводственных" целей (например, для выдачи беспроцентных займов) или имеются признаки фиктивности сделок.

В рассмотренном деле суд признал неправомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы уплаченных им процентов по кредитному договору, поскольку полученный кредит налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа иной организации, то есть спорные расходы направлены не на получение дохода и не отвечают критерию экономической оправданности.

Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.

Ситуация N 64.

Поскольку возврата денежных средств налогоплательщику не произошло и налогоплательщик получил убытки от своей деятельности, суд признал экономически обоснованным включение налогоплательщиком задолженности по невозвращенным беспроцентным займам и задолженности, не погашенной в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей, в резерв по сомнительным долгам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за 2002 - 2004 гг. и установил, в частности, что налогоплательщик неправомерно создал резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, так как налогоплательщик не представил первичных документов, подтверждающих момент возникновения задолженности по договорам об уступке права требования. Налогоплательщик также необоснованно включил в расчет резерва по сомнительным долгам задолженность по невозвращенным беспроцентным займам и задолженность, не погашенную в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ иным организациям.

Налоговый орган принял решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на прибыль и пени по налогу на прибыль.

Частично не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В пункте 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, иные обоснованные расходы, то есть перечень расходов, включаемых в состав внереализационных расходов, не является исчерпывающим.

Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим уступку денежного требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Суд установил, что в договорах об уступке права требования, заключенных налогоплательщиком с другими организациями, невозможно определить дату возникновения дебиторской задолженности, так как срок возврата задолженности не оговорен сторонами или указано, что задолженность возвращается заемщиком заимодавцу частями по своему усмотрению.

Суд также установил, что налогоплательщик не представил первичных документов, переданных первоначальными кредиторами по уступке права требования (платежных поручений, счетов-фактур, актов выполненных работ и других), иных документов, подтверждающих момент возникновения указанной задолженности.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность по договорам об уступке права требования.

В силу пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из приведенных норм следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в том случае, когда речь идет о восстановлении имущественного положения сторон по сделке в будущем. Данные нормы исходят из возвратной основы переданных денежных средств или имущества.

Как установлено судом, налогоплательщик предоставил ряду организаций беспроцентные займы, а также реализовал простые векселя Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ.

В данном случае возврата денежных средств налогоплательщику не произошло, следовательно, налогоплательщик получил убытки от своей деятельности, у него образовалась дебиторская задолженность по предоставленным беспроцентным займам и векселям.

Действующее законодательство не содержит определения дебиторской задолженности, а понятие сомнительного долга сформулировано в статье 266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При таких обстоятельствах суд признал экономически обоснованным включение налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам задолженности по невозвращенным беспроцентным займам за 2002 и 2003 гг. и задолженности, не погашенной в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ организациям.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 11.07.2003 N 26-08/38889, при формировании резервов по сомнительным долгам организацией должны учитываться сомнительные долги в значении, данном НК РФ с учетом сроков их возникновения. Подтверждение сумм задолженности актами сверок с дебиторами главой 25 НК РФ не предусмотрено (письмо МНС России от 02.04.2002 N 02-5-10/38-Н326).

Сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 31.12.2002) "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах", не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266, 292 НК РФ (письмо МНС России от 31.01.2003 N 02-4-08/29-Г788).

По мнению арбитражных судов, важнейшим критерием отнесения расходов налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам является их экономическая обоснованность. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2006 N Ф03-А51/06-2/4180 суд признал расходы налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам экономически необоснованными, поскольку налогоплательщик давал беспроцентные займы тем лицам, у которых уже имелась значительная просроченная задолженность перед налогоплательщиком.

Кроме того суд учел, что единственным учредителем названных лиц являлся генеральный директор налогоплательщика, и сделал вывод, что действия налогоплательщика были направлены на создание ситуации, в которой переданные по договору займа средства формально соответствовали критериям, установленным в статье 266 НК РФ, что позволяло ему формировать резерв по сомнительным долгам и не уплачивать налог на прибыль.

Ситуация N 65.

В действиях налогоплательщика, производящего пересчет средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и зачисляющего курсовые разницы в зависимости от положительного или отрицательного результата в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов, отсутствует состав налогового правонарушения, поскольку наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в иностранной валюте, было подтверждено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2007 N А82-1446/2006-14).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой, в частности, установил, что 20.12.1988 налогоплательщик заключил с банками Австрии кредитное соглашение, по которому ему был предоставлен кредит на закупку оборудования сроком на восемь лет, стоимость которого была выражена в австрийских шиллингах. На основании протокола переговоров от 17.03.1995, который подписали Минфин России и Минфин Австрии, сумма не погашенной налогоплательщиком задолженности отнесена в разряд государственного долга и реструктурирована на условиях Парижского клуба. По данным налогоплательщика, последний платеж по задолженности произведен в 1992 г. Налогоплательщик производил переоценку данных обязательств на каждую отчетную дату. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно учел курсовые разницы при расчете налога на прибыль, так как у него отсутствуют документы, подтверждающие наличие обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.

Суд установил, что налогоплательщик имел обязательство по возврату полученного в 1988 г. кредита, стоимость которого была выражена в австрийских шиллингах сроком на восемь лет. На основании протокола переговоров от 17.03.1995 задолженность была реструктуризирована на условиях Парижского клуба, что подтверждается письмом заместителя министра финансов России от 05.07.2001 N 26-01-05/1572. Налогоплательщик регулярно отражал данную задолженность в бухгалтерской отчетности, производил пересчет средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и зачислял курсовые разницы в зависимости от положительного или отрицательного результата в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика, переоценившего числившуюся на его балансе кредиторскую задолженность, отсутствует состав налогового правонарушения.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2007 N А82-1446/2006-14.

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Если цена в договоре установлена в валюте или условных денежных единицах, все расчеты между российскими организациями должны производиться в рублях. Об этом сказано в пункте 1 статьи 317 ГК РФ. Аналогичные требования выдвигает и Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Поэтому в бухгалтерском и в налоговом учете формируются суммовые разницы.

В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

В соответствии со статьей 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815, в целях исчисления налога на прибыль как отрицательная, так и положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара, учитывается во внереализационных расходах (доходах). При этом в силу пункта 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вместе с тем в письмах Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 содержится вывод, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенному в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заимополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

В рассмотренном деле позиция арбитражного суда расходится с точкой зрения финансового ведомства.

По мнению судей, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 N А13-8591/03-15 арбитражный суд отметил, что данное в главе 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа и отклонил довод налогоплательщика о правомерности уменьшения налоговой базы на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Ситуация N 66.

Поскольку акты на списание спорных объектов основных средств, входящих в линию по производству гипсокартонных листов, налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы, суд пришел к выводу, что оспариваемые суммы не являются расходами налогоплательщика на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Таким образом, включение налогоплательщиком указанной суммы при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и занижение тем самым налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3).

Суть дела.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.

Полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, взыскания соответствующих сумм пени и штрафа принято незаконно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его в данной части недействительным.

Позиция суда.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в 2005 г. проводился ремонт (реконструкция, модернизация) линии по производству гипсокартонных листов (далее - ГКЛ). Спорная сумма была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов как затраты на "демонтаж ГКЛ при модернизации".

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как установлено в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывод разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные расходы.

Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно; при этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Материалами дела подтверждается, что акты на списание спорных объектов основных средств, входящих в ГКЛ, налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы.

Суд, установив, что оспариваемые суммы не являются расходами налогоплательщика на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, сделал вывод о неправомерном включении налогоплательщиком указанной суммы при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и занижении тем самым налоговой базы.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Понятие первоначальной стоимости основного средства определено пунктом 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, расходы на демонтаж оборудования, подлежащего замене, учитываются в составе внереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств. При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств являются внереализационными доходами и подлежат налогообложению налогом на прибыль.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ затраты, связанные с разборкой, частичной ликвидацией основных средств.

По мнению арбитражных судов, расходы по частичной ликвидации основного средства можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если проведенная ликвидация основного средства не сопровождается достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, если проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства.

Первоначальная стоимость объекта основных средств в случае его частичной ликвидации подлежит корректировке в сторону ее уменьшения на стоимость ликвидированной части указанного объекта в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ и пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение). В дальнейшем начисление амортизации по указанному объекту основных средств производится исходя из его остаточной стоимости.

Недоамортизированная стоимость ликвидированной части объекта основных средств, а также затраты, связанные с разборкой части здания, при исчислении налогооблагаемой прибыли учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ на дату подписания акта о ее ликвидации.

Только если проведенные работы изменили функциональное назначение основного средства, привели к возникновению у него нового качества, имеет место модернизация, реконструкция основных средств, расходы на которую изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2006 N А66-540/2005, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А66-540/2005).

Ситуация N 67.

Произведенные налогоплательщиком расходы на возмещение морального вреда, выплаченные родственникам погибшей, являются расходами на возмещение причиненного ущерба, выплата указанной суммы является обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда, поэтому на основании пункта 1 статьи 252, пп. 1 и 13 п. 1 статьи 265 НК РФ, налогоплательщик правомерно отнес спорные расходы к внереализационным, и уменьшил налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15)).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, по результатам которой принято решение об отказе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для такого доначисления явился вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных на основании вступившего в законную силу решения суда расходов на возмещение морального вреда, выплаченного родственникам погибшего, поскольку данные расходы не направлены на получение дохода, не являются экономически обоснованными.

Не соглашаясь с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.

Позиция суда.

Судом установлено, что причинение вреда произошло в процессе осуществления деятельности налогоплательщика, а именно: работник налогоплательщика, управляя автомашиной, в нарушение Правил дорожного движения РФ, совершил столкновение с трактором, также принадлежащим налогоплательщику. В результате ДТП погибла женщина, несчастный случай признан производственным, что подтверждается актом о несчастном случае на производстве.

Вышеуказанные обстоятельства установлены судом, в соответствии с решением которого в возмещение морального вреда родственникам погибшей налогоплательщик перечислил денежные средства по платежным поручениям.

Проанализировав положения пункта 1 статьи 252, пп. 1 и 13 п. 1 статьи 265 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела документами, суд пришел к выводу о том, что произведенные налогоплательщиком расходы являются расходами на возмещение причиненного ущерба, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Довод налогового органа о том, что данные выплаты не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, был отклонен, поскольку выплата суммы морального вреда является обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15).

Руководствуясь статьей 22 Трудового кодекса, работодатель обязан обеспечивать безопасные условия труда для работников.

Если же в результате несчастного случая на производстве работники пострадали, работодатель обязан выплатить им пособие по временной нетрудоспособности, а в некоторых ситуациях также возместить их расходы на лечение, социальную и профессиональную реабилитацию и выплатить возмещение морального вреда.

Несчастный случай на производстве - это событие, в результате которого работник получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) как на территории организации, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте организации (то есть не играет роли, находился ли работник на территории организации или нет, значение имеет лишь факт исполнения им в момент несчастного случая своих трудовых обязанностей).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100, в отношении вопроса об отражении в налоговом учете возмещения морального вреда, он не может быть приравнен к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Ситуация N 68.

Поскольку налогоплательщик доказал тот факт, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены им в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой, в частности, принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить сумму неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на прибыль и пени.

На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, и пени.

По мнению налогового органа, налог на прибыль доначислен налогоплательщику ввиду неправильного определения им расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и внереализационных расходов, а также в связи с неправильным определением расходов по операциям с ценными бумагами.

Из состава расходов, учитываемых при исчислении прибыли, налоговым органом исключены затраты на оплату услуг банка (комиссионное вознаграждение банка за ведение ссудного счета по кредитным договорам и специального карточного счета, используемого для выплаты заработной платы работникам организации-налогоплательщика).

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "банк-клиент" (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно договорам организации-налогоплательщика с банком с налогоплательщика взималась плата за проведение операций по ссудным счетам в виде процентов, рассчитываемых с суммы фактической задолженности по кредитам или суммы остатка денежных средств на ссудном счете.

Ведение ссудного счета является выполнением банками требований при предоставлении кредитов, причем плата за ведение ссудного счета включена в качестве условия предоставления кредита в соответствующих кредитных договорах.

Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Такие расходы должны быть экономически оправданными.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, статьей 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Налогоплательщиком представлены доказательства того, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Следовательно, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на суммы платежей, выплаченных банку за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

В статье 269 НК РФ, определяющей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотрены ограничения размера начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.

В отличие от названной нормы, подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ ограничений размера на услуги банков, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли, не предусматривает.

Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765 разъяснено, что в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за ведение ссудного счета по кредитным договорам и специального карточного счета, используемого для выплаты заработной платы работникам организации-налогоплательщика, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, при условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35).

В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.

Ситуация N 69.

Налогоплательщик правомерно отнес затраты, связанные с расходами на проведение работ по мобилизационной подготовке к внереализационным расходам, поскольку указанные затраты документально подтверждены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31)).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику, в частности, налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно были отнесены к внереализационным расходам суммы затрат на мобилизационную подготовку, и в соответствии с пунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ в затраты включаются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, а не стоимость приобретенного имущества. Кроме того, у Минэнерго России отсутствуют полномочия по решению вопросов о включении тех или иных затрат в состав расходов налогоплательщика.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы, не подлежащие компенсации из бюджета, на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Порядок документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации регламентирован Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвитием России, Минфином России (далее - Положение).

Согласно пункту 3.4 Положения в обязательный перечень документов, предоставляемых налогоплательщиком, включены: план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств (форма N 4), смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5).

Судом установлено, что сметой затрат и планом проведения работ по мобилизационной подготовке на 2003 г., согласованным в порядке, установленном Минэнерго России, подтверждены расходы налогоплательщика на мобилизационную подготовку.

Доводы налогового органа относительно наличия у Минэнерго России полномочий только в сфере мобилизационной подготовки и мобилизации и отсутствия полномочий по решению вопросов о включении тех или иных затрат в состав расходов несостоятельны.

Так, из анализа статей 7 и 8 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" (далее - Закона N 31-ФЗ), подпункта 78 пункта 6 Положения о Минэнерго России от 12.10.2000 N 777, писем Минэкономразвития России от 26.12.2002, от 30.06.2003 следует, что перечни имущества мобилизационного назначения должны утверждаться (согласовываться) руководителями органов исполнительной власти, в ведении которых находятся организации-налогоплательщики (данный вывод следует и из Постановления ВАС РФ от 18.05.2004 N 15583/03).

Поскольку в спорный период налогоплательщик находился в ведении Минэнерго России (что налоговым органом не оспаривается), доводы налогового органа были отклонены судом как необоснованные.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31).

Правовое регулирование мобилизационной подготовки и мобилизации в РФ, права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций независимо от форм собственности и их должностных лиц, граждан РФ в этой области устанавливаются Законом от N 31-ФЗ.

Под мобилизационной подготовкой в РФ понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, подготовке органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время в соответствии с Федеральным законом от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне" специальных формирований к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

Под мобилизацией в РФ понимается комплекс мероприятий по переводу экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, переводу органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций на работу в условиях военного времени, переводу Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований на организацию и состав военного времени.

Мобилизация в РФ может быть общей или частичной.

В области мобилизационной подготовки и мобилизации организации обязаны:

1) организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности;

2) создавать мобилизационные органы или назначать работников, выполняющих функции мобилизационных органов (мобилизационные работники);

3) разрабатывать мобилизационные планы в пределах своих полномочий;

4) проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время;

5) выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации;

6) при объявлении мобилизации проводить мероприятия по переводу производства на работу в условиях военного времени;

7) оказывать содействие военным комиссариатам в их мобилизационной работе в мирное время и при объявлении мобилизации, включая:

- обеспечение своевременного оповещения и явки граждан, подлежащих призыву на военную службу по мобилизации и состоящих с ними в трудовых отношениях, на сборные пункты или в воинские части;

- обеспечение поставки техники на сборные пункты или в воинские части в соответствии с планами мобилизации;

8) предоставлять в соответствии с законодательством РФ здания, сооружения, коммуникации, земельные участки, транспортные и другие материальные средства в соответствии с планами мобилизации с возмещением государством понесенных ими убытков в порядке, определяемом Правительством РФ;

9) создавать военно-учетные подразделения, выполнять работы по воинскому учету и бронированию на период мобилизации и на военное время граждан, пребывающих в запасе и работающих в этих организациях, обеспечивать представление отчетности по бронированию.

Организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы). Возмещение государством убытков, понесенных организациями в связи с выполнением ими мобилизационных заданий (заказов), осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.

Организации обязаны предоставлять информацию, необходимую для разработки и осуществления мобилизационных мероприятий, в порядке, определяемом Правительством России.

Письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 утверждены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15)), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2006 N Ф08-3164/2006-1337А, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2005 N Ф04-734/2005(8800-А27-27)).

Ситуация N 70.

Поскольку тот факт, что работы, выполненные организацией-исполнителем в 2002 г., были приняты налогоплательщиком лишь в 2003 г., был документально подтвержден, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3)).

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. в результате неправомерного включения убытков прошлых лет (2002 г.), выявленных в отчетном году, в состав внереализационных расходов.

Полагая, что данное решение не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Суд согласился с доводом налогового органа о том, что подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ должен применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения).

Однако в данном случае ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у налогоплательщика возникли расходы. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Поскольку работы, выполненные организацией-исполнителем в 2002 г., были приняты налогоплательщиком лишь в 2003 г., о чем свидетельствуют акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов.

Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3).

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения понесенных налогоплательщиком затрат в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов.

По мнению судей, затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 N А56-7284/03 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов, указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся.

При этом судьи исходят из того, что статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.

Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Данная позиция поддержана также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7, от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7.

Ситуация N 71.

Налогоплательщик правомерно включил в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий и ремонтом основных средств, поскольку они экономически оправданны и документально подтверждены (Постановление ФАС Уральского округа от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3).

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г., по результатам которой вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2005 г. и начислены соответствующие суммы пеней.

По мнению налогового органа, расходы налогоплательщика, связанные с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий (ремонт автомобилей, представительство в суде эксперта) и ремонтом автомобильного крана, поломка которого произошла вследствие несчастного случая со смертельным исходом на производстве, не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку характер указанных расходов не соответствует требованиям, установленным подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Кроме того, расходы на ремонт автомобильного крана связаны с наличием виновных действий третьих лиц.

Полагая, что данный ненормативный акт принят незаконно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Позиция суда.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт или правового положения лица, его осуществившего, данная правовая норма не содержит.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик отнес к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основных средств (автомобилей и автомобильного крана).

Судом на основе исследования представленных в дело доказательств, оценки их в совокупности установлено и материалами дела подтверждается, что ошибочное отнесение налогоплательщиком спорных расходов к внереализационным расходам на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ фактически не привело к занижению базы, облагаемой налогом на прибыль, поскольку указанные расходы экономически оправданны и документально подтверждены.

Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, для отнесения понесенных затрат к расходам, уменьшающим полученные доходы.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел спорные расходы при исчислении налога на прибыль, и удовлетворил требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3.

В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу отнесения расходов, связанных с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий и ремонтом основных средств, к внереализационным расходам на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

По мнению арбитражных судов, для этого указанные расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2004 N А66-5321-03 суд признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль остаточной стоимости попавшего в дорожно-транспортное происшествие автомобиля, поскольку налогоплательщик не обосновал и документально не подтвердил невозможность компенсации понесенных в связи с ДТП убытков за счет виновных лиц.

А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1781 суд пришел к выводу, что убытки, возникшие при списании товара (мороженого) и фактической оплате товара, не могут быть отнесены к внереализационным расходам, поскольку причинены не стихийным бедствием, пожаром, аварией или другой чрезвычайной ситуацией, а произошли в результате выхода из строя рефконтейнера.

При этом суд уточняет, что потери от инцидента или аварии на опасном производственном объекте (в том числе потери от брака, вызванные аварией или инцидентом, затраты, связанные с ликвидацией последствий аварий или инцидентов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер потерь, вызванных чрезвычайной ситуацией, а также факт возникновения чрезвычайной ситуации должны быть подтверждены документально.

13. Особенности определения расходов при реализации товаров

и (или) имущественных прав (статья 268 НК РФ)

Ситуация N 72.

При расчете налога на прибыль налогоплательщик правомерно включил в состав доходов средства, полученные от реализации доли в уставном капитале юридического лица, и уменьшил их на расходы, затраченные на приобретение указанного имущественного права (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком ряда налогов, в том числе налога на прибыль.

В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пункта 3 статьи 270 НК РФ в 2003 г. налогоплательщик включил в состав расходов затраты на приобретение доли в уставном капитале юридического лица и частично перенес на 2004 г. возникший в результате этого убыток, в связи с чем, по мнению налогового органа, занизил налог на прибыль за 2003 - 2004 гг.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и пени. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006 г.

В 2003 - 2004 гг. налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем суд применил к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией.

В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения.

Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2003 г. налогоплательщик правомерно включил в состав доходов средства, полученные от реализации доли в уставном капитале юридического лица, и уменьшил их на расходы, затраченные на приобретение указанного имущественного права.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006.

При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую при реализации имущественных прав (долей, паев), на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

С 01.01.2006 подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ прямо предусмотрено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретенных данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.10.2006 N А36-177/2006).

14. Особенности отнесения процентов по

долговым обязательствам к расходам (статья 269 НК РФ)

Ситуация N 73.

Поскольку договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения, у налогоплательщика перед банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 - 2004 гг., в ходе которой установлена неполная уплата налогов.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

По договору факторинга, заключенному между налогоплательщиком и банком, последний обязался оказывать услуги финансирования путем передачи денежных средств под уступку права требования налогоплательщика к третьим лицам в размере сумм денежных требований налогоплательщика. В договоре предусмотрено, что банк обязуется передавать налогоплательщику суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях. Во исполнение названных условий договора стороны заключили дополнительные соглашения к договору факторинга, в которых определено, что налогоплательщиком переданы банку денежные требования к иной организации. Банк, в свою очередь, осуществил финансирование налогоплательщика, при этом удержал вознаграждение за оказанные факторинговые услуги в размере 20% от суммы переданных денежных требований. В 2004 г. банк выставил налогоплательщику счета-фактуры на вознаграждение в соответствующих суммах, в том числе налог на добавленную стоимость. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик учел суммы вознаграждений в составе внереализационных расходов.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый орган, не оспаривая факт реального совершения налогоплательщиком хозяйственных операций с банком и не отмечая превышения размера уплаченного налогоплательщиком банку вознаграждения стоимости аналогичных услуг иных банков, в то же время указывает, что суммы вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не должны признаваться расходами согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.

Принимая решение, суд исходил из того, что расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством (реализацией), и внереализационные. Расходы на вознаграждение по договору факторинга отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам. При этом указанные расходы учтены налогоплательщиком на оплату услуг банка, что предусмотрено подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Факт понесения расходов документально подтвержден, равно как их экономическая обоснованность при использовании услуг банка по договору факторинга, что не оспаривается налоговым органом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно статье 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Таким образом, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения. При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и контроле за своевременностью их оплаты; а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки.

Учитывая изложенное, судом сделан вывод о том, что у налогоплательщика перед банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке (финансирования под уступку требования) не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены.

Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33, в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьи 269 НК РФ.

Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры - за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Таким образом, по мнению налогового органа, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьи 269 НК РФ. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.

15. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

(статья 270 НК РФ)

Ситуация N 74.

Поскольку налогоплательщик размещал отходы в пределах установленных лимитов, платежи за размещение отходов являются не платой за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, а расходами, предусмотренными подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1).

Суть дела.

По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также ему было предложено уплатить налог на прибыль и пени.

Основанием применения мер налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль и пеней налоговый орган указал неполную уплату налога в результате завышения расходов на сумму платежей за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов, а также внереализационных расходов на сумму расходов, относящихся к другим налоговым периодам.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Пункт 4 статьи 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Из содержания приведенных правовых норм следует, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли.

При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что налогоплательщиком в проверяемом периоде негативное воздействие на окружающую среду осуществлялось в виде выбросов в атмосферный воздух загрязняющих веществ и в виде размещения отходов производства.

Из оспариваемого решения налогового органа, уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., расшифровки согласованного расчета платы за загрязнение окружающей среды за 2004 г. следует, что налогоплательщиком налоговая база была уменьшена на сумму платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов.

Согласно статье 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) под нормативами допустимого воздействия на окружающую среду понимаются нормативы, которые установлены в соответствии с показателями воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды.

Статьей 22 Закона N 7-ФЗ к нормативам допустимого воздействия на окружающую среду отнесены нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов и нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение.

Нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение в соответствии со статьей 24 Закона N 7-ФЗ устанавливаются в целях предотвращения их негативного воздействия на окружающую среду в соответствии с законодательством.

Из статьи 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ) следует, что под лимитом на размещение отходов понимается предельно допустимое количество отходов конкретного вида, которое разрешается размещать определенным способом на установленный срок в объектах размещения отходов с учетом экологической обстановки на данной территории, а под нормативом образования отходов - установленное количество отходов конкретного вида при производстве единицы продукции.

Согласно статье 18 Закона N 89-ФЗ юридическим лицам, осуществляющим деятельность в области обращения с отходами, устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение. Лимиты на размещение отходов устанавливают в соответствии с нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду.

Нормативы образования отходов и лимиты на их размещение разрабатываются в соответствии с Постановлением Правительства России от 16.06.2000 N 461 "О Правилах разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение" и Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 11.03.2002 N 115 "Об утверждении Методических указаний по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение".

Таким образом, лимиты на размещение отходов, утверждаемые для организаций, определяют предельно допустимое воздействие хозяйственной деятельности на окружающую среду, при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды, а именно физические, химические, биологические и иные показатели, и при соблюдении которых обеспечивается благоприятная окружающая среда.

Из материалов дела следует, что региональным управлением Министерства природных ресурсов РФ налогоплательщику были установлены лимиты на размещение отходов в соответствии с разработанными и утвержденными нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду.

Следовательно, платежи за размещение отходов в пределах установленных лимитов не относятся к плате за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, по своему характеру являются расходами, предусмотренными подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для дополнительного начисления налогоплательщику за 2004 г. налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы:

1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).

Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды.

Статьей 23 Закона N 7-ФЗ определено, что лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Исходя из положений вышеизложенных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.

При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются.

Минфин России в письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/238 указал, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

По мнению Минфина России, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится лишь плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод. Платежи за сверхнормативный сброс абонентом загрязняющих веществ не учитываются при налогообложении прибыли.

Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/18.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.06.2005 N Ф09-2923/05-С7).

Ситуация N 75.

В нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 гг. налогоплательщиком были неправомерно учтены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно агентскому договору осуществлялись за счет арендатора, поэтому налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику налог на прибыль (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-253/2007-109А).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, по результатам которой вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ. Также ему предложено уплатить налог на прибыль.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик в порядке статей 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

Налогоплательщик заключил с организацией договор аренды, в соответствии с которым организация (арендатор) приняла в аренду у налогоплательщика (арендодателя) объекты (газопроводы, сооружения на них), составляющие основные производственные средства налогоплательщика сроком на 360 дней. Стороны предусмотрели возможность продления срока аренды после окончания срока действия договора путем согласования условий и подписания нового договора аренды.

В дальнейшем стороны подписали соглашения о продлении срока действия ранее заключенного договора аренды имущества.

Пунктом 4.3 договора арендатор обязуется за свой счет производить ремонт имущества, в том числе капитальный, и нести все расходы по эксплуатации.

30.12.2003 между налогоплательщиком и организацией был заключен агентский договор. В соответствии с условиями данного договора принципал (организация) поручает, а агент (налогоплательщик) обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала, а в отдельных случаях от имени и за счет принципала комплекс действий по обеспечению принципалу возможности транспортировать природный газ, а также выполнять все поручения принципала, связанные с перемещением и передачей газа по местной газораспределительной сети.

Пунктом 2.1.1. договора предусмотрено, что на организации лежит обязанность выплачивать налогоплательщику вознаграждение за оказываемые услуги в размере, в порядке и в сроки, указанные в договоре. Из договора также усматривается, что вознаграждение, выплачиваемое принципалу, включает затраты агента на осуществление функций по агентскому договору.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, судом сделан вывод о том, что в нарушение указанных норм налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 гг. были учтены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно агентскому договору осуществлялись за счет организации, что подтверждено анализом затрат по счету 20 и бюджетом доходов и расходов налогоплательщика за 2004, 2005 гг.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-253/2007-109А.

Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что при формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включаются в состав расходов комиссионера, агента и (или) поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Вознаграждение, поступившее комиссионеру от комитента, является в целях налогообложения прибыли доходом комиссионера, который подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ в состав расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, расходы комиссионера, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера.

Аналогичные выводы изложены в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 21-09/11333.

Налогоплательщику-поверенному в связи с исполнением обязательств по договору поручения необходимо учитывать положение подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 9 статьи 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

- не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3383/2005-С4 требования налогоплательщика были удовлетворены).

Ситуация N 76.

У налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, поскольку предоставление работникам питания по льготным ценам производилось налогоплательщиком на основании коллективного договора, что соответствовало условиям, предусмотренным пунктом 25 статьи 270 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07 по делу N А40-50766/06-112-274).

Суть дела.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г. было установлено, что налог на прибыль организаций исчислен налогоплательщиком с учетом убытков в связи с деятельностью находящейся на балансе налогоплательщика столовой, расположенной на территории организации-налогоплательщика. При этом территория организации, включая указанную столовую согласно представленному налогоплательщиком плану территории, а также свидетельству о государственной регистрации права, является закрытой.

В связи с тем что столовая не является обособленным подразделением налогоплательщика и налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие предусмотренные статьей 275.1 НК РФ условия, при наличии которых налог на прибыль организаций исчисляется с учетом убытков в связи с деятельностью по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном исчислении налогоплательщиком налога на прибыль с учетом указанных убытков.

По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату в бюджет налога на прибыль организаций за 2005 г.

Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 275.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности с учетом убытков, связанных с этой деятельностью при соблюдении предусмотренных данной статьей условий.

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Правильно установив, что столовая территориально не отделена от организации (что также подтверждается имеющимся в материалах дела техническим описанием) и, таким образом, не является обособленным подразделением по смыслу пункта 2 статьи 11 НК РФ, арбитражный суд согласился с выводом налогового органа о неприменении к спорным правоотношениям статьи 275.1 НК РФ, предусматривающей возможность учета убытков в связи с деятельностью по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Вместе с тем суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования. Признав решение налогового органа недействительным, арбитражный суд, применяя пункт 25 статьи 270 НК РФ, исходил из наличия у налогоплательщика права на исчисление налога на прибыль организаций с учетом расходов в связи с предоставлением работникам налогоплательщика питания по льготным ценам в соответствии с условиями коллективного договора.

Пунктом 25 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций расходы по предоставлению питания по льготным ценам, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как установлено судом, в данном случае предоставление работникам налогоплательщика питания по льготным ценам производилось на основании коллективного договора.

На основании изложенного суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика права на учет расходов по предоставлению питания по льготным ценам и отсутствие у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07 по делу N А40-50766/06-112-274.

В соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.

А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.

Данной точки зрения Минфин России придерживался и в письме от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87, при этом указывая, что исходя из положения пункта 21 статьи 270 НК РФ для отнесения указанных затрат к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.

Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А09-8859/05-22, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-44849/2005, от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23, от 17.11.2006 N А56-46766/2005).

16. Порядок признания доходов при методе начисления

(статья 271 НК РФ)

Ситуация N 77.

Право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации и обязательной государственной регистрации не подлежит, в связи с чем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль он правомерно включил в доходы сумму реализации имущества, в расходы - остаточную стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации (Постановление ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06).

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой установлена неуплата налога на прибыль за 2004 г. вследствие занижения налоговой базы.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную его уплату.

В связи с неисполнением налогоплательщиком направленных налоговым органом требований об уплате доначисленного налога, пени и налоговых санкций, налоговым органом заявлен в арбитражный суд иск о взыскании налоговых санкций по налогу на прибыль.

Налогоплательщик, полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, начисления пени за несвоевременную его уплату, привлечения к налоговой ответственности принято налоговым органом с нарушением требований статьи 252, статьи 257, пункта 1 статьи 268, пункта 3 статьи 271 НК РФ, нарушает его права и законные интересы, обратился в суд с встречным заявлением о признании решения налогового органа в указанной части недействительным.

Позиция суда.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком (продавцом) с организацией-покупателем заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества - объектов незавершенного строительства: здания энергоблока, здания главного корпуса, здания столовой. Указанные объекты недвижимости переданы продавцом покупателю по актам приема-передачи от 22.12.2004, и тогда же произведены расчеты по договорам между сторонами.

В бухгалтерском и налоговом учете названные операции отражены налогоплательщиком по дате фактической передачи объектов недвижимого имущества. При этом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 г. налогоплательщиком в доходы включена сумма реализации имущества, в расходы - остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации.

По мнению налогового органа, указанные операции должны быть отражены налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объекты недвижимого имущества.

Отклоняя доводы налогового органа, суд пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При реализации амортизируемого имущества в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок - в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 НК РФ.

Таким образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона N 129-ФЗ является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету. Основанием для постановки на учет в соответствии со статьей 9 Закона N 129-ФЗ являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.

Согласно Закону N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следовательно, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению налогоплательщиком недвижимого имущества подлежали документальному учету на соответствующих счетах.

При таких обстоятельствах суд указал, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, в силу статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), вступившего в законную силу с 31.01.1998, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные не связанные с вопросами налогообложения цели.

Кроме того, в соответствии со статьей 4 Закона N 122-ФЗ обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которые оформлены после введения в действие Закона N 122-ФЗ.

В силу статьи 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей и требуется лишь при государственной регистрации возникших после введения в действие Закона N 122-ФЗ перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной после введения в действие Закона N 122-ФЗ сделки с объектом недвижимого имущества.

Как следует из материалов дела, право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации от 31.05.1992, поэтому такое право не подлежит обязательной государственной регистрации; регистрация же перехода права собственности к организации-покупателю на основании заключенных договоров купли-продажи не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Доказательств того, что налогоплательщик уклоняется от подачи заявления о регистрации перехода права собственности к организации-покупателю, налоговым органом не представлено.

Таким образом, налогоплательщик, исполнив свои обязательства по договорам купли-продажи и получив встречное исполнение, правомерно учел доходы по указанным операциям и понесенные при этом расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

На этом основании суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, удовлетворив встречные требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06.

Минфин России в письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 разъяснил, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Эти положения содержатся в пункте 3 статьи 272 НК РФ.

А в письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 говорится, у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.

Ситуация N 78.

Так как в течение одного налогового периода не могут применяться различные методы налогового учета, налогоплательщик в 2003 г. правомерно исчислял налог на прибыль без учета внесенных ФЗ от 31.12.2002 N 191-ФЗ дополнений в НК РФ, изменивших порядок определения при методе начисления доходов от реализации работ с длительным технологическим циклом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-7836/2006-34).

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль.

По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2003 г., начислил пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога.

Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ)) при исчислении налога на прибыль за 2003 г. налогоплательщик не учел доходы по работам с длительным технологическим циклом, договорами на выполнение которых не предусмотрена поэтапная сдача работ.

По мнению налогового органа, дополнения, внесенные Законом N 191-ФЗ в указанные статьи, вступили в силу с 01.01.2003. Однако налогоплательщик неправомерно в 2003 г. продолжал определять доходы по этим работам, руководствуясь пунктом 1 статьи 271 НК РФ, предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике только на 2004 г.

Налогоплательщик, считая доначисление ему налога на прибыль за 2003 год, пеней и штрафа незаконным, обжаловал решение налогового органа в данной части в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сделал вывод о том, что положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, подлежат применению с 01.01.2004.

Из материалов дела следует, что одним из основных видов деятельности налогоплательщика является проектирование, постройка, переоборудование, модернизация, ремонт, гарантийное и сервисное обслуживание кораблей и судов военного назначения всех типов и классов, в том числе с ядерными энергетическими установками.

Договоры на выполнение данных работ заключаются налогоплательщиком на длительный срок и не предусматривают поэтапную сдачу работ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Законом N 191-ФЗ пункт 2 статьи 271 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно Законом N 191-ФЗ статья 316 НК РФ "Порядок налогового учета доходов от реализации" дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

То есть стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса.

Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, Законом N 191-ФЗ изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача.

Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Закон N 191-ФЗ был опубликован в Российской газете 31.12.2002. В пункте 3 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" ВАС РФ разъяснил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Также следует иметь в виду, что в Определении от 12.05.2005 N 163-О КС РФ указал на необходимость установления разумных сроков, по истечении которых возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.

Пунктом 7 статьи 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Из системного анализа названных норм права следует, что налоговое законодательство по существу исключает возможность применения различных методов налогового учета в течение одного налогового периода.

До внесения изменений в пункт 2 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения, в том числе от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, когда договорами не предусматривается их поэтапная сдача, определялись налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место.

Если признать, что установленный Законом N 191-ФЗ порядок определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом должен применяться с 01.02.2003, это означало бы, что в течение одного налогового периода доход налогоплате