О некоторых вопросах налогообложения денежного довольствия военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба
(Жигульский А. Н.) ("Право в Вооруженных Силах", 2008, N 12) Текст документаО НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЕНЕЖНОГО ДОВОЛЬСТВИЯ ВОЕННОСЛУЖАЩИХ ВООРУЖЕННЫХ СИЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ИНЫХ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ, В КОТОРЫХ ПРЕДУСМОТРЕНА ВОЕННАЯ СЛУЖБА
А. Н. ЖИГУЛЬСКИЙ
Жигульский А. Н., подполковник.
В соответствии с п. 1 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются все физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в том числе и военнослужащие. К доходам военнослужащих, подвергающимся налогообложению, в порядке, определенном п. 1 ст. 208 НК РФ, относятся "...вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации...". Таким образом, под определением налоговой базы, в отношении которой п. 1 ст. 224 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 13%, учитываются, в частности, все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме, которыми для военнослужащих является получаемое ими денежное довольствие. Как следует из п. 2 Порядка обеспечения денежным довольствием военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации, утвержденного Приказом министра обороны Российской Федерации от 30 июня 2006 г. N 200, денежное довольствие военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации состоит из месячного оклада в соответствии с занимаемой воинской должностью и месячного оклада в соответствии с присвоенным воинским званием, которые составляют оклад месячного денежного содержания военнослужащих, месячных и иных дополнительных выплат. В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона "О статусе военнослужащих" в связи с особым характером обязанностей, возложенных на военнослужащих, им предоставляются социальные гарантии и компенсации. Согласно ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных данным Кодексом и другими федеральными законами. Компенсации призваны обеспечивать восполнение военнослужащим каких-либо непредвиденных затрат как материального, так и нематериального характера, а также реализовывать право на замену отдельных видов натурального обеспечения денежным эквивалентом <1>. -------------------------------- <1> Комментарий к Федеральному закону "О статусе военнослужащих". М., 2005 (комментарий к ст. 11).
Однако необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: "...все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления КОМПЕНСАЦИОННЫХ ВЫПЛАТ (выделено мной. - А. Ж.) (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), СВЯЗАННЫХ С ОПЛАТОЙ СТОИМОСТИ И (ИЛИ) ВЫДАЧЕЙ ПОЛАГАЮЩЕГОСЯ НАТУРАЛЬНОГО ДОВОЛЬСТВИЯ, А ТАКЖЕ С ВЫПЛАТОЙ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ВЗАМЕН ДЕНЕЖНОГО ДОВОЛЬСТВИЯ (выделено мной. - А. Ж.)...". По мнению автора настоящей статьи, часть надбавки за сложность, напряженность и специальный режим военной службы в денежном довольствии военнослужащих является компенсационной выплатой, связанной с оплатой стоимости и выдачей полагающегося натурального довольствия, которая в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ выплачивается военнослужащим в связи с переводом в денежную форму таких натуральных льгот (и видов натурального довольствия), как продовольственное довольствие (до внесения изменений Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в старой редакции абз. 3 п. 1 ст. 14 Федерального закона "О статусе военнослужащих" военнослужащим предусматривалась выдача продовольственного пайка); вещевое довольствие (до внесения изменений Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в старой редакции п. 2 ст. 14 Федерального закона "О статусе военнослужащих" военнослужащим предусматривалась выдача денежной компенсации вместо положенных по нормам снабжения предметов вещевого имущества). Также ст. 17 Федерального закона "О статусе военнослужащих", утратившая силу в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, закрепляла налоговые льготы для военнослужащих, которые, в частности, освобождались от уплаты ряда налогов. В соответствии с п. 4 ст. 13 Федерального закона "О статусе военнослужащих" ежемесячная надбавка к окладу денежного содержания военнослужащих за сложность, напряженность и специальный режим военной службы является дополнительной выплатой. Пунктом 6 ст. 100 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ в п. 4 ст. 13 Федерального закона "О статусе военнослужащих" внесены изменения, вступившие в законную силу с 1 января 2005 г. Согласно этим изменениям Правительству Российской Федерации предоставлено право принимать решения о повышении размера данной надбавки отдельным категориям военнослужащих в зависимости от места проживания и места прохождения военной службы в целях недопущения снижения уровня материального обеспечения военнослужащих в связи с переводом натуральных льгот в денежную форму. В силу абз. 3 п. 2 ст. 153 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ при изменении после 31 декабря 2004 г. порядка реализации льгот и выплат, предоставлявшихся военнослужащим до указанной даты в натуральной форме, совокупный объем финансирования соответствующих льгот и выплат не может быть уменьшен, а условия предоставления ухудшены. Таким образом, законодатель, отменяя для всех категорий военнослужащих льготы в натуральной форме (в различных видах обеспечения), предусмотрел их компенсацию для всех категорий военнослужащих в виде увеличения надбавки за сложность, напряженность и специальный режим военной службы, одновременно изменив ее сущность и основания выплаты. Вышесказанное подтверждается и п. 1 ст. 153 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, в соответствии с которым в рамках длящихся правоотношений для лиц, у которых возникло до 1 января 2005 г. право на компенсации в натуральной форме или льготы и гарантии, носящие компенсационный характер, закрепленные в отменяемых данным Федеральным законом нормах, указанный Федеральный закон не может рассматриваться как не допускающий реализацию возникшего в указанный период права на эти компенсации, льготы и гарантии в форме и размерах, предусмотренных данным Федеральным законом. В соответствии с позициями, изложенными в решении Военной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 20 марта 2007 г. N ВКПИ07-18, из преамбулы и ст. 153 Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, а также из абз. 2 п. 4 ст. 13 Федерального закона "О статусе военнослужащих" от 27 мая 2004 г. N 76-ФЗ следует, что целью увеличения ежемесячной добавки за сложность, напряженность и специальный режим военной службы явилась компенсация утраченных льгот и гарантий, ранее предоставлявшихся военнослужащим в натуральной форме. Изложенное подтверждается и содержанием Постановления Правительства Российской Федерации "О повышении размера ежемесячной надбавки за сложность, напряженность и специальный режим службы (военной службы) отдельным категориям сотрудников и военнослужащих, проходящих военную службу по контракту" от 31 января 2005 г. N 47. Более того, из преамбулы Постановления Правительства Российской Федерации "О повышении размера ежемесячной надбавки за сложность, напряженность и специальный режим службы (военной службы) отдельным категориям сотрудников и военнослужащих, проходящих военную службу по контракту" следует, что надбавка в увеличенном размере выплачивается отдельным категориям военнослужащих, сотрудников органов внутренних дел Российской Федерации, уголовно-исполнительной системы, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий именно для возмещения фактических затрат по проезду на всех видах общественного транспорта городского, пригородного и местного сообщения (за исключением такси), уплате земельного налога и налогов на имущество физических лиц. Ежемесячная надбавка за сложность, напряженность и специальный режим военной службы выплачивалась военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, в зависимости от состава военнослужащих и местности прохождения военной службы. Однако с принятием Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ изменились ее сущность и основания выплаты в связи с переводом натуральных льгот в денежную форму. Из вышеизложенного следует, что ежемесячная надбавка за сложность, напряженность и специальный режим военной службы не относится исключительно к доходам военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, получаемых ими за исполнение обязанностей военной службы, но имеет выраженный характер компенсационной выплаты. Необходимо также отметить, что содержание денежного довольствия военнослужащих, проходящих военную службу по контракту в Вооруженных Силах Российской Федерации, и сотрудников некоторых иных федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, схоже, в связи с чем представляется, что приведенные выше выводы распространяются и на них. Таким образом, по мнению автора настоящей статьи, военнослужащие, проходящие военную службу по контракту в Вооруженных Силах Российской Федерации, равно как и военнослужащие, проходящие военную службу по контракту в иных федеральных органах исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, в связи с тем, что такая часть их денежного довольствия, как ежемесячная дополнительная выплата - надбавка за сложность, напряженность и специальный режим военной службы, является, в частности, компенсационной выплатой, связанной с оплатой стоимости и выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия в связи с переводом натуральных льгот в денежную форму, имеют право на освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц части данной надбавки в порядке, установленном ст. 217 НК РФ. Освобождаться от налогообложения должна часть надбавки, превышающая 70% оклада по воинской должности. Указанный вывод обусловлен тем, что до 1 января 2005 г. надбавка устанавливалась в размере до 70% оклада по воинской должности. Увеличение надбавки выше указанного размера в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 января 2005 г. N 47 было произведено в компенсационных целях. Известно, что нынешняя ситуация такова, что надбавка за сложность, напряженность и специальный режим военной службы в полном размере облагается налогом на доходы физических лиц, что, по мнению автора настоящей статьи, неправомерно. В данном случае необходимо применить положения ст. 78 и ст. 79 НК РФ, согласно которым граждане имеют право на возврат излишне уплаченных или излишне взысканных налогов в течение трех лет с момента их уплаты или взыскания с учетом изменения индексов потребительских цен на товары и услуги, установленных для каждого субъекта Российской Федерации территориальным органом Федеральной службы государственной статистики.
------------------------------------------------------------------
Название документа