Конституция и социальное государство: юридические и фактические индикаторы

(Чиркин В. Е.) ("Журнал российского права", 2008, N 12) Текст документа

КОНСТИТУЦИЯ И СОЦИАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВО: ЮРИДИЧЕСКИЕ И ФАКТИЧЕСКИЕ ИНДИКАТОРЫ

В. Е. ЧИРКИН

Чиркин Вениамин Евгеньевич - главный научный сотрудник ИГП РАН, доктор юридических наук, профессор.

Элементы социальности имманентно присущи государству. Оно постепенно вызревало сначала в небольших человеческих сообществах как для решения общих дел, для того чтобы ввести неизбежную состязательность объективно неравных индивидов и их групп в определенные рамки (в том числе правовые), чтобы их противоборство не привело к анархии и распаду самого сообщества. У государства всегда были некоторые элементы общесоциальной деятельности (например, создание оросительных систем для земледелия в странах Востока), зачатки мер для поддержки социально обездоленных людей (например, закят - 5-процентный налог с имущества богатых в пользу бедных по средневековому мусульманскому праву), обычай властвующих подавать милостыню бедным (в Великобритании королева согласно этому обычаю раз в год раздает милостыню, размеры которой дозированы, на паперти одной из церквей). Правда, такие меры поддержки имели персонализированный характер, они не рассматривались как обязанность государства (да и закят был, скорее всего, поддержкой со стороны уммы - сообщества правоверных и для них). В сочинениях мыслителей разных эпох есть рассуждения об элементах, как бы мы сказали теперь, социальности государства, но начиная и с первых веков Новой эры и, пожалуй, до начала XX в. ни идеи социального государства, ни заметных социальных мер со стороны государства не было. Фактически господствовала концепция "государства - ночного сторожа", его невмешательства в экономические и социальные отношения. Зарождение идеи социального государства связывают прежде всего с работами левогегельянцев в Германии <1>. Одни из них, делая свои выводы из гегелевских абстракций, пришли к концепциям диктатуры пролетариата и социалистического государства (К. Маркс, Ф. Энгельс и их сторонники), другие, опираясь в том числе на положения христианского социализма, призывали использовать власть государства для преодоления социального неравенства в обществе. К их числу принадлежал философ, государствовед и правовед Лорену фон Штейн, с именем которого исследователи связывают зарождение идей социального государства. В книге "Настоящее и будущее науки о государстве и праве Германии" (1876 г.) он писал, что государство должно поднять низшие и обездоленные классы до уровня богатых и сильных. Положения о социальных правах граждан и о социальных обязанностях государства в конце XIX - начале XX в. развивали также другие немецкие и австрийские исследователи, американский государствовед и Президент США Вудро Вильсон (он, правда, писал лишь об обязанности государства создать всем равные условия (шансы) и поддерживать определенный уровень жизни), французский конституционалист Леон Дюги, выдвигавший концепцию "государства-добра" <2>. В российской литературе идеи социальных прав и достойного существования человека в наиболее отчетливой форме выражал государствовед П. И. Новгородцев (1909 г.) <3>. Идеи, о которых говорилось выше, были лишь отдельными элементами, набросками к концепции социального государства, и до 1949 г. в конституциях не использовалось словосочетание "социальное государство". -------------------------------- <1> Правда, в XVII в. в Англии во времена Кромвеля был принят Закон, говоривший о государстве общего блага (commonwealth) для Англии, Шотландии, Ирландии и др. <2> См.: Честнов И. Л. Легитимность как критерий социального государства в эпоху постмодернизма // Социальное правовое государство. Вопросы теории и практики: Материалы межвузовской научно-практической конференции, 21 июня 2003 г. СПб., 2003. С. 60; Егоршина О. П., Семенов О. В. Становление и развитие идеи социального государства // Там же. С. 78 - 79; Болотина Е. В. Истоки и эволюция представлений о социальном государстве // Там же. С. 80 - 81; Дюги Л. Конституционное право. Общая теория государства / Пер. с фр. М., 1908. <3> Новгородцев П. И. Кризис современного правосознания. М., 1909.

Считается, что среди основных законов идея социального государства впервые получила отражение в Веймарской конституции 1919 г. Ее называют нередко первой социальной конституцией. Такие конституции после Первой мировой войны стали заменять прежние инструментальные конституции, содержавшие главным образом, а то и исключительно статьи об органах государства, а также о политических и личных (но не социально-экономических) правах человека и гражданина. В Веймарской конституции говорилось, что частная собственность должна "в то же время" служить общему благу (ст. 158), что человеку необходимо обеспечить достойное существование, было сказано о рабочих советах на предприятиях, содержалась глава об образовании <4>. Однако еще раньше, в 1917 г., была принята (тоже на волне революционных событий) Политическая конституция Соединенных Штатов Мексики (которая действует до сих пор) <5>. Она содержала социальные положения и (после ряда поправок) провозглашала необходимость "непрерывного улучшения экономического, социального и культурного уровня жизни народа", говорила о "более справедливом распределении доходов и богатств", о социальной справедливости и социальной ответственности (ст. 3, 25). Социальные положения (социальная справедливость, "недопустимость концентрации собственности в руках немногих индивидов" (ст. 45 и др.)) содержались в Конституции Ирландии 1937 г. <6>, принятие которой было связано с борьбой за укрепление независимости от Великобритании. -------------------------------- <4> Официально Веймарская Конституция в русском переводе называлась Конституцией Германской империи. Слово "Reich" было переведено как империя, но в ст. 1 говорилось: "Германская империя ("Reich". - В. Ч.) - республика". См.: Конституции буржуазных государств. М.-Л., 1935. Здесь и ниже указаны даты принятия Конституций, а не вступления их в силу. <5> См.: Конституции государств Америки: В 3 т. Т. 1. М., 2006. В дальнейшем ссылки на конституции стран Латинской Америки даются по этому сборнику текстов. <6> См.: Конституции государств Европы: В 3 т. Т. 1. М., 2001. В дальнейшем ссылки на конституции стран Европы даются по этому сборнику текстов.

После Второй мировой войны первыми конституциями, имевшими отчетливо выраженный социальный характер, стали Конституции Франции 1946 г. (не действует, кроме преамбулы, где содержатся положения о социально-экономических правах) и Италии 1947 г., провозглашавшая Италию республикой, основанной на труде (ст. 1). Нужно отметить также, что социальными конституциями, действовавшими до Второй мировой войны и после нее, были все советские конституции, начиная с Конституции РСФСР 1918 г. Более поздние советские конституции, начиная с 1936 г., провозглашали широкий объем социально-экономических прав граждан. Эти основные законы исходили из постулатов классовой борьбы, ликвидации частной собственности и "эксплуататоров", "диктатуры пролетариата", а государство тоталитарного социализма (особенно в его практической деятельности) по существу было антиподом социального государства. Те или иные социальные положения содержатся теперь, хотя и в неодинаковом объеме, почти во всех конституциях, принятых после Второй мировой войны. Среди стран, освободившихся в тот период от колониальной зависимости, наиболее отчетливо они выражены в Конституции Индии 1949 г. Она говорит о "праве на защиту от эксплуатации", о том, что "государство должно обеспечить социальный порядок, способствующий благосостоянию народа" (ст. 38), что государство стремится свести к минимуму неравенство в доходах, а собственность и минеральные ресурсы должны служить общественным интересам. Говорилось об обязанности государства поднять уровень питания и уровень жизни, о том, что не должно быть концентрации богатства во вред общественным интересам и т. д. <7>. В наше время социальные положения есть в конституциях стран Европы (Польши 1997 г., Румынии 1991 г., Швейцарии 1999 г. и др.), Азии (Сирии 1973 г. <8>, Йемена 1995 г., в ред. 2002 г. <9>, Афганистана 2004 г. <10>, Ирака 2005 г. <11> и др., в некоторых из этих стран они сопровождаются тезисами об арабском социализме), Африки (Египта 1971 г., в ред. 1980 и 2007 гг. <12>, Гвинеи 1990 г. <13>, Эфиопии 1994 г. <14> и др.), Латинской Америки (Бразилии 1988 г., Колумбии 1991 г., Чили 1980 г. и др.). Правда, в ряде конституций стран Востока такие положения сформулированы как руководящие принципы политики для правительства. Их ценность бесспорна, но такие положения не рассматриваются как гарантии социальных прав индивида и не защищаются судами (защищаются производные от них положения, содержащиеся в законах). Социальные положения есть и в основных законах (основных низамах) мусульманских стран, приверженных исламскому фундаментализму (низамы - это октроированные монархами акты, они имеют форму и содержание конституций, но все же подлинной конституцией считается Коран). В них говорится о социальной справедливости (ст. 14 Основного низама ОАЭ 1996 г.). В Саудовской Аравии "священной" объявлена не частная собственность, как было в Европе, а публичная, считающаяся достоянием уммы (мусульманского сообщества), говорится, что собственность, капитал и труд составляют основы экономической и социальной жизни (ст. 17 Основного низама 1992 г.) <15>. Правда, большинство таких положений в этих странах касаются правоверных - членов уммы. Нет или почти нет (кроме положений о частной собственности) норм социального характера в старых инструментальных конституциях (США 1787 г., Норвегии 1814 г.), но в США существует социальное законодательство - федеральное и законодательство штатов, основная часть государственного бюджета идет на социальные нужды (что далеко не так во многих государствах, в конституциях которых есть положения о социальном государстве), а так называемый норвежский социализм известен - средняя ежемесячная пенсия в пересчете на рубли составляет более 60 тыс. -------------------------------- <7> Конституция Индии // Конституции зарубежных государств. Великобритания, Франция, Германия, Италия, Европейский союз, Соединенные Штаты Америки, Япония, Индия. Изд. 5-е. М., 2006. <8> Постоянная конституция Сирийской Арабской Республики // Ас-Саура. Дамаск. 01.02.1973 (на араб. яз.). <9> The Constitution of the Republic of Yemen. Б/м, 2002. <10> Afganistan Constitution. Kabul, 2004. <11> Iraqi Constitution. Baghdad, 2005. <12> Modernizing the Constitution of Egypt. Ministry of Information. Cairo, 2007. <13> Projet de Loi fondamentale // Horoyaspecial. N 3533. 3 Decembre 1990. Проект на референдуме был принят. <14> The Constitution of the Federal Democratic Republic of Ethiopia. Addis Ababa, 1994. <15> The Basic Law of Government. Higlight of Development. Riyadh, 1933.

Нет необходимости цитировать другие конституционные нормы. Из сказанного видно, что те или иные социальные положения - составная часть действующих конституций в самых различных регионах мира. В разной степени современные конституции - социальные конституции, а социальные меры общего характера (в виде социальных услуг всему населению) или некоторые социально адресные меры (по социальной защите некоторых слоев населения - престарелых, детей, инвалидов, безработных и т. д.) в какой-то мере присущи, видимо, почти всем государствам. Однако возникают вопросы: являются такие основные законы конституциями социального государства, насколько они соответствуют этой концепции и какова существующая практика их применения? Словосочетание "социальное государство" впервые появилось в Конституции (Основном Законе) ФРГ 1949 г. Позже оно вошло в Конституции Франции 1958 г., Испании 1978 г., Румынии 1991 г., Словении 1991 г., Украины 1996 г., Колумбии 1991 г., Перу 1993 г., Эквадора 1998 г., Венесуэлы 1999 г., ряда других стран. Есть этот термин в ст. 7 Конституции РФ 1993 г. Но во многих новейших европейских конституциях (например, Польши 1997 г., Финляндии 1999 г., Швейцарии 1999 г.) его нет <16>. Содержание этого термина, как правило, не раскрывается. Обычно лишь констатируется, что данное государство - социальное (правда, в дальнейших статьях обычно назван более или менее полный объем социально-экономических прав, присущих современным условиям, говорится о некоторых мерах адресной социальной защиты определенных групп населения). В Конституции РФ содержание термина "социальное государство" раскрывается через целеполагание: "Российская Федерация - социальное государство, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека" (ст. 7). -------------------------------- <16> Правда, в Конституции Польши говорится о государстве, осуществляющем принципы социальной справедливости.

В современной российской и зарубежной литературе по вопросу о сущности социального государства существуют неодинаковые взгляды. Некоторые авторы считают, что социальное государство аналогично "государству (всеобщего. - В. Ч.) благоденствия" <17> (welfare state), иногда говорят, что последний термин - это английский вариант первого <18>. Другие усматривают сходство социального государства с "трудовым государством" - workfare state (этот труднопереводимый на русский язык неологизм не является точным термином, он появился, скорее, как игра слов, для противопоставления термину welfare state, чтобы показать, каким на деле должно быть современное государство - основанном на труде, благоприятствующим трудовому человеку) <19>, третьи говорят, что "проблематика социального государства в новом контексте постмодернизма перемещается в плоскость легитимного государства" <20>, четвертые, констатируя, что "золотое тридцатилетие" государства благоденствия давно закончилось, предлагают вместо него "селективное (выборочное. - В. Ч.) государство благосостояния", говорят о передающем, перемещающем социальные блага <21>, "взмешивающем государстве" (transfer state, churning state), называя его идеальным типом государства <22>, и т. д. В настоящее время общая идея такого подхода к социальному государству в науке европейских стран заключается в утверждении, что социальное государство сопряжено с введением демократии в сферу экономических и социальных отношений (презюмируется, что в области политики демократия существует уже давно) <23>. "Возрастающая роль государства как источника услуг и социальных благ для городского населения видится естественной реакцией на изменение социальных потребностей и запросов граждан", - отмечает британский исследователь Ф. Дж. Каслс <24>. Изменения, внесенные в 2008 г. в Конституцию Франции Конституционным законом от 23 июля 2008 г. N 2008-724 о модернизации институтов пятой республики <25>, и последовавшие за этим другие законы (например, Закон от 20 августа 2008 г. N 2008-789 о социальной демократии и реформе рабочего времени <26>) тоже свидетельствуют об этой тенденции. -------------------------------- <17> Торлопов В. А. Политико-социологические основы создания и развития социального государства: Автореф. СПб., 1997. С. 8. <18> Честнов И. Л. Указ. соч. С. 60 - 61. <19> Содержание термина "workfare state" не ограничивается вопросами труда, имеются другие составляющие, в том числе распределение общественных благ (утверждается, что такое государство должно обеспечивать только основные нужды человека - прожиточный минимум, образование, здравоохранение, инфраструктуру, но человек сам должен проявлять максимум заботы о себе и своей семье). <20> Честнов И. А. Указ. соч. С. 62 - 63. <21> Розанваллон П. Новый социальный вопрос. Переосмысливая государство всеобщего благосостояния / Пер. с фр. М., 1997. С. 70, 85, 90 и др.; Dufourcq N. L'Etat: providenceselective // Notes de la Fondation Saint-Simon. Mars 1994. P. 7 - 8. <22> Buchanan J. The Political Economy of the Welfare State. Stokholm, 1988. P. 7. <23> Borgetto M., Lafore R. La Rupubliquesociale. Contribution a l'utude de la questiondumocratique en France. P., 2000. <24> Каслс Ф. Дж. Собака, которая не залаяла: экономическое развитие и послевоенное государство благосостояния // Pro et contra. Человек в социальном государстве. Лето 2001. С. 161. <25> См.: Legifrance-gouv. fr. Mercredi 10 septembre 2008. <26> См.: Legifrance-gouv. fr. Mardi 21 octobre 2008.

Определения социального государства в учебных пособиях тоже неодинаковы. М. А. Волгин, Н. И. Гриценко, Ф. И. Шарков в учебнике "Социальное государство" предлагают, по-видимому, наиболее пространное определение, в которое включены формулировки: "социальное государство - это демократическое правовое государство", "самостоятельный тип правового государства", оно устанавливает оптимальные взаимоотношения личности, коллектива и государства, это "наиболее целесообразный способ соединения власти и свободы", оно обеспечивает "минимум социальных рисков" и т. д. <27>. Существуют и краткие определения. В них есть свои достоинства и недостатки, но оценка их не является задачей данной статьи. Заметим лишь то, чего недостает, на наш взгляд, в таких определениях: раскрытия сути, возможностей и пределов государственной власти социального государства. Социальное государство - это прежде всего активное, интервенционистское, регуляционное государство, вмешивающееся в сферу социально-экономических отношений и отношений в области культуры, духовной жизни, в конечном счете в общих (общественных) целях, хотя и не всегда на деле равно соблюдающее (и по своему положению не могущее одинаково соблюдать) интересы всех слоев общества и индивидов. Любое государство прежде всего выражает интересы социальных слоев и индивидов, доминирующих в обществе экономически, политически и духовно, которые вследствие этого по общему правилу оказывают наиболее сильное давление на юридически и до определенной степени фактически независимую государственную власть, хотя в известных ситуациях решающим может оказаться давление других слоев, под воздействием которых государственная власть может осуществлять иные социально-экономические меры. Последние могут противоречить некоторым интересам доминирующих слоев общества, но в конечном счете они необходимы и им, ибо снимают социальную напряженность, которая может привести к непредсказуемым последствиям. Однако государство не должно, да в конечном счете объективно и не может принудительными мерами насадить порядки, которые не соответствуют естественным тенденциям развития общества (такие попытки, даже если они и продолжались иногда несколько десятилетий, к ним относится, например, создание "государства социалистической ориентации" в Африке, пока что не удались). Суть активной роли социального государства состоит в обеспечении различными методами условий и процессов повышения качества жизни общества и человека, в обеспечении такого уровня жизни, который считается достойным в международном сообществе, но учитывает конкретные условия данной страны, обычаи и традиции ее народа, реальные возможности общества и данной государственной власти. Ясно, что нельзя подходить с одной и той же меркой к странам Тропической Африки и, например, Скандинавии. Излишние социальные обещания государственной власти, которые выходят за пределы реальных экономических возможностей общества и государства, имеют популистский характер, могут лишь дискредитировать идею социального государства. -------------------------------- <27> Волгин И. А., Гриценко Н. Н., Шарков Ф. И. Социальное государство: Учеб. М., 2003. С. 20.

Для того чтобы уяснить юридическую природу социального государства, необходимо, с одной стороны, вычленить его основные признаки с учетом того, как они отражаются в законодательстве (прежде всего, в конституциях), а с другой стороны, осуществить анализ фактической стороны, посмотреть на реализацию этих признаков на практике, к чему мы и обратимся. Выше уже говорилось о двух принципах социального государства - достойная жизнь и свободное развитие человека (хотя формулировки могут быть усовершенствованы). Конституционные признаки социального государства (назовем их конституционными индикаторами) тоже имеют общий характер. Их конкретное содержание раскрывается в текущем законодательстве, а реализация - в практической деятельности государства. Одним из первых положений (индикаторов), относящихся к современной концепции социального государства и включенных в конституции, стало положение о социальной функции частной собственности, которое впервые было закреплено в немецких Конституциях - Веймарской 1919 г. и ФРГ 1949 г. Вместо прежнего тезиса о "священной и неприкосновенной" частной собственности (французская Декларация прав человека и гражданина 1789 г.) в конституциях появились формулировки: "собственность обязывает", "частная собственность должна служить общественным интересам, общей пользе". С концепцией социальной функции частной собственности связаны и признанная теперь возможность национализации частной собственности, тарифное регулирование, меры против монополизации рынка и многие другие ограничения прав собственника со стороны государства. Такие нормы действуют и в США, о которых иногда отдельные российские авторы говорят (правда, теперь меньше) как о примере свободной рыночной экономики. Действительно, там по сравнению с Европой вмешательство государства в экономику и распоряжение частной собственностью традиционно слабее <28>, нет в законодательстве и положений о социальной функции частной собственности, но и в США по решениям судов раздробили рокфеллеровскую сталелитейную компанию, могущественный телефонный спрут AT&T, а в последние годы создали конкуренцию Microsoft. В условиях современного мирового финансового кризиса в США в 2008 г. были осуществлены меры, равнозначные фактической национализации двух крупнейших финансовых компаний ипотечного кредита, которые имеют особое значение для экономики (часть акций перешла к государству, а руководителями компаний были назначены государственные чиновники). В Конституции РФ положений о социальной функции частной собственности нет (это результат взглядов, которые господствовали в обществе в начале 90-х гг. прошлого века, на Конституционном совещании 1993 г. иногда предлагалось даже включить в проект Конституции формулировку о "священной и неприкосновенной частной собственности"). Такой подход до сих пор оказывает определенное влияние на законодательство и мероприятия, предпринимаемые государственной властью (отношение к олигархам, недостатки законодательства о противодействии коррупции и использовании природных ресурсов и др.), хотя в принципе социальная функция частной собственности в России не отрицается. -------------------------------- <28> Некоторые высокопоставленные американские должностные лица в непростых условиях американской экономики теперь в своих докладах парламенту сетуют на слабую экономическую роль государства в США. См.: РГ. 2008. 28 февр.

Второе положение (индикатор), которое вошло в конституции в связи с концепцией социального государства, - социальное партнерство. Такая формулировка есть в некоторых конституциях, в том числе в упоминавшейся Конституции Египта 1971 г. (в ред. 1980 и 2007 гг.). Социальное партнерство распространяют прежде всего на отношения труда и капитала, работников и работодателей. В Конституции РФ нет такого положения, но оно содержится в Трудовом кодексе РФ 2001 г. Периодически заключаются тройственные соглашения между правительством, профсоюзами и объединениями работодателей (действует Соглашение на 2008 - 2010 гг., которое в основном относится к сфере труда, хотя содержит регулирование и некоторых других вопросов) <29>. Действуют также соглашения на три года (теперь - 2008 - 2010 гг.) между соответствующими службами и агентствами федеральных министерств и отраслевыми профсоюзами <30>. С позиций конституционного права и концепции социального государства вопрос о социальном партнерстве ставится гораздо шире. Сюда относятся и соглашения политических партий по принципиальным вопросам жизни общества. Такие соглашения на основе общечеловеческих принципов были достигнуты при подготовке Конституции Испании 1978 г., при решении национальных проблем в Македонии в начале 2000-х гг., по вопросу о представительстве различных религиозных конфессий в парламенте и замещении важнейших государственных постов в Ливане в 1943 и 1989 гг. <31>, при создании в 2006 г. двумя крупнейшими партиями, находящимися в оппозиции друг к другу, общего правительства, действующего сейчас в Германии, и др. К вопросам социального партнерства в его более широком толковании относятся принципы мирного разрешения социальных конфликтов и соответствующие процедуры, способы решения других вопросов. Социальное партнерство не исключает состязательности различных партий в политическом процессе, социально-экономических и других объединений в других сферах жизни, ибо в такой состязательности могут быть выработаны и предложены более целесообразные пути решения тех или иных стоящих перед обществом проблем. О состязательности (соперничестве) политических партий говорится в ст. 5 Конституции Чехии 1992 г. Такие социально-политические стороны социального государства в конституционном праве России и зарубежных стран исследованы недостаточно, изучались главным образом социально-экономические отношения. -------------------------------- <29> При подписании договоров всегда оставались разногласия, главным образом это требования профсоюзов к правительству. Они фиксируются в прилагаемом протоколе разногласий. <30> См., например: РГ. 2008. 1 марта. В сообщениях о таких соглашениях, публикуемых от имени федеральных министров, говорится, что, если другие профсоюзы данной отрасли в течение месячного срока не заявят об отказе присоединиться к такому соглашению, оно будет распространяться и на них. <31> Сказанное не означает, что Македония или Ливан - это социальные государства, мы лишь констатируем факт.

Третий конституционный индикатор социального государства - социально-экономическое равноправие и фактическое выравнивание положения индивидов и социальных, национальных, иных общностей, вносящих свой вклад в прогрессивное развитие общества. Абсолютное равенство всех людей и различных общностей вряд ли достижимо, по крайней мере, в обозримом будущем. Однако с позиций концепции социального государства предоставления им только равных "шансов", на что иногда делается акцент, недостаточно. Разрыв в доходах между 10% самых бедных и 10% самых богатых, по официальной статистике, достигает 16,8 раз (в Москве - 34 раза), а по подсчетам некоторых экономистов - до 50 раз, разрыв между максимальным и минимальным душевым доходом в субъектах РФ около 11 раз (по другим данным - 8,4 раза). Как индивиды, так и общности (территориальные публичные коллективы субъектов РФ) находятся в весьма неравном положении. Социальное государство призвано выравнивать ситуацию в тех сферах, где это можно сделать по существу, поднимая общий уровень. Как частный (в отношениях кочевников, жителей горных территорий и др.) он назван в некоторых зарубежных конституциях. Есть и другие стороны этого конституционного индикатора, связанные, например, с пределами преимуществ, предоставляемых социальным государством индивидам или определенным группам населения, условиями временного или постоянного характера льгот, и другие вопросы. Они с теоретических позиций в полной мере не исследованы, да и в конституциях целесообразна обобщающая формулировка этого. Четвертый индикатор - социальная справедливость. В Конституции РФ о нем не упоминается (что тоже не является достоинством Основного Закона), но он назван в российских Законах об общественных объединениях, о политических партиях. Эти Законы устанавливают также, что требования социальной справедливости не являются "разжиганием социальной... розни", запрещенной ч. 5 ст. 13 Конституции РФ. Принцип социальной справедливости включает много составляющих, причем они неодинаковы в различных правовых системах стран мира. В большинстве стран к элементам принципа социальной справедливости относят прежде всего установление законом минимального размера оплаты труда (МРОТ). Он может быть почасовым, помесячным. В США минимальный почасовой размер оплаты труда составлял в 2004 г. 7,25 - 13 долл. (в зависимости от вида труда), в Германии при переводе на доллары США - в среднем 10 долл., в Италии - 8, в Норвегии, Швеции - больше <32>. В среднем в развитых странах в пересчете на рубли это составляет приблизительно 250 - 300 руб. за час работы (в связи с происходящим финансово-экономическим кризисом, инфляцией, индексацией, удовлетворением требований некоторых категорий работников о повышении заработной платы эти данные изменяются, но не принципиально). В России с 1 января 2009 г. МРОТ в соответствии с Федеральным законом <33> составляет 4330 руб. в месяц, т. е. около 118 евро (до этого - 2300 руб.). Представители властных структур признают, что МРОТ в 2008 г. составляет лишь 60% прожиточного минимума <34>. Если исчисление МРОТ перевести на почасовую оплату, то это значит, что при 40-часовой рабочей неделе минимальная почасовая оплата труда в 2008 г. равна приблизительно 13 руб., (а в 2009 г. должна составить 22 руб.). Словакия отнюдь не самая развитая страна в Европе. Но там МРОТ в месяц составляет 540 евро или около 100 руб. за час работы, в Чехии при 415 евро - около 80 руб., в Испании при 600 евро - около 120 руб. Фактическая оплата труда, конечно, выше, чем МРОТ, и за рубежом, и в России (в США час работы стоил в 2004 г. в среднем 16,4 долл., в Германии - 22,7 <35>, в Испании при фактической средней заработной плате - 1600 евро в месяц в 2008 г. - более 15 долл.). В России в 2007 г. при средней начисленной месячной заработной плате 13627 руб. <36> (около 500 долл. США в месяц) час работы стоил около 2,7 долл., т. е. разница достигает 6 - 9 раз <37>. В декабре 2007 г., по данным Федеральной службы государственной статистики, средняя заработная плата составила уже 18 тыс. 467 руб. <38> (нужно иметь в виду, что декабрь - особенный месяц по выплатам), час работы стоил в пересчете приблизительно 3,8 долл., т. е. контраст сохраняется (условия финансового кризиса вносят в эти расчеты поправки). Можно проводить более тщательные подсчеты, но и без этого разница между сотнями и десятками видна. В постсоветских республиках Средней Азии и Кавказа ситуация хуже, фактическая заработная плата составляет от 427 долл. в месяц в Казахстане, до 110 долл. в Грузии и 48 долл. в Таджикистане (соответственно, дешевле и час работы) <39>. -------------------------------- <32> Аргументы и факты. 2004. N 47. С. 6. <33> Федеральный закон от 24 июня 2008 г. N 91-ФЗ "О внесении изменений в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда" // СЗ РФ. 2008. N 26. Ст. 3010. <34> РГ. 2008. 9 февр. <35> Аргументы и факты. 2004. N 47. С. 6. <36> РГ. 2008. 18 марта. <37> Используя эти числа, важно учитывать особенности такой статистики, когда мы складываем оплату крупного менеджера и уборщицы, а затем делим полученный результат пополам (чего в жизни нет), тот факт, что стоимость жизни, например, в США или Японии по многим показателям выше, чем в России (например, хлеб, проезд на городском транспорте дороже в 4 - 5 раз, образование в вузах - в целом в 20 - 30 раз и т. д.). Наконец, нужно иметь в виду, что производительность труда, что является одним из источников средств для социального государства, в России в несколько раз ниже, чем с США, а на единицу изделий мы затрачиваем ресурсов в несколько раз больше (воды и электроэнергии - в 3 - 4 раза и т. д.). <38> РГ. 2008. 30 янв. <39> РГ. 2008. 9 марта.

Другой показатель справедливости - это потребительская корзина, набор минимума товаров и услуг, необходимых для жизни человека (черта бедности), он должен быть обеспечен человеку государством (отсутствие такого минимума по независящим от лица причинам дает право на субсидию или пособие от государства, размер корзины для разных категорий лиц: инвалидов, пенсионеров, детей, работающих и т. д., неодинаков). Потребительская корзина рассчитывается государственными органами в натуральном виде, этот перечень утверждается законом, а затем фиксируется в денежной форме (в России - ежеквартально Правительством РФ) с периодической индексацией. В наиболее благополучных странах (например, в Швеции) стоимость потребительской корзины составляет приблизительно 1000 долл., в Греции, Португалии и других странах этого уровня развития - около 500 - 700 долл. Набор перечня товаров и услуг время от времени пересматривается (в России раз в 5 лет). На II кв. 2007 г. корзина оценивалась Правительством РФ в 3809 руб. на одного человека в месяц <40>, в 2008 г. - 4005 руб., но, по официальным подсчетам, к началу 2008 г. стоимость необходимого набора корзины составляла 5930,4 руб. <41>. Субъекты РФ определяют свои корзины (их минимум не может быть ниже общероссийского), разница между благополучными и дотационными субъектами РФ составляет разы. Пособия по безработице тоже ниже прожиточного минимума (по Постановлению Правительства РФ с 1 января 2009 г. независимо от предыдущей заработной платы максимум пособия составляет 3400 руб. в месяц, его минимальный размер (для не работавших, уволенных за нарушение трудовой дисциплины и др.) - 850 руб.) <42>. В результате, по официальным оценкам, за чертой бедности проживает приблизительно шестая часть населения, по неофициальным оценкам - больше. В то же время Россия находится с 2008 г. на втором месте в мире (после США) по числу долларовых миллиардеров, и их число каждый год растет быстрее, чем в развитых странах. Словом, и в этой связи возникают проблемы с созданием социального государства в России. В бедной Индии тоже есть владельцы монополий, аналогичные российским олигархам, чьи состояния более чем вдвое превосходят самые крупные российские состояния. Самый богатый человек в мире, с состоянием более 60 млрд. долл., живет в Индии, второй по размерам личного состояния (тоже более 60 млрд.) - в Мексике, хотя в Конституциях этих стран содержатся, пожалуй, наиболее фундаментальные положения, относящиеся к социальному государству, а коммунистический Китай находится на 4 - 5 месте в мире по числу долларовых миллиардеров. Такие же проблемы есть и в развитых странах, где, как считается, существует социальное государство. Разрыв в доходах богатых и бедных в США приблизительно такой же, как в России (15,5 раза), в Европе он меньше (6 - 7 раз), но миллиардеров в США гораздо больше, размеры их богатств выше, существуют депрессивные районы. Названные выше общие (социальная функция частной собственности, социальное партнерство, социальная справедливость и др.) и конкретные конституционные нормы социального характера (МРОТ, потребительская корзина, черта бедности и государственные субсидии и др.) - огромное достижение человечества, они дают направленность действиям государственной власти, но такие мероприятия надо осуществлять (если для этого есть реальные возможности), иначе конституционные провозглашения приобретают популистский характер. Поэтому и возникает вопрос не только о юридических, но и фактических индикаторах социального государства, в том числе в некоторых благополучных странах Запада. Пока что развитие даже в самых благополучных странах ведет к непропорциональному повышению благосостояния богатых. Это не значит, что бедные становятся все бедней, а богатые - богаче, как писал К. Маркс (социальное государство в определенной мере защищает менее состоятельные слои населения), но бедные сохраняют или немного улучшают свое положение, тогда как у миллиардеров вырастают новые миллиарды. Это имеет место и в России, некоторые из крупных олигархов в течение последних лет за год систематически почти удваивали свое состояние (глобальный финансовый кризис изменил ситуацию в хищническом капитализме, некоторые самые крупные российские миллиардеры, в том числе живущие за границей, потеряли значительную часть, иногда почти половину, своего состояния). -------------------------------- <40> РГ. 2007. 11 дек. <41> См.: РГ. Неделя. 27 декабря 2007 г. - 2 января 2008 г. <42> РГ. 2008. 14 ноября. Затем этот размер был новым Постановлением увеличен, но остается ниже размера потребительской корзины.

Социальная справедливость тесно связана с решением вопросов труда, пенсий, а также социальной инфраструктуры - образования, медицинского обслуживания, жилья, доступа к достижениям культуры и др. Об оплате труда уже говорилось. Социальное государство также регулирует независимо от форм собственности вопросы продолжительности рабочего дня, устанавливает обязательные еженедельные выходные дни, ежегодные отпуска, ограничивает сверхурочные работы и т. д. Существуют пособия по безработице (о них говорилось), государственные пенсии (по рекомендации Международной организации труда, пенсия должна составлять не ниже 40% средней заработной платы по стране, в России средняя пенсия составляет 25,8%) <43>, по официальным данным, она лишь к концу 2009 г. достигнет прожиточного минимума (потребительской корзины) <44>. Президент РФ Д. А. Медведев назвал размер достойной пенсии - 13 тыс. руб. <45>, такие прогнозы относятся по планам Правительства к будущему десятилетию. Социальное государство проявляет заботу о развитии образования, это вложение капитала в человека, верный путь к прогрессу общества. В России теперь обязательным является 11-классное образование, существует разветвленная сеть государственных и частных вузов, по оценкам экспертов ООН, Россия находится на девятом месте по уровню образования (раньше была на четвертом). Осуществление конституционного права на охрану здоровья зависит от системы медицинского обслуживания в той или иной стране. В небольшом числе государств (США и др.) существует система либеральной медицины, пациент сам выбирает врача и оплачивает медицинские услуги. В некоторых странах (Великобритания, Италия, Швеция и др.) действует система государственной медицины, ее ввели, как правило, бывшие у власти социал-демократы. Во многих странах действует, как и в России, страховая медицина, лечение оплачивается из специально создаваемого государственного (внебюджетного) фонда, куда делаются отчисления из государственного бюджета и взносов работодателей (в зарубежных странах также из заработка работников). По данным зарубежной статистики, Россия по уровню медицинского обслуживания находится ниже 100-го места <46> (правда, в последние годы в ходе реализации одной из национальных программ ситуация существенно улучшается). -------------------------------- <43> РГ. 2008. 8 февр. <44> РГ. 2008. 14 ноября. <45> РГ. Неделя. 2008. 20 февр. - 5 марта. <46> См.: Аргументы и факты. 2000. N 28. С. 27, N 48. С. 3. Для того чтобы обеспечить приемлемый уровень медицинской помощи, необходимо расходовать не менее 500 долл. на одного человека (по данным 2004 г.). В 2004 г. в России расходовалось 80 долл. См.: РГ. 2004. 27 апр.

Социальную справедливость можно осуществить, если в стране создана социально ориентированная экономика. Это следующий важнейший индикатор социального государства. Положение о социально ориентированной экономике уже встречается, хотя и в сокращенной формулировке, в некоторых конституциях. Однако в содержании тезиса о социально ориентированной экономике остаются неясности. Степень социальной ориентированности экономики определяется, видимо, не только пропорциями в расходной части бюджета. Концепция социально ориентированной экономики имеет очень сложный и разносторонний характер, обоснование этого аспекта социального государства также требует дальнейших и комплексных исследований представителей разных отраслей знания. Социальное государство - не только социально-поддерживающее, но и социально-регуляционное государство. Меры по стабилизации экономики, предпринимаемые государством в разных странах мира в условиях современного финансового кризиса, лишний раз подтверждают это. Государство активно вмешивается в вопросы экономики, регулирует социальные отношения (о социальном законодательстве сказано выше), политическую систему (законы о политических партиях, общественных объединениях и др.), культуру, духовную жизнь общества (законодательство, относящееся к религии, запреты экстремистской пропаганды и др.). Жизнь свидетельствует о многообразных способах регулирования разных сторон общественной жизни (а иногда и личной жизни, если они могут приобрести важное общественное значение, например отношения в семье) со стороны современного государства. Важнейшим элементом социально-регуляционного государства является государственное прогнозирование и планирование, впервые появившееся в государствах тоталитарного социализма (оно имело директивный характер, причем по номенклатуре изделий, которая менялась, что, естественно, не способствовало точному выполнению планов). Теперь планирование в форме индикативного, ориентирующего планирования принято в большинстве стран. О нем говорится в Конституциях Индии, Испании, Италии, Португалии и других стран (в Конституции РФ об этом не сказано). Современное социальное государство по своей природе выступает как социально-политический арбитр в обществе. Это качество в какой-то мере было присуще и государствам прежних эпох. Даже рабовладельческое и феодальное государство выполняло какие-то ограничительные функции по отношению к всевластию хозяина, осуществляло некоторые арбитражные функции в сфере общественных отношений определенных социальных групп. В современных условиях эта роль государства неизмеримо возросла, приобрела новый качественный характер. Современное социальное законодательство развитых стран детально регулирует отношения труда и капитала, роль социально-экономических организаций работников и работодателей, способы мирного давления на государственную власть с целью добиться удовлетворения тех или иных социально-экономических требований различных групп населения. Конституция Швейцарии 1999 г. разрешает и забастовки рабочим, и локауты предпринимателям (закрытие в случае забастовки предприятия и увольнение всех работников). Законы государства регулируют отношения работников и работодателей, защищают права той и другой стороны, действует политическая оппозиция, законодательство регулирует формы мирного давления на власть, проведение публичных мероприятий (собраний, митингов, демонстраций и др.). Есть много других сторон жизни общества, где государство выступает как своеобразный арбитр, определяя допустимость и недопустимость определенных явлений и действий. Однако нужно иметь в виду, что социальное государство не является абсолютно беспристрастным арбитром. Как и всякое государство, оно прежде всего выражает и защищает интересы экономически, политически и идеологически доминирующих слоев общества. Там, где таким слоем является средний класс, оно прежде всего выражает его интересы, т. е. фактически совпадающие интересы большинства населения при определенной защите интересов и прав меньшинства, которое не прибегает к насильственным действиям (в такой политике государства имеют место колебания и отступления). В России средний класс еще не стал достаточно влиятельной силой (его численность оценивается социологами в пределах 15 - 20% населения в отличие от развитых стран, где это число равно приблизительно 70 - 80%), а социально-арбитражная роль государства не получила полного развития. Иллюстрацией может служить и "бедный" МРОТ, о котором говорилось выше, и отсутствие прогрессивного налогообложения, за которое высказывается, судя по опросам, большинство общества (людям непонятно, почему работник с небольшой зарплатой и бедствующей семьей должен платить такой же процент налога, как и крупный топ-менеджер, заработная плата которого составляет иногда миллионы в месяц и у которого и после уплаты более высокого налога еще останутся немалые средства для весьма безбедной жизни). К вопросам эффективности социального арбитража государства в России относятся и проблемы использования природных ресурсов, и нежелание (или неумение) ограничить неуемные аппетиты олигархов в экономике, и длившиеся в течение десятилетия неясности с принятием антикоррупционного законодательства (хотя, казалось бы, простая проверка не доходов, а расходов или строительства шикарных особняков лицами со скромной зарплатой и их родственниками могла бы хорошо "высветить" коррупционеров, как это делается в некоторых зарубежных странах, и положения о правах человека не рассматриваются как препятствия для документальных и фактических сопоставлений). К вопросам социального арбитража государства относятся ориентация "беспартийной" российской власти на определенную партию и некоторые другие проблемы. Следующий правовой индикатор социального государства - социальная ответственность. Такой прямой формулировки нет в конституциях, да и социальная ответственность понимается неодинаково. В России она толкуется прежде всего как моральная обязанность бизнеса помогать экономическому и культурному развитию страны, различных ее регионов, создавать благоприятные условия жизни для своих работников, помогать низкооплачиваемым и обездоленным людям и т. д. Но социальная ответственность может и должна распространяться на все стороны, участвующие в общественных отношениях. Забастовка, парализующая жизнь всей страны, может причинить несопоставимо большой ущерб обществу, поэтому, в частности, закон запрещает всеобщие забастовки и требует обеспечения минимума работ на производствах с непрерывным циклом, запрещает забастовки не только государственным служащим, но и обыкновенным рабочим, занятым, например, в области водо - и электроснабжения. Есть множество других сторон жизни, связанных в том числе с профессиональной ответственностью, ответственностью различных групп (например, государственных служащих). Все это элементы социальной ответственности перед обществом, установленные законами государства. Социальная ответственность распространяется не только на группы людей, но и на индивидов. Она связана с конституционными обязанностями социального характера (иногда в зарубежных конституциях говорится об обязанности трудиться, служить обществу, народу, "самоусовершенствоваться"). Это ответственность перед обществом, народом. Отдельные из таких норм имеют, скорее, моральный характер, их трудно, а то и невозможно, обеспечить юридическими средствами. Тем не менее они имеют важное значение для формирования социального государства, для целей развития личности. Важнейший конституционный индикатор современного государства - идеальная демократия. Такого положения пока что нет в конституциях, но, как говорится, оно уже появляется в некоторых зарубежных законах. Современное социальное государство так, как оно формируется, - это технократическое и технологическое государство, а теперь во все большей степени и модернизирующееся инновационное государство. Влияние, власть профессионалов (технических и иных специалистов) связана с тем, что государству, его органам в результате возросшей регуляционной активности приходится решать такие технические, социальные и иные задачи, с которыми не сталкивались государства прежних эпох. Решение этих задач нужно просчитывать, прогнозировать возможные последствия, а для этого нужны специалисты. Их экспертная роль, влияние на принятие властных решений государственных органов, государства возрастает. Отсюда возникает необходимость особой подготовки государственных (и муниципальных) "управленцев", развития технологичности государственного аппарата, хотя последнее слово при принятии решений остается и должно оставаться за парламентами и правительствами. Только выполняя свою новую роль, социальное государство может успешно реагировать на растущие социальные вызовы современности. В конечном счете в основе подлинной концепции социального государства находится всесторонняя забота о человеке. Согласно Конституции РФ человек является высшей ценностью. В Конституции РФ социальное государство соединено с понятием достойной жизни и свободным развитием личности. "Свободное развитие людей и их социальная защита всегда будут приоритетами государственной политики", - говорится в Послании Президента РФ Д. А. Медведева Федеральному Собранию РФ от 5 ноября 2008 г. <47>. Прежнее понимание достойной жизни, связанное с концепцией государства благоденствия, хотя и сейчас издаются солидные работы по этому вопросу, в общем в мировой науке отвергнуто, поскольку, уповая на беспредельно обслуживающую роль государства, оно ведет к хозяйственной, политической и иной пассивности личности, к ее иждивенчеству. Новые подходы требуют, чтобы государство (социальное государство) обеспечивало основные нужды человека (инфраструктуру, прожиточный минимум, образование, здравоохранение и др.) <48>, но человек тоже должен заботиться о себе и своей семье. Современные условия общественного развития, прогресс науки, культуры, образования, равно как и грозящие опасности (в том числе и из-за ложного или преступного использования научных достижений), требуют формирования новой личности человека, высоко профессионального, морально подготовленного и ответственного. Социальное государство обязано создать, и оно создает условия для этого. -------------------------------- <47> РГ. 2008. 6 ноября. <48> Понятие основных нужд и их перечень не определены достаточно точно, перечисления имеют эмпирический характер.

------------------------------------------------------------------

Название документа "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с уплатой налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2008 по 30.06.2008" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ И ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА ЗА ПЕРИОД С 01.01.2008 ПО 30.06.2008

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 27 ноября 2008 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 104 судебных акта. Рассматривались только вступившие в силу постановления.

1. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (ГЛАВА 23 НК РФ)

1.1. Налогоплательщики (статья 207 НК РФ)

Ситуация N 1. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, поскольку налоговое законодательство не относит налог на игорный бизнес к специальным налоговым режимам и предусматривает, что плательщики налога на игорный бизнес являются плательщиками НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 N А42-8732/2006).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по организации досуга (игровые автоматы) и организацию игорного бизнеса и в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, находился на общем режиме налогообложения, уплачивал налог на игорный бизнес. В декларациях по НДФЛ, представленных в налоговый орган, налогоплательщик доходы и расходы от предпринимательской деятельности указывал равными нулю, НДФЛ не уплачивал. Налоговый орган вынес решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДФЛ. Кроме того, ему предложено уплатить в срок, указанный в требовании, налоговые санкции и неуплаченный НДФЛ. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд. Позиция суда. Согласно статье 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены этим НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ. К специальным налоговым режимам относятся: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Налог на игорный бизнес не отнесен к специальным налоговым режимам. В главе 29 НК РФ также не предусмотрено, что плательщики налога на игорный бизнес не уплачивают НДФЛ в сфере игорного бизнеса. Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ. В пункте 1 статьи 207 НК РФ указано, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. Статьей 365 НК РФ установлено, что плательщиками налога на игорный бизнес являются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Объектами обложения этим налогом признаются: игровой стол; игровой автомат; касса тотализатора; касса букмекерской конторы. Для НДФЛ установлены самостоятельные порядок исчисления налоговой базы, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты налога. Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Перечень доходов физических лиц, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в статье 217 НК РФ. В этом перечне доходы, полученные предпринимателями при осуществлении игорного бизнеса, не указаны в числе доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. Объекты обложения налогами на игорный бизнес и НДФЛ не совпадают, а для налога на игорный бизнес и для НДФЛ также установлены самостоятельные порядок исчисления налоговой базы, а также порядок и сроки уплаты налога. При таких обстоятельствах предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, являются плательщиками НДФЛ с доходов от игорного бизнеса. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 N А42-8732/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу уплаты НДФЛ налогоплательщиками, занимающимися предпринимательской деятельностью в сфере игорного бизнеса. Следует отметить, что арбитражные суды, как видно из комментируемого Постановления, в подобной ситуации поддерживают позицию налоговых органов, поскольку налоговое законодательство не относит налог на игорный бизнес к специальным налоговым режимам и не предусматривает, что плательщики налога на игорный бизнес не уплачивают НДФЛ в сфере игорного бизнеса. Из пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Вместе с тем следует отметить, что в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение норм, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Статья 274 НК РФ регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Правовых оснований для применения ее положений для целей исчисления НДФЛ не имеется. Игорный бизнес согласно статье 364 НК РФ признается предпринимательской деятельностью, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр или пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг. Нормы главы 23 НК РФ не содержат исключения из состава облагаемых НДФЛ доходов от игорного бизнеса.

1.2. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации (статья 208 НК РФ)

Ситуация N 2. Установив, что полученные директором под отчет денежные средства не являются его доходом и не переходят в его собственность, суд пришел к выводу, что квалифицировать подотчетные денежные суммы как облагаемые НДФЛ неправомерно, и признал недействительным решение налогового органа (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2008 N А57-13808/06-17).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени, начисленные за нарушение срока уплаты (перечисления) этого налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Был установлен факт выдачи организацией-налогоплательщиком директору в подотчет денежных средств. По данным денежным средствам директором были представлены отчеты и платежные документы (кассовые чеки). Таким образом, на основании статей 209, 210 НК РФ указанные денежные средства не могут быть признаны доходом физического лица. Организация как налоговый агент не несла обязанности исчислить НДФЛ из спорной суммы, удержать его и перечислить в бюджет. Неправомерно начислены и штрафы на эти суммы на основании статьи 123 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 27.03.2008 N А57-13808/06-17.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ денежные суммы, выданные работнику под отчет. Подотчетные средства выдаются по расходным кассовым ордерам и должны расходоваться строго по целевому назначению. Подотчетные лица по таким средствам составляют авансовый отчет с приложением оправдательных документов за купленный товар и представляют его в бухгалтерию. В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, предусмотрено, что лица, получившие деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12.10.2007 N 28-11/097861 указало, что документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги). В случае если оправдательные документы на приобретение товара или за оказанную работу (услугу) отсутствуют либо оформлены с нарушением установленных требований, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Следует отметить, что арбитражная практика свидетельствует о поддержке налогового агента в подобной ситуации, поскольку средства выдаются работнику для исполнения его трудовых обязанностей, не являются его доходом и не переходят в его собственность. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 29.02.2008 N КА-А40/14043-07 пришел к выводу, что у налогового агента не возникла обязанность удержать и перечислить НДФЛ, поскольку отсутствие кассовых чеков при предъявлении иных документов, подтверждающих расходование сотрудником налогоплательщика денежных средств, полученных под отчет на командировочные расходы, не может являться основанием для доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и взыскания штрафа. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.02.2008 N А26-1621/2007 признал недействительным решение налогового органа по эпизоду доначисления налога на доходы физических лиц, связанному с тем, что налоговый агент, по мнению налогового органа, в нарушение пунктов 1 и 3 статьи 24 и пункта 3 статьи 217 НК РФ не удержал и не перечислил в бюджет налог с сумм командировочных, выплаченных работникам. Налоговый орган полагал, что указанные расходы не подтверждены документально, поскольку представленными налоговым агентом документами - кассовыми чеками и квитанциями к приходно-кассовому ордеру без приложения платежных поручений не подтверждается фактическое целевое использование этих сумм. Суд отметил, что пункт 3 статьи 217 НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение командировочных расходов. Как установлено судом, работники налогового агента представили в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения вместе с авансовыми отчетами квитанции к приходному кассовому ордеру, в них указана стоимость проживания за весь период. Данные квитанции подписаны уполномоченными лицами и заверены печатью. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налоговый агент доказал осуществление командированными работниками затрат по найму жилых помещений, а следовательно, правомерно не включил в налогооблагаемый доход физических лиц суммы расходов на оплату услуг по проживанию.

Ситуация N 3. Суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку пришел к выводу, что денежные средства, поступившие от контрагентов в качестве предоплаты (авансовых платежей) до момента выполнения обязательств по договору поставки, не являются объектом налогообложения НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2774/2008).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении НДФЛ и пени. Основанием послужил вывод о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ не полностью включил в налоговую базу по НДФЛ сумму поступивших денежных средств. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с подпунктами 5, 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг. Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Следовательно, обязательным условием возникновения у налогоплательщика объекта обложения НДФЛ является реализация данным предпринимателем продукции (работ, услуг), в связи с чем поступление денежных средств в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договорам поставки с организациями-контрагентами не влечет возникновения объекта обложения данным налогом. Было установлено, что суммы предоплаты (авансовые платежи) поступили налогоплательщику. В материалы дела представлены договоры поставки с контрагентами, товарные накладные, счета-фактуры, расчет суммы платежей, акты сверки взаиморасчетов и ведомости по контрагентам предпринимателя, подтверждающие фактическую поставку товаров от поставщика покупателям. Эти документы положены в основу выводов о том, что налоговый орган неверно определил размер налогооблагаемой базы по НДФЛ и сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком. Согласно пункту 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно, то есть авансовые платежи не включаются в доходы предпринимателя до момента реализации им товаров. Доказательства реализации товаров в периоде, в котором налогоплательщик получил авансовые платежи за этот товар, налоговый орган не представил. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2774/2008.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, являются ли авансовые платежи, поступившие налогоплательщику в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договору, объектом налогообложения НДФЛ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают позицию налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство до момента выполнения налогоплательщиком обязательств по заключенной сделке не признает полученные им авансовые платежи объектом налогообложения. Суды считают, что авансовые платежи не являются объектом налогообложения даже в том случае, если заключенный договор будет расторгнут (признан недействительным), поскольку при этих обстоятельствах налогоплательщик должен будет вернуть контрагенту полученные в качестве аванса денежные средства. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.02.2008 N Ф09-299/08-С2 признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложении уплатить НДФЛ и соответствующие пени, мотивированное тем, что налогоплательщиком в налоговую базу по налогу не включена сумма авансовых платежей, полученная им в счет предстоящих поставок. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик, получив авансовые платежи в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. Как разъяснил суд, обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов обложения НДФЛ являются реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, поступление денежных средств в качестве предоплаты до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объектов обложения НДФЛ и ЕСН. К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.07.2008 N Ф09-4620/08-С2.

1.3. Объект налогообложения (статья 209 НК РФ)

Ситуация N 4. Суд в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ, поскольку предприниматель не доказал факт получения денежных средств во исполнение агентского договора. Суд пришел к выводу, что спорные средства являются объектом обложения НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о неправомерном исключении налогоплательщиком из налогооблагаемой базы доходов. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Факт получения предпринимателем дохода подтверждается договором поставки, договором купли-продажи, а также выставленными налогоплательщиком счетами-фактурами. В опровержение выводов налогового органа о неправомерном исключении из налогооблагаемой базы доходов налогоплательщик сослался на агентские договоры, заключенные им с коммерческой организацией. Из содержания этих договоров следует, что налогоплательщик взял на себя обязательства совершать от своего имени, но за счет принципала юридические и фактические действия по поиску покупателей и дальнейшей реализации продуктов питания, а коммерческая организация обязалась уплатить ему вознаграждение за оказываемые услуги. Согласно пункту 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ предусмотрено, что по условиям агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. В соответствии со статьей 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. В свою очередь, агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (пункты 1, 3 статьи 1008 ГК РФ). Между тем достоверных доказательств, подтверждающих исполнение налогоплательщиком агентских договоров и получение от коммерческой организации вознаграждения за исполнение агентский поручений, налогоплательщик не представил. При таких обстоятельствах исходя из смысла и содержания пункта 1 статьи 209, пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 221, статьи 252 НК РФ отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика, выполняющего в качестве исполнителя обязательства по агентскому договору, к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ с полученного вознаграждения. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.02.2007 N 03-04-06-01/29, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Анализируя ситуацию с агентским вознаграждением, Минфин России приходит к выводу, что доходы, выплачиваемые физическому лицу в рамках агентского договора, под действие статей 214.1, 227 и 228 НК РФ не подпадают. Тем не менее, как показывает арбитражная практика, налогоплательщику следует доказать, что полученные денежные средства являются вознаграждением за исполнение агентских поручений. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.04.2008 N Ф09-2944/08-С2 пришел к выводу, что полученный от реализации товаров доход остался в распоряжении налогоплательщика, и основания для его невключения в налоговую базу отсутствуют, поскольку предпринимателем не представлены доказательства расчетов с поручителем в связи с исполнением агентского договора.

Ситуация N 5. Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ с суммы вознаграждения, полученного сотрудником налогоплательщика за время нахождения в долгосрочной служебной командировке за пределами Российской Федерации, поскольку работник, находящийся в долгосрочной зарубежной командировке, не является российским налоговым резидентом и его доход на основании статьи 209 НК РФ не облагается НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.01.2008 N Ф08-8894/07-3333А).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ с суммы вознаграждения, полученного сотрудником за время нахождения в долгосрочной служебной командировке за пределами РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. По эпизоду начисления НДФЛ с суммы вознаграждения, полученного сотрудником за время нахождения в долгосрочной служебной командировке за пределами РФ, было установлено, что работник направляется за границу в долгосрочную командировку и на основании статьи 11 НК РФ не является российским налоговым резидентом. Следовательно, доход, полученный им за выполнение трудовых обязанностей за границей, на основании статьи 209 НК РФ не будет облагаться НДФЛ, поскольку объектом налогообложения у нерезидентов признается доход, полученный от источников в РФ. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 16.01.2008 N Ф08-8894/07-3333А.

В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные с вопросом налогообложения доходов налогоплательщиков - граждан РФ, получающих доход за выполнение трудовых обязанностей за границей. Мнение налоговых органов было сформулировано в письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2005 N 28-11/234. Позиция налоговиков состоит в следующем. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что физическими лицами - налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, которые получают доходы от источников в РФ и не являются налоговыми резидентами России. Согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ для освобождения от уплаты НДФЛ, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие сведения. Во-первых, это официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а во-вторых, документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Ситуация N 6. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, поскольку фактически трудовые отношения существовали, несмотря на то что трудовые договоры организация не заключала, заработная плата работникам ею не начислялась и не выплачивалась, НДФЛ в бюджет не удерживался и не перечислялся. Таким образом, налоговый орган правомерно произвел начисление НДФЛ по заработной плате, исчисленной из гарантированного минимального размера оплаты труда (Постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2008 N Ф09-2804/08-С2).

Суть дела. Налоговым органом выставлено требование о предоставлении налоговым агентом документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки. Полагая, что налоговым агентом неправомерно не начислена и не выплачена заработная плата главному бухгалтеру и кассиру, налоговым органом начислен НДФЛ, а также соответствующие суммы пени и штрафов, предусмотренных статьей 123 НК РФ. Расчет налогов налоговым органом произведен исходя из суммы минимального размера оплаты труда, установленного статьей 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (далее - Закон N 82-ФЗ). Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДФЛ, пени и штрафов. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 и пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Положениями статьи 123 НК РФ предусмотрено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. В соответствии с частью 3 статьи 16 ТК РФ трудовые отношения возникают с момента подписания трудового договора или на основании фактического допуска к работе. При этом в силу статьи 130 ТК РФ в систему основных государственных гарантий по оплате труда работников включается величина минимального размера оплаты труда в РФ. Согласно статье 2 Закона N 82-ФЗ минимальный размер оплаты труда вводится коммерческими организациями за счет собственных средств. Установлено, что трудовые договоры налоговый агент не заключал. На основании имеющихся в деле доказательств установлено, что фактически указанные лица находились с налоговым агентом в трудовых отношениях, при этом заработная плата им не начислялась и не выплачивалась, НДФЛ в бюджет не удерживался и не перечислялся. При таких обстоятельствах налоговым органом правомерно произведено начисление спорной суммы налогов по заработной плате, исчисленной из гарантированного минимального размера оплаты труда, и налоговый агент обоснованно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 123 и 126 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.04.2008 N Ф09-2804/08-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, должна ли организация исчислять и уплачивать НДФЛ в том случае, если с физическими лицами, фактически выполняющими трудовые обязанности, не заключены трудовые договоры и им не выплачивается заработная плата. Следует отметить, что у арбитражных судов отсутствует единая позиция. В некоторых случаях суд приходит к выводу, что для определения объекта обложения НДФЛ существенным является факт произведенных выплат, а не факт исполнения физическим лицом определенных обязанностей. Поэтому даже в той ситуации, когда заработная плата не начислялась работникам, с которыми были заключены трудовые договоры, у организации не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в бюджет (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2007, 02.02.2007 N КА-А41/13807-06). В ряде постановлений арбитражные суды приходят к выводу, что, если доказательства заключения трудового договора между работником и организацией отсутствуют, отсутствует и налоговая база для исчисления налогов. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.01.2008 N А19-7573/07-50-Ф02-9744/07 признал незаконным решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, поскольку отсутствие деятельности, а, следовательно, выплат и иных вознаграждений, произведенных в пользу физических лиц, соответствует данным бухгалтерской и налоговой отчетности. Доказательств заключенного трудового договора между работником и организацией налоговым органом не представлено. Суд признал неправомерным его вывод о том, что работнику должна была выплачиваться заработная плата в размере не ниже минимального размера оплаты труда, основанный на том, что в силу положений пункта 2 статьи 7, статьи 37 Конституции РФ, статей 133, 421 ТК РФ между организацией и работником имели место трудовые отношения. В комментируемом же Постановлении суд пришел к иному выводу, указав, что на возникновение у работодателя обязанности выплачивать заработную плату в размере не ниже минимального размера оплаты труда и уплачивать с нее налоги факт наличия трудового договора с работником не влияет. Организация должна уплачивать НДФЛ с заработной платы не ниже минимального размера оплаты труда и в том случае, если работник фактически находился с организацией в трудовых отношениях.

Ситуация N 7. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статьям 122 и 126 НК РФ, придя к выводу, что, учитывая факт кражи у налогоплательщика первичных документов, налоговый орган обязан был исчислить его доход, являющийся объектом обложения НДФЛ, расчетным методом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2008 N А56-3842/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ (за непредставление в срок документов и (или) иных сведений), а также о доначислении НДФЛ и пени по нему. В ходе проверки налоговый орган установил, что при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ индивидуальным предпринимателем не были учтены доходы, полученные от реализации транспортного средства, и выручка, полученная от реализации товаров. Предприниматель оспорил решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках при наличии таких обстоятельств, как: - отказ налогоплательщика допустить должностных лиц на подлежащую осмотру или обследованию территорию проверяемого лица; - непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; - отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. По требованию налогового органа предприниматель не представил документы, необходимые для подтверждения доходов, полученных от предпринимательской деятельности за проверяемые периоды, ссылаясь на их кражу. По факту кражи имущества и документации, касающейся ведения финансово-хозяйственной деятельности, возбуждено уголовное дело, производство по которому приостановлено по пункту 1 части 1 статьи 208 УПК РФ в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. Поскольку в силу объективных причин предприниматель не мог представить налоговому органу запрошенные документы (в том числе документы, подтверждающие суммы понесенных доходов и расходов), налоговый орган должен был определить суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов. КС РФ в Определении от 05.07.2005 N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. В рассматриваемом случае при утрате, в том числе не по вине налогоплательщика, первичных учетных документов не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей предпринимателя. При таких обстоятельствах примененный налоговым органом при проведении проверки порядок определения подлежащих уплате (доплате) сумм налогов налогоплательщиком в бюджет не основан на нормах законодательства о налогах и сборах. В данном случае налоговый орган при вынесении решения не применил расчетный метод, установив объем налоговых обязанностей налогоплательщика по неполным и документально не подтвержденным данным. Выводы налогового органа о неполной уплате налогов должны быть основаны на объективной и документально подтвержденной информации, с бесспорностью свидетельствующей о совершенном налогоплательщиком правонарушении. Было установлено, что налоговый орган не доказал правильность произведенных расчетов сумм НДФЛ, соответствующих пеней и налоговых санкций, начисленных налогоплательщику, а следовательно, и законность оспариваемого решения. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2008 N А56-3842/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения размера дохода налогоплательщика в целях уплаты НДФЛ в случае, если документы, устанавливающие размер его доходов, были утеряны или похищены. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации приходят к выводу о необходимости определять суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, расчетным методом. При этом должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам, а также данные об иных аналогичных налогоплательщиках. Исходя из вышеизложенного ввиду невозможности представления налогоплательщиком соответствующих документов налоговый орган должен воспользоваться правом, предоставленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. При этом определение налоговых обязанностей индивидуального предпринимателя расчетным путем должно быть основано на имеющейся у налогового органа информации о доходах и расходах налогоплательщика, а также иных аналогичных налогоплательщиков. Такие выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.11.2004 N Ф09-4539/04-АК, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.11.2004 N А28-4763/2004-240/23, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 N А19-3677/05-5-Ф02-2166/06-С1).

1.4. Налоговая база (статья 210 НК РФ)

Ситуация N 8. Суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку денежные суммы, выплаченные работнику в качестве возмещения затрат в связи с проездом к месту отпуска и обратно, не относятся к форме оплаты труда, являются компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не являются объектом обложения НДФЛ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику НДФЛ, пеней и штрафов в связи с тем, что он не исчислил НДФЛ с денежных средств, выплаченных работнику в оплату его проезда и проезда его несовершеннолетнего ребенка воздушным транспортом к месту отдыха и обратно за пределами РФ. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ для физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая проезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В статье 325 ТК РФ и статье 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) предусмотрено, что лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Из приведенных норм следует, что оплата проезда к месту отдыха и обратно в пределах территории РФ является компенсационной выплатой и не подлежит налогообложению НДФЛ. Установлено, что сумма, выплаченная работнику, является стоимостью проезда к месту отдыха и обратно в пределах РФ. Таким образом, налоговый орган неправомерно доначислил НДФЛ, пени и штрафы. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, являются ли объектом налогообложения денежные суммы, выплаченные работнику в качестве возмещения затрат в связи с проездом к месту отпуска и обратно. Следует отметить, что контролирующие органы в разъяснительных письмах поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что стоимость проезда работника и членов его семьи к месту отдыха и обратно в пределах РФ является компенсационной выплатой и не подлежит обложению НДФЛ. Так, например, ФНС России в письме от 24.04.2008 N 04-1-01/1992 пришла к выводу, что в соответствии со статьей 33 Закона N 4520-1 не подлежит налогообложению НДФЛ стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также для лиц, работающих и проживающих в районах Севера, не отнесенных к районам Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, но в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате. Минфин России в письме от 08.08.2006 N 03-05-01-04/242 указал, что при следовании в отпуск за пределы РФ не облагается НДФЛ стоимость проезда до границы. Финансовое ведомство, ссылаясь на статью 9 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации", приходит к выводу, что, если работник летит на самолете, проезд оплачивается до международного аэропорта, из которого производится вылет, потому что именно пропускной пункт этого аэропорта будет пунктом пропуска через границу РФ. Несколько иную позицию занимают арбитражные суды, приходя к выводу, что денежные суммы, выплаченные работнику в качестве возмещения затрат в связи с проездом к месту отпуска и обратно, не являются объектом налогообложения НДФЛ, но налог не удерживается со стоимости проезда до границы РФ, а не до международного аэропорта. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15), от 19.05.2008 N Ф04-3002/2008(5047-А81-25).

Ситуация N 9. Признавая решение налогового органа о доначислении НДФЛ необоснованным, суд указал, что суммы, уплаченные налоговым агентом за телефонные разговоры по мобильному телефону, выданному своему сотруднику для служебного пользования, не включаются в налоговую базу по НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2008 N А26-1621/2007).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в частности предусмотренных статьей 123 НК РФ, а также о доначислении НДФЛ и пени. В проверяемом налоговом периоде налоговый агент выдал работнику под отчет денежные средства, которыми оплачена мобильная телефонная связь. Федеральный телефонный номер зарегистрирован на имя работника. Налоговый орган пришел к выводу, что выданные средства подлежат обложению НДФЛ, и начислил налоговому агенту пени. Налоговый агент оспорил решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно представленным первичным документам (авансовым отчетам, чекам) сотрудник налогоплательщика оплатил услуги связи. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для учета выданных под отчет денежных средств в качестве дохода сотрудника, обложения этой суммы НДФЛ и взыскания штрафа по статье 123 НК РФ, так как налоговый орган не доказал, что сотрудник, являясь работником организации, использовал денежные средства, выданные на основании приказа руководителя организации на оплату услуг абоненту телефона, не в производственных целях. Учитывая вышеизложенное, требования о признании решения налогового органа недействительным были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2008 N А26-1621/2007.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, являются ли объектом налогообложения НДФЛ денежные средства, переданные работнику под отчет для оплаты мобильного телефона, используемого в служебных целях. Следует отметить, что Минфин России и налоговые органы в такой ситуации поддерживают налогового агента, но только в том случае, если будет доказан факт использования телефона непосредственно в служебных целях. Так, Минфин России в письме от 11.03.2008 N 03-04-06-02/28 разъяснил, что денежная компенсация за использование мобильного телефона, принадлежащего работнику, не облагается пенсионными взносами в размерах, установленных организацией. А в письме от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 финансовое ведомство указывает, что компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ в пределах норм, установленных соглашением сторон трудового договора. При этом организация должна располагать документами, подтверждающими право собственности работника на используемое имущество и расходы, понесенные сотрудником при использовании этого имущества в служебных целях. Сложившаяся на настоящий момент судебная практика также свидетельствует о поддержке налогового агента, но только в том случае, если расходы организации, связанные с переговорами по мобильным телефонам ее работников, являются документально подтвержденными и экономически обоснованными. Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25.12.2006, 28.12.2006 N 09АП-17809/2006-АК рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган посчитал, что налоговым агентом неправомерно включены в налоговую базу по НДФЛ выплаты работникам организации в виде возмещения расходов по оплате услуг телефонной связи, поскольку налоговым агентом к проверке не представлены документы (детализированные счета и расшифровки операторов связи, провайдеров), подтверждающие использование услуг телефонной связи и интернет-доступа в целях осуществления деятельности организации. Суд установил, что налоговым агентом в налоговый орган и материалы дела для подтверждения правомерности отнесения расходов на телефонную связь и интернет-связь к категории, указанной в пункте 3 статьи 217 НК РФ, представлены, в частности, следующие документы: расходные кассовые ордера; авансовые отчеты сотрудников; приказы об обеспечении связи в связи с необходимостью осуществления оперативной и регулярной связи сотрудников при реализации комплексных мероприятий. Суд признал необоснованными доводы налогового органа о необходимости представления детализированного счета по каждой приобретенной телефонной карте оплаты услуг связи и интернет-доступа, поскольку представление указанных документов не предусмотрено положениями действующего законодательства о налогах и сборах, положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". По данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 N А26-1334/2005-211.

Ситуация N 10. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку заемные денежные средства не являются доходом в смысле статьи 210 НК РФ, так как подлежат возврату (Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-2287/08-С2).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении НДФЛ и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДФЛ на сумму выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), а также на сумму документально не подтвержденных расходов. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. Из материалов дела следует, что налоговым органом на основании выписки банка, свидетельствующей о поступлении денежных средств на расчетный счет индивидуального предпринимателя, определена налоговая база по НДФЛ. Между тем установлено, что спорные денежные средства получены предпринимателем по договору займа, а размер налоговой базы по НДФЛ соответствует бухгалтерскому учету налогоплательщика и подтвержден первичными документами, в том числе отчетами контрольно-кассовой техники. Перечень доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности, установлен статьей 208 НК РФ. Данный перечень не относит к доходам денежные средства, получаемые заемщиком по договору займа. Кроме того, согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, гражданским законодательством предусмотрена возвратная правовая природа полученных заемщиком по договору займа денежных средств, в силу которой они не являются доходом. Таким образом, спорная сумма не являлась доходом налогоплательщика, который подлежал обложению НДФЛ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-2287/08-С2.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, являются ли денежные средства, полученные по договору займа, объектом обложения НДФЛ и учитываются ли они при исчислении налоговой базы по этому налогу. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика. По их мнению (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4994/06-С2), получение кредитов и займов не связано с получением экономической выгоды в какой-либо форме, данные поступления в силу статьи 41 НК РФ не могут быть признаны доходом налогоплательщика и не могут участвовать в определении налоговой базы по НДФЛ. Учитывая то, что при погашении займа заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму денег, какая была получена им по договору займа, возврат денежных средств заимодавцу не приводит к образованию у него экономической выгоды. В связи с этим в данном случае сумма денежных средств, полученных заимодавцем в счет погашения задолженности по договору займа, не будет учитываться при исчислении налоговой базы по НДФЛ. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.03.2006 N А09-3767/05-13.

Ситуация N 11. Поскольку налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт передачи конкретным сотрудникам налогового агента доходов в натуральной форме (бесплатного питания), документально не подтверждена сумма полученных налогоплательщиками доходов в виде бесплатного питания, суд пришел к выводу, что основания для доначисления НДФЛ и начисления пени отсутствовали (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налоговый агент неправомерно не перечислил НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению, и принял решение, которым налоговому агенту предложено уплатить НДФЛ, задолженность по налогу и пени. Налоговый агент обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Налоговый орган документально не подтвердил размер дохода, полученного каждым работником налогового агента в форме бесплатного питания, и нарушил принцип "персонифицированности" учета доходов, установленный пунктом 3 статьи 24 НК РФ. В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. В статье 223 НК РФ указано, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления НДФЛ признается дата фактического получения им дохода. В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет удержанную сумму НДФЛ. В силу пункта 2 этой статьи исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, персонально по каждому налогоплательщику (пункт 1 статьи 230 и пункт 3 статьи 24 НК РФ). Налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт передачи конкретным сотрудникам налогового агента доходов в натуральной форме (бесплатного питания), документально не подтверждена сумма полученных налогоплательщиками от налогового агента доходов в виде бесплатного питания. Следовательно, основания для доначисления НДФЛ и начисления пени отсутствовали. Налоговый орган не определил рыночную цену обедов (бесплатного питания) работников, то есть нарушил требования статьи 40 НК РФ. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, является ли бесплатное питание, предоставляемое организацией в рабочее время, доходом работников, и следует ли организации уплачивать НДФЛ со стоимости предоставленных обедов. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167, стоимость питания, бесплатно предоставляемого организацией своим работникам, являясь в соответствии со статьей 211 НК РФ их доходом, полученным в натуральной форме, подлежит налогообложению НДФЛ в установленном порядке. Как разъяснил Минфин России, доход каждого налогоплательщика можно рассчитать на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов. Аналогичной позиции о необходимости включения указанной стоимости в налогооблагаемый доход работников придерживаются и налоговые органы (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 29.08.2005 N 28-11/61080, УМНС России по Московской области от 19.04.2004 N 05-15/8585). В то же время, как свидетельствует судебная практика, налоговый агент может в суде доказать, что стоимость предоставленного питания не должна облагаться НДФЛ, поскольку такие выплаты персонифицировать не представляется возможным (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 N А56-2227/2006 и ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9358/2006(30538-А45-15)).

1.5. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме (статья 211 НК РФ)

Ситуация N 12. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку номинальная стоимость доли участника общества была увеличена за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом увеличение уставного капитала осуществляется путем отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации, поэтому налоговым агентом выплата дохода в формах, указанных в статье 211 НК РФ, единственному участнику общества не была произведена (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налоговым агентом НДФЛ с дохода, полученного единственным участником организации, имеющим право на распоряжение нераспределенной прибылью, с помощью которой он увеличил уставный капитал организации, от разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли участника организации. Налоговый орган принял решение о привлечении организации как налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ. Организации предложено уплатить налоговую санкцию и пени. Налоговый агент обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган, который в своем решении доначислил организации пени по НДФЛ и штраф по статье 126 НК РФ; доначисление налога и штрафа по статье 123 НК РФ признал незаконным. Организация обжаловала это решение в арбитражный суд. Позиция суда. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (статья 210 НК РФ). Пунктом 1 статьи 211 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников) (пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)). Участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей (пункт 2 статьи 48 ГК РФ). Из анализа норм Закона N 14-ФЗ можно сделать вывод о том, что доля удостоверяет следующие права участника: право на получение чистой прибыли пропорционально доле (статья 28 Закона N 14-ФЗ), право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника (пункт 4 статьи 23 и статьи 26 Закона N 14-ФЗ), право на часть имущества общества после его ликвидации (абзац 7 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ), доля удостоверяет права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия. При реализации какого-либо из этих имущественных прав владелец доли получает доход. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательство не предусматривает. На основании статьи 18 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества. Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. Однако при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Данный вывод согласуется с положениями статьи 223 НК РФ, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день: выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме. Следовательно, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и поэтому не возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 244 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 НК РФ). Пунктом 9 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Как следует из материалов дела, номинальная стоимость доли участника организации была увеличена за счет увеличения уставного капитала общества за счет его имущества - нераспределенной прибыли прошлых лет. При такой форме увеличения уставного капитала увеличение его размера осуществляется путем отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета организации. Таким образом, налоговым агентом выплата дохода в формах, указанных в статье 211 НК РФ, единственному участнику организации не была произведена. При таких обстоятельствах у налогового агента не возникло обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007.

В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры по определению налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. Согласно пункту 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе: - продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества в порядке, предусмотренном Законом N 14-ФЗ и уставом общества; - получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость. Согласно первоначальной позиции Минфина России, изложенной в письме от 08.01.2004 N 04-04-06/5, разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников ООО, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению. Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода. В случае если выплата дохода осуществляется только после реализации (продажи) доли участника общества, уплата налога производится в установленные сроки за соответствующий налоговый период, к которому относится фактическая дата получения вышеуказанного дохода. Вместе с тем Минфин России в своем письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 изменил свою позицию и указал, что, поскольку увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), положения статьи 217 НК РФ в данном случае не применяются и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных статьей 224 НК РФ. Датой получения дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью долей в уставном капитале участников общества признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества. При этом сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, может быть учтена при их последующей реализации. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1 указал, что прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. До реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ.

1.6. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды (статья 212 НК РФ)

Ситуация N 13. Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на доходы, полученные членами совета директоров организации-налогоплательщика в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг по ценам ниже рыночных, поскольку положения статьи 212 НК РФ не могут быть применены к спорным правоотношениям, так как члены совета директоров приобретали акции, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и доход в виде материальной выгоды по ним не определяется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007).

Суть дела. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, ему начислены пени и предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение статей 24, 40, 208, 212, 224, 226 НК РФ не исчислило и не удержало НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг. Основанием для доначисления НДФЛ послужило то обстоятельство, что налогоплательщик выкупил на аукционе ценные бумаги по более высокой цене за одну акцию, чем цена, по которой впоследствии ценные бумаги были реализованы физическим лицам - членам совета директоров. Налоговый орган полагает, что разница между ценой приобретения акций и ценой их реализации физическим лицам является материальной выгодой этих лиц и подлежит обложению НДФЛ. При этом налоговый орган при определении размера материальной выгоды и в целях исчисления налога применил положения статьи 40 НК РФ. Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Общество по договору купли-продажи имущества, заключенному на аукционе, приобрело объект приватизации - обыкновенные бездокументарные акции. Позднее налогоплательщик реализовал акции членам совета директоров. Это подтверждается имеющимися в материалах дела договорами. Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей. Пункт 2 статьи 226 НК РФ предусматривает, что исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. При получении налогоплательщиком такого дохода налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (пункт 4 статьи 212 НК РФ). Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только при условии, когда они получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных. Порядок расчета рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг предусмотрен Постановлением ФКЦБ от 24.12.2003 N 03-52/пс "Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" (далее - Порядок). Согласно пункту 2 Постановления расчет рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев, паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, применяется в случае определения налоговой базы по НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ. Анализ названных норм указывает на специальное правило, подлежащее применению для определения рыночной стоимости ценных бумаг, которое существенно отличается от общих принципов определения рыночной цены товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 40 НК РФ. При наличии специальной нормы определения рыночной стоимости ценных бумаг правила определения такой стоимости, установленные статьей 40 НК РФ, не подлежат применению. Следовательно, в данном случае налоговый орган безосновательно применил положения статьи 40 НК РФ к спорным правоотношениям, исходя из чего необоснованно доначислил обществу НДФЛ. Пункты 1 и 2 статьи 40 НК РФ предусматривают, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным (бартерным) операциям; - при совершении внешнеторговых сделок; - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Из изложенного усматривается, что отклонение цен более чем на 20% должно определяться налоговым органом на основании цен, примененных в данном случае обществом, а не исходя из рыночных цен безотносительно к конкретному налогоплательщику. Аналогичная правовая позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. Установлено, что все ценные бумаги реализовывались обществом по одной и той же цене каждому члену совета директоров. Сделок, где цена реализованных физическим лицам акций отклонялась бы более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения, общество не осуществляло. Указаний на такие сделки не содержится ни в акте выездной проверки, ни в решении налогового органа. Следовательно, утверждение инспекции об отклонении цены реализации физическим лицам более чем на 20% от цены реализации другим лицам является необоснованным. Более того, в соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Товары, реализуемые в условиях обычной предпринимательской деятельности, и товары, реализуемые по итогам аукциона, признать идентичными (однородными) не представляется возможным. Товары с аукциона реализуются в особых коммерческих условиях конкурса, повышенной конкуренции, что исключает возможность сопоставления их с товарами, реализуемыми теми же налогоплательщиками в условиях обычной предпринимательской деятельности. Особенностью аукциона является наличие множества покупателей и одного продавца, следовательно, цены на аукционах устанавливаются в результате изменения соотношения между спросом и предложением. Аукционная цена может существенно отличаться от рыночной цены, поскольку она отражает сложившийся на товар спрос в конкретный период при конкретных обстоятельствах. Учитывая специфику каждой заключаемой путем проведения торгов сделки и отсутствие повторяющихся сопоставимых коммерческих условий такого заключения, налоговый орган не вправе был определять рыночную стоимость ценных бумаг ни самостоятельно, ни с помощью заключения независимого эксперта, тем более проверять правильность применения цен по сделкам, заключаемым по итогам аукциона, а также сопоставлять рыночную цену идентичных (однородных) товаров с аукционной ценой аналогичного товара. Как указано выше, рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии со статьей 212 НК РФ, а также нормами Порядка. Однако в данном случае и эти положения не могут быть применены к спорным правоотношениям по следующим основаниям. К акциям, имеющим рыночную котировку, относятся акции, широко предлагающиеся к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке через организатора торговли, котировки которых широко публикуются. Остальные ценные бумаги считаются не имеющими рыночной котировки. В рассматриваемой ситуации невозможно определить рыночную стоимость акций и установить размер материальной выгоды, полученной физическими лицами при их приобретении, поскольку эти акции не обращались на организованном рынке ценных бумаг, а следовательно, не имеют рыночной котировки. Законодательством РФ не предусмотрено порядка определения рыночной стоимости акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Поскольку акции не имеют рыночной котировки, так как не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то рассчитать их рыночную стоимость в данном случае не представляется возможным, а значит, материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникает. Следовательно, если физическое лицо приобрело акции, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды по ним не определяется. С учетом этих обстоятельств был сделан вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. Поэтому суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007.

В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные с вопросом приобретения ценных бумаг по ценам ниже рыночных. Ответ на этот вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-05-01-04/84. Позиция финансового ведомства состоит в следующем. В соответствии с пунктом 4 статьи 212 НК РФ ФКЦБ в пункте 4 Постановления от 24.12.2003 N 03-52/пс установила предельную границу колебаний рыночной цены для определения финансового результата от реализации (выбытия) ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги. Таким образом, при отсутствии фактически произведенных расходов по приобретению ценных бумаг налоговая база по доходу в виде материальной выгоды исчисляется исходя из рыночной стоимости приобретаемых ценных бумаг, уменьшенной до нижней границы колебания рыночной цены, то есть на 20%. В пункте 3 Порядка, применяемого при определении налоговой базы по НДФЛ, установлено, что рыночная цена эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, при совершении сделок купли-продажи ценных бумаг рассчитывается на дату заключения такой сделки независимо от того, на какую дату осуществляется переход права собственности на указанные ценные бумаги (паи паевых инвестиционных фондов). Исходя из изложенного, финансовое ведомство приходит к выводу, что рыночная цена по договору купли-продажи акций физическим лицом при расчете налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды должна определяться на дату заключения договора. Аналогичные выводы изложены в письмах Минфина от 03.07.2007 N 03-04-06-01/206 и от 13.06.2007 N 03-04-06-01/186.

Ситуация N 14. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за то, что налоговый агент в нарушение пункта 1 статьи 212 НК РФ не исчислил материальную выгоду в виде экономии на процентах при получении заемных средств от юридического лица у работника, который по расходному кассовому ордеру получил ссуду, не удержал и не перечислил НДФЛ. Суд пришел к выводу, что общая сумма удержания денежных средств из заработной платы работника точно соответствует сумме выданных ссуды и аванса и работник дополнительный доход не получал (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2008 N А74-455/07-Ф02-629/08).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, а также о доначислении НДФЛ и пени. Налоговому агенту предложено в добровольном порядке уплатить налог, пени и штраф. Неисполнение этого требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд. Не согласившись с решением налогового органа, налоговый агент оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 212 НК РФ налоговым агентом не просчитывалась материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от юридического лица у работника, который по расходному кассовому ордеру получил ссуду. Согласно ведомостям о начислении и удержании зарплаты возврат ссуды производился в течение нескольких месяцев без начисления процентов, как у других ссудополучателей. В результате налоговый агент не исчислил материальную выгоду, не удержал и не перечислил НДФЛ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. Установлено, что работник представил директору организации - налогового агента заявление о выдаче ссуды для приобретения личного автомобиля. Между налоговым агентом и работником был заключен договор займа, в соответствии с которым налоговый агент обязался предоставить работнику заем, а работник, в свою очередь, возвратить налоговому агенту полученный заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами в сроки и на условиях договора; погашение займа и уплата процентов производится наличными деньгами через кассу налогового агента или путем удержания из начисленной заработной платы. На основании представленного расходного кассового ордера установлено, что налоговым агентом работнику выданы денежные средства (ссуда и аванс) без соответствующего оформления. Погашение займа и начисленных процентов производилось из заработной платы работника ежемесячно. Как следует из материалов дела, общая сумма удержания денежных средств из заработной платы работника точно соответствует сумме выданных ссуды и аванса. На основании изложенного доначисление налоговым органом НДФЛ, пени и штрафа является неправомерным, требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2008 N А74-455/07-Ф02-629/08.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли организация, выдавшая заем работнику, налоговым агентом в отношении сумм материальной выгоды, полученной налогоплательщиком в виде экономии на процентах при получении заемных средств. Следует отметить, что у официальных органов отсутствует единая позиция по этому вопросу. Так, например, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 12.07.2007 N 03-04-06-01/226, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140, от 14.11.2005 N 03-05-01-04/356, при получении налогоплательщиком от организации дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами организация на основании ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Удержание налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты. Налоговые органы приходят к иному выводу, замечая, что в силу п. 2 ст. 212 НК РФ налоговую базу при получении дохода от экономии на процентах налогоплательщик определяет самостоятельно. Организация-работодатель, выдавшая данные средства, может выступать в качестве налогового агента по НДФЛ, только если налогоплательщик предоставил ей такие полномочия. Эти выводы содержатся, в частности, в письме ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@, в письме УФНС по Ленинградской области от 27.07.2006 N 07-06-1/10053@. Судебная практика также не делает однозначного вывода о том, должна ли организация, выдавшая ссуду (заем), уплачивать НДФЛ в отношении сумм материальной выгоды, полученной налогоплательщиком в виде экономии на процентах при получении заемных средств. Одни суды указывают, что исчислять материальную выгоду от экономии на процентах и уплачивать НДФЛ должен налогоплательщик, а не налоговый агент (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23). А другие приходят к выводу, что организация, от которой налогоплательщик получил доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.09.2007 N Ф08-5797/07-2187А).

Ситуация N 15. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по эпизоду, связанному с экономией налогоплательщиком на процентах при получении заемных (кредитных) средств, поскольку доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 N Ф08-3201/2008).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предприниматель обжаловал это решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с положениями статей 209, 210 и 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, является доходом налогоплательщика и признается объектом налогообложения по НДФЛ. Налоговая база в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ налогообложение производится по ставке 35%. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определенные подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 НК РФ. В силу статьи 216 НК РФ налоговый период по НДФЛ равен календарному году. Установлено, что при доначислении спорных сумм налога, пени и штрафа налоговый орган исходил из доказанности факта получения предпринимателем займа, который предоставлен без начисления и уплаты процентов за пользование заемными средствами. Как следует из материалов дела, судом общей юрисдикции рассмотрено исковое заявление к налогоплательщику о взыскании суммы долга по договору займа на основании договора об уступке права требования и установлен факт получения налогоплательщиком заемных денежных средств. Установлен факт получения предпринимателем материальной выгоды в виде экономии на процентах от использования заемных средств с учетом наличия преюдициальных обстоятельств, установленных вступившим в законную силу решением суда общей юрисдикции. Факт взыскания с предпринимателя процентов исходя из размера, определенного в договоре займа, не свидетельствует об отсутствии у него материальной выгоды от экономии на процентах, поскольку при расчете материальной выгоды, полученной в связи с неуплатой процентов, налоговый орган в соответствии с положениями статьи 212 НК РФ исходил из разницы между процентом, установленным в договоре, и 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ в год. Взыскание же с предпринимателя процентов за пользование чужими денежными средствами по статье 395 ГК РФ является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, а не взысканием процентов по договору займа. Был проверен расчет материальной выгоды, полученной в связи с неуплатой процентов, исходя из установленной судом общей юрисдикции суммы займа. Установлено, что в части доначисления сумм НДФЛ, соответствующих пени и штрафа оспариваемое решение налогового органа является правильным, поскольку предприниматель сокрыл от налогообложения материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 N Ф08-3201/2008.

Пунктом 2 статьи 224 НК РФ установлено, что налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ. Указанные доходы в виде материальной выгоды за пользование целевыми займами (кредитами) на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, облагаются НДФЛ по ставке 13%. Подпунктом "а" пункта 3 статьи 1 Закона N 216-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступили в силу с 01.01.2008.

1.7. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования (статья 213 НК РФ)

Ситуация N 16. Суд пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых выплат, вносимых за физических лиц из средств работодателей как в отношении работников, так и в отношении бывших работников и акционеров, поэтому признал решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1848-08).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном невключении организацией в налоговую базу по НДФЛ сумм страховых выплат, произведенных ею на основании договора добровольного медицинского страхования за лиц, не являвшихся работниками организации (не состоящих с ней в трудовых отношениях). Эти лица являлись либо вышедшими на пенсию бывшими работниками организации, либо ее акционерами. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Пункт 3 статьи 213 НК РФ не содержит указания на то, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками организации, уплачивающей данные взносы; данная норма определяет лишь статус самого лица, производящего уплату взносов: оно должно быть работодателем; таким образом, при определении налоговой базы по НДФЛ не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц независимо от того, являются ли они работниками страхователя. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1848-08.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу определения налоговой базы по НДФЛ с учетом сумм страховых взносов, уплаченных из средств организаций (индивидуальных предпринимателей), не являющихся работодателями физических лиц, за которых они вносятся. Следует отметить, что изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (далее - Закон N 216-ФЗ), полностью разрешили эту проблему. Так, в соответствии с Законом N 216-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2008, суммы страховых взносов, уплаченные из средств организаций (индивидуальных предпринимателей), не являющихся работодателями физических лиц, за которых они вносятся, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Эта позиция была высказана и в письмах Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-06-01/126 и от 28.04.2008 N 03-04-06-01/109. При этом до 2008 г. по вопросу уплаты страховых взносов за физических лиц, не являющихся работниками организации, единая позиция налоговых и судебных органов отсутствовала. Минфин России и налоговые органы приходили к выводу, что страховые взносы, произведенные в оплату страховки физических лиц, не состоящих с работодателем в трудовых отношениях, облагаются НДФЛ на общих основаниях (письма Минфина России от 26.06.2007 N 03-04-06-01/201, МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65, от 15.03.2004 N 01-3-02/417, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121403). А арбитражные суды считали, что пункт 3 статьи 213 НК РФ не содержит указания на то, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками страхователя (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13949-06-П, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2006 N А56-36912/2005).

1.8. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 217 НК РФ)

Ситуация N 17. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не удержал НДФЛ с суммы оплаты по проездным билетам для курьера, поскольку данные расходы не являются экономической выгодой работника, носят компенсационный характер в связи с исполнением им трудовых обязанностей и не должны облагаться НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 120, статьей 122 НК РФ. Ему было предложено уплатить налоговые санкции, НДФЛ и пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. По смыслу положений пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Понятие компенсаций, а также случаи их предоставления устанавливаются ТК РФ. Так, в соответствии со статьей 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Как установлено, в должностной инструкции курьера указано, что его работа носит ежедневный разъездной характер. Генеральным директором налогоплательщика были изданы приказы с перечнем подотчетных лиц на конкретный временной период. Таким образом, суммы оплаты стоимости единых проездных билетов по авансовым отчетам не являются экономической выгодой работника (курьера), носят компенсационный характер в связи с исполнением трудовых обязанностей и не должны облагаться НДФЛ, и соответственно, налогоплательщик правомерно не удержал НДФЛ с них. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/4343-08.

Между налоговыми агентами и налоговыми органами возникают споры по вопросу отнесения оплаты за проезд к доходам подотчетного лица - работника организации. В соответствии со статьей 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками, в том числе расходы по проезду. При этом размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками этих работников, а также перечень работ, профессий, должностей устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Минфин России в письме от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117 разъяснил, что суммы возмещения организацией проезда работников не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, являться объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц только при условии, что транспортные расходы осуществляются непосредственно в целях выполнения работником трудовых обязанностей. При этом в организации должен иметься приказ руководителя, содержащий порядок использования проездных билетов, порядок возмещения стоимости приобретенных проездных билетов и перечень сотрудников, чья работа носит разъездной характер. Таким образом, если указанные расходы понесены в целях выполнения работником трудовых обязанностей, то такие суммы налоговый агент в совокупный доход налогоплательщиков не включает. Как видно из комментируемого Постановления, данный подход применяется и арбитражными судами.

Ситуация N 18. Поскольку пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А40/1452-08).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении администрации муниципального образования к налоговой ответственности в связи с тем, что администрация в качестве налогового агента не удержала НДФЛ с доплаты к государственной пенсии муниципального служащего в пользу бывшего работника. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Как установлено пунктом 2 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. Согласно пункту 4 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" (далее - Закон N 166-ФЗ) условия предоставления права на пенсию государственным служащим субъектов РФ и муниципальным служащим за счет средств субъектов РФ и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и актами органов местного самоуправления. Налоговый орган приводит довод о том, что Федеральным законом от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации" (далее - Закон N 8-ФЗ), ежемесячная доплата государственной пенсии муниципального служащего не предусмотрена. Между тем, как установлено статьей 18 Закона N 8-ФЗ, на муниципального служащего в области пенсионного обеспечения в полном объеме распространяются права государственного служащего, установленные федеральным законами и законами субъектов РФ. Поскольку такая ежемесячная доплата к государственной пенсии муниципального служащего предусмотрена законом субъекта РФ, то, следовательно, подпадает под действие статьи 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ. Из пункта 2 статьи 19 Закона N 8-ФЗ также следует, что стаж муниципальной службы муниципального служащего приравнивается к стажу государственной службы государственного служащего. Время работы на муниципальных должностях муниципальной служб засчитывается в стаж, исчисляемый для предоставления льгот и гарантий в соответствии с законодательством РФ о государственной службе. Кроме того, в настоящее время действует Федеральный закон от 02.03.2007 N 25-ФЗ "О муниципальной службе в Российской Федерации" (далее - Закон N 25-ФЗ). Пункты 5, 6 статьи 5 Закона N 25-ФЗ устанавливают взаимосвязь муниципальной службы и государственной гражданской службы РФ, которая обеспечивается посредством соотносительности основных условий оплаты труда и социальных гарантий муниципальных и государственных гражданских служащих, соотносительности основных условий государственного пенсионного обеспечения граждан, проходивших муниципальную службу, и граждан, проходивших государственную гражданскую службу, а также членов их семей в случае потери кормильца. Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Закона N 25-ФЗ устанавливает в качестве гарантий муниципального служащего пенсионное обеспечение за выслугу лет и в связи с инвалидностью, а также пенсионное обеспечение членов семьи муниципального служащего в случае его смерти, наступившей в связи с исполнением им должностных обязанностей. В соответствии с пунктом 9 Перечня должностей, периоды службы (работы) в которых включаются в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих, утвержденного Указом Президента РФ от 17.12.2002 N 1413, в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих включаются периоды службы (работы) на выборных муниципальных должностях и муниципальных должностях муниципальной службы. На основании пункта 13 Положения об установлении, выплате и перерасчете размера ежемесячной доплаты к государственной пенсии лицам, замещавшим государственные должности РФ и государственные должности федеральной государственной службы (утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.11.1999 N 1233) при исчислении стажа государственной службы, дающего право на ежемесячную доплату к пенсии, учитывается время замещения муниципальных должностей муниципальной службы и выборных муниципальных должностей. Таким образом, все установленные законом права для государственных служащих в области пенсионного обеспечения распространяются и на муниципальных служащих. Также не могут быть признан обоснованным отказ налогового органа в применении налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, по следующим основаниям. Налоговый орган ошибочно указал, что освобождение от уплаты НДФЛ не распространяется на дополнительные гарантии, установленные федеральными законами и законодательными актами субъектов РФ. Как установлено статьей 165 ТК РФ, работникам помимо общих гарантий и компенсаций предоставляются гарантии и компенсации в случаях, установленных федеральными законами. Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 15 Закона N 8-ФЗ муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи, в том числе после выхода муниципальных служащих на пенсию. Соответственно, все выплаты, связанные с реализацией предусмотренной федеральным законом гарантии, не подлежат обложению НДФЛ, и у администрации не возникло обязанности налогового агента. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А40/1452-08.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагается ли НДФЛ сумма доплаты к государственной пенсии, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета. По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.06.2007 N 03-04-06-01/190, от 07.09.2007 N 03-04-06-01/315, от 14.06.2007 N 03-04-03-01/5, ежемесячные доплаты к трудовой пенсии не являются пенсиями, устанавливаемыми в соответствии с Законом N 166-ФЗ. Поэтому суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Подобное утверждение свидетельствует о противоположных позициях финансового органа и арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, поскольку, по мнению арбитражных судов, пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2006, 13.07.2006 N КА-А41/6202-06, Постановление ФАС Центрального округа от 25.09.2007 N А09-3119/07-3).

Ситуация N 19. Суд пришел к выводу о том, что суммы иностранной валюты, выплаченные членам экипажей судов заграничного плавания взамен суточных, носят компенсационный характер, поэтому по смыслу пункта 3 статьи 217 НК РФ налогоплательщик вправе исключить их из налоговой базы, облагаемой НДФЛ (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 N А06-4033/07).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ей предложено уплатить НДФЛ и пени. По мнению налогового органа, организация, являясь налоговым агентом, удерживала, но не перечисляла в установленный НК РФ срок суммы НДФЛ за проверяемый период, чем совершила налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ. Кроме того, организация ошибочно не включала в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ выплаты взамен суточных членам экипажей судов, начисленные в иностранной валюте, выданные в рублевом эквиваленте, которые, по мнению налогового органа, являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда и подлежат налогообложению в установленном законом порядке. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (пункт 5 статьи 24 НК РФ). Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ответственность за нарушение срока перечисления налога статьей 123 НК РФ не предусмотрена. При неисполнении обязанности по соблюдению срока, установленного пунктом 6 статьи 226 НК РФ, может взыскиваться пеня (пункт 1 статьи 75 НК РФ). В данном случае установлено, что организация до составления акта выездной налоговой проверки перечислила в бюджет денежные средства в счет погашения задолженности по НДФЛ в полном объеме. В связи с этим отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 04.04.2006 N 13704/05 и N 14118/05, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний, осуществляемые в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р "Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний", по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения. Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для обязания организации удержать и перечислить не удержанную сумму НДФЛ, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 N А06-4033/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения выплат иностранной валюты членам экипажей судов заграничного плавания. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 20.09.2006 N 03-05-01-03/121, от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, выплаты взамен суточных членам экипажей кораблей заграничного плавания являются надбавкой за особый режим и условия работы, а не компенсационной выплатой. По мнению финансового ведомства, это связано с тем, что компенсации в соответствии со статьей 164 ТК РФ призваны возместить работнику дополнительные расходы, связанные с исполнением им трудовых обязанностей. Члены экипажа корабля, находясь в плавании, не несут дополнительных расходов на питание, для покрытия которых предназначены суточные. ФНС России письмом от 29.09.2006 N ГВ-6-05/968@ направило указанное письмо Минфина России для использования в работе, что свидетельствует о поддержке налоговыми органами изложенной позиции. Однако арбитражные суды высказывают иную позицию, приходя к выводу, что налоговые агенты не обязаны удерживать НДФЛ с выплат взамен суточных (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3349, от 12.07.2007, 05.07.2007 N Ф03-А24/07-2/2712, от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804, ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А42-3647/2006).

Ситуация N 20. Суд пришел к выводу, что непосредственное вознаграждение за труд и выплаты компенсационного и стимулирующего характера в соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ образуют объект обложения НДФЛ, следовательно, производимые работникам выплаты стоимости питания в связи с особо вредными условиями труда за каждый прошедший месяц не являются предусмотренной законодательством компенсацией, связанной с выполнением ими трудовой функции, не относятся к денежным выплатам взамен полагающегося натурального довольствия, на них не распространяется действие пункта 3 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А66-1372/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил, что в нарушение положений подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статей 210, 217 НК РФ налоговый агент не включил в объект налогообложения и налоговую базу при исчислении НДФЛ суммы выплат, произведенных работникам организации взамен лечебно-профилактического питания по их заявлениям, которые производились ежемесячно вместе с заработной платой за уже отработанный период. Налоговый орган привлек налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неуплату НДФЛ. Ему также предложено уплатить НДФЛ и пени. Посчитав решение налогового органа незаконным, налоговый агент обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Налоговый агент в 2004 - 2005 годах взамен предоставления бесплатного лечебно-профилактического питания работникам, имеющим право на такое питание в связи с особо вредными условиями труда, по их заявлениям выплачивал ежемесячно с заработной платой за прошедший месяц стоимость этого питания в денежном выражении. Данные выплаты налоговый агент расценивал как компенсационные, не облагаемые НДФЛ и ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ (оплата стоимости и (или) выдача полагающегося натурального довольствия, а также выплата денежных средств взамен этого довольствия). Согласно статье 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Статьей 222 ТК РФ предусмотрено, что на работах с вредными условиями труда работникам предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ. Пунктом 10 Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, утвержденных Постановлением Министерства труда и социального развития РФ, установлено, что выдача лечебно-профилактического питания за прошлое время и денежных компенсаций за неполученное своевременно лечебно-профилактическое питание не допускается. Несостоятельной является ссылка налогового агента на то, что в указанную норму внесены изменения в соответствии с Федеральным законом от 01.10.2007 N 224-ФЗ, поскольку новая редакция данной статьи действует с 05.12.2007 и не может быть применима к спорному периоду. В отличие от компенсаций, установленных статьей 164 ТК РФ, компенсации, установленные статьей 129 ТК РФ (непосредственное вознаграждение за труд и выплаты компенсационного и стимулирующего характера), в соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ образуют объект обложения НДФЛ. Следовательно, производимые работникам выплаты не являются предусмотренной законодательством компенсацией, связанной с выполнением ими трудовой функции, и не относятся к денежным выплатам взамен полагающегося натурального довольствия. Доначисление налоговому агенту НДФЛ в данном случае произведено налоговым органом правомерно. В удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа было отказано.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А66-1372/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, относятся ли к компенсационным выплаты работникам стоимости питания в связи с особо вредными условиями труда, осуществляемые работодателем за прошлое время. Следует отметить, что арбитражные суды, как свидетельствует комментируемое Постановление, в подобной ситуации поддерживают налоговые органы, поскольку в том случае, если денежные компенсации за не полученное своевременно лечебно-профилактическое питание были несвоевременно выданы работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, указанные выплаты относятся к непосредственному вознаграждению за труд и выплатам компенсационного и стимулирующего характера, установленным статьей 129 ТК РФ, и не подпадают под действие статьи 217 НК РФ. Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что организациям, во избежание конфликтов с налоговыми органами, необходимо более строго следовать положениям трудового и налогового законодательства, а также учитывать позицию контролирующих министерств и ведомств, поскольку главной целью установленных ограничений является защита здоровья работника, интересы которого ни при каких обстоятельствах не должны быть ущемлены.

Ситуация N 21. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку работники налогового агента в связи с непрерывным характером производства самостоятельно готовили питание из приобретенных на талоны продуктов, а также приносили с собой приготовленную из этих продуктов пишу в целях ее употребления во время перерывов в работе. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что основания для доначисления НДФЛ отсутствуют (Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3597/08-С3).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу о необоснованном завышении налоговым агентом расходов в результате включения в их состав затрат на оплату продукции для бесплатного обеспечения работников, занятых во вредном производстве, продуктами питания. В связи с исключением из состава затрат указанных расходов налоговому агенту предложено удержать из доходов работников НДФЛ. Также он привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Налоговый агент обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Налоговым агентом обоснованно отнесена на расходы стоимость продуктов питания, приобретенных работниками, занятыми на работах с особо вредными условиями труда, на талоны в целях приобретения бесплатного лечебно-профилактического питания. Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К таковым пунктом 4 данной статьи отнесена стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. В соответствии со статьей 219 ТК РФ (в редакции, действующей до 01.09.2006) каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Предоставление работодателем лечебно-профилактического питания работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда, как компенсации предусмотрено абзацем 2 статьи 222 ТК РФ. Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.03.2003 N 14 (далее - Постановление N 14) утвержден Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда (далее - Перечень). Как следует из материалов дела, налоговый агент в качестве основного вида деятельности осуществляет производство сложных химических веществ, которое согласно пункту 48 Перечня относится к производству с особо вредными условиями труда. Между налоговым агентом и предприятием заключен договор на оказание услуг по приготовлению лечебно-профилактического питания для работников налогового агента. Договором предусмотрено, что в исключительных случаях допускается замена лечебно-профилактического питания на продукты производства. Налоговым органом не опровергнуто, что работники в связи с непрерывным характером производства самостоятельно готовили в специально отведенном помещении подразделений, в которых они работали, питание из приобретенных на талоны продуктов, а также приносили с собой приготовленную из указанных продуктов пишу в целях ее употребления во время перерывов в работе. Кроме того, согласно материалам дела работники получали на талоны продукты питания, которые также включены в рационы лечебно-профилактического питания, утвержденные Постановлением N 14. Таким образом, выдача работникам талонов в целях обеспечения их лечебно-профилактическим питанием подтверждается материалами дела. При таких обстоятельствах налоговый агент правомерно учитывал данные расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, отсутствуют основания для доначисления НДФЛ (с учетом положений пункта 3 статьи 217 НК РФ) и для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3597/08-С3.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, должен ли налоговый агент удерживать НДФЛ с доходов работников, занятых во вредном производстве, полученных ими в качестве талонов на бесплатное лечебное питание, реализуемых у третьих лиц. Следует отметить, что арбитражные суды, как свидетельствует комментируемое Постановление, в подобной ситуации поддерживают налоговых агентов, поскольку продукты, на которые выдавались талоны, включены в рационы лечебно-профилактического питания, утвержденные Постановлением N 14. Следовательно, НДФЛ не облагается не только стоимость бесплатных лечебно-профилактических продуктов, которые предоставляются работникам, занятым во вредном производстве, но и стоимость переданных работникам талонов, по которым они самостоятельно получают продукты питания у сторонних организаций. Таким образом, налоговое и трудовое законодательство предоставляет работодателю множество вариантов, при которых его обязательства перед работниками будут выполнены с наименьшими потерями и ущербом для рабочего процесса, и интересы обеих сторон - работников и работодателя - будут соблюдены.

Ситуация N 22. Суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании НДФЛ, поскольку затраты налогоплательщика по выплате денежной компенсации взамен бесплатного молока своим работникам, занятым на вредных производствах, согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (Постановление ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2447/08-С2).

Суть дела. Налоговый агент был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ. Налоговый орган полагает, что им были занижены налогооблагаемые базы по НДФЛ вследствие замены выдачи бесплатного молока работникам, занятым на вредных производствах, денежной компенсацией. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДФЛ, пени и штрафа. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты, связанные, в частности, с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия. Установлено, что налоговый агент выплачивал денежные компенсации работникам взамен молока в целях возмещения затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, и, руководствуясь положениям пункта 3 статьи 217 НК РФ, статьями 164, 222 ТК РФ, данные компенсации не должны учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ, в связи с чем начисление НДФЛ, пеней и штрафа произведено налоговым органом неправомерно. Ссылка налогового органа на приложение к Постановлению Министерства труда и социального развития РФ от 31.03.2003 N 13 является несостоятельной, поскольку данный нормативный акт не является актом законодательства о налогах и сборах и не регулирует вопросы обложения НДФЛ. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2447/08-С2.

В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу замены бесплатной выдачи молока денежной компенсацией. В статье 219 ТК РФ установлено, что, в случае если работник занят на тяжелых работах с вредными и (или) опасными условиями труда, он имеет право на компенсации, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором. Статьей 222 ТК РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором. Следует отметить, что возможность указанной компенсации предусмотрена статьей 222 ТК РФ в редакции, действующей с 14.10.2007, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 01.10.2007 N 224-ФЗ. В соответствии с пунктом 5 Приложения к Постановлению Минтруда России от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда", замена молока денежной компенсацией не допускается. Очевидно, что после вступления в силу новой редакции части 1 статьи 222 ТК РФ предусмотренные Постановлением от 31.03.2003 N 13 положения в части запрета замены молока денежной компенсацией применяться не должны. Данное утверждение следует из статьи 423 ТК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2007 N А11-2308/2006-К2-19/223, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 20.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4827).

Ситуация N 23. Признавая решение налогового органа о доначислении НДФЛ и привлечении к налоговой ответственности недействительным, суд указал, что суммы надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемые работнику взамен суточных, относятся к компенсационным выплатам и освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 217 НК РФ, а отсутствие в проверяемый период нормативного документа, устанавливающего порядок определения размеров надбавки, выплачиваемой взамен суточных, не является основанием для лишения работников положенных им компенсаций (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6500).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статьям 122 и 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени. Основанием явилось отсутствие в проверяемый период нормативного документа, устанавливающего порядок определения размеров надбавки, выплачиваемой взамен суточных. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. То обстоятельство, что Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации", устанавливающее нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также выполнения работ вахтовым методом, в период возникших правоотношений, утратило силу, а Правительство РФ не установило размеры компенсационных выплат, не может влиять на правовую природу средств, выплаченных работодателями, и, соответственно, не является основанием для лишения работников положенных им компенсаций, а налогоплательщиков - льгот при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц. При таких обстоятельствах надбавки, выплаченные работникам взамен суточных за вахтовый метод работ, не подлежали обложению НДФЛ, отсутствие нормативной базы не является основанием для начисления налогов. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6500.

В арбитражной практике между налоговыми агентами и налоговыми органами встречаются споры по вопросу правомерности отнесения суммы надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемых работнику взамен суточных, к компенсационным выплатам. Следует отметить, что официальные органы приходят к выводу о том, что надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные в соответствии со статьей 302 ТК РФ в размере, который установлен коллективным (трудовыми) договором или локальным актом, не облагаются НДФЛ. В частности, этой позиции придерживается Минфин России в письме от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22, где указывает, что работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором. При этом статьей 302 ТК РФ работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, размер компенсации, которая выплачивается за дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций определен в сумме дневной тарифной ставки, части оклада (должностного оклада) за день работы (дневной ставки). К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.03.2008 N Ф09-1334/08-С2.

Ситуация N 24. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку выплаты, предусмотренные для членов экипажей воздушных судов, в соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-928/08-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДФЛ, пеней и штрафа по статье 123 НК РФ, принятого в связи с занижением налоговой базы, выразившимся в невключении в нее сумм компенсационных выплат членам экипажей воздушных судов. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с абзацем 9 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Согласно статье 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В соответствии со статьей 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 N 1944-р установлено производить выплату иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу. Размер дополнительных выплат указанным лицам за время нахождения за границей устанавливается применительно к размеру командировочных выплат. С учетом изложенного, полученные членами экипажей воздушных судов суммы по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, освобожденным от налогообложения НДФЛ в силу статьи 217 НК РФ. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-928/08-С2.

Минтруд России и Минфин России в письме от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" установили, что таким работникам суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения Государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую они направляются, а со дня пересечения Государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах РФ. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если им были выплачены суточные работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу. Следует отметить, что суд в подобной ситуации наверняка поддержит позицию налогоплательщика. В Определении от 05.03.2004 N 76-О КС РФ указал, что в силу пунктов 1, 3 статьи 217 НК РФ компенсации, призванные возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т. е. обусловленные такими реальными расходами, как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), подлежат освобождению от налогообложения НДФЛ. Поскольку выплаты иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, предусмотрены распоряжением Правительства РФ N 1944-р и обусловлены возмещением затрат работников, аналогичных затратам при краткосрочных командировках за рубеж, т. е. связаны с выполнением трудовых обязанностей, они не подлежат обложению НДФЛ.

Ситуация N 25. Суд установил, что сумма, выплаченная за использование работниками личных мобильных телефонов в служебных целях, является компенсацией и относится к выплатам, не подлежащим налогообложению в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ, поэтому решение налогового органа о применении в отношении налогового агента налоговой санкции является неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-234/08-С2).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения с предложением уплатить НДФЛ и пеню. Кроме того, налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налогов в виде штрафа по НДФЛ. Основаниями послужили выводы о занижении налоговой базы по НДФЛ на суммы доходов, выплаченных работникам в виде компенсации расходов по мобильной связи, в связи с тем, что налоговым агентом не были заключены договоры с организациями, оказывающими услуги сотовой связи и договоры с его работниками на использование личных сотовых телефонов. Налоговый агент обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П). Экономическая обоснованность расходов связана главой 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. С учетом приказов о компенсации затрат мобильной связи на служебные переговоры, авансовых отчетов, товарных чеков, договоров купли-продажи сотового телефона и других материалов дела установлено, что налоговый агент правомерно исключил из объекта обложения НДФЛ расходы, произведенные на оплату услуг по использованию личных сотовых телефонов работников, так как установил факт того, что данные расходы необходимы и непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, следовательно, не являются доходом в смысле статьи 209 НК РФ. Кроме того, данные расходы не были включены налоговым агентом в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому основания для их включения в объект налогообложения по НДФЛ отсутствовали. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-234/08-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу выплат компенсаций за использование личных мобильных телефонов в служебных целях. Минфин России в письме от 11.03.2008 N 03-04-06-02/28, отметив, что согласно статье 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием, разъяснил, что денежная компенсация за использование мобильного телефона, принадлежащего работнику, не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в пределах установленных организацией размеров. Данные выводы с учетом положений статьи 217 НК РФ могут быть распространены и в отношении исключения из налогообложения НДФЛ сумм компенсаций за использование личных мобильных телефонов в служебных целях. Таким образом, в случае, когда затраты налогоплательщика на использование личных мобильных телефонов в служебных целях являются необходимыми и экономически обоснованными, является правомерным исключение указанных расходов из налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Ситуация N 26. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку суммы единовременной материальной помощи были выплачены работодателем членам семьи (супругам и детям) работников, погибших при выполнении трудовых обязанностей, и в силу статьи 217 НК РФ являются доходом, не подлежащим налогообложению (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2008 N Ф04-1974/2008(2349-А27-19)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении налоговым агентом налогооблагаемой базы в результате невключения в доход членам семьи (супругам и детям) работников, погибших при выполнении трудовых обязанностей, единовременной материальной помощи на обучение и лечение, единовременной материальной помощи на обучение, ремонт квартиры, а также материальной помощи с превышающей суммы налогообложения 2000 руб. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. В соответствии с пунктом 8 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи в связи со смертью работника или работнику в связи со смертью членов (члена) его семьи. Из содержания статьи 2 СК РФ следует, что к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные. Поскольку установленные налоговой проверкой суммы единовременной материальной помощи были выплачены работодателем членам семьи (супругам и детям) работников, погибших при выполнении трудовых обязанностей, привлечение организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является неправомерным. Согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в сумме 4000 рублей, полученные за налоговый период по каждому из оснований, указанных в этой правовой норме. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2008 N Ф04-1974/2008(2349-А27-19).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, выплаты каким именно родственникам (членам семьи) работника являются в силу пункта 8 статьи 217 НК РФ компенсационными. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации ссылаются на статью 2 СК РФ и статью 1 Федерального закона от 24.10.1997 N 134-ФЗ "О прожиточном минимуме в Российской Федерации", приходя к выводу, что НДФЛ не облагаются суммы единовременной материальной помощи, выплаченные супругам, родителям и детям работников, погибших при выполнении трудовых обязанностей. Так, например, Минфин России в письме от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234 разъясняет, что в соответствии со статьей 2 СК РФ членами семьи признаются супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные; родной брат не признается членом семьи. Исходя из этого, материальная помощь, выплаченная работнику в связи со смертью его родного брата, облагается НДФЛ. Тем не менее некоторые суды признают круг членов семьи несколько шире, чем только супруги, родители и дети работников, относя к ним еще и родителей супруга (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2005 N Ф09-1057/05-АК).

Ситуация N 27. Поскольку плата за обучение не является личным доходом обучаемого и в силу статьи 217 НК РФ не подлежит включению в доход работника и налогообложению НДФЛ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, так как обучение работника осуществлялось в интересах налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11219/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение статьи 211 НК РФ организация не включила в налоговую базу работника доход, связанный с оплатой работодателем стоимости обучения (повышение образовательного уровня). Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Необходимыми условиями для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности. На основе исследования содержания договора на обучение и дополнительного соглашения к нему, заключенных между предприятием и высшим учебным заведением, имеющим лицензию, в пользу работника организации, было установлено, что обучение производилось и оплачивалось по инициативе организации, а получаемое образование непосредственно связано с ее производственной деятельностью. Доказательств досрочного прекращения обучения материалы дела не содержат. При таких обстоятельствах выплаты за обучение в данном случае относятся к компенсационным, а значит, доначисление НДФЛ и соответствующей суммы пени произведено налоговым органом неправомерно. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.01.2008 N Ф09-11219/07-С2.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 15.10.2007 N 03-04-06-01/357, от 18.07.2006 N 03-05-02-04/111, от 10.04.2007 N 03-04-06-02/64, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов не признаются объектом налогообложения НДФЛ. Арбитражная практика по указанному вопросу складывается в пользу налогоплательщика - суды приходят к выводу, что в случае проведения обучения сотрудников по инициативе работодателя плата за повышение их профессионального уровня не признается объектом обложения НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 N А55-12502/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2005 N А56-9464/04).

Ситуация N 28. Суд пришел к выводу, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и признал недействительным решение налогового органа, поскольку такие выплаты не подлежат налогообложению в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком не отнесена к доходам физических лиц, подлежащих налогообложению, сумма возмещения расходов на оплату услуг VIP-зала аэропорта, в результате чего налоговому агенту доначислены НДФЛ и пени. Налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в бюджет суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Статьей 167 ТК РФ установлены гарантии работнику при направлении его в служебную командировку, одной из которых является возмещение работнику расходов, связанных со служебной командировкой. Порядок возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определен статьей 168 ТК РФ. В соответствии с положением о выплатах и компенсациях работникам организации при направлении в служебную командировку, утвержденным протоколом собрания участников организации - налогового агента, в состав командировочных расходов директора включены расходы, связанные с оплатой услуг VIP-залов. Налоговым органом не оспаривается, что спорные расходы произведены налоговым агентом в связи с направлением работника в служебную командировку, то есть в производственных целях. При таких обстоятельствах оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, в связи с чем такие выплаты не подлежат налогообложению в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2008 N А33-12597/07-Ф02-598/08.

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, облагается ли НДФЛ оплата стоимости пользования работником в командировках услугами VIP-залов аэропорта. Следует отметить, что официальные органы высказывают различные позиции. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99, оплата услуг VIP-залов аэропортов не относится к обязательным сборам за услуги аэропортов, которые не облагаются НДФЛ. Финансовое ведомство разъясняет, что плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является, и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в пункте 3 статьи 217 НК РФ. Таким образом, при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг зала официальных делегаций следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ. УМНС России по г. Москве в письме от 07.08.2003 N 27-08а/43214 разъясняет, что оплата услуг VIP-зала аэропорта, предусмотренная локальным нормативным актом, является компенсационной выплатой и не облагается НДФЛ. Арбитражная практика, сложившаяся на настоящий момент, также не высказывает однозначную позицию по вопросу налогообложения стоимости пользования работником в командировках услугами VIP-залов аэропорта. Так, например, ФАС Поволжского округа, в отличие от ФАС Восточно-Сибирского округа, позиция которого изложена в комментируемом Постановлении, в Постановлении от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11 пришел к выводу, что поскольку оплата работодателем сотрудникам, направляемым в командировку, услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами, а утвержден лишь список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться услугами VIP-зала, что свидетельствует о том, что оплата этой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника, то такая оплата не подпадает под действие статьи 168 ТК РФ, а потому сумма оплаты услуг VIP-зала включается в доход работника.

Ситуация N 29. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ, поскольку в соответствии с законом субъекта РФ педагогическим работникам образовательных учреждений, работающим в сельской местности и поселках городского типа, предоставляются бесплатное жилое помещение и оплата за предоставляемые жилищные и коммунальные (отопление и освещение) услуги, а согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ все виды установленных законодательством компенсационных выплат физическим лицам, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, не подлежат обложению НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14882-07).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении администрации муниципального образования к налоговой ответственности за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ей предложено уплатить налог и пени. В обоснование налоговый орган указал нарушение налогоплательщиком налогового законодательства в связи с оплатой коммунальных услуг педагогическим работникам, работающим в сельской местности, но проживающим в городе. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты физическим лицам, связанные, в частности, с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг. В соответствии с Федеральным законом РФ от 06.05.2003 N 52-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об основах федеральной жилищной политики" и другие законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования системы оплаты жилья и коммунальных услуг" право установления размера и порядка возмещения расходов на предоставление льгот по оплате жилья и коммунальных услуг, определенных в части 5 статьи 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ) (далее - Закон N 3266-1), предоставлено субъектам РФ. Законом субъекта РФ расширен перечень категорий лиц, имеющих право на получение компенсаций по оплате жилья и коммунальных услуг. Согласно внесенным изменениям, меры социальной поддержки установлены лицам, работающим и имеющим место жительства в сельских населенных пунктах и поселках городского типа субъекта РФ, педагогическим работникам государственных и муниципальных учреждений социально-культурной сферы субъекта РФ, работающим в сельских населенных пунктах и поселках городского типа, а также работникам не из числа педагогических работников государственных общеобразовательных учреждений и муниципальных образовательных учреждений, работающим в сельских населенных пунктах и поселках городского типа. В соответствии с Законом субъекта РФ педагогическим работникам образовательных учреждений, работающим в сельской местности и поселках городского типа, предоставляются бесплатное жилое помещение и оплата за предоставляемые жилищные и коммунальные (отопление и освещение) услуги. Льготы по оплате жилого помещения и коммунальных услуг таким работникам предоставляются независимо от места их проживания, право на получение указанных мер социальной поддержки восстановлено всем работникам бюджетных учреждений, имевшим согласно федеральному законодательству равнозначные льготы в предыдущие годы, и нетрудоспособным членам их семей. В соответствии с вышеуказанными нормативными правовыми актами право на льготы по оплате жилищно-коммунальных услуг сохраняется за педагогическими работниками при выходе на пенсию при условии, что общий стаж их работы в образовательных учреждениях, расположенных в сельской местности и поселках городского типа, составляет не менее 10 лет, и на момент выхода на пенсию они пользовались этими льготами. Указанным лицам льготы предоставляются независимо от места их проживания на территории субъекта РФ. Факт применения спорной льготы в отношении педагогических работников, проживающих на территории субъекта РФ, установлен и подтверждается материалами дела. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14882-07.

Пунктом 5 статьи 55 Закона N 3266-1 установлено, что педагогические работники образовательных учреждений в порядке, установленном законодательством РФ, пользуются правом на бесплатную жилую площадь с отоплением и освещением в сельской местности, рабочих поселках (поселках городского типа). Эти льготы предоставляются также на основании законодательных актов субъектов РФ в части, не противоречащей законодательным актам РФ. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогового агента (администрации муниципального образования) к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если он предоставляет за свой счет годную к проживанию жилую площадь (с оплатой жилой площади и оплатой отопления и освещения). Следует отметить, что НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу, отсутствует и официальная позиция налоговых и финансовых органов, но арбитражные суды в подобной ситуации, как видно из комментируемого Постановления, поддерживают налогового агента, поскольку оплата коммунальных услуг администрацией, предусмотренная законами РФ, субъекта РФ, не является выплатой за выполненные работы и не облагается НДФЛ.

Ситуация N 30. Суд признал неправомерной позицию налогового агента о том, что суммы единовременного пособия в связи с повреждением здоровья на производстве из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 НК РФ требования и не подлежат обложению НДФЛ. В то же время суд удовлетворит требования о признании недействительным решения налогового органа, поскольку налоговый агент не удерживал НДФЛ с выплат, произведенных в пользу работников (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-382/2008(3229-А27-40)).

Суть дела. Налоговым органом было произведено доначисление налогоплательщику НДФЛ. На основании решения было выставлено требование об уплате НДФЛ. Основанием послужила выплата налогоплательщиком в 2005 г. сумм единовременного пособия работникам угольной промышленности из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности. Налогоплательщик обжаловал решение и требование в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Федеральным законом РФ от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях защиты работников угольной промышленности" (далее - Закон N 81-ФЗ) (в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) было предусмотрено, что в случае утраты работником, занятым на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда, профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания организация по добыче (переработке) угля выплачивает ему единовременную компенсацию сверх установленного законодательством РФ возмещения причиненного вреда в размере не менее чем 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. При этом порядок определения размера компенсации и ее выплаты устанавливался Правительством РФ. Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, статья 22 Федерального закона была изложена в редакции, не предусматривающей выплаты компенсации сверх установленного законодательством РФ возмещения причиненного вреда (а именно из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности). Таким образом, является обоснованным довод налогового органа, что в 2005 году ни Законом N 81-ФЗ, ни другими законодательными актами РФ, субъектов РФ (или решениями представительных органов местного самоуправления) выплата сумм единовременного пособия из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности не была предусмотрена. Положения статей 1064, 1085 ГК РФ, установивших общие основания ответственности за причинение вреда и объем и характер возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья, равно как и положения статьи 22 ТК РФ не относятся к нормам, установившим компенсационные выплаты (и их пределы) в целях применения пункта 3 статьи 217 НК РФ. Кроме того, отсутствует связь между установленным отраслевым соглашением и коллективным договором размером выплаты (20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности) и порядком определения объема возмещения (компенсации) согласно статьям 1064, 1085 ГК РФ, статье 22 ТК РФ. Следовательно, спорные выплаты не подпадают под определенные пунктом 3 статьи 217 НК РФ требования и подлежат обложению НДФЛ. В то же время, в соответствии с оспариваемым решением налогового органа, организации было предложено уплатить суммы неуплаченного (не полностью уплаченного) НДФЛ в связи с неудержанием его с выплат, произведенных в пользу работников. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц. В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа в части предложения уплатить НДФЛ является недействительным, и требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были в этой части удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-382/2008(3229-А27-40).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, подпадали ли под действие пункта 3 статьи 217 НК РФ произведенные организацией до вступления в силу изменений в Закон N 81-ФЗ выплаты сумм единовременного пособия из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты трудоспособности. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налоговые органы, приходя к выводу, что, если выплата работнику сумм единовременного пособия из такого расчета не была предусмотрена ни федеральным законодательством, ни законодательством субъектов РФ, работодатель обязан исчислять НДФЛ с сумм произведенных выплат. По мнению судов, выплаченные работникам угольной промышленности единовременные пособия подлежат обложению НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31), Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6685/2007(38525-А27-41)).

Ситуация N 31. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДФЛ, поскольку компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений по коллективному договору не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению (Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2).

Суть дела. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДФЛ, пени и штрафа. По мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена налоговая база по НДФЛ на сумму выплат, произведенных работникам за содержание их детей в детских дошкольных учреждениях. Налоговый орган полагает, что в связи с тем, что с 01.01.2005 утратило силу Постановление Верховного Совета РФ от 06.03.1992 N 2464-1 "Об упорядочении платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях и о финансовой поддержке этих учреждений", эти выплаты подлежат обложению НДФЛ в полном объеме. Позиция суда. В силу абзаца 8 пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, в том числе связанные с возмещением иных расходов. Из указанных положений следует, что перечень таких выплат не является исчерпывающим. Закон субъекта РФ предусматривает, что для воспитания детей дошкольного возраста в помощь семье действует сеть дошкольных образовательных организаций. Отношения между дошкольными образовательными организациями и родителями (лицами, их заменяющими) регулируются договором. Родительская плата не может превышать 20% общих расходов организации на содержание ребенка. Остальные затраты в пределах установленных нормативов возмещаются за счет местного бюджета, если родители (лица, их заменяющие) работают в бюджетной сфере и ребенок посещает муниципальную дошкольную образовательную организацию. Если родители ребенка (лица, их заменяющие) работают во внебюджетной сфере, условия оплаты содержания их детей определяются коллективным договором. При таких обстоятельствах компенсации работникам в виде частичной оплаты детских дошкольных учреждений по коллективному договору не могут рассматриваться в качестве дохода физических лиц, подлежащего налогообложению, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для начисления НДФЛ, пени и штрафа. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения НДФЛ оплачиваемых организациями расходов работников по содержанию их детей в дошкольных учреждениях. Минфин России в письме от 26.11.2007 N 03-04-07-01/226 указал, что в связи с тем, что в пункте 3 статьи 217 НК РФ суммы компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, в перечне компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих налогообложению НДФЛ, прямо не указаны, то в целях устранения возможности неоднозначного толкования указанной нормы и предотвращения возникновения в дальнейшем споров с налоговыми органами по данному вопросу необходимо внесение изменений в данный пункт статьи 217 НК РФ, предусмотрев в нем отдельное основание для освобождения компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, от уплаты НДФЛ. До внесения соответствующих изменений в НК РФ, учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суммы компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат налогообложению НДФЛ. Минфин России отозвал письмо от 13.06.2007 N 03-04-06-01/181 об обложении данных сумм НДФЛ. Следовательно, позицию суда в комментируемом Постановлении следует оценивать как соответствующую действующей в настоящее время официальной.

Ситуация N 32. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку налоговый агент доказал, что стоимость услуг по бронированию билетов входит в стоимость проезда работника, следовательно, эти выплаты связаны с исполнением работником трудовых обязанностей и в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2355/2007).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему было предложено уплатить налог и пени. Налоговым органом было установлено, что в нарушение статьи 210 НК РФ налоговым агентом не включены в налоговую базу доходы в виде оплаты расходов его работников по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов при покупке билетов. Налоговый орган полагает, что стоимость услуг по бронированию и оформлению проездных документов, а также других дополнительных сборов при покупке проездных билетов не является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно и, соответственно, данные суммы не относятся к компенсационным выплатам и подлежат налогообложению НДФЛ в общем порядке. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются расходы по найму жилого помещения. Статья 325 ТК РФ предусматривает компенсацию расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В соответствии с данной нормой лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Выплаты, предусмотренные данной статьей, являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту отпуска и обратно и провоза багажа. В соответствии с пунктом 39 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2, в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, трудящимся один раз в два года оплачивается стоимость проезда к месту отдыха и обратно (а неработающим пенсионерам - один раз в три года). Предприятиям, учреждениям и организациям, расположенным в указанных районах, разрешено оплачивать стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно один раз в два года, наряду с оплатой проезда самого работника, двум членам его семьи (супругу, детям). Оплата проезда работников и членов их семей производится соответствующими предприятиями, организациями и учреждениями в зависимости от фактического использования проезда видами транспорта. Установлено, что налоговый агент представил в материалы дела доказательства, в частности проездные билеты, которые подтвердили, что стоимость услуг по бронированию билетов входит в стоимость проезда работника. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2355/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, относится ли к оплате проезда стоимость услуг по бронированию и оформлению билетов. Следует отметить, что ни НК РФ, ни ТК РФ этого не разъясняют. Официальная позиция заключается в том, что услуги по бронированию и оформлению билетов не входят в стоимость проезда работника к месту отпуска и обратно. По мнению Минфина России, высказанному в письмах от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16, расходы по бронированию проездных документов по своей сути являются сервисным сбором и не включаются в стоимость проезда работников, которая в соответствии с пунктом 3 статьи 217 не подлежит обложению НДФЛ. Таким образом, стоимость услуг по бронированию проездных документов не является частью стоимости проезда работников, соответственно, данные суммы не относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ. В то же время есть судебные решения, в которых выражено противоположное мнение: оплата услуг по бронированию и оформлению проездных документов НДФЛ не облагается. При этом суды указывают, что работодатель оплачивает именно проезд работника, а не перевозку работника и его багажа (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25), от 31.05.2007 N Ф04-3473/2007(34765-А81-29)).

Ситуация N 33. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в результате выплаты работникам компенсации стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ, поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего, производятся в качестве возмещения его затрат и освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1805).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени. По мнению налогового органа, занижение объекта налогообложения произошло вследствие неправомерного распространения действия пункта 3 статьи 217 НК РФ на выплаты, связанные с обеспечением гарантий государственных служащих, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Налоговый орган считает, что компенсация взамен санаторно-курортного лечения, оплата в составе проездных документов квитанций разных сборов, услуг по бронированию и продаже билетов в отдаленных пунктах, стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ подлежат включению в доход физического лица, в пользу которого произведены выплаты. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по НДФЛ, пени и налоговых санкций. Позиция суда. В соответствии с требованиями ТК РФ, Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", Закона субъекта РФ для обеспечения правовой и социальной защищенности гражданских служащих и в порядке компенсации ограничений, связанных с государственной службой, предусмотрены компенсационные выплаты, в том числе за неиспользованное санаторно-курортное лечение и проезд к месту использования отпуска и обратно гражданского служащего и членов его семьи. Поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат, они освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 10.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1805.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Следует отметить, что в редакции статьи 325 ТК РФ, действовавшей до 01.01.2005, было установлено право лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на оплачиваемый проезд один раз в два года за счет средств работодателя к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно. Начиная с 1 января 2005 г. действует редакция статьи 325 ТК РФ, которая предусматривает оплату проезда к месту отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. При этом размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в бюджетных организациях, устанавливаются законодательством (федеральным, региональным или местным), а для работающих у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - внутренними локальными актами (абзац 8 статьи 325 ТК РФ). В соответствии с письмом Минфина России от 14.06.2005 N 03-05-01-04/187, оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, не облагается НДФЛ в размерах и порядке, установленных в локальном нормативном акте. Следует отметить, что арбитражные суды в спорах по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поддерживают налогоплательщика, поскольку компенсационные выплаты стоимости путевок и оплаты проезда к месту отдыха и обратно не являются объектом налогообложения НДФЛ, ЕСН и страховых взносов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9404-07).

Ситуация N 34. Суд отказал налоговому органу во взыскании недоимки по НДФЛ, пени и штрафа по эпизоду, связанному с оплатой работникам организации проезда к месту использования отпуска, поскольку закон субъекта РФ предусматривает оплату стоимости проезда к месту использования отпуска (каникул, отдыха) и обратно неработающим членам семьи работника, которая в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1696/2008(1976-А81-34)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени. В ходе налоговой проверки налоговым органом выявлено, что в нарушение статей 210, 211, пункта 3 статьи 217 НК РФ налоговая база занижена на суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц за счет средств организации, а именно на оплату работникам проезда к месту использования отпуска, то есть проездных документов. Налоговый орган обратился с заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по НДФЛ, пени и налоговых санкций. Позиция суда. В соответствии со статьей 325 ТК РФ установлено, что размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов РФ, устанавливаются органами государственной власти субъектов РФ, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем. К расходам на оплату труда относятся, в частности, согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций. В силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в виде установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Кроме того, Законом субъекта РФ определено, что наряду с оплатой проезда самого работника работодатель один раз в два года оплачивает стоимость проезда к месту использования отпуска (каникул, отдыха) и обратно и провоза багажа весом до 30 кг (сверх установленной соответствующим видом транспорта нормы бесплатного провоза багажа) фактически проживающим в субъекте РФ неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям до 18 лет, детям, не достигшим возраста 23 лет, обучающимся на дневных отделениях высших и средних учебных заведений, имеющих государственную аккредитацию, а также детям, по отношению к которым работник является опекуном или попечителем). Оплата проезда членов семьи производится независимо от времени и места проведения отпуска (каникул, отдыха). Установлено, что поскольку совершеннолетние дети работников не имеют своего дохода, то они являются иждивенцами работников, так как находятся у них на полном содержании или получают от них помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию, что подтверждается материалами дела, в связи с чем их проезд к месту отдыха оплачивается. В соответствии с абзацами 2 и 3 пункта 39 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее - Инструкция), предусмотрено, что оплата проезда в отпуск и обратно производится перед отъездом в отпуск, исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других оправдательных документов. При непредставлении проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Также возмещаются расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле. Непредставление проездных билетов в этом случае не является основанием для отказа в оплате проезда. Суд отказал налоговому органу во взыскании недоимки по НДФЛ, пени и штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1696/2008(1976-А81-34).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, подлежит ли обложению НДФЛ оплата стоимости проезда к месту использования отпуска (каникул, отдыха) и обратно неработающим членам семьи лица, работающего в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Следует отметить, что арбитражные суды в ситуации, связанной с доначислением налоговому агенту сумм НДФЛ на эти выплаты, принимают сторону налоговых агентов, поскольку льготы по оплате проезда к месту использования отпуска лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и неработающим членам их семей предусмотрены действующим законодательством независимо от времени и места проведения этого отпуска. При этом суды приходят к выводу, что право работодателя оплатить проезд к месту отпуска и обратно не зависит от того, одновременно работник и члены его семьи поехали в отпуск или нет (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.12.2007 N А58-7943/06-Ф02-9004/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2004 N А05-2754/04-20).

Ситуация N 35. Суд пришел к выводу, что условием применения освобождения компенсационных выплат, предусмотренных пунктом 9 статьи 217 НК РФ, от налогообложения, является наличие прибыли у налогового агента, а поскольку у организации по итогам года прибыль отсутствовала, она не располагала средствами, которые могли пойти на компенсацию стоимости путевок, не подлежащую налогообложению НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ с предложением уплатить налог и пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Из приведенной нормы следует, что одним из условий освобождения от налогообложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации путевок, выплачиваемых работодателями, определено наличие у организации прибыли, а средства, необходимые для оплаты названных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль. В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевок работникам сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя. Как установлено, у организации по итогам года отсутствовала прибыль, данный факт налогоплательщик не отрицает. Следовательно, она не располагала средствами, которые могли пойти на компенсацию стоимости путевок, не подлежащую налогообложению НДФЛ. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2003/2008(2378-А27-34).

В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, выступающими в качестве налогового агента, о правомерности отнесения выплат (компенсаций) к не подлежащим налогообложению, предусмотренных пунктом 9 статьи 217 НК РФ. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.10.2004 N 03-05-01-04/57, возможность оплаты работодателем путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения без налогообложения сумм оплаты НДФЛ связывается не с неуменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль для формирования фондов потребления, из которых производится, в частности, оплата путевок. С учетом этого финансовое ведомство делает вывод, что стоимость путевок, оплаченных в счет внереализационных расходов организации при отсутствии у нее нераспределенной прибыли, подлежит налогообложению НДФЛ. Данный вывод Минфина России подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А12-19087/07, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2005 N А28-2561/2005-90/26.

Ситуация N 36. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по эпизоду, связанному с выплатой компенсации работникам стоимости путевок на базы отдыха, неправомерным, суд отметил, что базы отдыха являются оздоровительными учреждениями, а выплата компенсаций производилась за счет средств налогового агента (Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2).

Суть дела. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании начисленных на основании его решения штрафных санкций с налогового агента. Встречным заявлением налоговый агент просил признать решение налогового органа недействительным в части доначисления пеней по НДФЛ и штрафов по статье 122 НК РФ. По мнению налогового органа, налоговый агент в нарушение пункта 9 статьи 217 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по НДФЛ суммы компенсаций стоимости путевок на базы отдыха, поскольку базы отдыха не могут быть отнесены к санаторно-курортным или оздоровительным учреждениям. Налоговый орган ссылается на то, что базы отдыха не поименованы в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, поэтому оснований считать, что они осуществляют деятельность оздоровительных учреждений, не имеется. Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что путевки продолжительностью от двух до двенадцати дней не относятся к санаторно-курортным, поскольку в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309 "Об утверждении Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей" их продолжительность должна составлять от 14 до 24 дней. Позиция суда. Согласно пункту 9 статьи 217 НК РФ предусмотрена льгота в отношении компенсаций стоимости путевок, в том числе и в оздоровительные учреждения, к которым, как установлено, относятся базы отдыха, в связи с чем основания для принятия доводов налогового органа отсутствуют. Ссылка налогового органа на Постановление Правительства РФ от 21.04.2001 N 309 необоснованна, поскольку им определяются порядок и условия предоставления работникам и членам их семей путевок за счет средств ФСС. Между тем в рассматриваемом случае установлено, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что оплата путевок была произведена за счет средств налогового агента, а не за счет средств ФСС. Таким образом, поскольку базы отдыха являются оздоровительными учреждениями, а выплата компенсаций производилась за счет средств налогового агента, решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по эпизоду, связанному с выплатой компенсации работникам стоимости путевок на базы отдыха, было признано недействительным, налоговому органу было отказано во взыскании штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения компенсационных выплат, связанных с оплатой услуг оздоровительных учреждений, предоставляемых работникам. В письме от 31.05.2007 N 03-04-06-01/167 Минфин России указал, что необходимым условием для освобождения от налогообложения доходов работников является наличие у дома отдыха статуса санаторно-курортного или оздоровительного учреждения. По вопросу отнесения баз отдыха к оздоровительным учреждениям Минфин России рекомендует руководствоваться письмом Минздравсоцразвития России от 23.06.2005 N 2889-ВС. В письме от 23.05.2005 N 03-05-01-04/148 Минфин России указал, что понятия "оздоровительные учреждения", используемого в пункте 9 статьи 217 НК РФ, ОКВЭД не содержит. В комментируемом Постановлении суд, изучив представленные в дело документы, указал, что базы отдыха могут быть отнесены к санаторно-курортным и оздоровительным учреждениям в целях применения пункта 9 статьи 217 НК РФ.

Ситуация N 37. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и доначислении НДФЛ, поскольку пришел к выводу, что деньги могут быть предметом дарения, а следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А33-9556/07-Ф02-2756/08).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также о доначислении НДФЛ и пени. По приказу руководства организации было выплачено вознаграждение в размере 4000 рублей работнику ведомственной охраны за бдительное несение службы и грамотные действия при обнаружении утечек химических веществ. Эта выплата расценена организацией в качестве подарка, НДФЛ не исчислен и не удержан. По мнению налогового органа, в нарушение статей 208, 210 НК РФ организацией в качестве налогового агента не исчислен НДФЛ с вознаграждения, выплаченного работнику. Налоговый орган указывает, что подарками могут являться только вещи, обладающие потребительской стоимостью, но не их денежный эквивалент, в связи с чем посчитал, что налоговым агентом не выполнена обязанность по исчислению и удержания налога. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, стоимость которых не превышает 4000 рублей. В НК РФ не определено понятие "подарок", в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ применяются институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Из изложенного видно, что деньги могут быть предметом дарения, а следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ. Требования налогового агента были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А33-9556/07-Ф02-2756/08.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, подлежит ли налогообложению НДФЛ выдача работникам подарков в виде денежных выплат. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.07.2004 N 03-05-06/176, исходя из положений статей 128, 130 и 572 ГК РФ к подаркам относятся в том числе и деньги, следовательно, при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ. Также, по мнению финансового ведомства, при дарении необходимо соблюдать требования главы 32 ГК РФ, в том числе к форме совершения договора дарения, а поскольку деятельность коммерческих организаций направлена на получение прибыли, дарение не должно носить обычный характер. Выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой, сформированной ФАС Северо-Западного округа (см., например, Постановления от 07.11.2006 N А56-37100/2005, от 13.02.2006 N А05-13852/2005-19).

1.9. Стандартные налоговые вычеты (статья 218 НК РФ)

Ситуация N 38. Суд пришел к выводу, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А56-10929/2007).

Суть дела. Налоговый орган признал неправомерным - в нарушение положений статьи 207, подпунктов 3 и 4 пункта 1, пункта 3 статьи 218 НК РФ - предоставление налоговым агентом своим работникам стандартных налоговых вычетов в размере 300 (600) руб. и 400 руб. за каждый месяц налогового периода. Налоговый агент не подтвердил правомерность вычетов: не представил письменные заявления работников (подаваемые, как считает налоговый орган, ежегодно) о предоставлении стандартных вычетов на себя и на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, а также документы на детей, включая справки учебных заведений. Это нарушение привело, по мнению налогового органа, к недоплате организацией как налоговым агентом в бюджет НДФЛ. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, ему также предложено уплатить НДФЛ и пени. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, определенную в соответствии со статьей 224 НК РФ, возложена на организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, - налоговых агентов. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ. В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов: - налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода вплоть до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей; - налоговый вычет в размере 300 рублей (с 01.01.2005 - 600 рублей) за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, а также на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями. Этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей. Налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Как указано в пункте 3 статьи 218 НК РФ, установленные этой статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. При этом НК РФ не содержит требования о ежегодном оформлении и подаче работником налоговому агенту заявления о предоставлении стандартных налоговых вычетов. На это указано и в письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105, где разъяснено, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно бессрочное заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет. Установлено, что налоговый агент не смог по объективным причинам предъявить налоговому органу в ходе выездной проверки заявления работников о предоставлении стандартных налоговых вычетов с документами, подтверждающими право на их применение. Эти документы он представил в суд, включая запросы в учебные заведения и их ответы с подтверждением факта обучения детей работников по очной форме в проверяемый период. На основе этого был сделан вывод, что стандартные налоговые вычеты предоставлялись налоговым агентом работникам на основании их письменных заявлений и при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, и свидетельствующих об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДФЛ и привлечения к ответственности. Требования налогового агента были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А56-10929/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов работникам на основании не ежегодных, а бессрочных заявлений. Несмотря на сложившуюся практику предоставления заявления на применение стандартных налоговых вычетов каждый год, Минфин России считает такой документооборот излишним. Как разъяснило финансовое ведомство в письме от 27.04.2006 N 03-05-01-04/105, работник, проработавший в организации несколько лет, не должен представлять заявления на получение стандартного налогового вычета каждый год, так как НК РФ не требует, чтобы такое заявление подавалось налогоплательщиком ежегодно. Таким образом, если в заявлении не указан период, за который работник просит предоставить ему льготу, и конкретные суммы вычета, то данная бумага становится практически универсальной и повторно ее можно больше не составлять. Конечно, это справедливо только при том условии, что не поменяются основания для стандартных вычетов, например, если у налогоплательщика родится ребенок. При этом, как показывает арбитражная практика, стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены работнику при наличии документов, подтверждающих право на такие вычеты, даже в том случае, если заявление о предоставлении вычетов вообще отсутствует. Судьи при этом случае ссылаются на то, что представление налогоплательщиком документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты уже само по себе свидетельствует о его намерении получить такие вычеты (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2006 N А78-5657/05-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1).

Ситуация N 39. Поскольку налоговый орган не представил доказательств наличия у работников, получивших стандартные налоговые вычеты, другого места работы и получения ими доходов по нему, а также того, что их доходы в течение налогового периода превысили 20000 руб., суд пришел к выводу, что не было оснований для вывода о неправомерном предоставлении таких вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А52-174/2007).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о доначислении налоговому агенту НДФЛ. Основанием явилось неправомерное предоставление стандартных налоговых вычетов физическим лицам без справок о доходах и без учета предоставления этих вычетов по предыдущему месту работу, вследствие чего не был удержан НДФЛ. Налоговый агент обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу положений статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода, действующих до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим стандартный налоговый вычет, превысил 20000 руб. Данный вычет не подлежит применению начиная с месяца, в котором доход превысил указанный предел. В соответствии с пунктом 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты. В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ. Установлено и подтверждено материалами дела, что налоговым агентом в проверяемом периоде при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ работникам предоставлялись стандартные налоговые вычеты на основании их заявлений. При этом налоговый орган не представил доказательства наличия у работников, получивших стандартные налоговые вычеты, другого места работы и получения ими доходов по нему, а также того, что доходы работников в течение налогового периода превысили 20000 руб. Следовательно, у налогового органа не было законных оснований для вывода о неправомерном предоставлении вычетов, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2008 N А52-174/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов при отсутствии справки о доходах, полученных работниками на предыдущем месте работы. Представляется, что налоговый агент не обязан применять стандартные налоговые вычеты при определении налоговой базы в случае отсутствия заявления налогоплательщика о предоставлении вычета, а также требовать от налогоплательщика предоставления такого заявления или документов, подтверждающих право на предоставление вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Следует отметить, что арбитражные суды приходят к выводу, что привлечение налогового агента за предоставление вычетов сотрудникам, не представившим справок с предыдущего места работы, к налоговой ответственности является правомерным только в том случае, если налоговый орган докажет, что у работников есть другое место работы и доходы от него, а также то, что эти доходы в течение налогового периода превысили 20000 руб. (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2007 N Ф09-9304/07-С2, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5246).

Ситуация N 40. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку налоговый агент представил документы, подтверждающие наличие у него оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов работникам, принятым на работу не с первого месяца налогового периода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.04.2008 N Ф08-1620/2008).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ с предложением уплатить НДФЛ и пени. Основанием послужило неправомерное применение организацией стандартных налоговых вычетов, поскольку на момент проверки не представлены документы, свидетельствующие о наличии у сотрудников детей, а также доказательства того, что стандартный вычет в сумме 400 рублей ежемесячно предоставлен работникам, принятым на работы не с первого месяца налогового периода. Организация обжаловала решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ налогоплательщики имеют право на применение стандартных налоговых вычетов в размере 600 рублей за каждый месяц налогового периода, который распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ предусмотрен налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода, который распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1 - 2 пункта 1 данной статьи, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором доход превысил 20000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный данным подпунктом, не применяется. Организация представила документы, подтверждающие наличие у нее оснований для применения стандартных налоговых вычетов на детей, а также основания для предоставления вычетов работникам, принятым на работы не с первого месяца налогового периода. Таким образом, был сделан вывод о подтверждении организацией права на применение стандартного налогового вычета. Поскольку из смысла части 4 статьи 200 АПК РФ и позиции КС РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, следует, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы, то суд принял представленные документы. Требования организации были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.04.2008 N Ф08-1620/2008.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о правомерности предоставления стандартных налоговых вычетов работникам, принятым на работу не с первого месяца налогового периода. Арбитражные суды в подобных ситуациях связывают порядок предоставления вычетов с наличием или отсутствием у работников другого места работы в том же налоговом периоде. При этом на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию таких существенных фактов, как наличие работы до момента трудоустройства в организацию и получение дохода, на который иными налоговыми агентами предоставлялся стандартный налоговый вычет, запрашивание справок, выдаваемых налоговыми агентами в порядке пункта 3 статьи 230 НК РФ, с предыдущего места работы. В случае если доказательств предоставления вычетов по предыдущему месту работы (а в некоторых случаях и наличия самого места работы) не будет, арбитражные суды признают неправомерным доначисление налоговому агенту НДФЛ и привлечение его к налоговой ответственности. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.01.2008 N Ф09-10932/07-С3, в котором суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, несмотря на то что справки о полученных доходах с предыдущего места работы работниками организации не представлялись и не были учтены доходы, полученные ими с начала налогового периода по прежнему месту работы. Суд указал, что налоговым органом не представлены доказательства правомерности доначисления налога, поскольку одним из условий предоставления стандартных налоговых вычетов является сумма дохода налогоплательщика, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода. К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.11.2007 N А56-33572/2006.

1.10. Социальные налоговые вычеты (статья 219 НК РФ)

Ситуация N 41. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ индивидуальный предприниматель не представил часть копий документов, необходимых для получения социального налогового вычета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1130/2008(973-А45-34))

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении НДФЛ и постановление о взыскании налоговой санкции за счет имущества налогоплательщика. На основании решения выставлено требование об уплате налога. Предприниматель обжаловал решение в суд. По его мнению, доначисление НДФЛ, пеней и штрафов незаконно, при исчислении НДФЛ он правомерно включил в налогооблагаемую базу в состав расходов спорные суммы, поскольку им исполнены установленные статьями 210, 219, 221, частью 1 статьи 252 НК РФ требования к составу расходов: фактически произведенные, документально подтвержденные и непосредственно связанные с извлечением доходов. Позиция суда. Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели), исчисляют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, полученных налогоплательщиком и подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Поскольку в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, Приказа Минздрава России N 289 и МНС России от 25.07.2001 N БГ-3-04/256 предприниматель не представил часть копий документов, необходимых для получения социального налогового вычета, действия налогового органа, выразившиеся в доначислении НДФЛ, являются правомерными. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1130/2008(973-А45-34).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу предоставления социального налогового вычета на лечение без документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на лечение и приобретение медикаментов. Следует отметить, что арбитражные суды находят правомерным предоставление стандартных налоговых вычетов на лечение только в том случае, если лечение проводилось в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности. ФНС России в письмах от 13.06.2006 N 04-2-03/124@, от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@ относит к медицинским учреждениям не только медицинские организации, находящиеся на территории РФ, но и их обособленные подразделения, и индивидуальных предпринимателей. Налоговый орган указывает, что медицинская организация может быть создана в любой допустимой законодательством РФ организационно-правовой форме. К документам, подтверждающим фактические расходы на лечение, относится справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ, форма которой утверждена Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2005 N А19-2892/04-44-52-Ф02-858/05-С1).

1.11. Имущественные налоговые вычеты (статья 220 НК РФ)

Ситуация N 42. Суд пришел к выводу, что налоговым органом по эпизоду получения индивидуальным предпринимателем дохода от реализации ценных бумаг неправомерно был доначислен НДФЛ, пени и санкции, поскольку предприниматель до вынесения решения налогового органа признал завышенный размер суммы имущественных налоговых вычетов и добровольно уплатил недоимку по НДФЛ, а также исправил технические ошибки в реквизитах отдельных документов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 N А56-51297/2006).

Суть дела. В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что индивидуальный предприниматель в нарушение пункта 3 статьи 210, статьи 214.1, статей 221 - 222, подпункта 1 пункта 1 статьи 220 и пункта 1 статьи 252 НК РФ занизил НДФЛ. Налоговый орган привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также начислил ему к уплате недоимку по НДФЛ и пени, предложив в установленный срок уплатить недоимку, пени и штраф, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. В решении налоговый орган также указал на то, что предпринимателем необоснованно заявлены к вычету расходы по реализации ценных бумаг (акций). Посчитав решение налогового органа незаконным, предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с положениями статьи 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. К указанным расходам относятся: суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; оплата услуг, оказываемых депозитарием; комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ об инвестиционных фондах; биржевой сбор (комиссия); оплата услуг регистратора; другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг. В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Установлено, что предприниматель осуществил продажу принадлежащих ему на праве собственности акций по договору купли-продажи, в результате чего получил доход. Данный доход он отразил в декларации по НДФЛ. В приложении к декларации "Расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги" предпринимателем заявлен вычет в сумме документально подтвержденных расходов по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг, других расходов. Указанные расходы также подтверждаются имеющимися в материалах дела документами: договор на приобретение 50 обыкновенных акций, платежные документы, подтверждающие оплату приобретенных ценных бумаг, агентский договор на реализацию ценных бумаг, акт оказания услуг и акт приема-передачи в оплату за оказанные услуги простого векселя, подтверждающие расходы на реализацию ценных бумаг. При этом налогоплательщиком документально подтверждены расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг в меньшем количестве, чем указано в декларации за 2003 год. Сумма заявленных вычетов в завышенном размере была признана предпринимателем, и сумма НДФЛ была уплачена им добровольно, до вынесения решения налогового органа. Однако налоговый орган не учел произведенную заявителем доплату НДФЛ по уточненному расчету и необоснованно включил спорную сумму в доначисление НДФЛ по этому эпизоду. Технические ошибки, имевшие место в реквизитах отдельных документов, были исправлены предпринимателем. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 N А56-51297/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае, если им документально подтверждены расходы по приобретению, хранению и реализации ценных бумаг в меньшем количестве, чем указано в налоговой декларации по НДФЛ. Следует отметить, что в том случае, если налогоплательщик самостоятельно обнаружит совершенную ошибку и успеет уплатить недоимку до вынесения налоговым органом решения о его привлечении к налоговой ответственности, арбитражные суды, как показывает практика, поддержат его позицию, поскольку в подобном случае отсутствует сам факт налогового правонарушения (точнее, он перестает существовать на момент вынесения решения) и у налогового органа нет оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Примером тому является комментируемое Постановление.

Ситуация N 43. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку представленные индивидуальным предпринимателем в подтверждение понесенных расходов документы соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть он правомерно включил в состав имущественного налогового вычета расходы на строительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 N А05-7411/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ, вызванную неправомерным включением в состав имущественного налогового вычета расходов на строительство (изготовление и установку оконных рам). Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Имеются копии договора на выполнение работ, заключенного предпринимателем с контрагентом на изготовление и установку оконных рам, расписки о получении контрагентом денежных средств. Доводы налогового органа относительно оценки экономической эффективности спорных расходов были отклонены, поскольку положения статьи 252 НК РФ не ставят экономическую оправданность произведенных налогоплательщиком расходов в зависимость от финансовых результатов его деятельности. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Поскольку представленные предпринимателем в подтверждение понесенных расходов документы соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 N А05-7411/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения имущественных налоговых вычетов. Согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности или полученного результата. Налогоплательщик вправе самостоятельно оценивать эффективность и целесообразность осуществляемой деятельности. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т. е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика. Арбитражные суды указывают, что статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-9347/2004-37 и от 10.08.2006 N А29-4238/2005а). Таким образом, применять имущественные налоговые вычеты по НДФЛ вправе все налогоплательщики, расходы которых документально подтверждены, при этом критерий положительного финансового результата не должен являться для налоговых органов ключевым.

Ситуация N 44. Суд пришел к выводу, что имущественный налоговый вычет заявлен налогоплательщиком в сумме, израсходованной на новое строительство жилого дома, с соблюдением установленного порядка, и признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДФЛ, пеней и применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2008 N Ф09-4136/08-С2).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в части доначисления НДФЛ, пеней и применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком документы не подтверждают наличие у него права собственности на жилой дом, поскольку согласно выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним ему принадлежит незавершенный строительством объект, назначение которого указано как нежилое. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). Этот вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ. При исследовании имеющихся в материалах дела свидетельства о государственной регистрации права на земельный участок, постановления главы администрации о разрешении проектирования и строительства жилого дома, технического описания объекта незавершенного строительства, технического паспорта на спорный объект, свидетельства о государственной регистрации права на незавершенный строительством объект установлено, что рассматриваемый имущественный налоговый вычет заявлен налогоплательщиком в сумме, израсходованной на новое строительство жилого дома, с соблюдением установленного порядка. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика права на имущественный вычет и требования удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.06.2008 N Ф09-4136/08-С2.

Право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилой недвижимости непосредственно связано с фактом ее приобретения и наличием расходов. При этом документ о праве собственности налогоплательщика на недвижимость, а также оформленные в установленном порядке платежные документы представляются в налоговый орган в целях подтверждения факта приобретения им недвижимости и, соответственно, факта уплаты им денежных средств по произведенным на ее приобретение расходам. Как указывает Минфин России в письме от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33, предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом осуществления расходов на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Предоставление документов, подтверждающих право собственности на приобретенный жилой дом или квартиру, необходимо для установления факта приобретения объекта недвижимости, в отношении расходов на строительство или приобретение которого предоставляется имущественный налоговый вычет, так же как и требование предоставления платежных документов связано с необходимостью подтверждения факта осуществления расходов.

Ситуация N 45. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно воспользовался имущественным налоговым вычетом, поскольку он имел право на вычет в связи с приобретением недвижимости и ее реконструкцией, а отсутствие его контрагента по его юридическому адресу, непредставление им бухгалтерской отчетности и отсутствие лицензии на ведение строительно-монтажных работ само по себе не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что индивидуальный предприниматель подал декларацию о доходах физического лица, в которой указано о получении им дохода от продажи нежилого помещения физическим лицам. Расчет по сделке частично был произведен наличными денежными средствами, частично - через расчетный счет предпринимателя. Налогоплательщик полученный от продажи помещения доход учел как доход физического лица и заявил имущественный вычет суммы, затраченной на приобретение недвижимого имущества и выплаченной им коммерческой организации за ремонт и реконструкцию помещения из жилого в нежилое. Оценив полученный налогоплательщиком доход в качестве дохода от предпринимательской деятельности, налоговый орган принял решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ. Кроме того, начислил НДФЛ и пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, в соответствии со статьей 209, пунктом 1 статьи 210, пунктом 1 статьи 208 НК РФ является объектом обложения НДФЛ. При этом юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом, в то время как имущество гражданина юридически не разграничено даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод. Вместе с тем само по себе наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "торговая, посредническая, коммерческая, сдача внаем собственного имущества, транспортное обслуживание граждан владельцами личных автомобилей", не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве предпринимателя. Установлено, что такие обстоятельства, как расчет по договору купли-продажи нежилого помещения с использованием расчетного счета предпринимателя, сдача помещения в аренду, отсутствие систематического получения прибыли от продажи недвижимости, не являются достаточными доказательствами того, что доход, полученный им от реализации недвижимого имущества, является доходом от предпринимательской деятельности. Налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ или уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации принадлежащих ему ценных бумаг. При таких обстоятельствах является правомерным заявление имущественного налогового вычета в сумме, затраченной на приобретение жилых квартир и их последующую реконструкцию в нежилое помещение. При этом отсутствие контрагента налогоплательщика (коммерческой организации) по его юридическому адресу, непредставление им бухгалтерской отчетности и отсутствие лицензии на ведение строительно-монтажных работ само по себе не свидетельствуют о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды. Учитывая изложенное, суд сделал вывод о неправомерности начисления НДФЛ, пеней и привлечения к ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2.

Минфин России в письме от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340 указывает, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и на момент продажи не используемого в целях осуществления предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ. При продаже нежилого помещения, находящегося в собственности налогоплательщика три года и более, налогоплательщик на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ имеет право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ в сумме, полученной при продаже этого помещения. Финансовое ведомство указывает, что данное положение не применяется в случае получения доходов предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3309/08-С2).

Ситуация N 46. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДФЛ, пени и штрафа, поскольку на основании статей 208, 220 НК РФ сделал вывод о том, что индивидуальный предприниматель документально подтвердил расходы на приобретение акций в целях исчисления НДФЛ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2008 N Ф08-1197/08-434А).

Суть дела. Налоговый орган установил, что индивидуальный предприниматель обналичил простые векселя, полученные по договору купли-продажи принадлежащей ему на праве собственности доли в уставном капитале коммерческой организации. Учитывая, что доля в уставном капитале сформирована пакетом акций третьего лица, налоговый орган сделал вывод о получении предпринимателем дохода в результате обналичивания векселей в 2004 году. Налоговый орган вынес решение, которым доначислил НДФЛ за обналичивание векселей, пени и штраф. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Из содержания части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и проверены налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Таким образом, учитывая представленные в материалы дела доказательства (договоры купли-продажи налогоплательщиком обыкновенных и привилегированных акций акционерного общества), на основании статей 208, 220 НК РФ был сделан вывод о том, что предприниматель документально подтвердил расходы на приобретение акций в целях исчисления НДФЛ за 2004 год, а решение налогового органа было признано недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 19.03.2008 N Ф08-1197/08-434А.

До 01.01.2007 в судебной практике часто возникали споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета на доход от продажи ценных бумаг при отсутствии документально подтвержденных расходов на их приобретение. Пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2007) предусмотрено, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. С 01.01.2007 действуют изменения, внесенные в пункт 3 статьи 214.1 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ). В соответствии с этими изменениями предусмотренный абзацем 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет по операциям купли-продажи ценных бумаг не предоставляется. В письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46, от 29.05.2007 N 03-04-05-01/162 указано, что в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 58-ФЗ, в отношении доходов, полученных от реализации ценных бумаг, начиная с 01.01.2007 налоговая база рассчитывается без применения имущественного налогового вычета. При этом налоговая база может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг.

1.12. Профессиональные налоговые вычеты (статья 221 НК РФ)

Ситуация N 47. Суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель имел право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им расходов, непосредственно связанных с его предпринимательской деятельностью, несмотря на то, что его поставщики как юридические лица не существуют, поскольку он представил счета-фактуры, накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2008 N А17-4432/2007,5462/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил факты занижения индивидуальным предпринимателем НДФЛ в результате неправомерного включения в расходы, уменьшающие налоговую базу, затрат в виде стоимости приобретенных товаров у организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ. Поскольку такого поставщика не существовало, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы налогоплательщика по приобретению товаров не подтверждены документально. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Налоговый орган обратился с заявлением о взыскании НДФЛ, пеней и налоговых санкций. Позиция суда. Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ. В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, объектами налогообложения является "полученный доход за минусом произведенных расходов". При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что предприниматель приобрел у контрагента, не зарегистрированного в ЕГРЮЛ, пищевую продукцию. Факт отсутствия в ЕГРЮЛ сведений о контрагенте сам по себе не исключает наличия затрат, связанных с приобретением товаров, однако налогоплательщик должен представить доказательства, указывающие на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с этим расходов. В обоснование таких расходов предприниматель представил счета-фактуры, накладные и квитанции к приходным кассовым ордерам. При этом налоговый орган не отрицает, что товар был приобретен и использован в предпринимательской деятельности с получением соответствующего дохода. Таким образом, исчисление НДФЛ исходя из объекта налогообложения "полученный доход" противоречит требованиям статьи 210 НК РФ. Следовательно, налоговый орган также не доказал правильности определения размеров подлежащих уплате налогов и, как следствие, начисленных налоговых санкций. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2008 N А17-4432/2007,5462/2007.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли признать подтвержденными в целях исчисления НДФЛ расходы налогоплательщика по приобретению товаров (работ, услуг) у несуществующих организаций. Суды приходят к выводу, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, согласно которой не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, легитимность органов управления юридического лица и полномочия бухгалтера вызывают сомнения). Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Суды указывают, что отсутствие оформленных в соответствии с законодательством РФ документов, подтверждающих затраты на приобретение товара, не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товара, тем более если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг) (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2006 N Ф08-3478/2006-1508А). Таким образом, применять профессиональные налоговые вычеты вправе и те налогоплательщики, чьи контрагенты, выдавшие документы, подтверждающие понесенные по сделке расходы, отсутствуют в ЕГРЮЛ, но только в том случае, когда имеющиеся документы подтверждают реальный факт несения налогоплательщиком финансовых затрат.

Ситуация N 48. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку индивидуальный предприниматель вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов расходы по содержанию сданного в аренду имущества (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2008 N Ф08-686/08-247А).

Суть дела. Налоговый орган установил, что индивидуальный предприниматель не исполнил обязанность по своевременному представлению декларации, не представил первичные учетные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности. Налоговый орган принял решение, которым начислил предпринимателю НДФЛ, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 207 НК РФ предприниматель является плательщиком НДФЛ. Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ. Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Установлено, что предприниматель в качестве основного вида деятельности осуществляет сдачу в аренду нежилого помещения по договору аренды, заключенному с коммерческой организацией. В силу договора предприниматель (арендодатель) несет расходы с поставщиками коммунальных услуг по фактическому расчету по показаниям счетчиков. При этом отдельно расходы за коммунальные платежи коммерческой организацией (арендатором) не компенсируются. Согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций отдельные счета-фактуры арендатору на компенсацию коммунальных услуг не выставлялись. Таким образом, предприниматель правомерно учел в расходах, уменьшающих доходы, средства, уплаченные им за электроэнергию и отопление энергоснабжающим организациям, услуги связи, аренду земли во исполнение обязательств по договору аренды. Поскольку уплата коммунальных платежей производилась предпринимателем, эти затраты непосредственно связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью. При таких обстоятельствах решение налогового органа о начислении НДФЛ, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ является недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2008 N Ф08-686/08-247А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности включения в состав профессиональных налоговых вычетов расходов по содержанию сданного в аренду имущества. В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 20.03.2003 N 27-08н/15490 расходы по содержанию жилья являются обязанностью собственника (наймодателя) и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ. Арбитражные суды в указанных ситуациях, в отличие от налоговых органов, поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что расходы по содержанию сданного в аренду имущества уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и могут быть включены в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ, поскольку сдача в аренду имущества является для налогоплательщика предпринимательской деятельностью в целях извлечения дохода. Данные выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-1527/07-С2.

Ситуация N 49. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку пришел к выводу о недоказанности факта необоснованного занижения индивидуальным предпринимателем цены товаров, реализованных контрагенту, и правильности определения им размера расходов, принимаемых к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 N А42-8063/2006).

Суть дела. Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости индивидуального предпринимателя и коммерческой организации - его контрагента (один из учредителей и генеральный директор организации-контрагента состоит в браке с предпринимателем) и о применении им схемы уклонения от налогообложения, а именно занижение базы, облагаемой НДФЛ, путем уменьшения предпринимателем цены товаров, реализуемых контрагенту, по сравнению с ценой реализации другим покупателям. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ, пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Позиция суда. Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). При исчислении налоговой базы предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (подпункт 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ). Таким образом, был сделан вывод о недоказанности налоговым органом факта необоснованного занижения предпринимателем цены товаров, реализованных контрагенту; о несоответствии статье 40 НК РФ составленного налоговым органом расчета суммы дохода (выручки), которая может быть принята при исчислении НДФЛ. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1 статьи 40 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в строго определенных случаях, а именно между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Как следует из пункта 3 статьи 40 НК РФ, налоговые органы вправе доначислить налоги и начислить пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этих товаров, работ или услуг сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Учитываются такие условия сделок, как количество поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (пункт 9 статьи 40 НК РФ). При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. В силу положений пункта 1 статьи 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Подтверждается, что налоговый орган нарушил порядок определения рыночной цены, установленный пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. В частности, ни один из предусмотренных приведенной нормой методов определения рыночной цены в ходе проверки не был применен. Полученная налоговым органом справка территориального органа Федеральной службы государственной статистики о средних ценах на товары не является надлежащим доказательством, так как не содержит сведений о рыночных ценах на реализованные индивидуальным предпринимателем товары. КС РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что такие основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Таким образом, был сделан вывод о неправомерности увеличения налоговым органом валового дохода в связи с отклонением на 20% цен на реализованный товар, применяемых предпринимателем, и требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2008 N А42-8063/2006.

В арбитражной практике встречаются споры, связанные с правомерностью получения налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов и определением фиктивности финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и контрагентом. В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами. Таким образом, если налоговым органом не будут доказаны нереальность исполнения совершенных предпринимателем сделок, профессиональные налоговые вычеты по которым уменьшают налоговую базу по НДФЛ, а также фиктивность финансово-хозяйственных отношений между предпринимателем и его контрагентами, суд придет к выводу о правомерности применения налоговых вычетов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.11.2007 N А19-19542/06-24-Ф02-7913/07). В ситуации, рассмотренной ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.05.2008 N Ф04-2943/2008(4911-А45-27), налоговый орган пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ затраты индивидуального предпринимателя на приобретение векселей не могут считаться фактически произведенными, экономически оправданными и документально подтвержденными. Суд, признавая точку зрения налогового органа неправомерной, исходил из того, что согласно статье 221, пункту 3 статьи 237, статье 252 НК РФ для отнесения сумм, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), на расходы НДФЛ необходимо, чтобы расходы были обоснованными и документально подтвержденными. Под документально обоснованными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом ФАС Западно-Сибирского округа указано, что суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а давать оценку всем доводам в совокупности. Исследовав имеющиеся в материалах дела в их совокупности, договоры купли-продажи векселей, акты приема-передачи, квитанции к приходным ордерам, реестр договоров и приобретенных векселей, квитанции об уплате налогов и сборов, суд установил, что фактически налоговый орган принял во внимание только доходы от реализации этих векселей, тогда как с величины всего полученного индивидуальным предпринимателем дохода были исчислены и уплачены в бюджет соответствующие налоги, а налоговый орган при проведении проверки должен определить как денежное выражение доходов, так и размер налоговых вычетов. Суд установил, что налогоплательщик представил надлежащее документальное подтверждение своих расходов. Налоговый орган никаких доказательств нарушений в движении векселей, в затратах на приобретение которых заявителю отказано, не представил.

Ситуация N 50. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, поскольку профессиональный налоговый вычет применяется к доходам в виде вознаграждений авторам изобретений, а налогоплательщиком доказательств получения дохода в виде авторского вознаграждения за изобретение не представлено (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1797).

Суть дела. Решением налогового органа по результатам проверки налоговой декларации по НДФЛ, представленной индивидуальным предпринимателем, не принят налоговый вычет по авторским вознаграждениям по нормативу в размере 30% от суммы дохода, полученного за первые два года использования изобретения. Предпринимателем на решение налогового органа подана жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением вышестоящего органа отказ в принятии профессионального налогового вычета по авторскому вознаграждению был признан правильным. Выводы налоговых органов основаны на том, что в представленной предпринимателем декларации заявлен профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ и одновременно профессиональный налоговый вычет по авторскому вознаграждению в размере 30% к сумме дохода, полученного за первые два года использования изобретения на основании статьи 221 НК РФ, однако данной нормой не предусмотрено одновременное уменьшение налоговой базы по НДФЛ на документально подтвержденные расходы и расходы в пределах установленного норматива, который подлежит применению только при отсутствии документов, подтверждающих расходы. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Предприниматель пояснил, что им получено вознаграждение за выполненные по договорам гражданско-правового характера работы. При этом полученный по договорам доход он уменьшил на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением этих работ, а также на исчисленный по нормативу вычет, предусмотренный статьей 221 НК РФ, как автор изобретения, используемого при выполнении работ по гражданско-правовым договорам. Согласно статье 221 НК РФ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения за изобретения, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере 30% к сумме дохода, полученного за первые два года использования изобретения. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Таким образом, указанный вычет применяется к доходам в виде вознаграждений авторам изобретений. При этом по выбору налогоплательщика по доходам в виде вознаграждения авторам изобретений может быть представлен либо вычет в сумме произведенных и документально подтвержденных расходов, либо вычет в сумме, исчисленной по нормативу, установленному статьей 221 НК РФ. Поскольку предпринимателем доказательств получения дохода в виде авторского вознаграждения за изобретение не представлено, а по задекларированному доходу, полученному за выполнение работ по гражданско-правовым договорам, представлен профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных расходов, был сделан вывод о правомерности действий налогового органа. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2008 N Ф03-А73/08-2/1797.

Письма ФНС России от 17.04.2006 N 04-1-04/215 и от 15.09.2005 N 04-2-03/128, УМНС России по г. Москве от 13.11.2002 N 27-08н/54581 и от 26.04.2006 N 28-11/33607 посвящены вопросам налогообложения дохода авторов и исполнителей. По мнению налоговых органов, доходы, получаемые физическими лицами, имеющими статус индивидуального предпринимателя, от осуществления указанных видов деятельности, признаются доходами от предпринимательской деятельности и не относятся к авторским вознаграждениям, поскольку они не связаны с передачей авторских или исполнительских имущественных прав. Налогоплательщики, получившие вознаграждение как авторы изобретения, могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговому агенту, выплачивающему предусмотренные лицензионным договором платежи. Таким образом, доходы, полученные лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, от использования авторских или иных смежных прав, подлежат налогообложению по ставке 13%, и данные налогоплательщики могут реализовать свое право на получение профессиональных налоговых вычетов посредством подачи письменного заявления налоговому агенту.

Ситуация N 51. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку доводы о неправомерном включении в состав расходов (профессиональных налоговых вычетов) сумм уплаченного комиссионного вознаграждения по мотиву отсутствия расчета суммы вознаграждения, отсутствия экономической обоснованности осуществления деятельности через комиссионеров, а также взаимозависимости учредителей организаций и налогоплательщика, являющихся участниками сделки, являются необоснованными (Постановление ФАС Центрального округа от 05.05.2008 N А48-2980/07-13).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено уплатить НДФЛ и пени. Предприниматель обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статьям 209, 210, 221 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, уменьшенные на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету для исчисления НДФЛ и ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к числу расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся материальные расходы. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К расходам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Согласно материалам дела предприниматель (комитент) осуществлял торгово-закупочную деятельность (оптовая торговля пищевыми продуктами, оптовая торговля через агентов) на основании заключенных с коммерческими организациями (комиссионерами) договоров комиссии. В связи с тем что выполнение комиссионерами поручений комитента связано с основной деятельностью комитента (закупка и последующая реализация товаров), налогоплательщик включил в состав материальных расходов суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного комиссионерам по договорам. Фактические расходы на выплату комиссионного вознаграждения налогоплательщиком подтверждены надлежаще оформленными документами: договорами комиссии, отчетами комиссионера с расшифровками сведений по исполнению взятых на себя обязательств, актами выполненных работ, счетами-фактурами. В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Из содержания пункта 3 статьи 40 НК РФ следует, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Во исполнение указанных норм налоговый орган, считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, на основании статьи 40 НК РФ не проверил правильность применения цен по данным сделкам в целях контроля за полнотой исчисления налога, следовательно, не доказал, каким образом взаимозависимость организации и физических лиц повлияла на результаты сделок по реализации товаров. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При таких обстоятельствах доводы налогового органа о необоснованности включения в состав расходов (профессиональных налоговых вычетов) сумм уплаченного комиссионного вознаграждения по мотиву отсутствия расчета суммы вознаграждения, отсутствия экономической обоснованности осуществления деятельности через комиссионеров, а также взаимозависимости учредителей организаций и налогоплательщика, являющихся участниками сделки, являются необоснованными. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 05.05.2008 N А48-2980/07-13.

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное. В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 218 - 221 НК РФ. Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает, что предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Согласно письму Минфина России от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604 агент, исполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет принципал, и он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления декларации в налоговый орган. В то же время если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы агент вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ. Данные выводы можно распространить и на иные посреднические договоры, в том числе на договор комиссии. Таким образом, предусмотренная ГК РФ и условиями договора комиссии обязанность комитента по возмещению расходов комиссионера сама по себе еще не является безусловным подтверждением фактического возмещения этих расходов. Следовательно, поскольку в данном случае затраты по оплате расходов фактически несет комитент, то он вправе учесть их в целях налогообложения. Таким образом, предприниматель-комитент вправе включить в состав профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ затраты, которые по условиям договора комиссии должны быть возмещены комиссионеру.

Ситуация N 52. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик неправомерно применил профессиональные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ. Суд установил, что сделка была совершена налогоплательщиком с неправоспособным лицом и не влечет налоговых последствий, а затраты налогоплательщика, понесенные при исполнении недействительной сделки, нельзя признать расходами в смысле статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2008 N А19-10546/07-44-Ф02-633/08).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика - индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ. Налоговым органом отказано в принятии в качестве затрат предпринимателя расходов по приобретению услуг от коммерческой организации при применении профессиональных налоговых вычетов при исчислении НДФЛ, в связи с чем доначислен налог и штраф. Основанием послужил в том числе тот факт, что организация-контрагент не зарегистрирована в качестве юридического лица, в связи с чем совершенные сделки недействительны, как и фиксирующие данные сделки документы. Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с частями 1 и 3 статьи 49 ГК РФ юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. В соответствии с частью 2 статьи 51 юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Установлено, что контрагент на момент заключения с налогоплательщиком договора перевозки грузов автотранспортом не был зарегистрирован в качестве юридического лица. Таким образом, сделка, совершенная налогоплательщиком с неправоспособным лицом, не может являться сделкой в смысле статьи 153 ГК РФ, в связи с чем согласно статье 168 ГК РФ является недействительной, следовательно, не влечет налоговых последствий. Учитывая то, что при недействительности сделки по правилам части 2 статьи 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, нельзя признать расходами в смысле статьи 252 НК РФ затраты налогоплательщика, понесенные при исполнении недействительной сделки. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2008 N А19-10546/07-44-Ф02-633/08.

В арбитражной практике возникают споры, связанные с вопросом возникновения у налогоплательщиков дохода по сделкам, признанным судом недействительными. При этом арбитражная практика в указанных ситуациях свидетельствует о поддержке судами налогоплательщиков, так как до исполнения налогоплательщиком своих обязательств по договору, в счет оплаты которых получены авансовые платежи, отсутствует реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, которые являются обязательным условием возникновения у налогоплательщиков объекта налогообложения НДФЛ. Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком по несостоявшимся сделкам или сделкам, признанным в судебном порядке недействительными, не являются налогооблагаемым доходом в связи с тем, что у налогоплательщика в таких случаях в соответствии с законодательством возникает обязанность по возврату полученных денежных средств. К этим выводам приходит ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3561.

1.13. Дата фактического получения дохода (статья 223 НК РФ)

Ситуация N 53. Суд пришел к выводу, что налоговый агент ошибочно определял дату фактического получения отпускных работниками как последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности; определять дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следовало на день выплаты этого дохода, в связи с чем налоговому агенту было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начислении пени за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ. Налоговый орган произвел расчет пеней исходя из того, что удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет в банке и перечисление налога в бюджет в сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ. Налоговый агент обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены статьей 226 НК РФ. Так, исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам налогоплательщика. Удержание начисленной суммы налога производится из доходов налогоплательщика при фактической выплате денежных средств. В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Абзацем 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ установлен общий срок перечисления НДФЛ - не позднее чем на следующий день после получения в банке денежных средств или перечисления средств на счета налогоплательщика. Данный срок применяется при выплате дохода путем выдачи из кассы за счет полученных в банке денежных средств или путем перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке. В иных случаях применяется специальный срок, установленный абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ, а именно не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. Таким образом, дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. Суд отказал налоговому агенту в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей. Следует отметить, что отсутствует единая позиция финансовых органов и судов. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена. Арбитражные суды по вопросу определения даты получения работником дохода за выполнение трудовых обязанностей высказывают противоположные точки зрения. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.03.2008 N А56-17909/2007 указал, что в некоторых случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Суд пришел к выводу, что при выплате дохода в виде оплаты труда в силу пункта 6 статьи 226 и пункта 2 статьи 223 НК РФ налоговый агент обязан перечислить НДФЛ в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода. ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 сослался на часть 9 статьи 136 ТК РФ, в которой указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. То есть данной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате. Таким образом, выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. Суд установил, что налоговый агент определял сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных пунктом 6 статьи 226 и пунктом 2 статьи 223 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пени. Тем не менее существует и иная точка зрения судов, в соответствии с которой налоговый агент обязан определять дату фактического получения отпускных работниками на основании пункта 1 статьи 223 НК РФ на день выплаты дохода (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28).

1.14. Налоговые ставки (статья 224 НК РФ)

Ситуация N 54. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ с выплаченных участнику организации дивидендов, поскольку источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, и к каждой выплате дивидендов применяется ставка 6%, предусмотренная пунктом 4 статьи 224 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении организации - налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налогов и начислении пеней. При проверке налоговый орган выявил, что в нарушение пунктов 1 и 3 статьи 210, пунктов 2 и 4 статьи 225 и пункта 6 статьи 226 НК РФ не полностью удержан НДФЛ с выплаченных участнику организации дивидендов. Налоговый агент не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ дивиденды, полученные от российской организации, относятся к доходам. Согласно пункту 2 статьи 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ. Как установлено протоколом внеочередного собрания участников организации, налогоплательщик решил часть прибыли по итогам 3-го квартала направить на выплату дивидендов. По расходному кассовому ордеру участнику организации были выплачены дивиденды. При этом НДФЛ начислен и удержан был по действующей в данный период ставке 6%. В пункте 4 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, ставка 6% применена налоговым агентом правильно. В связи с изложенным подлежат удовлетворению заявленные налоговым агентом требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Минфин России в письме от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65 разъяснил, что часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц. По мнению арбитражных судов, выплаты акционерам (участникам) организации не соответствуют признакам дивидендов, определенных статьей 43 НК РФ, и, соответственно, НДФЛ с данных выплат исчисляется исходя из 13, а не 6 процентов. ВАС РФ в Определении от 10.04.2008 N 4537/08 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2, согласившись с позицией налогового органа, указали на неправомерность применения организацией льготной ставки по НДФЛ при налогообложении дивидендов.

1.15. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами (статья 226 НК РФ)

Ситуация N 55. Суд пришел к выводу, что, поскольку пребывание в России физических лиц - нерезидентов было кратковременным, в связи с их отсутствием в настоящее время удержать НДФЛ невозможно, доначисление налоговому агенту НДФЛ является неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А40/13484-07-2).

Суть дела. Налоговый агент (театр) обратился в арбитражный суд к налоговому органу о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ и доначислении НДФЛ. Позиция суда. Было установлено, что, начисляя театру как налоговому агенту НДФЛ по нерезидентам РФ в 2004 году, налоговый орган не учел кратковременности их пребывания в России и невозможности его удержания в настоящее время в связи с их отсутствием, а также недопустимости двойного налогообложения резидентов США (статьи 7, 208, 209, 226 НК РФ). Установлено, что при исчислении НДФЛ налогоплательщик руководствовался письмами ФНС России от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@ и Росминфина от 05.10.2004 N 03-08-07 (статьи 111, 123 НК РФ), а невозможность взыскания НДФЛ исключает и взыскание пени (статья 75 НК РФ). Требования налогового агента были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А40/13484-07-2.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения НДФЛ физических лиц, не являющихся резидентами РФ. В письме от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56 Минфин России указал, что ставка, установленная пунктом 3 статьи 224 НК РФ, применяется к доходам, полученным нерезидентом от трудовой деятельности (заработная плата). Такие доходы считаются полученными от российских источников и в силу статьи 208 НК РФ облагаются НДФЛ. Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки 17.06.1992 заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Договор). В частности, в статье 13 Договора указано, что доход, получаемый физическим лицом, имеющим постоянное местожительство в США, от оказания независимых личных услуг облагается налогом только в США, за исключением случаев, когда: а) такие услуги оказываются или оказывались в РФ; и б) доход относится к постоянной базе, которую физическое лицо регулярно имеет или имело в своем распоряжении в РФ; и в) это физическое лицо находится или находилось в РФ в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в календарном году. Пункт 2 статьи 13 Договора раскрывает понятие "независимые личные услуги" - это самостоятельная, не связанная с работой по найму, научная, литературная, артистическая, образовательная или преподавательская деятельность, а также независимая деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров. Таким образом, полученные нерезидентами - гражданами США гонорары не облагаются НДФЛ в России. Чтобы получить освобождение, необходимо представить в российские налоговые органы официальное подтверждение того, что эти лица - налоговые резиденты США.

Ситуация N 56. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогового агента, не удержавшего НДФЛ у налогоплательщиков, к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 НК РФ) (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2008 N А65-14944/07).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Абзацем 1 пункта 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Частью 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, действовавшего в проверяемый период, предусмотрено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. В силу положений пунктов 4, 6 и 9 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Следовательно, налоговые агенты перечисляют в бюджет только удержанный из доходов налогоплательщика налог, а если налог не удержан, то подлежащий уплате налогоплательщиком в бюджет налог за счет средств налогового агента не допускается, в связи с чем решение налогового органа о доначислении организации НДФЛ по данным основаниям является неправомерным. Заявленные налоговым агентом требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.04.2008 N А65-14944/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу начисления пеней в случае, если налоговый агент не удержал и не перечислил суммы НДФЛ. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 16058/05 указывает, что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Суд приходит к выводу, что взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика не обеспечивало бы в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Учитывая позицию ВАС РФ, можно сделать вывод, что налоговый орган вправе взыскать с организации, являющейся налоговым агентом по НДФЛ, в отношении выплат ее сотрудникам сумму пеней, если налоговый агент не исчислил, не удержал и не перечислил НДФЛ. Однако судебная практика по данному вопросу достаточно противоречива, но в большинстве случаев суды, как правило, признают неправомерным как взыскание с налогового агента не удержанных им с физических лиц сумм НДФЛ, так и начисление налоговому агенту пени на сумму неудержанного им налога (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2008 N А08-1838/07-16, Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2007 N Ф09-166/07-С2).

Ситуация N 57. Суд признал недействительным решение налогового органа о начислений пени за несвоевременную уплату НДФЛ, придя к выводу, что налоговым агентом был своевременно уплачен НДФЛ, при этом налоговый орган не указал, что налог был перечислен налоговым агентом с нарушением установленных сроков, при этом неверное указание кодов бюджетной классификации не препятствовало достижению цели уплаты налога и не причинило бюджету ущерба (Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2008 N КА-А40/14023-07).

Суть дела. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части начисления пени за несвоевременное и неполное перечисление в бюджет НДФЛ, вызванное неверным указанием в платежных поручениях кодов бюджетной классификации. Позиция суда. В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. По мере выявления ошибок налоговый агент обращался в налоговый орган с письмами о перезачете ошибочно перечисленных сумм налогов с одного КБК на другой, в результате зачет был произведен, что подтверждается материалами дела. При этом величина пени подлежала перерасчету на момент перечисления налога. В соответствии со статьей 11 НК РФ недоимкой, на которую начисляются пени, считается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ при просрочке исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора начисляется пеня за каждый день просрочки. Установлено, что налоговым агентом своевременно уплачен НДФЛ в тот же бюджет и по данному виду налога, при этом налоговый орган не указывает, что суммы НДФЛ были перечислены с нарушением установленных сроков, неверное указание кодов бюджетной классификации не препятствовало достижению цели уплаты налога и не причинило бюджету ущерба. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 17.01.2008 N КА-А40/14023-07.

По мнению арбитражных судов, сумма налога, перечисленная в установленный законом срок по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня, считается уплаченной в установленный срок, поэтому ошибка в указании КБК не может служить основанием для начисления пени. Кроме того, суды указывают, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание КБК в расчетном документе (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2008 N А33-15157/07-Ф02-2044/08, Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1733/08-С3, Постановление ФАС Центрального округа от 05.03.2008 N А48-2063/07-13). В соответствии с новой редакцией статьи 24 НК РФ, действующей с 01.01.2007, налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства, вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику. Данное изменение статьи 24 НК РФ позволяет налоговым органам начислять с 2007 г. пени налоговому агенту в случае ошибочного указания им кода бюджетной классификации в платежном поручении на перечисление НДФЛ.

Ситуация N 58. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку налоговый агент своевременно, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 НК РФ, перечислял НДФЛ (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-6448/07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ. В решении налоговым органом указано на нарушение требований пункта 2 статьи 223, пунктов 4, 6 статьи 226 НК РФ, что явилось основанием для начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ с зарплаты, выплачиваемой сотрудникам налогового агента. Налоговый агент обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 223 и пункта 6 статьи 226 НК РФ датой перечисления НДФЛ налоговым агентом является дата выплаты дохода физическому лицу. Как установлено коллективным договором, приказом о начислении денежной премии из мотивационного фонда, платежными поручениями о перечислении заработной платы, премии, вознаграждения по итогам года, налоговый агент своевременно перечислял налог, следовательно, начисление ему пени и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является неправомерным. Требования налогового агента были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-6448/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогового агента к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ с зарплаты, выплачиваемой сотрудникам. В соответствии с положениями статьи 106 НК РФ обязательными признаками состава любого налогового правонарушения являются противоправность деяния, вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение. Под противоправностью понимаются действия, направленные в нарушение требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из положений пункта 6 статьи 108 НК РФ, обязанность доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. В части 1 статьи 65 АПК РФ указано, что в случае оспаривания решений, действий органа государственной власти, местного самоуправления или должностного лица обязанность доказывания обратного возлагается соответственно на орган государственной власти, местного самоуправления или должностное лицо. Исходя из этого бремя доказывания факта пропуска налоговым агентом срока уплаты налога в бюджет, установленного пунктом 6 статьи 226 НК РФ, то есть наличие оснований для привлечения к налоговой ответственности, целиком ложится на налоговые органы. Следовательно, при отсутствии доказательств совершения налоговым агентом противоправных действий арбитражные суды признают решения налоговых органов о привлечении налоговых агентов к налоговой ответственности неправомерными (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 N А74-2632/07-Ф02-1595/08, Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-4016/08-С2).

1.16. Обеспечение соблюдения положений настоящей главы (статья 230 НК РФ)

Ситуация N 59. Суд отказал организации-филиалу в признании недействительным отказа налогового органа в принятии сведений о доходах физических лиц, поскольку налоговые агенты должны представлять такие сведения в налоговый орган по месту своего учета, а филиал налоговым агентом не является (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2008 N А05-6798/2007).

Суть дела. Организация, являющаяся филиалом государственного унитарного предприятия, представила в налоговый орган сведения о доходах физических лиц. Налоговый орган отказал в принятии этих сведений, указав, что они должны представляться в налоговый орган по месту учета головной организации. Не согласившись с отказом налогового органа, организация обратилась с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами. Понятие организации для целей налогообложения дано в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Организациями (российскими) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Обособленным подразделением организации в целях налогового учета определено любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. В соответствии со статьей 55 ГК РФ филиал - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Налоговыми агентами в силу пункта 1 статьи 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налогов. В соответствии со статьей 226 НК РФ налоговыми агентами по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. Из анализа данной нормы следует, что филиалы не являются налоговыми агентами. В пункте 9 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" разъяснено, что с 01.02.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета. Данной нормой не предусмотрена возможность представления таких сведений по месту налогового учета обособленных подразделений. В письме ФНС России от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@ "О порядке представления сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами - организациями, в том числе обособленными подразделениями" разъяснено, что сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации либо за всю организацию в целом (по доходам физических лиц, полученным как от головной организации, так и от всех обособленных подразделений организации), либо головной организацией о доходах физических лиц, полученных от головной организации, и каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц, о доходах физических лиц, полученных от указанных обособленных подразделений. Суд отказал организации в удовлетворении требования, поскольку она является филиалом и сведения о доходах физических лиц должна представлять в налоговый орган по месту учета головной организации.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2008 N А05-6798/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу представления в налоговый орган сведений о доходах физических лиц филиалом организации. Следует отметить, что позиция финансового ведомства и арбитражных судов по данному вопросу не дает однозначного ответа. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198, головная организация должна исчислять и уплачивать НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленного подразделения, при этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками филиала, необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения филиала. Финансовое ведомство указывает, что этот порядок применяется независимо от места жительства физических лиц, а также от того, выполняются ли работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 N А56-51358/2006). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 N А42-4664/2007 отказал в признании недействительным решения налогового органа в части начисления организации пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного с доходов работников обособленных подразделений, поскольку уплата организацией налога в бюджет по месту регистрации головной организации повлекла непоступление части налога в бюджеты городов, на территории которых расположены обособленные подразделения, и, как следствие, неисполнение обязанности по уплате НДФЛ. При этом суд рассматривал правоотношения, возникшие в 2004 - 2005 гг., и зачет налога производился в порядке, действовавшем до 01.01.2007, то есть до изменений, внесенных в статью 78 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Суд пришел к выводу, что если организация при наличии в другом муниципальном образовании обособленного подразделения осуществляет перечисление НДФЛ только по месту нахождения головной организации, то тот местный бюджет, где находится обособленное подразделение, недополучит соответствующую часть доходов, так как распределение доходов осуществляется исходя в том числе из той информации, которую организация указывает в платежном поручении на перечисление НДФЛ (в частности, ОКАТО). Следовательно, в результате распределения один местный бюджет получит излишние доходы, а другой местный бюджет их недополучит. Необеспечение перечисления головной организацией в бюджет по месту нахождения ее филиалов или иных обособленных подразделений сумм НДФЛ является нарушением положений пункта 7 статьи 226 и подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ. Суд указал, что ситуацию следует рассматривать как возникновение недоимки по НДФЛ в одном местном бюджете (по месту нахождения обособленного подразделения) и наличие переплаты НДФЛ в другом местном бюджете (по месту нахождения головной организации), поскольку в проверяемый период органы Федерального казначейства не распределяли НДФЛ, в связи с чем у налогового органа не было основания для зачета налога в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Ситуация N 60. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за непредставление налоговым агентом сведений по форме 2-НДФЛ, поскольку согласно информации на товарных чеках, оттисках печатей и чеках ККМ его контрагенты имеют статус индивидуального предпринимателя, то есть отсутствует обязанность представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ (Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2008 N КА-А40/1503-08).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налоговый агент привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений по форме 2-НДФЛ. Ему предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский учет. В обоснование решения налоговый орган указал на необоснованное возникновение у налогового агента налоговой выгоды в связи с заявленными за проверяемый период работами, для выполнения которых он заключил договоры с коммерческими организациями, как полученной вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговый агент оспорил решение в судебном порядке. Позиция суда. Довод налогового органа о том, что налоговым агентом не поданы сведения по форме 2-НДФЛ, был отклонен со ссылкой на статью 230 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если они предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. НК РФ не обязывает налогового агента запрашивать, получать у предпринимателя и хранить подобные документы. Было установлено, что согласно информации на товарных чеках, оттисках печатей и чеках ККМ все перечисленные в решении налогового органа физические лица имеют статус индивидуального предпринимателя. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.03.2008 N КА-А40/1503-08.

Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей осуществляется путем внесения записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Согласно Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" (далее - Постановление N 439) документами, подтверждающими факт внесения записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, являются Свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме N Р61001, Свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей по форме N Р60004, Свидетельство о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004, по форме N Р67001. Постановлением N 439 также утверждены формы этих документов. Порядок постановки на учет индивидуальных предпринимателей определен статьей 84 НК РФ. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет индивидуального предпринимателя, обязан выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма такого свидетельства устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности использования в качестве документов, подтверждающих госрегистрацию и постановку на налоговый учет предпринимателей (и исключающих обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах этих лиц по форме 2-НДФЛ), полученных от предпринимателей накладных, товарных и кассовых чеков. По мнению налоговых и финансовых органов, кассовый чек, выданный предпринимателем, не является документом, подтверждающим его государственную регистрацию и постановку на учет в налоговом органе, поскольку в нем отсутствуют данные о государственной регистрации в качестве ПБОЮЛ (номер свидетельства, когда и кем выдано) и сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер свидетельства, когда и каким налоговым органом выдано) (см., например, письмо Минфина России от 12.11.2001 N 04-01-10/4 и письмо МНС России от 19.04.2004 N 04-3-01/217). УМНС России по г. Москве в письме от 05.08.2003 N 11-17/42968 указывает, что при наличии у налогового агента подтверждающих документов (товарного и кассового чеков), в которых указано, что продавшее товар физическое лицо является предпринимателем, указаны его Ф. И.О., идентификационный номер и другие обязательные реквизиты, налоговый агент вправе не сообщать сведения о доходах, выплаченных такому предпринимателю. Арбитражные суды приходят к выводу, что в качестве документов, подтверждающих государственную регистрацию и постановку на налоговый учет предпринимателей, исключающих обязанность представлять сведения о доходах этих лиц по форме 2-НДФЛ, могут служить первичные документы, подтверждающие приобретение и оплату товаров (работ, услуг) у предпринимателей, которые содержат соответствующие сведения о государственной регистрации и постановке на налоговый учет (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 12.12.2005, 08.12.2005 N КА-А40/12192-05).

1.17. Порядок взыскания и возврата налога (статья 231 НК РФ)

Ситуация N 61. Суд пришел к выводу, что при наличии отрицательной разницы между полученными и подлежащими распределению между акционерами (участниками) дивидендами налоговая база для начисления налога на доходы физических лиц, полученных в виде дивидендов, отсутствует, и обязанность по уплате налога не возникает. Требования о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в установленный срок решения о возврате ошибочно удержанного и перечисленного НДФЛ, были удовлетворены (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2008 N КА-А40/899-08-П).

Суть дела. Организация платежным поручением перечислила налог на доходы физических лиц, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности другого предприятия. При этом организацией при исчислении суммы налога ошибочно не был применен порядок, предусмотренный пунктом 2 статьи 214, пунктами 2, 4 статьи 227, ст. 275 НК РФ, что привело к излишнему перечислению НДФЛ в бюджет. Согласно расходным кассовым ордерам организация выплатила дивиденды своим акционерам. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в установленный срок решения о возврате ошибочно удержанного и перечисленного налога и взыскании с налогового органа переплаты по НДФЛ. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Установлен факт представления таких заявлений физическими лицами в адрес организации с просьбой о возврате излишне удержанных сумм налога. Поскольку статьями 78, 231 НК РФ не определен порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, они не содержат условия о том, что организация - налоговый агент имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне удержанных сумм НДФЛ только после выплаты указанных сумм налога налогоплательщику, основанием для обращения налогового агента с заявлением о возврате излишне удержанных сумм налога является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту, требования организации со ссылкой на пункт 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которым определено, что, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего, были удовлетворены. Налоговая база по НДФЛ в виде дивидендов у акционеров - физических лиц отсутствует. С учетом представленного расчета налоговой базы по налогу на доходы, полученные в виде дивидендов, у организации как налогового агента при наличии отрицательной разницы между полученными и подлежащими распределению между акционерами (участниками) дивидендами налоговая база отсутствует, обязанность по уплате налога не возникает. При таких обстоятельствах организация ошибочно перечислила налог в бюджет, суд требования удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.02.2008 N КА-А40/899-08-П.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, имеется ли налоговая база для начисления НДФЛ при выплате организацией дивидендов от долевого участия в деятельности другого предприятия своим акционерам при наличии отрицательной разницы между полученными и подлежащими распределению дивидендами. Следует отметить, что налоговые органы и арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогового агента. Как указало УФНС России по г. Москве в письме от 07.12.2007 N 28-11/117156, общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. На основании пункта 4 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ. Таким образом, как указывает УФНС, налоговая база по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых организацией физическим лицам - акционерам, подлежит уменьшению на сумму дивидендов, ранее полученных от долевого участия в деятельности другой компании. Общая сумма НДФЛ исчисляется в этом случае с полученной разницы по ставке 9%.

2. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 24 НК РФ)

2.1. Налогоплательщики (статья 235 НК РФ)

Ситуация N 62. Суд отказал в признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, поскольку налогоплательщик по договорам об оказании услуг по обслуживанию производственного комплекса фактически производил оплату труда работников, что является объектом обложения ЕСН, однако уклонялся от уплаты налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату суммы ЕСН, образовавшейся в связи с применением налогоплательщиком схемы, согласно которой доход от оказания услуг по предоставлению персонала организациям, созданным самим налогоплательщиком, покрывал лишь сумму затрат по заработной плате. Налогоплательщик создал две организации, перевел своих работников в эти организации путем увольнения их по собственному желанию, но по факту они работали на тех же местах и с тем же оборудованием. Распределение численности работников (до 100 человек) позволило созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ и не уплачивать ЕСН. Этим решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Организации были созданы с единственной целью - получение налогоплательщиком налоговой выгоды по ЕСН, поскольку работники этих организаций фактически являются работниками налогоплательщика, а налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ освобождаются от уплаты ЕСН. В соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Учитывая взаимозависимость участвующих в сделках организаций, а также установленные при проведении проверки обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о применении налогоплательщиком данной схемы с целью уклонения от уплаты ЕСН. Совершенные налогоплательщиком и его контрагентами действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты ЕСН, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил налог, пени и штраф.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08.

Сложившаяся судебная практика свидетельствует о том, что, если факт создания налогоплательщиком организаций с целью уклонения от уплаты ЕСН будет установлен и обоснован, налогоплательщик должен быть привлечен к налоговой ответственности, так как его действия носят противоправный характер и противоречат налоговому законодательству. Минфин России в письме от 28.02.2003 N 04-04-04/20 разъяснил, что плательщиком ЕСН с выплат работникам будет являться организация, с которой эти работники заключили трудовые или гражданско-правовые договоры, и только таких работников организация будет учитывать в своей средней численности при расчете условия для применения регрессивной шкалы ставок ЕСН. Данный вывод можно распространить и на ситуацию, рассмотренную в комментируемом Постановлении. Выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35).

Ситуация N 63. Суд удовлетворил требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика, который в силу статьи 235 НК РФ должен уплачивать ЕСН, задолженности по ЕСН и пени, указав, что в ходе камеральной проверки декларации налогоплательщика установлена неуплата суммы страховых взносов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 N Ф04-3267/2008(5618-А03-25)).

Суть дела. Налогоплательщиком в налоговый орган была представлена налоговая декларация по ЕСН. В ходе ее камеральной проверки налоговым органом установлено, что сумма страховых взносов фактически в бюджет не уплачена. Налоговый орган принял решение о предложении налогоплательщику уплатить ЕСН и соответствующие пени. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по ЕСН. Позиция суда. Как следует из материалов дела, налогоплательщик является бюджетной организацией и в соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ является плательщиком ЕСН. В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Взыскание налога в судебном порядке производится с организации, которой открыт лицевой счет. Согласно пункту 5 статьи 161 БК РФ бюджетное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве ответчика по своим денежным обязательствам. В силу пункта 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога (сбора), пени признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Статьей 243 НК РФ предусмотрено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Установлено и подтверждается материалами дела, что в ходе проверки налоговым органом была установлена неуплата налога, доказательств уплаты задолженности представлено не было Суд требование налогового органа удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 N Ф04-3267/2008(5618-А03-25).

В арбитражной практике встречаются споры, связанные с вопросом правомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и пеней за неуплату суммы страховых взносов. УФНС России по г. Москве в письме от 15.06.2005 N 09-10/41852, рассмотрев вопрос о праве налогового органа привлечь организацию к ответственности за неуплату ЕСН на основании статьи 122 НК РФ в случае занижения налога на сумму фактически не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, делает вывод, что в случае выявления налоговым органом занижения суммы ЕСН по итогам налогового периода привлечение налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 122 НК РФ, является правомерным. Однако в письме от 03.12.2007 N ШТ-6-06/925@, напомнив, что статьей 106 НК РФ понятие налогового правонарушения определено как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность, а в соответствии со статьей 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган, ФНС России разъяснила, что при применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что неполная уплата страховых взносов не образует состав правонарушения, а занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения. В ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, налоговый орган не установил в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения, и, не привлекая его к ответственности, доначислил ему ЕСН и пени, следовательно, действия налогового органа правомерны.

Ситуация N 64. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за невключение в налоговую базу по ЕСН выплат физическим лицам - работникам организации, которая по договору оказывает налогоплательщику услуги по управлению его текущей деятельностью. При этом суд указал, что налоговым органом не представлено доказательств того, что выплаты физическим лицам - работникам организации производил налогоплательщик, следовательно, он не является плательщиком ЕСН в силу статьи 235 НК РФ, и ему неправомерно доначислен ЕСН, начислены пени и штраф (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 N Ф04-1659/2008(1921-А45-15)).

Суть дела. Налоговым органом проведена проверка налогоплательщика, в ходе которой установлена неуплата ЕСН. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в невключении в налоговую базу для исчисления ЕСН выплат физическим лицам - работникам организации, с которой налогоплательщик заключил договор, по которому организация оказывает налогоплательщику услуги по управлению его текущей деятельностью. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, в частности взаимозависимость сторон договора, отсутствие хозяйственных расходов организации, отсутствие у нее иной деятельности, наличие расчетных счетов в одном банке, не являются основанием для начисления ЕСН на выплаты работникам, осуществляемые другой организацией. На основании указанного договора и дополнительных соглашений к нему налогоплательщик выплачивал за выполнение функций, установленных договором, ежемесячное вознаграждение организации, а не непосредственно работникам организации. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. При этом объектом налогообложения в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Так как налоговым органом не представлено доказательств того, что выплаты физическим лицам - работникам организации производил именно налогоплательщик, он не является плательщиком ЕСН, и ему неправомерно доначислен этот налог, начислены пени и штраф. Суд признал привлечение к налоговой ответственности неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 N Ф04-1659/2008(1921-А45-15).

В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу признания выплат и вознаграждений объектом обложения ЕСН. Такие обстоятельства, как взаимозависимость, отсутствие хозяйственных расходов организации, отсутствие у организации иной деятельности, наличие расчетных счетов в одном банке, без весомых доказательств выплат работникам контрагента налогоплательщиком денежных средств по договору не могут являться основанием для начисления ЕСН на выплаты работникам, так как не свидетельствуют об осуществлении выплат работникам контрагента налогоплательщика. В случаях, когда вознаграждение выплачивалось непосредственно организации, а не ее работникам, такие выплаты не подпадают под действие статьи 236 НК РФ, в которой закреплены объекты обложения ЕСН. Таким образом, нет оснований доначислять налогоплательщику ЕСН, если налоговый орган не представит доказательств, подтверждающих то, что налогоплательщик должен уплачивать ЕСН.

2.2. Объект налогообложения (статья 236 НК РФ)

Ситуация N 65. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа в части начисления ЕСН, указав, что сумма примененного налогоплательщиком налогового вычета по ЕСН превысила сумму уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Доказательства уплаты страховых взносов в спорной сумме отсутствуют, следовательно, налоговый орган правомерно доначислил ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ, пункта 1 статьи 237 НК РФ при исчислении ЕСН не включил в налоговую базу разовые премии, выплаченные из фонда оплаты труда, а также начисленные в пользу физических лиц вознаграждения по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. На этом основании налогоплательщику доначислены ЕСН и соответствующие пени. Налоговый орган принял решение, в котором предложил налогоплательщику уплатить доначисленные ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). В рассматриваемом случае факт начисления разовых премий работникам из фонда оплаты труда и вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, выявлен налоговым органом в ходе проверки на основе сводных данных самого налогоплательщика, установлен и подтвержден материалами дела. Доказательства, свидетельствующие о том, что указанные выплаты не производились либо не подлежали налогообложению ЕСН, в материалах дела отсутствуют. Суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу включения в налоговую базу по ЕСН разовых премий, выплаченных из фонда оплаты труда. УФНС России по г. Москве в письме от 26.11.2004 N 28-11/76664 указывает, что вознаграждения, выплаченные за дополнительный объем работы и в связи с производственной необходимостью, заработная плата, надбавки и доплаты производственного характера относятся к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и, соответственно, подлежат обложению ЕСН в установленном законодательством порядке. При этом в целях налогообложения ЕСН не имеет значения то, что источником указанных расходов являются средства организации, оставшиеся после уплаты налога на прибыль. В соответствии с положениями пунктов 21, 22 и 23 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, в частности, относятся: - расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); - в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений; - в виде сумм материальной помощи, полученной работниками. Следовательно, материальная помощь, разовые премии, вознаграждения, не предусмотренные трудовым договором, относятся к таким расходам и не подлежат обложению ЕСН на основании положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Ситуация N 66. Суд отказал в признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, указав, что неуплата ЕСН является нарушением положений статьи 236 НК РФ, а все операции по привлечению сторонней рабочей силы осуществлены налогоплательщиком с организациями, созданными для одной цели - возникновения возможности перехода на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2008 N А19-11160/07-50-Ф02-520/08).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН и предложил ему уплатить штраф, ЕСН и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, которая оставлена без удовлетворения. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Создание организаций и формальный перевод работников позволили сократить численность работников налогоплательщика до 30 человек. Во вновь созданных организациях число работников также не превышало 100 человек, что позволило им применять упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ с доначислением ЕСН и пени, так как все операции по привлечению формально сторонней рабочей силы осуществлены им с организациями, созданными только для возникновения возможности перехода на упрощенную систему налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2008 N А19-11160/07-50-Ф02-520/08.

Согласно главе 26.2 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают ЕСН. Однако такие организации производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Данные правовые положения, как свидетельствует комментируемое Постановление, подталкивают некоторых налогоплательщиков к созданию фиктивных организаций, применяющих УСН, что позволяет им не платить ЕСН. В данном случае судом установлен факт создания налогоплательщиком организаций с целью уклонения от уплаты ЕСН, следовательно, нет оснований признавать неправомерным решение налогового органа, которым он привлечен к налоговой ответственности. По данному вопросу см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35.

Ситуация N 67. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН и пеней и привлечении к налоговой ответственности, указав, что премии к юбилейным датам и к дням рождениям работников, предусмотренные коллективным договором, выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли, следовательно, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ он правомерно не включал их в налогооблагаемую базу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А13-2423/2007).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно не включил в базу, облагаемую ЕСН, суммы премий, выплаченные работникам на основании приказов о поощрении в связи с юбилейными датами. Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии со статьями 236 и 237 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В пункте 3 статьи 236 НК РФ установлено исключение из общего правила. Указано, что перечисленные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся, а также от вида заключенного договора - трудовой или гражданско-правовой) не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, решается на основании норм главы 25 НК РФ. Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). Как следует из статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к данным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ). При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу. В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, в пункте 21 статьи 270 НК РФ указано, что не учитываются при определении налоговой базы расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом. Как следует из статьи 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты стимулирующего характера. Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (статья 135 ТК РФ в редакции, действовавшей в спорный период). Работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором (статья 144 ТК РФ). В статье 191 ТК РФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Спорные премии подпадают под действие пункта 21 статьи 270 НК РФ, поскольку обусловлены не производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением определенного события - юбилейной или праздничной даты. Любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Премии к юбилейным датам и к дням рождения, предусмотренные коллективным договором, выплачены налогоплательщиком за счет чистой прибыли. Следовательно, в силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ налогоплательщик правомерно не включал в базу, облагаемую ЕСН, суммы премий, выплаченные работникам за счет чистой прибыли. Доводы налогового органа об обязательности включения спорных сумм премий в расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, а следовательно, и в базу, облагаемую ЕСН, необоснованны.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А13-2423/2007.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности невключения в базу, облагаемую ЕСН, сумм премий, выплаченных налогоплательщиком. Минфин России в письме от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208 указывает, что, поскольку выплаты премий к праздничным и юбилейным датам работникам организации, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль такой организации, то указанные выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, независимо от наличия нераспределенной прибыли прошлых лет. Суды в случаях, когда премии были выплачены за счет чистой прибыли, поддерживают налогоплательщика, указывая, что такие премии не должны облагаться ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 N КА-А40/664-07).

Ситуация N 68. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН, пени и привлечении к налоговой ответственности, указав, что выплаты иностранным сотрудникам, которые налогоплательщик не учел при исчислении базы по ЕСН, не предусмотрены ни договорами, ни соглашением с иностранным сотрудником. Договор предоставления услуг, заключенный налогоплательщиком с иностранной компанией, согласно которому он являлся работодателем для иностранных сотрудников, также не предусматривает осуществление каких-либо выплат в их пользу, доказательства того, что произведенные выплаты были направлены на получение дохода, отсутствуют, следовательно, налогоплательщик правомерно не учитывал расходы на произведение выплат иностранным сотрудникам при исчислении базы по ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/2058-08).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику ЕСН и пени, а также о привлечении его к налоговой ответственности за занижение суммы ЕСН. Налогоплательщик являлся работодателем для иностранных сотрудников по договору с иностранной компанией, поэтому согласно положениям статей 236 и 237 НК РФ с выплат и иных вознаграждений, произведенных налогоплательщиком в пользу иностранных сотрудников, подлежал исчислению ЕСН. Положений, освобождающих иностранные организации, производящие выплаты в пользу своих сотрудников, направленных в соответствии с договором о предоставлении персонала на работу в российскую организацию, от уплаты ЕСН, НК РФ не предусмотрено. Налогоплательщик не согласился с решением и оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. Пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В налоговую базу по ЕСН включаются только те расходы, которые могут быть учтены налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли. Налогоплательщик не может самостоятельно определять, какие расходы учитывать при налогообложении прибыли, а также какие выплаты включать в налоговую базу по ЕСН. Выплаты, произведенные налогоплательщиком в пользу иностранных работников, включению в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации не подлежат по следующим основаниям. Произведенные выплаты привели к прямому уменьшению чистой прибыли по итогам года. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что они одновременно являются экономически оправданными и документально подтверждены. Выплаты, произведенные в пользу иностранных сотрудников, экономически оправданными не являются. Пунктом 21 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Трудовые, гражданско-правовые договоры налогоплательщиком с иностранными сотрудниками не заключались. Документом, на основании которого сотрудники выполняли в интересах налогоплательщика определенные функции, являлся заключенный с иностранной компанией договор. Этим договором предусмотрены должности, предполагавшиеся для их занятия иностранными сотрудниками, а также установлены сроки работы в этих должностях. Работодателем по отношению к упомянутым лицам являлась иностранная компания, которая определяла условия труда, выплаты заработной платы, пособий и иных аналогичных платежей сотрудникам, предоставленным заявителем по договору. Вознаграждение, которое на основании договора выплачивалось исполнителю (иностранной компании), подлежало учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Договором обязанность по осуществлению перечисленных выше выплат в пользу иностранных сотрудников на налогоплательщика не возлагалась. Таким образом, выплаты осуществлялись налогоплательщиком из собственной прибыли, при отсутствии каких-либо договорных отношений, что в силу пункта 1 статьи 252, статьи 270 НК РФ свидетельствует об их экономической необоснованности. Расходы на произведенные выплаты учитывались на счете 91 "прочие доходы и расходы" бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации как "Прочие расходы из прибыли". Факт произведения выплат иностранным работникам из прибыли подтвержден данными бухгалтерского учета. По некоторым видам затрат, произведенным в отношении иностранных сотрудников, нормами главы 25 НК РФ прямо предусмотрено исключение их из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные выплаты не предусмотрены ни трудовым, ни коллективным, ни гражданско-правовым договором или каким-либо иным соглашением с иностранным сотрудником. Договор предоставления услуг, заключенный с иностранной компанией, также не предусматривает осуществление каких-либо выплат в пользу иностранных работников. Нормами законодательства РФ обязанности по осуществлению соответствующих выплат на налогоплательщика также не возлагаются. Налоговым органом не доказано то обстоятельство, что произведенные выплаты были направлены на получение дохода. Между тем пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются любые затраты, направленные на получение дохода. Налогоплательщик вправе был не производить выплаты в отношении иностранных сотрудников ввиду отсутствия соответствующих обязательств. Таким образом, он в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ правомерно не учитывал и не мог учитывать расходы на произведение выплат иностранным сотрудникам при исчислении налоговой базы по ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/2058-08.

Налоговые органы по вопросу обложения ЕСН выплат иностранным работникам отражают свою позицию в письмах от 01.09.2003 N 28-11/47546, от 18.10.2007 N 21-11/099907@, указывая, что с 1 января 2003 года норм, определяющих особенности обложения ЕСН выплат, производимых в пользу иностранных граждан, в НК РФ не содержится, то есть налогообложение данной категории лиц должно производиться в общеустановленном порядке; если сотрудник представительства иностранной организации работает на территории РФ, то вне зависимости от того, является он иностранным гражданином или гражданином РФ, все выплаты, начисленные в его пользу, по существу становятся выплатами в рамках трудового договора и признаются объектом обложения ЕСН. Минфин России отражает свою точку зрения в письме от 06.03.2006 N 03-05-02-03/12, указывая, что выплаты, начисленные иностранной организацией по трудовым договорам в пользу своих работников - иностранных граждан и связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории РФ в представительстве организации, признаются объектом налогообложения ЕСН независимо от статуса работника (постоянно или временно проживающий на территории РФ), места заключения договора, а также независимо от того, где начисляются и производятся выплаты (за границей или на территории РФ). Таким образом, можно сделать вывод, что порядок налогообложения выплат иностранным гражданам является общеустановленным и не имеет отличий от порядка при выплатах гражданам РФ, но такой вывод можно применить в отношении законодательства, действующего до 01.01.08, а начиная с 01.01.2008, как установлено в главе 24 НК РФ, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не признаются выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ. Тем не менее с 01.01.2008 особенностей налогообложения ЕСН в отношении выплат и вознаграждений, начисленных иностранным гражданам в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ, по-прежнему не установлено. Поэтому для решения вопроса о наличии либо отсутствии объекта налогообложения следует устанавливать, производились ли конкретные выплаты иностранным гражданам на основании какого-либо документа (трудового, коллективного, гражданско-правового договоров либо иного соглашения), или же они производились по решению российской организации (индивидуального предпринимателя) в условиях отсутствия подобного документа.

Ситуация N 69. Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления ЕСН и пеней, указав, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения сумм компенсации, выплаченной налогоплательщиком своим работникам за неиспользованный отпуск, в состав объекта обложения по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 N Ф04-2087/2008(2769-А46-40), Ф04-2087/2008(3569-А46-40)).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕСН, ему также доначислены не полностью уплаченные суммы налога и пени. Основанием явился вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком требований статей 255, 236, 238 НК РФ, поскольку им не включены в объект налогообложения выплаченные работникам компенсации за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом, налогоплательщик на основании заявлений своих работников выплачивал им компенсацию за неиспользованный отпуск, не включая суммы выплат в объект обложения ЕСН и не учитывая их при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; эти выплаты были произведены налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении, и не включались в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как эти выплаты произведены налогоплательщиком в нарушение требований статей 126, 127 ТК РФ. Суд удовлетворил требование налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 N Ф04-2087/2008(2769-А46-40), Ф04-2087/2008(3569-А46-40).

В арбитражной практике встречаются споры, связанные с отнесением компенсационных выплат за неиспользованный отпуск к объекту обложения ЕСН. УФНС России по г. Москве в письме от 18.01.2007 N 21-11/003925@ указывает, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная работнику в порядке, установленном статьей 126 ТК РФ, в соответствии с положениями главы 24 НК РФ облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Суды в ситуации, когда компенсация неиспользованного отпуска производится из средств, оставшихся в распоряжении организации, не включалась в состав расходов, поддерживают налогоплательщика, так как такие компенсации не являются объектом налогообложения, поскольку выплачены за счет прибыли, имеющейся в распоряжении у организации (Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2007 N КА-А40/11799-07, Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-105/08-С3).

Ситуация N 70. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН, указав, что выплата материальной помощи сотрудникам налогоплательщика произведена за счет его единственного учредителя, не связана с оплатой по трудовым или гражданско-правовым договорам, не отнесена налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2008 N КА-А40/4898-08).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за занижение ЕСН. Налогоплательщиком начислена материальная помощь сотрудникам, что не было учтено при определении налоговой базы по ЕСН. При этом он не отнес эти начисления на расходы в целях начисления налога на прибыль. Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в суд. Позиция суда. Средства инвестора не могут относиться к доходам организации от коммерческой деятельности, в связи с чем выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц за счет средств инвестора, в том числе начисляемая им заработная плата, премия или материальная помощь, не относятся к предусмотренным пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплатам, которые не являются объектом налогообложения по ЕСН. Статья 238 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих включению в налоговую базу по ЕСН; материальная помощь, выплаченная за счет средств учредителей, в указанный перечень не включена. Суд применил положения пунктов 2, 3 статьи 236 НК РФ и сделал вывод о том, что выплата материальной помощи сотрудникам налогоплательщика произведена за счет единственного учредителя налогоплательщика, не связана с оплатой по трудовым или гражданско-правовым договорам, не отнесена налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежала обложению ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 10.06.2008 N КА-А40/4898-08.

В арбитражной практике встречаются споры, связанные с обложением ЕСН сумм материальной помощи сотрудникам. УФНС России по г. Москве в письме от 04.05.2008 N 21-11/042725@ указывает, что суммы материальной помощи, выплачиваемой при рождении ребенка, а также на иные социальные потребности сотрудников, не подлежат налогообложению ЕСН. Как видно из комментируемого Постановления, суды в случае, когда материальная помощь не была отнесена налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не связана с оплатой по трудовым договорам, поддерживают налогоплательщика.

Ситуация N 71. Суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления ЕСН, указав, что налогоплательщик, применяющий УСН, не оказывает услуги по энергоснабжению, поэтому платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются его доходами и, следовательно, объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил, что в проверяемый период налогоплательщик находился на упрощенной системе налогообложения, осуществляя сдачу в аренду недвижимого имущества, а также сдавая в субаренду земельные участки. В свою очередь, арендаторы заключали с юридическими лицами и предпринимателями договоры субаренды недвижимого имущества и аренды торговых мест. Налоговый орган выявил, что налогоплательщик применяет схему уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем распределения части доходов, полученных от сдачи имущества в аренду зависимым юридическим лицам, также применяющим УСН, до получения предельной суммы дохода, позволяющей в соответствии с действующим законодательством применять данный режим налогообложения; все хозяйственные операции лишены цели делового характера и совершены с исключительной целью минимизации налоговых платежей. В результате налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражном суде. Позиция суда. В силу статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Вместе с тем, как следует из пункта 1 статьи 346.12 НК РФ, плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Объектом обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.14 НК РФ). Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Статьей 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов для целей исчисления и уплаты единого налога. Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Таким образом, поскольку налогоплательщик не оказывает услуги по энергоснабжению, платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются его доходами и, следовательно, объектом обложения ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007.

УМНС России по г. Москве в письме от 30.03.2004 N 28-11/21552 указывает, что не относятся к объекту обложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Согласно пункту 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Таким образом, можно сделать вывод, что такие компенсационные выплаты не подлежат обложению ЕСН. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215, Постановление ФАС Центрального округа от 20.11.2003 N А36-69/16-03).

Ситуация N 72. Суд отказал в признании незаконным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, указав, что выплаты работникам, связанные с оплатой времени простоя, подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик при исчислении ЕСН не включил в налогооблагаемую базу сумму оплаты работникам простоев. Данное нарушение повлекло неуплату ЕСН. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему предложено уплатить налоговую санкцию, ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (пункт 1 статьи 237 НК РФ). Указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ). В пункте 3 информационного письма Президиум ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 разъяснил, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Налогоплательщик не имеет права исключить из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В пункте 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3 части 2 статьи 265 НК РФ) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4 части 2 статьи 265 НК РФ). В рассматриваемом случае речь идет об убытках (потерях), которые налогоплательщик понес в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя. Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со статьей 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается. Таким образом, государство гарантировало оплату работнику времени простоя в определенном размере, и налогоплательщик не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника налогоплательщика. Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли налогоплательщика и не могут рассматриваться как экономически не оправданные. Оплата времени простоя производилась в соответствии со статьей 157 ТК РФ. Данные расходы должны учитываться при исчислении налога на прибыль, следовательно, спорные выплаты подлежат обложению ЕСН. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случаях, когда он при исчислении ЕСН не включил в налогооблагаемую базу сумму оплаты работникам простоев. Минфин России в письме от 29.08.2003 N 04-02-05/1/83 указывает, что расходы на содержание работников должны признаваться для целей налогообложения прибыли в размере двух третей средней заработной платы работника. Суммы превышения не следует рассматривать в качестве экономически оправданных расходов, и, следовательно, они не должны учитываться для целей налогообложения прибыли. Таким образом, выплаты работникам за время простоя по вине работодателя (статья 157 ТК РФ) в размере двух третей средней заработной платы подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. В письме от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135 Минфин России указывает, что поскольку расходы в виде оплаты труда работников за время простоев по вине работодателя уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то они подлежат обложению ЕСН. Следует отметить, что арбитражные суды в такой ситуации поддерживают налоговые органы, поскольку налоговое законодательство устанавливает объект налогообложения ЕСН в виде денежных выплат, которые уплачиваются работникам налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А43-35339/2006-34-1219, Постановления ФАС Уральского округа от 25.09.2007 N Ф09-7081/07-С2, от 28.08.2007 N Ф09-6630/07-С2).

Ситуация N 73. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, указав, что в ходе проверки налогоплательщиком представлялись в налоговый орган документы, подтверждающие доходы и расходы, эти документы налоговый орган имел возможность проверить и дать им оценку, таким образом, довод налогового органа о том, что оригиналы документов, подтверждающих расходы, не были представлены в ходе проведения проверки, не соответствует фактическим обстоятельствам дела (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2008 N А78-5772/07-С3-8/308-Ф02-1368/08).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Кроме того, ему доначислен ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В силу данной нормы объектом налогообложения является доход налогоплательщика - индивидуального предпринимателя от предпринимательской деятельности. Установлено, что во исполнение требования о представлении документов, полученного налогоплательщиком, им представлены в налоговый орган на проверку документы за проверяемый период, данный факт подтверждается описью, подписанной должностным лицом, проводившим проверку. Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки представлялись в налоговый орган документы, подтверждающие доходы и расходы. Данные документы налоговый орган имел возможность проверить и дать им оценку. Таким образом, довод налогового органа о том, что оригиналы документов, подтверждающих расходы, не были представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем отклоняется как необоснованный. Требование налогоплательщика было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2008 N А78-5772/07-С3-8/308-Ф02-1368/08.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры о признании расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСН, документально подтвержденными. Минфин России в письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327 указывает, что налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов, и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (пункт 8 статьи 94 НК РФ). Из данного письма можно сделать вывод, что налоговый орган вправе пользоваться подлинниками документов налогоплательщика в целях надлежащего проведения налогового контроля. В комментируемом Постановлении суд установил, что в подтверждение расходов налогоплательщик представил документы, которые не проверялись налоговым органом, но, по мнению налогоплательщика, содержали важную информацию для вынесения правильного решения по результатам налоговой проверки. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, так как налоговый орган не исследовал документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение своих доходов и расходов, следовательно, он не мог сделать правильный вывод о нарушении им налогового законодательства.

Ситуация N 74. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, пеней и штрафа, указав, что суммы, выплаченные налогоплательщиком иностранным работникам, произведены в рамках трудовых договоров за выполненные строительно-монтажные работы и подлежали включению в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2008 N Ф03-А73/08-2/2050).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пени и штрафа. Налогоплательщик оспорил решение в арбитражном суде. Позиция суда. Норма, установленная в пункте 3 статьи 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику право исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ, из налоговой базы по ЕСН. Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, согласно статье 255 НК РФ спорные выплаты налогоплательщика работникам - иностранным гражданам за выполненные ими работы, обусловленные трудовыми договорами, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В статье 270 НК РФ эти выплаты не поименованы, следовательно, суд правомерно посчитал, что они подлежат обложению ЕСН. Поскольку Соглашение, заключенное между Правительством РФ и Правительством КНДР об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, не распространяется на ЕСН, ссылки налогоплательщика на данное Соглашение несостоятельны. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2008 N Ф03-А73/08-2/2050.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обложения ЕСН сумм, выплаченных иностранным работникам в рамках трудовых договоров. Минфин России в письме от 10.12.2007 N 03-04-06-02/217 указывает, что выплаты, начисленные организацией по трудовым договорам в пользу своих работников, в том числе иностранных граждан, занятых на территории РФ, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке по ставкам, установленным в таблице 1 пункта 1 статьи 241 НК РФ. В письме от 29.06.2007 N 03-04-06-02/127 Минфин России указывает, что иностранные граждане, работающие в ООО, являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в их пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, только если эти иностранные граждане имеют статус постоянно или временно проживающих в РФ. В случае если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ, он не является застрахованным лицом и, соответственно, с выплат в его пользу налогоплательщик уплачивает ЕСН, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, без применения налогового вычета, предусмотренного пунктом 2 статьи 243 НК РФ. УФНС по г. Москве отражает свою позицию по рассматриваемому вопросу в письме от 27.07.2007 N 21-18/617, указывая, что налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке. Суды в ситуации, когда выплаты иностранным работникам были произведены в рамках трудового договора, поддерживают налоговые органы, так как в силу НК РФ такие выплаты должны облагаться ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.2006 N А29-8997/2005а).

Ситуация N 75. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН, пеней и налоговых санкций, указав, что налогоплательщик при определении налоговой базы необоснованно учел расходы на приобретение товаров у контрагентов, которые не были зарегистрированы в качестве юридических лиц (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2008 N Ф04-3436/2008(6058-А27-42)).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пеней и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пункту 1 статьи 126 НК РФ за неправомерное уменьшение налоговой базы по ЕСН на затраты по оплате товаров. Налоговым органом установлено наличие недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком документах, отсутствие реальных операций по приобретению товара у контрагентов, отсутствие документов по оплате товаров и по транспортировке товаров. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Налогоплательщиком применен вычет по НДС на основании счетов-фактур, предъявленных контрагентами, а также учтены затраты по приобретению товаров у данных контрагентов при исчислении ЕСН. Контрагенты не зарегистрированы в качестве юридических лиц в ЕГРЮЛ, в счетах-фактурах указаны вымышленные ИНН. На основании статей 252, 236, 221 НК РФ в связи с отсутствием связи затрат по товарам контрагентов с извлечением доходов налогоплательщиком, отсутствием кассовых чеков, подтверждающих оплату товаров, суд отказал в признании решения налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2008 N Ф04-3436/2008(6058-А27-42).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу подтверждения расходов налогоплательщика в условиях признания налоговыми органами отсутствия контрагентов. В соответствии с пунктом 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. В комментируемом Постановлении суд установил, что в данном случае контрагенты налогоплательщика не зарегистрированы в качестве юридических лиц, документы, представленные им в качестве подтверждения расходов, не подтверждают оплату товара. Суд сделал вывод о том, что данные расходы нельзя учесть при расчете ЕСН по итогам налогового периода. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-600/2007, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 N А33-15241/05-Ф02-969/06-С1).

Ситуация N 76. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неправомерном завышении расходов при определении налоговой базы по ЕСН, указав, что отсутствует экономическая обоснованность расходов, которые налогоплательщик вычел из своих доходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2008 N Ф04-3287/2008(5663-А03-42)).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику ЕСН и пеней. Налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН, по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕСН, за непредставление индивидуальных карточек учета сумм начисленного ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Налогоплательщиком неправомерно уменьшены доходы при определении налоговой базы по ЕСН на расходы по оплате счетов-фактур. Отсутствует экономическая обоснованность спорных расходов. На основании норм статей 252, 236, 221 НК РФ в связи с отсутствием связи вышеуказанных расходов с извлечением доходов налогоплательщика суд отказал в признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2008 N Ф04-3287/2008(5663-А03-42).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу признания расходов для уменьшения налогооблагаемой базы документально подтвержденными. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик не доказал, что расходы по приобретению товаров произведены для осуществления его деятельности и направлены на получение дохода, следовательно, данные расходы нельзя учесть при определении объекта налогообложения ЕСН, и признал решение налогового органа о доначислении ЕСН правомерным. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2008 N А82-7/2007-99 суд делает вывод, что, так как налогоплательщик не представил суду доказательств реальности выполнения спорных транспортных услуг, налоговый орган правомерно исключил затраты налогоплательщика, связанные с оплатой транспортных расходов, из состава расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении ЕСН.

Ситуация N 77. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН в связи с занижением налогоплательщиком налогооблагаемой базы на сумму выплат за аренду транспортного средства физическим лицам. При этом суд указал, что, поскольку договоры аренды связаны с пользованием имущества и при выплатах, производимых налогоплательщиком по этим договорам, между ним и физическими лицами, получающими выплаты, отсутствуют отношения по выполнению работ, оказанию услуг, такие выплаты не могут считаться объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику ЕСН за занижение налогооблагаемой базы по данному налогу на сумму выплат за аренду транспортного средства физическим лицам. Налогоплательщик обжаловал данное решение в суде. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Суд указал, что на основании договоров аренды арендодатель предоставляет арендатору автомобиль во временное владение и пользование с указанием размера арендной платы, в связи с чем данные договоры связаны с пользованием имущества, и поскольку при выплатах, производимых налогоплательщиком по договорам аренды транспортного средства, между ним и физическими лицами, получающими выплаты, отсутствуют отношения по выполнению работ, оказанию услуг, суд пришел к выводу о том, что такие выплаты не могут считаться объектом обложения ЕСН. Требование налогоплательщика было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу налогообложения ЕСН сумм выплат по договору аренды транспортного средства. Минфин России в письме от 14.07.2008 N 03-04-06-02/73 указывает, что арендная плата в части вознаграждения, выплачиваемого в пользу физического лица за оказание услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства, является объектом налогообложения ЕСН. Как видно из комментируемого Постановления, суды в ситуации, когда договором аренды не предусмотрено предоставление услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства, поддерживают налогоплательщика, так как в таком договоре отсутствуют отношения по выполнению работ, оказанию услуг.

Ситуация N 78. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за невключение в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм компенсационных выплат, которые налогоплательщик выплачивал работникам, компенсируя им оплату проживания в общежитии. При этом суд указал, что спорные компенсации были выплачены за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (чистой прибыли), а такие выплаты освобождаются от уплаты ЕСН и не образуют объект налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2008 N Ф04-3189/2008(5438-А81-25)).

Суть дела. Налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы выплат работникам в качестве компенсации оплаты проживания в общежитии. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕСН. Ему также предложено уплатить недоимку по ЕСН и пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Оплата проживания работников не включается в состав расходов на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ, следовательно, рассматриваемая выплата не образует объекта налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Спорные суммы компенсаций были выплачены работникам правовой службы налогоплательщика за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (чистой прибыли). Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ для налогоплательщиков-организаций объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам; при этом указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 пункта 3 статьи 236 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, неся при этом бремя налогообложения ЕСН, либо производит выплаты работникам за счет чистой прибыли, освобождаясь при этом от уплаты этого налога. Требование налогоплательщика было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.06.2008 N Ф04-3189/2008(5438-А81-25).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН сумм компенсационных выплат, выплаченных работникам для частичной компенсации оплаты проживания. УФНС России по г. Москве в письме от 13.04.2007 N 21-18/294 указывает, что если организация по собственной инициативе оплачивает иногороднему или иностранному работнику съемное жилье или проживание в общежитии, то суммы такой оплаты должны включаться в налоговую базу по ЕСН с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ. Как видно из комментируемого Постановления, суды в случае, если такие выплаты произведены налогоплательщиком из чистой прибыли, поддерживают налогоплательщика, так как такие выплаты не подлежат налогообложению.

Ситуация N 79. Суд признал недействительным решение налогового органа о начислении страховых взносов на выплаты материальной помощи, поскольку, не являясь объектом налогообложения по ЕСН, эти выплаты не формируют налоговую базу по данному налогу и не влекут обязанность начислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А55-15481/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), и предложено уплатить неуплаченные (не полностью уплаченные) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и пени, а также внести необходимые изменения в бухучет. Основанием явилось необоснованное исключение из налоговой базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование суммы выплат, производимых в качестве материальной помощи директору организации, что повлекло нарушение статьи 24 Закона N 167-ФЗ, и занижение сумм страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет. Организация обжаловала решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, уменьшающие и не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно подпункту 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). Установлено, что общее собрание участников организации приняло решение о распределении чистой прибыли организации путем выплаты в виде выдачи материальной помощи участнику организации по его заявлению. Выплаченные суммы организация не относила на расходы по налогу на прибыль организаций. Источником выплаты ежегодного пособия явилась чистая прибыль, остающаяся в ее распоряжении. Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не являясь объектом налогообложения по ЕСН, данные выплаты не формируют налоговую базу по данному налогу (пункт 1 статьи 237 НК РФ) и не влекут возникновения обязанности организации по начислению и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Требования организации были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А55-15481/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения ЕСН материальной помощи за счет чистой прибыли и начисления страховых взносов на сумму таких выплат. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогового агента, поскольку налоговое законодательство не признает объектом налогообложения ЕСН выплаты за счет чистой прибыли, оставшейся у организации после уплаты налога на прибыль (подпункт 23 статьи 270 НК РФ). То есть любые расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения (в том числе и суммы материальной помощи), не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций и не являются объектом обложения ЕСН, поэтому на них не начисляются страховые взносы. При этом некоторые суды указывают, что произведенные организациями расходы не должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, то есть быть экономически необоснованными и не направленными на получение дохода. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.04.2008 N Ф04-2477/2008(3810-А27-25) указал, что единовременные премии работникам организации, не носящие систематический характер, не предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда, выплаченные за счет чистой прибыли, не должны включатся в налоговую базу по ЕСН. А в Постановлении от 17.06.2008 N А56-40986/2007 ФАС Северо-Западного округа указал, что денежные средства, выплаченные физическому лицу за счет чистой прибыли, не относятся к выплатам, указанным в пункте 1 статьи 236 НК РФ, в связи с чем не являются объектом обложения ЕСН.

2.3. Налоговая база (статья 237 НК РФ)

Ситуация N 80. Суд признал недействительным решение налогового органа в части штрафа, начисленного за занижение налоговой базы по ЕСН и неуплату этого налога. При этом суд указал, что в обоснование расходов, на которые налогоплательщик уменьшал доходы для определения налоговой базы, он представил документы, подтверждающие приобретение электросчетчика, а также акт проверки работы электросчетчика, заверенный печатью сетевого участка, который подтверждает установку нового счетчика, его поверку и опломбирование пломбой, в магазине, принадлежащем налогоплательщику (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А24/08-2/771).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, статьей 123 НК РФ. Этим же решением ему предложено уплатить ЕСН. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении расходов при определении налоговой базы, поскольку налогоплательщиком не подтверждена необходимость установки электросчетчика, стоимость которого является расходами. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В силу статьи 207 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕСН. Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, указанному главой 25 НК РФ. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из толкования указанных норм следует, что бремя доказывания обоснованности затрат возлагается на налогоплательщика. В обоснование своих расходов налогоплательщик представил документы, подтверждающие приобретение электросчетчика (копия чека). Расходы, осуществленные налогоплательщиком, соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ. При таких обстоятельствах отсутствуют правовые основания для доначисления ЕСН, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А24/08-2/771.

Следует отметить, что арбитражные суды в ситуации, когда налогоплательщик - индивидуальный предприниматель обоснованно уменьшает свои доходы на сумму расходов при определении налоговой базы по ЕСН, поддерживают налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик доказал обстоятельства, в результате которых понес затраты, уменьшающие налогооблагаемые доходы, нет оснований привлекать его к налоговой ответственности. В соответствии с пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Приказ N 86н/БГ-3-04/430), при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру или платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Таким образом, можно сделать вывод, что уменьшение налогооблагаемых доходов должно быть обоснованным и документально подтвержденным, только в таком случае налогоплательщик вправе их уменьшать. Правомерность такого вывода подтверждает арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А29-6547/2007 суд делает вывод, что, если расходы подтверждены налогоплательщиком документально, налоговый орган не вправе исключать его затраты из состава расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении ЕСН. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2008 N А05-9930/2007, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.12.2007 N А65-5307/2007, от 16.03.2006 N А57-4344/2005-5.

Ситуация N 81. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН и пеней, поскольку выплаты налогоплательщиком подотчетных сумм физическим лицам производились не в их пользу, а предоставлялись для оплаты закупаемой продукции с последующим отчетом, а такие выплаты не являются доходом данных лиц и не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 N А43-32391/2006-16-861).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ЕСН и пени. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно отнес в состав расходов при исчислении налогов затраты на оплату услуг контрагента по проработке плана на реконструкцию предприятия, поскольку согласно статье 253 НК РФ данный вид расходов не относится к расходам, связанным с производством и реализацией. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Выплаты налогоплательщиком подотчетных сумм физическим лицам производились не в их пользу, а для оплаты закупаемой продукции с последующим отчетом. Следовательно, вывод о том, что такие выплаты не являются доходом данных лиц, не подлежат обложению ЕСН в порядке статьи 236 НК РФ, материалам дела не противоречит. При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа в части доначисления ЕСН и пеней недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2008 N А43-32391/2006-16-861.

Следует отметить, что арбитражные суды в ситуации, связанной с вопросом уплаты ЕСН с выплат, не являющихся доходами физических лиц, поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство не предусматривает обложение ЕСН выплат, поступающих в пользу физического лица, но не являющихся его доходом. Выплаты производились в пользу физических лиц, но они не подпадали под определение доходов физического лица, так как данное лицо обязано было за них рассчитаться, а такие выплаты не могут быть признаны доходом лица, поскольку доходами физическое лицо вправе распоряжаться по своему усмотрению и без предоставления отчета. Выплаты были направлены на закупку продукции в пользу организации, а не в пользу физического лица. Эти выплаты не облагаются ЕСН в порядке статьи 236 НК РФ, следовательно, нет оснований для его доначисления налогоплательщику. Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 31.01.2007, 05.02.2007 N КА-А40/47-07, Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2006 N А55-13741/05, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-816/2006-356А, от 07.06.2005 N Ф08-2438/2005-989А.

Ситуация N 82. Признавая правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕСН и доначисление ему этого налога, суд указал, что действия налогоплательщика были направлены на уклонение от уплаты ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы, что является нарушением положений пункта 1 части 1 статьи 235 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2008 N А11-7745/2007-К2-18/354).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик использовал схемы ухода от налогообложения посредством заключения договоров на оказание услуг по управлению транспортом с организацией, являющейся взаимозависимым лицом и находящейся на упрощенной системе налогообложения. Налоговый орган посчитал неправомерными подобные действия налогоплательщика и привлек его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 части 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). В пункте 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Было установлено, что налогоплательщик и организация являются взаимозависимыми лицами (один и тот же учредитель и руководящий состав), располагаются по одному адресу, осуществляют один и тот же вид деятельности; организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, на основании заключенных с налогоплательщиком договоров оказывала услуги по управлению и технической эксплуатации транспортных средств, однако не имела транспорта; налогоплательщик, обладавший транспортом, не имел в своем штате работников; по договорам налогоплательщик фактически выплачивал заработную плату работникам, которые формально числились в штате организации, но осуществляли трудовую деятельность у налогоплательщика, то есть источником выплат доходов для работников организации являлся налогоплательщик. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2008 N А11-7745/2007-К2-18/354.

В арбитражной практике часто возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕСН в случае занижения им налоговой базы путем совершения сделок между взаимозависимыми лицами с целью уклонения от уплаты налогов. Из сложившейся арбитражной практики (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2006 N А10-6081/04-Ф02-4632/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А05-10163/2006-12) можно сделать вывод, что в тех случаях, когда судом устанавливается характер сделки как не имеющей разумной деловой цели, суд всегда поддерживает налоговый орган, признавая правомерными его решения о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности за неуплату налогов.

Ситуация N 83. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за завышение расходов при определении налоговой базы по ЕСН, указав, что налогоплательщик документально не подтвердил заявленные расходы, в счетах-фактурах в отношении ИНН и местонахождения контрагента содержатся недостоверные сведения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-2708/2008(4369-А03-42)).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с завышением расходов при определении налогооблагаемой базы по ЕСН, в результате чего образовалась недоплата по данному налогу. Налоговым органом доначислен налогоплательщику ЕСН и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм налога и принятия к расходам, учитываемым при исчислении ЕСН, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Счета-фактуры контрагента содержат недостоверную информацию. Указанный в них ИНН не присваивался контрагенту, номер ОГРН не существует. В счетах-фактурах указан в качестве местонахождения контрагента адрес, который фактически не существует. На основании норм статей 221, 237, 252 НК РФ налоговым органом обоснованно доначислен ЕСН в связи с отсутствием подтверждения затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-2708/2008(4369-А03-42).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу признания расходов налогоплательщика документально подтвержденными в случаях наличия недостоверных сведений о контрагентах. Суды в случаях, связанных с подтверждением расходов, которые налогоплательщик вычитает из своих доходов при определении налогооблагаемой базы, образовавшихся вследствие взаимодействия с контрагентами, о которых представлены недостоверные сведения, поддерживают налоговый орган, указывая, что взаимосвязи с подобными контрагентами не могут служить обоснованием расходов. В комментируемом Постановлении суд установил, что документы, представленные налогоплательщиком в качестве подтверждения расходов, не подтверждают оплату товара, и сделал вывод о том, что эти расходы нельзя учесть при расчете ЕСН по итогам налогового периода. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007, 31.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1618).

Ситуация N 84. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН из-за выплаты работникам неучтенной заработной платы, указав, что налоговый орган не установил расхождения суммы полученной налогоплательщиком выручки по данным фискальных отчетов контрольно-кассовой техники с данными бухгалтерского учета, то есть не доказал факт выплаты заработной платы по неучтенным документам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А79-5268/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил выплату налогоплательщиком работникам неучтенной заработной платы. Основанием послужили документы, изъятые налоговым органом с рабочего стола бухгалтера налогоплательщика, распечатанные с жесткого диска текстовые файлы и свидетельские показания работников. Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Ему предложено уплатить ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (пункты 2 и 3 статьи 9 Закона N 129-ФЗ). В силу Постановления Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" расходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Постановлениями Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 и от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждена унифицированная форма первичной учетной документации по оплате труда N Т-53 "Платежная ведомость". Данная унифицированная форма содержит в себе такие обязательные реквизиты, как наименование организации, подпись с расшифровкой руководителя организации, главного бухгалтера, должность, подпись с расшифровкой лица, производившего выплату; предусматривает графу для указания выплачиваемых сумм, подпись лица в получении денег. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган не установил расхождений суммы полученной налогоплательщиком выручки по данным фискальных отчетов контрольно-кассовой техники с данными бухгалтерского учета в проверяемом периоде, то есть не доказал источник выплаты работникам заработной платы по неучтенным документам. Изъятые налоговым органом у налогоплательщика ведомости заработной платы, послужившие основанием для вывода о выплате неучтенной заработной платы, не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных Постановлениями Госкомстата России от 06.04.2001 N 26 и от 05.01.2004 N 1; в них отсутствуют подписи работников, подтверждающие факт получения ими денежных средств. Имеющиеся в материалах дела расходные кассовые ордера оформлены ненадлежащим образом и не могут служить надлежащими доказательствами по делу, так как в них отсутствуют подписи главного бухгалтера организации, в графе "руководитель" имеется подпись без расшифровки; отсутствуют также даты их составления и выдачи по ним денежных средств. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А79-5268/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕСН в случае наличия выплат заработной платы, не учтенной при определении налогооблагаемой базы. Следует отметить, что арбитражные суды в такой ситуации придерживаются следующей позиции: если налоговый орган представит необходимые документы, подтверждающие выплату неучтенной заработной платы, налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности. В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4078/08-С2 суд делает вывод о том, что, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, он должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения. В Постановлении ФАС Центрального округа от 31.03.2008 N А54-54/2007 суд указывает, что, поскольку налоговым органом не представлено доказательств по неучтенной выплате денежных средств в виде заработной платы, то оснований для привлечения к налоговой ответственности не имеется. См. также Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2007 N А19-6792/07-57-Ф02-6957/07, от 28.09.2006 N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1.

Ситуация N 85. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неправомерное занижение налоговой базы по ЕСН на затраты по приобретению товаров по счетам-фактурам контрагентов, указав, что налоговый орган не доказал наличие в счетах-фактурах недостоверных сведений, а его доводы о визуальном несовпадении подписей руководителей контрагентов в счетах-фактурах и учредительных документах не являются достаточным основанием для признания факта наличия недостоверных сведений в документах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2008 N Ф04-2550/2008(3981-А03-42)).

Суть дела. Налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику предложено уплатить ЕСН и пени за его несвоевременную уплату, он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неправомерное занижение налоговой базы по ЕСН на затраты по приобретению товаров (работ, услуг) по счетам-фактурам контрагентов. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Согласно пункту 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Наличие в счетах-фактурах контрагентов недостоверных сведений признано недоказанным налоговым органом. Его доводы о визуальном несовпадении подписей руководителей контрагентов в счетах-фактурах и учредительных документах не являются достаточным основанием для признания факта наличия недостоверных сведений в документах. Наличие реальных хозяйственных операций по приобретению товара налогоплательщиком у контрагентов и оприходование им этого товара, что подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными, договорами поставки, книгой покупок, книгой продаж, установлено. На основании норм статей 237, 252 НК РФ суд сделал вывод об экономической обоснованности и документальном подтверждении затрат по приобретению товаров (работ, услуг) по счетам-фактурам контрагентов. Требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2008 N Ф04-2550/2008(3981-А03-42).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу, связанному с возникновением расходов у налогоплательщика в результате неправомерных отношений с контрагентами. Суды в ситуации, когда налоговый орган приводит такие основания, как наличие недостоверных подписей руководителей контрагентов в счетах-фактурах и учредительных документах, поддерживают налогоплательщика, так как это без весомых доказательств не является достаточным основанием для признания факта наличия недостоверных сведений в документах, а следовательно, нет оснований признавать расходы, образовавшиеся вследствие проведения сделок с контрагентами, необоснованными. В ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2008 N А65-9976/07, налоговый орган не доказал наличие недостоверных сведений в документах, на основании которых налогоплательщик занижал налогооблагаемую базу и проводил сделки с контрагентами, следовательно, у суда не было оснований признавать налоговую выгоду налогоплательщика неправомерной.

2.4. Суммы, не подлежащие налогообложению (статья 238 НК РФ)

Ситуация N 86. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату ЕСН, указав, что выплаты, произведенные учреждением управления исполнения наказаний в пользу осужденных, отбывающих наказание, за выполненные ими работы в той части налога, которая направляется в ФОМС, являются объектом обложения ЕСН, так как не отнесены к суммам, не подлежащим налогообложению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2008 N А05-6077/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 237 НК РФ и признал неправомерным занижение налоговой базы для исчисления ЕСН, подлежащего уплате в ФОМС, на сумму выплат, произведенных в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены ЕСН и пени, он привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено в установленный срок уплатить суммы недоимки, пеней и штрафа, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Выплаты осужденным производятся в связи с выполнением ими трудовых функций и не отнесены НК РФ к суммам, не подлежащим налогообложению (статья 238 НК РФ) либо освобожденным от налогообложения (статья 239 НК РФ), поэтому данные выплаты являются объектом обложения ЕСН. В соответствии с положениями статей 104 и 105 Уголовно-исполнительного кодекса РФ условия и оплата труда осужденных к лишению свободы регулируются нормами законодательства РФ о труде. В пункте 1 статьи 98 УИК РФ указано, что осужденные к лишению свободы, привлеченные к труду, подлежат обязательному государственному социальному страхованию, а осужденные женщины также обеспечиваются пособиями по беременности и родам в порядке, установленном Правительством РФ. Пособия по беременности и родам выплачиваются осужденным женщинам независимо от исполнения ими трудовых обязанностей и иных обстоятельств. Осужденные имеют право на общих основаниях на государственное пенсионное обеспечение в старости, при инвалидности, потере кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ. Согласно пункту 2 статьи 107 УИК РФ возмещение осужденными расходов по их содержанию производится после удержания алиментов, подоходного налога, отчислений в ПФР и иных обязательных отчислений. Право осужденных на медицинскую помощь закреплено в статье 29 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденных Постановлением Верховного Совета РФ от 22.07.1993 N 5487-1. В пункте 6 статьи 12 УИК РФ указано, что осужденные имеют право на охрану здоровья, включая получение первичной медико-санитарной и специализированной медицинской помощи в амбулаторно-поликлинических или стационарных условиях в зависимости от медицинского заключения. Доводы налогоплательщика относительно особого порядка оказания медицинской помощи осужденным к лишению свободы за счет средств федерального бюджета судом отклонены. ЕСН представляет собой установленный НК РФ обязательный платеж, являющийся формой отчуждения денежных средств налогоплательщика на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности (пункт 1 статьи 8 НК РФ). На это также указывал КС РФ в Постановлении от 24.02.1998 N 7-П. Поэтому не может являться основанием для освобождения осужденных от уплаты ЕСН то обстоятельство, что эти лица не подлежат обязательному медицинскому страхованию в общеустановленном порядке. Более того, плательщиками ЕСН являются не осужденные к лишению свободы, а учреждения управлений исполнения наказаний. Таким образом, налогоплательщик является плательщиком ЕСН с сумм выплат в пользу осужденных, отбывающих наказание, за выполненные ими работы и в той части налога, которая направляется в ФОМС. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2008 N А05-6077/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения выплат, произведенных в пользу осужденных, отбывающих наказание в учреждениях управления исполнения наказаний, за выполненные ими работы в той части ЕСН, которая направляется в ФОМС, к объектам налогообложения. Минфин России в письме от 16.04.2008 N 03-04-06-02/36 указывает, что льгот по уплате ЕСН в части выплат, производимых в пользу осужденных, главой 24 НК РФ не установлено. Учитывая изложенное, выплаты, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 13.12.2005 N 03-05-02-03/50. Таким образом, учреждения управлений исполнения наказаний являются плательщиками ЕСН в части выплат, производимых в пользу осужденных, следовательно, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности является правомерным.

Ситуация N 87. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, указав, что выплачиваемая судьям, имеющим право на получение ежемесячного пожизненного содержания в полном размере, но продолжающим работать, надбавка в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-10471/07-44-Ф02-521/08).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база по ЕСН, поскольку им не исчислен и не уплачен налог с выплаты ежемесячной надбавки к заработной плате в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания федеральным и мировым судьям, продолжающим работать. Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно применял освобождение мировых судей от налогообложения ЕСН. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕСН, ему также начислены пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Статьей 15 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" (далее - Закон N 3132-1) установлено, что пребывающему в отставке судье, имеющему стаж работы в должности судьи не менее 20 лет, выплачивается по его выбору пенсия на общих основаниях или ежемесячное пожизненное содержание. Исходя из целевого назначения, ежемесячное пожизненное содержание судей приравнивается к пенсии и в силу прямого указания в законе не облагается налогом. В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации" (далее - Закон N 6-ФЗ) судьям, имеющим право на получение ежемесячного пожизненного содержания в полном размере, но продолжающим работать, выплачивается ежемесячная надбавка к заработной плате в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания, которое могло быть им начислено при выходе в отставку. Нормами статьи 19 Закона N 3132-1 и статьи 2 Закона N 6-ФЗ определен состав оплаты труда судей. Надбавка в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания в фонд оплаты судей не включена. Пунктом 1.1 Инструкции о порядке назначения и выплаты ежемесячного пожизненного содержания судьям федеральных судов общей юрисдикции, федеральных арбитражных судов и мировым судьям, утвержденной Председателем ВС РФ 29.07.2003, Председателем ВАС РФ 09.07.2003 и Генеральным директором Судебного департамента при ВС РФ 03.07.2003 (далее - Инструкция), определено, что ежемесячное пожизненное содержание судей не облагается налогом и выплачивается из средств федерального бюджета. В пункте 5.5 Инструкции указано, что аналогичный порядок назначения, перерасчета и выплаты ежемесячного пожизненного содержания распространяется на работающих судей, имеющих право на получение 50% ежемесячного пожизненного содержания в соответствии с Законом N 6-ФЗ. Из приведенных норм следует, что порядок выплаты 50-процентной надбавки аналогичен порядку выплаты ежемесячного пожизненного содержания. Указанная надбавка не включается в фонд оплаты труда судей, связана не с результатами труда, а с получением судьей права на отставку, пожизненное содержание и, как следствие, имеет характер пенсионного обеспечения за счет средств федерального бюджета, то есть относится к иным выплатам, установленным действующим законодательством. В НК РФ не дано определение понятия "иные выплаты". В силу статьи 11 НК РФ оно должно употребляться в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового, трудового права и пенсионного законодательства. Выплата надбавки к заработной плате судьям в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания производится в соответствии с действующим законодательством, а следовательно, не подлежит налогообложению. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Из данной нормы следует, что объектом налогообложения ЕСН являются выплаты по трудовым договорам. Надбавка, выплачиваемая судьям, является иной выплатой и не связана с трудовыми отношениями, а следовательно, не является объектом обложения ЕСН и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-10471/07-44-Ф02-521/08.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН надбавки судьям, имеющим право на получение ежемесячного пожизненного содержания. ФНС России в письме от 02.04.2007 N 04-1-02/231 указывает, что ежемесячная надбавка к заработной плате, выплачиваемая судьям на основании статьи 3 Закона N 6-ФЗ, не облагается ЕСН только в части, направляемой в федеральный бюджет. В части, направляемой в ФОМС и ФСС РФ, эта надбавка подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Что касается налогообложения мировых судей, то следует учитывать, что до 1 января 2005 года норма, предусмотренная пунктом 3 статьи 245 НК РФ, распространялась на суммы денежного содержания только судей федеральных судов, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания. На суммы денежного содержания мировых судей эта норма до 1 января 2005 года не распространялась. Как видно из комментируемого Постановления, суды в ситуации, когда возникает вопрос обложения ЕСН надбавок, выплаченных судьям, поддерживают налогоплательщика, так как такие надбавки производятся не в соответствии с трудовыми отношениями.

Ситуация N 88. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, указав, что выплаты работникам за время технической учебы в сверхурочное время являются элементами оплаты труда в виде компенсационных выплат заработной платы и не охватываются нормой абзаца 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в связи с чем подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2008 N А11-3784/2007-К2-25/182).

Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком ЕСН в связи с тем, что при определении налогооблагаемой базы он неправомерно не включил в нее суммы среднего заработка, выплаченные работникам за время технической учебы в сверхурочное время. Налоговый орган доначислил налогоплательщику ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Согласно абзацу 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на повышение уровня работников, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который ему придает трудовое законодательство. Исходя из статьи 164 Трудового кодекса компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. По смыслу абзаца 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса, как не входящие в систему оплаты труда. Выплаты работникам за время технической учебы в сверхурочное время являются элементами оплаты труда в виде компенсационных выплат заработной платы работников и не охватываются нормой, предусмотренной в абзаце 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в связи с чем подлежат обложению ЕСН. Норма, установленная в пункте 3 статьи 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику право исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ, из налоговой базы по ЕСН. Спорные выплаты предусмотрены коллективным договором и относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому являются расходами на оплату труда, в связи с чем подлежат налогообложению ЕСН. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2008 N А11-3784/2007-К2-25/182.

Оплата работникам учебы в сверхурочное время относится к оплате труда, следовательно, затраты на подобные выплаты относятся к расходам на оплату труда, а такие расходы подлежат налогообложению ЕСН. Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278 указывает, что суммы оплаты труда работников, отработавших сверхурочно свыше 120 часов в год, включаются в расходы налогоплательщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, эти суммы подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке. В комментируемом Постановлении складывается ситуация уклонения налогоплательщика от уплаты ЕСН, а в таких случаях ему правомерно начисляется сумма ЕСН. Следует отметить, что арбитражные суды в рассматриваемой ситуации поддерживают налоговый орган, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено освобождение от обложения ЕСН выплат заработной платы работникам. В комментируемом Постановлении спорные выплаты были предусмотрены коллективным договором, следовательно, они должны облагаться ЕСН. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.06.2008 N А11-8961/2007-К2-22/483 делает вывод о том, что, поскольку действия налогоплательщика были направлены на уклонение от уплаты ЕСН путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму произведенных выплат, ему правомерно доначислена сумма ЕСН.

Ситуация N 89. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату НДФЛ и взносов на ОПС вследствие занижения базы, облагаемой ЕСН, на суммы выплаченных работникам компенсаций, связанных с занятостью на работах с неблагоприятными (вредными и (или) опасными) условиями труда, поскольку такие выплаты не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2008 N А56-52443/2006).

Суть дела. Налоговый орган сделал вывод о неполной уплате налогоплательщиком НДФЛ и взносов на ОПС вследствие занижения базы, облагаемой ЕСН, на суммы выплаченных работникам компенсаций, связанных с занятостью на работах с неблагоприятными (вредными и (или) опасными) условиями труда. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании статьи 123 НК РФ и статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а также о доначислении НДФЛ, взносов на ОПС, начислении пеней. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В силу пункта 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. В статье 164 Трудового кодекса раскрывается понятие "компенсация": денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Согласно статье 146 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В соответствии со статьей 147 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Следовательно, упомянутые выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Налогоплательщик на основании коллективного договора в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса принял решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежали обложению ЕСН. Выплаты, производимые налогоплательщиком работникам за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных статьями 146 и 147 Трудового кодекса, являются компенсационными в смысле, придаваемом им статьей 164 Трудового кодекса, и не подлежат обложению ЕСН. Таким образом, оснований для включения этих выплат в базу, облагаемую ЕСН, нет, а следовательно, налоговый орган не имел права доначислять взносы на ОПС на данные выплаты. Нормы Закона N 167-ФЗ не предоставляют права налоговым органам применять ответственность, предусмотренную данным Законом, а также взыскивать суммы взносов на ОПС и пени за их несвоевременное внесение, налоговый орган вправе только сообщить о данном факте налогоплательщику и органам ПФР. Требование налогоплательщика было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2008 N А56-52443/2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу включения в налогооблагаемую базу компенсационных выплат работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Минфин России в письме от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211 указывает, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, выплачиваемые работодателем в дополнение к повышенной оплате труда в размере, установленном коллективным договором, не подлежат обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. В письме от 13.06.2007 N 03-04-06-02/113 Минфин России указывает, что компенсационные выплаты работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, неустранимыми при современном техническом уровне производства и организации труда, учитываются в составе расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и не подлежат обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Суды в ситуации, связанной с вопросом обложения ЕСН сумм компенсаций, выплаченных работникам в связи с занятостью на работах, связанных с неблагоприятными условиями труда, поддерживают налогоплательщика, так как рассматриваемый вид выплат отнесен НК РФ к выплатам, не подлежащим налогообложению. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 N А65-21202/07 суд указывает, что компенсационные выплаты за работы, связанные с вредными условиями труда, не подлежат обложению ЕСН. Аналогичный вывод вынес ФАС в Постановлении Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-2867/2008(4748-А70-25).

Ситуация N 90. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН и пеней, указав, что не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2008 N А56-52410/2006).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не полностью уплачен ЕСН по командировочным расходам, и привлек его к налоговой ответственности, доначислил налог и пени. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. НК РФ не содержит положения об обязательном подтверждении командировочных расходов на проживание в гостиницах кассовыми чеками. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) ЕСН компенсационные выплаты, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" понесенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Налогоплательщик представил авансовые отчеты работников с приложением квитанций к приходным кассовым ордерам, подтверждающие оплату гостиничных услуг, более того, от гостиниц получены счета-фактуры. Указанные документы обоснованно признаны оправдательными документами для данного вида услуг и достаточными доказательствами, подтверждающими факт внесения наличных денежных средств в кассу гостиниц. Требование налогоплательщика было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2008 N А56-52410/2006.

В арбитражной практике существуют споры о налогообложении ЕСН компенсационных выплат работнику, в том числе командировочных расходов. Минфин России в письме от 21.08.2007 N 03-04-06-01/301 указывает, что сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом обложения ЕСН с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ. Суды в ситуации, когда стоит вопрос о налогообложении компенсационных расходов, связанных с командировкой в целях выполнения трудовых обязанностей, поддерживает налогоплательщика, так как такой вид выплат не подлежит обложению ЕСН. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 N А55-8279/07 суд указывает, что при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг зала официальных лиц и делегаций для гражданских служащих не подлежат обложению ЕСН. Следует отметить, что 22.07.2008 Президент РФ подписал Федеральный закон N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ) "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах". Поправки вступают в силу с 01.01.2009. Законом N 158-ФЗ установлено, что расходы на суточные учитываются полностью при определении налогооблагаемой базы.

Ситуация N 91. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН, указав, что выплаты физическим лицам денежных средств взамен выдачи угля носят компенсационный характер и не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.04.2008 N Ф03-А04/08-2/421).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком не включена в объект обложения ЕСН компенсация за выдачу угля, выплаченная физическим лицам денежными средствами. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН. Ему предложено уплатить ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно статье 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения в пределах установленных норм. Следовательно, спорные выплаты носят компенсационный характер и не подлежат обложению ЕСН. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 03.04.2008 N Ф03-А04/08-2/421.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу компенсационного характера выплат. Минфин России в письме от 14.04.2005 N 03-05-02-04/66 указывает, что поскольку компенсационные выплаты утверждены Законом Московской области от 30.12.2004 N 214/2004-ОЗ "О мерах социальной поддержки отдельных категорий лиц по оплате жилья и коммунальных услуг" и осуществляются в пределах норм и нормативов, установленных в Московской области, то они на основании абзаца 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. Суды в случаях, когда возникают спорные ситуации по поводу включения в налогооблагаемую базу компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением коммунальных услуг, поддерживают налогоплательщика, так как такой вид компенсации не подлежит налогообложению в силу положений НК РФ. В Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14882-07 суд делает вывод, что льготы, связанные с бесплатным предоставлением коммунальных услуг, не подлежат обложению ЕСН.

Ситуация N 92. Суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за невключение в налоговую базу по ЕСН выплат, произведенных налогоплательщиком работникам за неиспользованные ежегодные путевки на санаторно-курортное лечение, указав, что выплаты на санаторно-курортное лечение государственного служащего установлены законодательством субъекта РФ в соответствии с положениями федерального законодательства и являются компенсацией, предусмотренной пунктом 2 части 1 статьи 238 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14195-07).

Суть дела. Налоговый орган по результатам проверки представленного налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование вынес решение, которым доначислил ему авансовые платежи по страховым взносам, уменьшил авансовые платежи по страховым взносам; предложил уплатить суммы страховых взносов по ОПС, а также внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет. Решение мотивировано тем, что выплаты, произведенные налогоплательщиком своим работникам за неиспользованные ежегодные путевки на санаторно-курортное лечение, не носят характера возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, в связи с чем они подлежат включению в налоговую базу по ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ к суммам, не подлежащим налогообложению, отнесены все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). В пункте 5 статьи 15 Федерального закона "Об основах государственной службы в Российской Федерации" установлено, что федеральными законами и законами субъектов РФ могут быть предусмотрены и иные гарантии. Вступившим в силу с 01.02.2005 Федеральным законом от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации" также предусмотрена возможность предоставления иных государственных гарантий государственным служащим при определенных условиях, предусмотренных данным Законом или иными нормативными правовыми актами РФ, законами или иными нормативными правовыми актами субъекта РФ. Законом г. Москвы "О государственной службе города Москвы" предусмотрено, что государственному служащему города Москвы гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации. Порядок санаторно-курортного обеспечения государственных служащих города Москвы ранее был определен Указом мэра Москвы от 05.03.2003 N 7-УМ "О медицинском и санаторно-курортном обслуживании государственных служащих города Москвы". Пунктом 8 данного Указа было предусмотрено, что работающие госслужащие г. Москвы, за исключением вновь принятых, не пользующихся путевками Московского лечебно-санаторного объединения, или при частичном их использовании, один раз в течение текущего календарного года при предоставлении им очередного оплачиваемого отпуска на основании личного заявления по месту работы получают компенсацию равной средней стоимости путевки из расчета 24 календарных дней. Предоставление бесплатной или льготной санаторно-курортной путевки, соответствующего возмещения за проезд к месту отдыха и обратно, а также компенсации за неиспользованную санаторно-курортную путевку предусмотрено также пунктами 6, 7 статьи 42 Закона г. Москвы "О государственной гражданской службе города Москвы", вступившего в силу с 01.02.2005. Учитывая изложенное, суды посчитали, что выплаты на санаторно-курортное лечение государственного служащего города Москвы установлены законодательством субъекта РФ в соответствии с положениями федерального законодательства и являются компенсацией, предусмотренной пунктом 2 части 1 статьи 238 НК РФ. Суд установил, что согласно Приказу Комитета социальной защиты населения Москвы от 28.08.1996 N 181 Управление социальной защиты населения района Внуково г. Москвы является территориальным органом исполнительной власти субъекта РФ, осуществляющим государственную политику в области социальной защиты населения, его работники относятся к государственным служащим г. Москвы. В связи с этим на них распространяется действие законодательных актов города Москвы, регулирующих вопросы предоставления санаторно-курортного лечения. Требование налогоплательщика было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14195-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу отнесения к объектам обложения ЕСН компенсационных выплат за неиспользованные путевки на санаторно-курортное лечение, предоставляемые государственным служащим. Минфин России в письме от 03.12.2007 N 03-04-06-02/215 указывает, что денежная компенсация муниципальным служащим взамен неиспользованной санаторно-курортной путевки подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. УФНС России по г. Москве в письме от 14.05.2007 N 28-11/044113@ указывает, что суммы компенсации гражданским служащим за неиспользованные санаторно-курортные путевки подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Ситуация N 93. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН в результате занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога с сумм надбавки к заработной плате, выплачиваемой работникам взамен суточных за производство работ вахтовым методом. При этом суд указал, что такая надбавка является компенсационной выплатой и не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-3002/2008(5047-А81-25)).

Суть дела. Вышестоящим налоговым органом изменено решение нижестоящего и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога. Также ему предложено уплатить недоимку по ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Основанием явились выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН на суммы надбавки к заработной плате, выплачиваемой работникам взамен суточных за производство работ вахтовым методом. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Из анализа положений статьи 238 НК РФ, статей 168, 302 Трудового кодекса следует, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы. При этом отмечено, что работникам работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и в порядке, устанавливаемых коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором, тогда как выплата надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ. Налогоплательщик не относится к организациям бюджетной сферы, в связи с чем довод налогового органа об отсутствии утвержденного Правительством РФ порядка определения размера надбавки за вахтовый метод работ и включения в налоговую базу для расчета ЕСН отклонен как несостоятельный. Таким образом, надбавка за вахтовый метод работы, выплачиваемая взамен суточных, является в данном случае компенсационной выплатой и не подлежит обложению ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-3002/2008(5047-А81-25).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обложения ЕСН сумм надбавок, выплаченных работникам взамен суточных за производство работ вахтовым методом. Минфин России в письме от 12.05.2008 N 03-04-06-02/50 указывает, что компенсационные выплаты, произведенные лицам, выполняющим работы вахтовым методом, не подлежат обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Суды в ситуации, когда надбавка за вахтовый метод работ выплачивается взамен суточных, относит такой вид выплат к компенсационным, не подлежащим обложению ЕСН. Данные выводы подтверждаются сформировавшейся судебной практикой. Так, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2008 N Ф04-139/2007(3794-А67-14) и ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2008 N Ф03-А73/07-2/6500 суды указывают, что надбавки, выплаченные работникам взамен суточных за вахтовый метод работы, не подлежат обложению ЕСН.

Ситуация N 94. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН, образовавшуюся в результате невключения в налоговую базу по ЕСН сумм выплат иностранной валюты взамен суточных, произведенных экипажам воздушных судов за выполнение рейсов за границу РФ. При этом суд указал, что по своей правовой природе данные выплаты соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые освобождаются от обложения ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-4807/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом было выявлено неправомерное невключение налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН выплат иностранной валюты взамен суточных, произведенных экипажам воздушных судов за выполнение рейсов за границу РФ. По мнению налогового органа, эти выплаты являются не компенсацией дополнительных затрат работников в командировке, а составной частью заработной платы (доплатой за работу в условиях, отклоняющихся от обычных условий труда), в связи с чем они подлежат обложению ЕСН. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, ему доначислен ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Для организаций, производящих выплаты физическим лицам, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (абзац 1 пункта 1 статьи 236 НК РФ). Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 N 1944-р и письмом Департамента воздушного транспорта Министерства транспорта России от 19.11.1993 N ДВ-162/и. По своей правовой природе данные выплаты соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от обложения ЕСН. При этом компенсационные выплаты, указанные в статье 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в статье 164 Трудового кодекса. Оснований для исключения из перечня, приведенного в статье 238 НК РФ, компенсационных выплат, предусмотренных статьей 129 Трудового кодекса, не имеется. Несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на воздушном судне во время его эксплуатации не является командировкой), эти выплаты по своей сути направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Следовательно, включение их в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-4807/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обложения ЕСН сумм выплат иностранной валюты взамен суточных, произведенных экипажам воздушных судов за выполнение рейсов за границу РФ. Минфин России в письме от 13.07.2007 N 03-04-06-02/139 указывает, что выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажей судов, не могут рассматриваться в качестве компенсаций, а являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда, которая учитывается в составе расходов на оплату труда. Соответственно, к таким выплатам не может применяться подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, и они подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке. Как видно из комментируемого Постановления, суды в ситуации, когда такие выплаты направлены на компенсацию расходов членов экипажа, поддерживают налогоплательщика, так как они связаны с особыми условиями труда.

Ситуация N 95. Суд пришел к выводу, что суммы компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежали отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому основания для включения их в налоговую базу по ЕСН и доначисления ЕСН, пеней и штрафа отсутствуют (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-942/08-С2).

Суть дела. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислил ЕСН, пени и взыскал штраф в связи с занижением налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму выплаченной генеральному директору организации компенсации за дополнительный ежегодный отпуск, не связанный с увольнением. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Первый вид предусмотрен статьей 164 ТК РФ, согласно которой под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда. Второй вид определен статьей 129 ТК РФ, на основании которой заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда, не предназначенными для возмещения физическим лицам конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Согласно статье 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Денежная компенсация за эту часть отпуска включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Таким образом, денежная компенсация за дополнительный неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и не включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ. Учитывая вышеизложенное, спорная выплата не подлежала отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-942/08-С2.

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком. Как следует из писем Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189, от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, в случае отнесения в соответствии со ст. 255 НК РФ сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, такая компенсация подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Мнение финансового ведомства разделяет ряд арбитражных судов, также приходя к выводу, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, подлежат обложению ЕСН. При этом суды исходят из того, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А56-35031/2005, ФАС Центрального округа от 14.06.2006 N А09-2774/05-29. Тем не менее подавляющее большинство судов приходят к выводу, что компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть эти затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ. Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами. Эти выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007, 28.03.2007 N Ф03-А59/07-2/314, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А05-8258/05-29.

Ситуация N 96. Суд пришел к выводу, что замена выдачи молока денежной компенсацией является нарушением действующего в проверяемый период трудового законодательства, но при этом указал, что это обстоятельство не изменяет квалификацию спорных сумм как компенсационных выплат, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, поскольку спорные выплаты производились налогоплательщиком за счет чистой прибыли (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 N А56-6459/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 237 НК РФ налогоплательщик не включил в налоговую базу по ЕСН денежную выплату взамен выдачи молока работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда. Налоговый орган считает, что в результате этого занижена налоговая база по ЕСН. По его мнению, денежная компенсация, выдаваемая взамен молока, не освобождается от обложения ЕСН. На работах с вредными условиями труда обязанность бесплатной выдачи работникам молока по установленным нормам определена статьей 222 ТК РФ. Пунктом 5 приложения к Постановлению Минтруда России от 31.03.03 N 13 "Нормы и условия бесплатной выдачи молока и других равноценных продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда" (далее - приложение к Постановлению Минтруда) замена выдачи молока денежной компенсацией прямо запрещена. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные, в частности, с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия. В статье 219 ТК РФ указано, что в случае, если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, он имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. При этом с учетом положений статьи 135 ТК РФ размеры компенсационных выплат устанавливаются: работникам организаций, финансируемых из бюджета, - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами; работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций; работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Установлено, что налогоплательщик выплачивал денежные компенсации работникам взамен молока в целях возмещения затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, в соответствии с условиями коллективного договора. Данные выплаты производились налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов. При этом налоговым органом не оспариваются размер денежной выплаты, обоснованность определения категорий работников, занятых на производстве с вредными условиями труда. Следовательно, в силу приведенных норм данные компенсации не подлежат обложению ЕСН. Замена выдачи молока денежной компенсацией является нарушением действующего в проверяемых периодах трудового законодательства (2004 - 2006 гг.). Вместе с тем это обстоятельство не изменяет квалификацию спорных сумм как компенсационных выплат, которые в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 N А56-6459/2007.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обложения ЕСН компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, выплачиваемых взамен бесплатной выдачи молока. В соответствии с пунктом 5 Приложения к Постановлению Минтруда не допускается замена молока денежной компенсацией и другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, перечень которых согласован с Министерством здравоохранения РФ, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом. Следует отметить, что до начала действия Постановления Минтруда от 24.05.2003 на территории РФ действовало Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда" и Перечень химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденный Минздравом СССР 04.11.1987, N 4430-87. Таким образом, к правоотношениям, возникшим до вступления в силу Постановления Минтруда, применяется Постановление Госкомтруда СССР, согласно которому денежные компенсации работникам, выплаченные взамен бесплатной выдачи молока, не должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСН (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2004 N А31-2993/1, Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2007 N Ф09-6283/07-С3).

Ситуация N 97. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН по эпизоду, связанному с выплатой работникам компенсации за использование личного транспорта в производственных целях, поскольку пришел к выводу, что эта компенсация подпадает под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34)).

Суть дела. Налоговым органом было установлено занижение базы по ЕСН, связанное с выплатами работникам налогоплательщика за использование личного транспорта в процессе работы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Обязанность работодателя по выплате компенсации при использовании работником личного имущества, в том числе личного транспорта, а также по возмещению расходов, связанных с его использованием, установлена статьей 188 ТК РФ, положениями которой установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Предельные нормы компенсационных выплат определены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных автомобилей для служебных поездок" установлено, что данные нормы не влияют на фактический размер выплачиваемой работнику компенсации, конкретный размер которой определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. Данным письмом также установлено, что выплата компенсации производится на основании приказа руководителя организации, в котором предусмотрены размеры компенсации. Установлено, что налогоплательщиком компенсационные выплаты работникам производились на основании приказа организации, которым была установлена ставка компенсации за износ транспорта. В материалах дела имеется список сотрудников, использующих личные автомобили в производственных целях, а также положение о выплате компенсаций сотрудникам за использование личного автомобиля в производственных целях, которым установлены нормативы и правила выплаты компенсаций. Учитывая данные обстоятельства, налогоплательщик, выплачивая такие компенсации и не учитывая их в целях исчисления суммы страховых взносов, действовал в соответствии с положениями действующего законодательства, сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику в пределах установленных норм, не облагается ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН, вызванную выплатой работникам компенсации за использование личного транспорта. Следует отметить, что Минфин России и арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН. Так, Минфин России в письме от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192 пришел к выводу, что, поскольку установления специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей обложения ЕСН НК РФ не предусмотрено, использование в этих целях норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", не будет противоречить положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации. К аналогичным выводам пришло УМНС России по г. Москве в письме от 30.03.2004 N 28-11/21557. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А17-710/2007-05-20, Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06).

Ситуация N 98. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН, поскольку перечень видов страхования, указанный в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является закрытым, поэтому страховые взносы, произведенные по иным видам добровольного личного страхования работников, не могут быть исключены из налоговой базы и облагаться ЕСН в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы на сумму выплат, перечисленных налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд по договору о негосударственном пенсионном обеспечении. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 16 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно. При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Перечень видов страхования, указанный в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является закрытым, поэтому страховые взносы, произведенные по иным видам добровольного личного страхования работников, не могут быть исключены из налоговой базы и облагаться ЕСН в общеустановленном порядке. Установлено, что индивидуализация перечисленных платежей не производилась. Таким образом, основания для признания правомерным вывода налогового органа о возникновении у конкретных работников предприятия материальной выгоды отсутствуют. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу отнесения взносов по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении работников к налогооблагаемой базе по ЕСН. Следует отметить, что налоговые органы и арбитражные суды в подобной ситуации высказывают различные мнения. Так, УФНС России по г. Москве в письме от 27.11.2007 N 21-17/990 приходит к выводу, что суммы платежей, перечисляемые организацией по договору с негосударственным пенсионным фондом, предусматривающему зачисление указанных платежей на солидарный счет вкладчика, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, не признаются объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Минфин России в письме от 13.02.2007 N 03-04-06-02/20 указывает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100% суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении указанных выше условий, если согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору на именные счета работников зачисляются средства в размере не менее 97% от суммы пенсионных взносов. В связи с вышеизложенным, исходя из положений пункта 1 статьи 236 НК РФ и пункта 16 статьи 255 НК РФ, общая сумма пенсионных взносов, перечисляемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающему учет пенсионных взносов на именных счетах работников, относится к расходам на оплату труда при формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, является объектом налогообложения ЕСН. Арбитражные суды приходят к выводу, что суммы взносов, перечисляемые организацией в негосударственный пенсионный фонд, не являются объектом налогообложения ЕСН и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Такое мнение высказано, в частности, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898, от 01.04.2004 N А29-6480/2003А, от 17.02.2004 N А31-2923/19, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2003 N А13-159/03-15, ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4095/03-АК, ФАС Центрального округа от 15.12.2005 N А68-АП-755/12-22/12-05.

2.5. Налоговые льготы (статья 239 НК РФ)

Ситуация N 99. Суд признал недействительным решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить ЕСН, штраф и пени за совершенные операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу. При этом суд указал, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц общественной организацией инвалидов, освобождены от уплаты ЕСН в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ и у налогового органа не имелось оснований для доначисления ЕСН, пеней и налоговых санкций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А56-25361/2007).

Суть дела. Налоговый орган выявил, что в проверенный период налогоплательщиком были заключены договоры с региональными общественными организациями инвалидов (исполнители), в соответствии с которыми налогоплательщик поручает, а исполнители принимают на себя обязанность оказать услуги по подбору персонала и предоставить в распоряжение налогоплательщика для выполнения работ персонал в согласованном количестве и по согласованным квалификационным требованиям. По мнению налогового органа, операции, совершенные налогоплательщиком, не соответствуют их действительному экономическому смыслу, и фактической целью заключения данных договоров является выплата заработной платы через общественные организации инвалидов, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождены от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо. Таким образом, налоговый орган считает, что налогоплательщиком создана схема ухода от обложения ЕСН путем выплаты заработной платы через организации инвалидов. При этом он указывает на то, что выполнение трудовых функций и фактическое место осуществления трудовой деятельности физическими лицами не менялось, работы выполнялись сотрудниками налогоплательщика по поручению и под контролем его должностных лиц. На основании приведенных обстоятельств налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН выплаты работникам, произведенные через общественные организации инвалидов. Налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить ЕСН, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пени. Позиция суда. Объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также выплаты по авторским договорам. В силу пункта 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты налога освобождаются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения, при условии, что сумма выплат и иных вознаграждений не превышает 100000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо. Налоговый орган ссылается на необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды в результате неуплаты ЕСН с сумм вознаграждения штатных сотрудников налогоплательщика, выплачиваемых через организации инвалидов. Вместе с тем вывод налогового органа не основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. В данном случае налоговый орган не доказал совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для ухода от обложения ЕСН путем выплаты заработной платы через организации инвалидов, а сам по себе факт работы части сотрудников налогоплательщика по договорам подряда в организации инвалидов не является нарушением действующего законодательства, поскольку запрета на работу по договорам подряда в других организациях законодательством не установлено. Выплата вознаграждений по договорам подряда производилась непосредственно на строительных объектах кассирами организаций инвалидов либо путем перечисления организациям инвалидов денежных средств на личные счета (банковские карты) персонала, что также не противоречит требованиям действующего законодательства. Так как налогоплательщик не заключал договоров с физическими лицами на выполнение работ по договорам с организациями инвалидов и вознаграждения физическим лицам выплачены этими организациями (то есть организациями инвалидов), сделан вывод, что налогоплательщик не может являться плательщиком ЕСН в отношении работников, нанимаемых организациями инвалидов. Данный вывод подтверждается и положениями пункта 1 статьи 237 НК РФ, согласно которым базой, облагаемой ЕСН, является сумма выплат, начисленных в пользу физических лиц, которая определяется отдельно по каждому году. Таким образом, следует признать, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц организациями инвалидов, в данном случае освобождены от уплаты ЕСН в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ и у налогового органа не имелось оснований для доначисления недоимки по ЕСН, пеней и налоговых санкций.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А56-25361/2007.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности применения льгот, связанных с освобождением от уплаты ЕСН, установленных для общественных организаций инвалидов. УФНС России по г. Москве в письме от 15.10.2007 N 21-18/867 указывает, что при соблюдении всех условий общественные организации инвалидов и созданные ими организации при исчислении ЕСН с сумм выплат физическим лицам вправе применять положения подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. При этом льготы могут применяться организациями при осуществлении как коммерческой, так и некоммерческой деятельности. Как видно из комментируемого Постановления, суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщика, так как выплаты, произведенные организациями инвалидов в пользу физических лиц, не подлежат обложению ЕСН в силу положений НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что общественные организации инвалидов освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений в случае соблюдения всех условий, установленных НК РФ.

Ситуация N 100. Суд удовлетворил требование налогоплательщика, учредителем которого является общественная организация инвалидов, о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН в результате занижения единого социального налога, указав, что налогоплательщик правомерно применил налоговую льготы по ЕСН, установленную нормами статьи 239 НК РФ, так как оказывал услуги по трудоустройству инвалидов (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/2825-08).

Суть дела. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату в результате занижения ЕСН. Этим решением ему также предложено уплатить ЕСН, пени, внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. На основании решения налоговый орган выставил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога, пени и налоговой санкции. В связи с неисполнением этих требований в добровольном порядке в установленный срок налоговый орган вынес решение и направил в банк налогоплательщика инкассовые поручения на принудительное взыскание сумм налога, пени. Налогоплательщик обжаловал решение и требования в арбитражный суд и просил обязать налоговый орган отозвать инкассовые поручения. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются следующие категории налогоплательщиков с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо: общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Установлено, что согласно уставу налогоплательщика его учредителем является окружная организация Общероссийской общественной организации "Всероссийское общество инвалидов". Налогоплательщик создан в форме учреждения для достижения социальных целей: трудоустройства граждан в сфере бизнеса и их социальной поддержки; социальной поддержки и защиты прав и законных интересов инвалидов, включая их социальную реабилитацию, адаптацию, в том числе путем привлечения и осуществления гуманитарной помощи, улучшения материального положения инвалидов; обеспечения инвалидов равной с другими гражданами возможности участия во всех сферах общественной жизни, интеграции инвалидов в общество; проведения различной благотворительной работы, учреждения премий, стипендий. Суды оценили договоры на поиск и подбор персонала и признали, что из них следует социальная направленность деятельности налогоплательщика, а именно оказание помощи в трудоустройстве. Также указали, что из представленных в дело копий документов подтверждается факт трудоустройства инвалидов. Таким образом, налогоплательщик правомерно применял налоговую льготу по ЕСН, установленную статьей 239 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/2825-08.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения льготы по ЕСН. УФНС России по г. Москве в письме от 18.05.2005 N 21-11/35488 указывает, что общественная организация инвалидов освобождается от начисления ЕСН с учетом норм подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должна уплачивать в полном объеме в порядке, установленном Законом N 167-ФЗ. Как видно из комментируемого Постановления, суды в случаях, когда материалами дела подтверждается правомерность применения налогоплательщиком налоговой льготы, установленной статьей 239 НК РФ, поддерживают налогоплательщика. Таким образом, можно сделать вывод, что применение льготы по ЕСН возможно лишь в случае доказанности того, что данная льгота четко установлена действующим законодательством, а налогоплательщик выполнил все условия для ее применения.

2.6. Ставки налога (статья 241 НК РФ)

Ситуация N 101. Суд признал незаконным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неправомерное применение регрессивных налоговых ставок по ЕСН, предусмотренных в пункте 1 статьи 241 НК РФ, указав, что налогоплательщик является правопреемником ранее созданной организации, а правопреемство предполагает перенос не только обязанностей присоединенной организации, но и имевшихся у нее прав (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку деклараций налогоплательщика по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, по результатам которой было вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислен ЕСН, пени и штраф. Мотивом послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком предусмотренных пунктом 1 статьи 241 НК РФ регрессивных налоговых ставок по ЕСН, то есть снижение ставок налога в зависимости от размера налоговой базы на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года. Определяя состав налогового правонарушения, налоговый орган ссылался на то обстоятельство, что вновь образованное юридическое лицо, как самостоятельный налогоплательщик, должно формировать налоговую базу по ЕСН без учета выплат, произведенных физическим лицам, являющимися работниками организации до ее реорганизации. В связи с этим налоговый орган указал, что налогоплательщику необходимо было формировать налоговую базу ЕСН для применения регрессивной системы налогообложения с момента реорганизации без учета предыдущей налоговой базы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Из материалов дела следует, что налогоплательщик является правопреемником созданной ранее организации. В ЕГРЮЛ сделаны записи о прекращении организации и о создании в результате приватизации организации-налогоплательщика. В соответствии со статьей 57 ГК РФ одной из форм реорганизации юридического лица является реорганизация в форме преобразования, в соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). Следовательно, по смыслу закона реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Из материалов дела видно, что имела место реорганизация юридического лица в виде изменения организационно-правовой формы, на момент реорганизации у присоединяемого предприятия имелось право на применение регрессивной ставки по ЕСН. В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (в том числе по трудовым договорам). Порядок и условия применения предприятием регрессивной шкалы при расчете налоговой базы по налогу установлены пунктом 2 статьи 241 НК РФ. При изменении организационно-правовой формы юридического лица новое предприятие как имущественный комплекс в понимании пункта 2 статьи 132 ГК РФ не создается, в сфере трудовых отношений не происходит смены работодателя, трудовые отношения с работниками, в пользу которых производятся соответствующие выплаты, не прекращаются, следовательно, не прекращаются и правоотношения физического лица - работника и налогового агента по уплате ЕСН, формирующие налоговую базу организации. Доказательства расторжения работниками налогоплательщика трудовых договоров, либо гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по которым в пользу физического лица производятся денежные выплаты или иные вознаграждения, на момент реорганизации налогоплательщика, в материалах дела не представлено. НК РФ не предусмотрено ограничения правопреемства в отношении права на применение регрессивных ставок по ЕСН, вновь возникшего в результате преобразования юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы), тем более в результате приватизации по решению собственника имущества. Налогоплательщик правомерно применил регрессивную шкалу ставок ЕСН, так как правопреемство предполагает перенос не только обязанностей присоединенной организации, но и имевшихся у нее прав (право на применение регрессивной шкалы ставок).

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения регрессивных налоговых ставок по ЕСН в случае, если налогоплательщик является правопреемником налогоплательщика, применяющего регрессивную налоговую ставку по ЕСН. Минфин России в письме от 29.05.2008 N 03-04-06-02/55 указывает, что в настоящее время нет правовых оснований для учета в налоговой базе по ЕСН с целью применения регрессивной шкалы ставок налога преобразуемой в филиал организацией выплат и вознаграждений, начисленных работникам этой организации до ее реорганизации. В отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование применяется аналогичный порядок. В письме от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201 Минфин России указывает, что налоговая база по ЕСН формируется организацией, выделившейся вследствие реорганизации, с момента ее государственной регистрации. В настоящее время нет правовых оснований для учета организацией, выделившейся вследствие реорганизации, в налоговой базе по ЕСН в целях применения регрессивной шкалы ставок налога выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации. Однако, как свидетельствует комментируемое Постановление, противоположную позицию налогоплательщик может доказать в суде.

Ситуация N 102. Суд отказал налогоплательщику, занимающемуся рыболовецкой деятельностью, в признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН за необоснованное применение льготной ставки по ЕСН для сельскохозяйственных товаропроизводителей. При этом суд указал, что налогоплательщик, исходя из организационно-правовой формы, не относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям и права на применение льготной ставки не имеет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2008 N Ф03-А24/07-2/3789).

Суть дела. По результатам налоговой проверки расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, представленного акционерным обществом, налоговым органом вынесено решение, которым ему предложено уплатить ЕСН. Основанием послужило необоснованное, по мнению налогового органа, применение льготной ставки обложения ЕСН, установленной для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. Позиция суда. В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 241 НК РФ для плательщиков ЕСН - сельскохозяйственных товаропроизводителей применяется пониженная ставка ЕСН. Согласно статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, составляющей в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к сельскохозяйственной продукции относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, относится к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и к группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)". Таким образом, налогоплательщик, исходя из организационно-правовой формы, не относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям и, соответственно, права на применение льготной ставки обложения ЕСН не имеет.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2008 N Ф03-А24/07-2/3789.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения льготы по налогообложению, установленной статьей 241 НК РФ. Минфин России в письме от 21.04.2008 N 03-04-06-02/39 указывает, что если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН организация соответствует критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, то она имеет право на применение пониженных ставок, установленных абзацем 2 пункта 1 статьи 241 НК РФ, и, учитывая положения пункта 3 статьи 243 НК РФ об исчислении ЕСН нарастающим итогом с начала года за вычетом ранее уплаченных авансовых платежей, перерасчет суммы налога происходит автоматически и, следовательно, представлять уточненные расчеты нет необходимости. Как видно из комментируемого Постановления, суды в случае, если налогоплательщик, исходя из организационно-правовой формы, не относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям, поддерживают налоговый орган, так как налогоплательщик не имеет право применять льготу, установленную для сельскохозяйственных производителей.

2.7. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам (статья 243 НК РФ)

Ситуация N 103. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика недоимки по ЕСН и пени, указав, что налогоплательщик своевременно исполнил обязанность, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, и материалами дела подтверждается отсутствие у него недоимки по ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2008 N А33-9839/07-Ф02-973/08).

Суть дела. Налогоплательщиком в адрес налогового органа представлена налоговая декларация по ЕСН. По данным налогового органа за налогоплательщиком числится недоимка. В связи с несвоевременной уплатой налога налогоплательщику начислены пени и предложено в добровольном порядке уплатить недоимку и пени в установленный срок. В связи с неисполнением требования налоговым органом принято решение о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогу и пени. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщик должен уплачивать ЕСН. Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В силу статьи 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии со статьей 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ. Было установлено отсутствие у налогоплательщика недоимки по ЕСН и своевременность уплаты авансовых платежей по данному налогу, следовательно, отсутствуют основания для взыскания с него ЕСН и пени. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2008 N А33-9839/07-Ф02-973/08.

В арбитражной практике часто встречаются споры, связанные с неуплатой ЕСН. В пункте 2 Постановления N 53 Пленум ВАС РФ отметил, что в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. По комментируемому Постановлению можно сделать вывод, что налоговый орган не установил своевременность уплаты авансовых платежей по ЕСН и отсутствие недоимки по этому налогу. Без доказательств решение налогового органа недействительно. Такой вывод подтверждается Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2008 N А33-2404/07-Ф02-9868/07, в котором суд делает вывод, что, поскольку налоговый орган не доказал наличие недоимки по налогам в проверяемом периоде, налогоплательщик необоснованно привлечен к налоговой ответственности. Налоговый орган также не доказал факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем необоснованно привлек его к налоговой ответственности и доначислил ему налоги и пени.

Ситуация N 104. Суд удовлетворил требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа за нарушение срока предоставления расчета по авансовым платежам по ЕСН, указав, что налогоплательщик обязанность по предоставлению расчета в налоговый орган в установленный пунктом 3 статьи 243 НК РФ срок не исполнил (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2008 N А29-6488/2007).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку представленного налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по ЕСН и установил, что данный расчет представлен с нарушением установленного в пункте 3 статьи 243 НК РФ срока. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Налогоплательщик в добровольном порядке в срок, установленный в требовании налогового органа, штраф не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В силу пункта 3 статьи 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России. Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 240 НК РФ). Из содержания приведенных норм следует, что организации, являющиеся плательщиками ЕСН, обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) в установленные в статье 243 НК РФ сроки независимо от наличия (отсутствия) у них объекта налогообложения. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик наделен полномочиями юридического лица и зарегистрирован в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в качестве юридического лица, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. Данная регистрация в установленном законом порядке недействительной не признана. Он обязан был представлять в налоговый орган в установленный законом срок налоговые декларации (расчеты) по ЕСН. В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Налогоплательщик обязанность по представлению в налоговый орган расчета по авансовым платежам по ЕСН в установленный законом срок не исполнил. Требование налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было удовлетворено.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2008 N А29-6488/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление в налоговый орган расчета по авансовым платежам по налогам в установленный законом срок. Можно сделать вывод, что арбитражные суды в случае нарушения налогоплательщиком срока представления в налоговый орган документов и сведений, предусмотренных налоговым законодательством, поддерживают позицию налоговых органов. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2005 N А11-3969/2005-К2-26/198, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2002 N А44-1478/02-С13, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2008 N Ф09-2069/08-С2).

------------------------------------------------------------------

Название документа