Применение налоговых вычетов по НДС у генподрядной организации в строительстве
(Трапезников В. А.) ("Право и экономика", 2009, N 1) Текст документаПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС У ГЕНПОДРЯДНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
В. А. ТРАПЕЗНИКОВ
Трапезников Валерий Анатольевич, кандидат юридических наук, начальник юридического отдела ООО "Морская Миля" - управляющей компании холдинга "Бастлер", член Российской ассоциации международного права при Российской академии наук, специалист по международному инвестиционному праву. Автор и соавтор двух монографий по международному инвестиционному праву, а также ряда статей в юридической печати.
При строительстве на территории Российской Федерации газопроводов возник ряд правовых коллизий с налоговой инспекцией, которые послужили причиной для написания настоящей статьи. В качестве генерального подрядчика организация "ООО "Строительство" привлекает на выполнение работ по договорам строительного подряда субподрядные строительные организации. Помимо строительства, в рамках договоров генерального подряда ООО "Строительство" осуществляло закупку труб для строительства газопровода у заказчика и по договору поставки - используемых в строительстве газопровода специализированных материалов, которые продавало субподрядным организациям, непосредственно осуществлявшим работы по строительству. Организация осуществляет реальную предпринимательскую деятельность по строительству участка газопровода с намерением получить положительный эффект в виде прибыли от осуществляемой предпринимательской деятельности, поэтому применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) в силу добросовестности и соблюдения требований ст. ст. 169, 171, 172 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при исчислении налога было правомерным. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ (здесь и далее приводятся ссылки на нормативные правовые акты в редакции, действовавшей в 2007 г.) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В силу п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. По трем налоговым периодам, в каждом из которых заявлено право на возмещение из бюджета НДС, организация (далее по тексту - ООО "Строительство") представила в налоговую инспекцию налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 18%. По факту представления этих трех деклараций налоговой инспекцией проводилась камеральная налоговая проверка, в ходе которой по выставленным требованиям ООО "Строительство" представлялись документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, подтверждающие правомерность налоговых вычетов, а также все другие документы, указанные в требованиях налоговой инспекции. О принятии налоговой инспекцией истребованных документов имеются сопроводительные письма ООО "Строительство" с отметками налоговой инспекции о принятии. По каждому из трех налоговых периодов налоговая инспекция с заявленными ООО "Строительство" вычетами согласилась, за исключением принятых в зачет сумм НДС с ранее полученных авансов от заказчика, отраженных в строке 300 налоговой декларации как сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Фактически все доводы об отказе к возмещению НДС по всем трем налоговым периодам были у налоговой инспекции аналогичные. В связи с этим возник вопрос: возможно ли в целях процессуальной экономии заявить один иск по трем налоговым периодам? Вопрос касается вычетов по авансам по двум договорам, полученным от одного заказчика, и связан с одинаковой правовой позицией налоговых органов. Отвечая на него, необходимо отметить, что, согласно действующей в анализируемый период редакции Налогового кодекса РФ 2007 г., в соответствии со ст. 163 налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц <1>. -------------------------------- <1> Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ ст. 163 НК РФ изложена в новой редакции: "Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал".
Если будет предъявлен один иск, то компания нарушит и неправильно применит ст. ст. 164, 165, 168 и 176 НК РФ, так как налогоплательщик фактически заявляет требования на основании трех налоговых деклараций за разные налоговые периоды и, несмотря на то что правовые основания для отказа у налоговой инспекции одинаковые, тем не менее комплект обязательных для подтверждения ставки налога и налоговых вычетов документов все-таки разный. Следовательно, предмет и основание иска будут различные. В связи с чем было принято решение о подаче трех самостоятельных исков в арбитражный суд. В целях предупреждения применения принудительных мер со стороны налоговых органов организация воспользовалась предоставленными налоговым законодательством средствами правовой защиты. В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения их лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Новая редакция ст. 101 НК РФ устанавливает срок вступления в силу вынесенного по результатам проверки решения: 10 рабочих дней со дня вручения решения налогоплательщику (его представителю). К сожалению, в п. 9 ст. 101 НК РФ, регламентирующем порядок вступления в силу решений налоговых органов, не указан алгоритм действий в случае, если налогоплательщик уклоняется от получения данного решения. Также непонятно, возможна ли отправка по почте данного решения и действуют ли здесь такие же правила, что и в случае направления по почте акта налоговой проверки <2>. -------------------------------- <2> В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по местонахождению организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма (ст. 100 НК РФ).
В случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, в вышестоящую инстанцию решение вступает в силу только после его утверждения в вышестоящем органе. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Этот момент очень важен. Часто встречаются ситуации, когда в случае подачи иска в суд, без обжалования решения в апелляционном порядке в вышестоящие налоговые органы, местная налоговая инспекция отсчитывает 16 рабочих дней (десять дней на вступление в силу решения плюс шесть дней на "пробег" корреспонденции по почте) и направляет требование на уплату недоимки в добровольном порядке. На исполнение требования устанавливается срок 10 дней с даты его получения. При исчислении сроков необходимо учитывать положения п. 6 ст. 6.1 НК РФ, которая устанавливает, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем. Таким образом, по законодательству налоговые органы обязаны исчислять эти сроки в рабочих днях. В случае неисполнения требования налоговой инспекции применяются положения налогового законодательства о принудительном взыскании налогов. В соответствии со ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. При этом необходимо учитывать, что решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. При условии соблюдения этих сроков налоговый орган на вполне законных основаниях может наложить арест на счета налогоплательщика, а также применить следующие меры воздействия. В соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 46 НК РФ налоговый орган принимает решение о взыскании налогов и пеней за счет денежных средств налогоплательщика и выставляет инкассовые поручения на бесспорное списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). Выставление на счет налогоплательщика инкассовых поручений на списание недоимок по налогу и пеням является принудительным взысканием денежных средств, а одним из существенных условий для применения такого взыскания является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств налогоплательщика, - направление инкассового поручения в банк по истечении срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, независимо от причин пропуска является недопустимым. Из содержания п. 3 ст. 46 НК РФ следует, что указанный в ней 60-дневный срок для взыскания налоговых платежей во внесудебном порядке включает и срок направления инкассовых поручений в банк. Поэтому инспекция не вправе направлять инкассовые поручения в банк после истечения названного срока, в том числе после возвращения банком инкассовых поручений при закрытии налогоплательщиком банковских счетов или при открытии налогоплательщиком новых банковских счетов. При этом необходимо учитывать, что 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК РФ, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог без обращения в суд, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика. Данные выводы подтверждаются правовыми позициями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенными в Постановлениях от 24 января 2006 г. N 10353/05 <3> и от 15 января 2008 г. N 8922/07 <4>. -------------------------------- <3> Вестник ВАС РФ. 2006. N 4. <4> Там же. 2008. N 4.
Согласно п. 9 ст. 76 НК РФ если налоговый орган приостановил операции по нескольким счетам, а сумма денежных средств на них больше суммы долга, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене такого приостановления. При этом в заявлении налогоплательщик должен указать счета, на которых достаточно денежных средств для погашения налогового долга, и остатки по таким счетам. К заявлению целесообразно приложить выписки банка, отражающие остатки по счетам. При получении такого заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Срок для принятия такого решения установлен в два рабочих дня. Всех этих неприятностей можно избежать при условии подачи "параллельно" с исковым заявлением в арбитражный суд апелляционной жалобы в Управление налоговой службы по соответствующему субъекту Российской Федерации. В настоящее время в правовом поле сложилась интересная ситуация. Оспаривание в судебном порядке решения налогового органа не может являться основанием для приостановления его действия. Конечно, институт обеспечительных мер никто не отменял. Пунктом 1 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) установлено, что арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - и иного лица, может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов истца (обеспечительные меры). Согласно п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" <5>, в тех случаях, когда подается заявление о признании недействительным акта, на основании которого списываются денежные средства, по заявлению истца может быть решен вопрос о запрещении ответчику списывать эти денежные средства. В силу п. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба истцу. -------------------------------- <5> Вестник ВАС РФ. 2001. N 1.
В соответствии с п. 1 ст. 91 АПК РФ обеспечительной мерой может быть запрещение ответчику совершать определенные действия, касающиеся предмета спора. Согласно положениям ст. ст. 90 - 93 АПК РФ обеспечительные меры могут применяться по любой категории дел без каких-либо изъятий, в том числе и по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов. Общество может заявить ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления оспариваемого решения налоговой инспекции в оспариваемой части. Данное определение в случае его представления в налоговую инспекцию, в отдел недоимки, будет являться достаточной гарантией для защиты интересов налогоплательщика до рассмотрения спорных вопросов в суде. Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. При этом ходатайство не может быть удовлетворено, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в п. 2 ст. 90 АПК РФ. В соответствии со ст. 93 АПК РФ отсутствие указанных оснований влечет отказ в обеспечении иска. Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" определено, что арбитражные суды не должны принимать обеспечительные меры, если заявитель не обосновал причины обращения с заявлением об обеспечении требования конкретными обстоятельствами, подтверждающими необходимость принятия обеспечительных мер, и не представил доказательства, подтверждающие его доводы <6>. -------------------------------- <6> Вестник ВАС РФ. 2005. N 12 (спец. приложение "Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (1992 - 2005 годы)").
При анализе судебной практики установлен ряд оснований для отказа в применении обеспечительных мер. 1. Если не представлены документы, подтверждающие наличие у общества достаточных средств для уплаты задолженности по оспариваемому акту в случае отказа в удовлетворении заявленных им требований, то суды отказывают в применении обеспечительных мер <7>. -------------------------------- <7> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 октября 2007 г. N Ф08-7024/2007-2606А.
2. Доводы заявителя-налогоплательщика о возможности причинения ущерба не подтверждены документально. Доводы о возможности наступления неблагоприятных социальных последствий совершения налоговым органом действий по принудительному исполнению оспариваемого решения не принимаются во внимание судами, поскольку согласно очередности списания денежных средств со счета, установленной положениями ст. 855 ГК РФ, платежи во исполнение обязанностей по выплате заработной плате имеют приоритет по сравнению с налоговыми платежами. Судами также не принимаются доводы о длительности процедуры возвращения денежных средств, излишне взысканных в доход бюджета, поскольку этот порядок установлен ст. 79 НК РФ, а бюджет располагает необходимыми средствами для возврата оспариваемой заявителем суммы <8>. -------------------------------- <8> Постановление ФАС Московского округа от 28 декабря 2005 г. N КА-А40/12700-05.
С доводом судебных органов о том, что платежи по заработной плате имеют приоритет по сравнению с исполнением обязанностей работодателя по выплате заработной платы, не всегда можно согласиться. Безусловный приоритет имеют исполнительные документы по заработной плате, но в отношении получения заработной платы и перечисления ее на карточки сотрудников все-таки необходимо учитывать ст. 29 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. N 238-ФЗ, в которой установлено, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей Гражданского кодекса РФ, в первую и во вторую очередь. Таким образом, если денежных средств на расчетном счете организации-налогоплательщика недостаточно, по нашему мнению, данный довод необходимо все-таки учитывать, так как в противном случае возможно нарушение баланса между частными и общественными интересами. 3. В соответствии с п. 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 декабря 2002 г. N 11 арбитражные суды не должны принимать обеспечительные меры, если заявитель не обосновал причины обращения с заявлением об обеспечении требования конкретными обстоятельствами, подтверждающими необходимость принятия обеспечительных мер, и не представил доказательств, подтверждающих его доводы <9>. -------------------------------- <9> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".
Если заявленное налогоплательщиком ходатайство о принятии обеспечительных мер мотивировано только тем, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделает невозможным исполнение решения арбитражного суда по настоящему делу, то суды, как правило, отказывают в удовлетворении таких ходатайств. Бесперспективно также заявлять, что действия налоговых органов по взысканию в бесспорном порядке денежных сумм, начисленных в соответствии с оспариваемым решением, могут привести к лишению возможности вести банковскую и хозяйственную деятельность, а также причинят заявителю и его клиентам значительные убытки <10>. -------------------------------- <10> Постановление ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. N КА-А40/5577-05.
Мотивы, которые приведены в обоснование данного ходатайства, не являются основанием для его удовлетворения, так как необходимо в первую очередь представить доказательства, подтверждающие данные факты. Единственное безусловное основание для удовлетворения ходатайства о применении обеспечительных мер - если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение <11>. -------------------------------- <11> Постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2005 г. N КА-А40/8023-05.
Согласно п. 4 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение. Встречное обеспечение может быть предоставлено путем внесения на депозитный счет денежных средств либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму (п. 1 ст. 94 АПК РФ). Таким образом, в данном случае имеется правовая возможность защитить свои права налогоплательщику. При этом варианте необходимо учитывать, что если будет предоставлена банковская гарантия в размере оспариваемой суммы, то это все равно потребует дополнительных расходов налогоплательщика в виде вознаграждения банку. В случае внесения на депозитный счет суда суммы, которая является предметом спора, происходит фактически вывод денежных средств из оборота компании. Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июля 2003 г. N 11 предусмотрено следующее: при разрешении вопроса о необходимости принятия обеспечительных мер суд, исходя из предмета заявленного искового требования и возможного судебного решения по данному иску, должен удостовериться в том, что в случае удовлетворения искового требования непринятие именно этой меры затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта. Если необходимость принятия обеспечительной меры заявитель обосновывает тем, что в случае непринятия судом этой меры ему будет причинен значительный ущерб, он также должен обосновать возможность причинения такого ущерба, его значительный размер, связь возможного ущерба с предметом спора, а также необходимость и достаточность для его предотвращения именно данной обеспечительной меры <12>. -------------------------------- <12> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июля 2003 г. N 11 "О практике рассмотрения арбитражными судами заявлений о принятии обеспечительных мер, связанных с запретом проводить общие собрания акционеров" // Вестник ВАС РФ. 2005. N 12 (спец. приложение "Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (1992 - 2005 годы)").
Возвращаясь к вопросу о применении права на применение налоговых вычетов, отметим, что предметом рассмотрения в суде явились следующие доводы налоговой инспекции, положенные в основу обжалуемых решений. Налоговая инспекция указала, что датой выполнения работ считается дата подписания акта приемки законченного строительством объекта, подписанного сторонами и определяющего завершение генподрядчиком работ по настоящему договору и передачу объекта заказчику. В связи с тем что указанные документы к проверке представлены не были, то налогоплательщик не имеет права на применение налоговых вычетов по договору строительного подряда. Действительно, в ст. 1 договора строительного подряда установлено, что "акт приемки законченного строительством объекта" - документ (типовая межотраслевая форма N КС-11, утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а), подписанный сторонами и определяющий завершение генподрядчиком работ по настоящему договору и передачу объекта заказчику. Указанные решения были обжалованы в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС по г. Москве. Управление заняло аналогичную позицию с налоговой инспекцией, действия которой обжаловались <13>. -------------------------------- <13> Аналогичные доводы были отражены в трех ответах из Управления, по трем налоговым периодам: письма Управления ФНС по г. Москве от 10 июля 2008 г. N 34-25/065572, N 34-25/065576, N 34-25/065582.
По мнению Управления, договором строительного подряда приемка заказчиком отдельных этапов работ не предусмотрена. Далее Управление ссылается на п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда <14>, где, в частности, отмечено, что согласно п. 3 ст. 753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика. Если в договоре этапы работ не выделялись, то акты (форма N КС-2) подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. -------------------------------- <14> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" // Вестник ВАС РФ. 2000. N 3.
Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в ст. 741 ГК РФ, несет подрядчик. На этом основании Управление ФНС по г. Москве делает вывод, что акты по форме N КС-2 не являются документами, подтверждающими приемку отдельного этапа работ. Далее Управление отмечает: как указано в абз. 2 п. 11 ПБУ 2/94, затраты подрядчика формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т. е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику (застройщику) <15>. -------------------------------- <15> Приказ Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".
При этом подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата. В данном случае в соответствии с договором на строительство расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются в форме авансов. Приемка отдельных этапов работ договорами на строительство не предусмотрена. Следовательно, выполненные работы до окончательной приемки объекта не считаются принятыми. Далее Управление ФНС по г. Москве указывает, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение работ по договору строительного подряда является объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. На дату оформления актов по форме N КС-2 передача результата работ подрядчиком заказчику не происходит. Соответственно, при подписании акта по форме N КС-2 момента, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, у ООО "Строительство" не возникло. Необходимо отметить, что такой подход к данной проблеме действительно существует. В частности, специалисты Центра "Налоги и финансовое право" отмечают, что ежемесячное подписание сторонами в этой ситуации актов приемки по форме N КС-2 производится, как указано в п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51, лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ по договору. Форма N КС-3 является лишь справкой о стоимости фактически выполненных за определенный период работ и служит для проведения расчетов между заказчиком и подрядчиком <16>. -------------------------------- <16> Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Сложные хозяйственные операции и сделки. Налогообложение, бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. 2007. N 7.
Следовательно, по мнению специалистов Управления ФНС, только в отношении даты сдачи объекта заказчику (дата подписания акта по форме N КС-11), согласно договорам строительного подряда, у заявителя возникнет право на применение налоговых вычетов и сумма НДС, исчисленная с суммы полученной от заказчика предоплаты, должна приниматься к вычету. Данный довод был предметом исследования суда первой инстанции по трем делам, и ни по одному из них он не нашел поддержки. Суд согласился с доводами налогоплательщика и встал на его сторону. В качестве аргументов по защите своей позиции ООО "Строительство" заявило следующие доводы. В договорах строительного подряда порядок промежуточной приемки заказчиком выполненных генподрядчиком работ закреплен в ст. 4 "Порядок приемки работ и условия платежей". В п. 4.4 прямо установлено, что генподрядчик не позднее 25-го числа отчетного месяца составляет акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утв. Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100); реестр актов о приемке выполненных работ за отчетный месяц согласно приложению N 7.1 в двух экземплярах и подписывает его у уполномоченных представителей заказчика. На основании п. 4.4.2 генподрядчик в соответствии с подписанным актом составляет справку о стоимости выполненных работ и затрат за отчетный месяц согласно приложению N 12 (справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3)). На основании п. 4.5 договора N 64-06 окончательный расчет в соответствии с полной договорной ценой и с учетом ее возможных изменений производится заказчиком в течение 60 (шестидесяти) дней после подписания акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. Таким образом, акт N КС-11 не может быть представлен, так как ни на март, ни на апрель, ни на май 2007 г. в соответствии с приложением N 6 "График производства работ" к договору работы не были бы завершены. Документы, подтверждающие выполнение отдельных этапов работ, были представлены в налоговую инспекцию. Соответственно, доводы Инспекции ФНС N 10 в этой части являются необоснованными. Акт N КС-11 фиксирует не дату выполнения работ, а дату окончания всех работ по договору. В договоре также установлено, что заказчик осуществляет ежемесячные платежи за выполненные в отчетном месяце работы на основании акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утв. Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100) согласно приложению N 7 на основании журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) и подписывает его в четырех экземплярах у уполномоченных представителей заказчика и технадзора на строительной площадке. В этой части довод налоговой инспекции о том, что расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются только в форме авансов, противоречит фактическим обстоятельствам дела. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица. Акт по форме N КС-2, согласно Постановлению Госкомстата России N 100, предназначен для "приемки выполненных строительно-монтажных работ". Следовательно, принятие выполненных работ заказчиком от генподрядчика является основанием для применения налогового вычета. При анализе доводов налоговой инспекции суд также истолковал положения ст. 753 ГК РФ следующим образом. Пунктом 3 ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Сдача работ в том числе отдельного выполненного этапа работ подрядчиком и приемка их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Доводы налоговой инспекции касаются приемки результатов законченного строительством объекта и не регулируют приемку и оплату выполненных строительных работ на определенном этапе. Отсутствие перехода риска случайной гибели объекта к заказчику до подписания окончательного акта выполненных работ соответствует положениям Гражданского кодекса РФ о строительном подряде и не означает отсутствие у подрядчика реализации работ, выполненных на определенном этапе. Суд также отметил, что основанием для включения строительных работ в налоговую базу по НДС служит акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2, справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 и счет-фактура, выставленный заказчику. Соответственно, не имеет никакого правового значения "риск случайной гибели" и "переход права собственности" на объект строительства, поскольку в объект обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ) включается не реализация объекта строительства, а выполненные строительные работы за определенный период <17>. -------------------------------- <17> Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-30282/08-107-92.
Арбитражный суд, рассматривая аналогичный вопрос по другому налоговому периоду, отметил, что акт N КС-11 фиксирует не дату выполнения работ, а дату окончания всех работ по договору <18>. -------------------------------- <18> Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-30306/08-126-70.
Следующий довод налоговой инспекции, который был предметом исследования в суде, положен налоговой инспекцией в основу при принятии решения об отказе в возмещении НДС. Сумма аванса по договору должна составить строго определенную сумму, зафиксированную в договоре (20% от суммы договора). Фактически полученный аванс превысил сумму аванса по договору, что не соответствует условиям договора. Следовательно, с суммы превышения полученного вычета налогоплательщик не вправе заявлять вычет. Суд, давая оценку данному доводу, отметил: указание инспекции о превышении полученного аванса (20% от общей стоимости объекта по договорам) не влияет на правомерность предъявления НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с части этого аванса пропорционально выполненным в налоговом периоде работам, поскольку ст. ст. 171, 172 НК РФ так же, как и остальные положения налогового законодательства, не содержат запрета на применение вычетов по авансам в случае какого-либо нарушения заказчиком (лицом, уплатившим аванс) положений договора строительного подряда, в том числе в части размера выплаченного аванса. Налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственные взаимоотношения между двумя равноправными субъектами на рынке (заказчиком строительства и генеральным подрядчиком), учитывая принцип свободы договора и невмешательства органов государственной власти в хозяйственные взаимоотношения. Суд расценил довод инспекции о превышении суммы полученного аванса, отраженной в договоре, с влиянием этого превышения на получение соответствующих вычетов как явное вмешательство в хозяйственную деятельность и навязывание собственных условий выполнения договора строительного подряда, что прямо противоречит основным принципам гражданского права <19>. -------------------------------- <19> Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-30282/08-107-92.
В заключение можно сделать ряд выводов. Право на вычет налога, уплаченного подрядным организациям заказчиком при осуществлении авансовых платежей при проведении ими капитального строительства, зависит именно от порядка принятия работ (произведенных подрядными организациями) к учету, а не от факта завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, налогоплательщик вправе на основании счета-фактуры и установленной формы акта сдачи-приемки работ N КС-2, справки N КС-3 принять предъявленный ему налог к вычету, причем в периоде фиксации данными документами промежуточных результатов работ, не дожидаясь окончания строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию. Результат работ по договору строительного подряда может быть передан как по окончании всего строительства с созданием нового объекта и (или) выполнением всех работ, так и при выполнении работ по отдельному этапу, если этапы были оговорены, а порядок оплаты отдельных этапов оговорен в договоре. Гражданский кодекс РФ предусматривает, что с моментом передачи результата выполненных по этапу работ стороны могут связывать оплату этих работ.
Название документа