Взыскание налога при реорганизации юридического лица
(Пантюшов О. В.) ("Право и экономика", 2010, N 2) Текст документаВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
О. В. ПАНТЮШОВ
Пантюшов Олег Викторович, адвокат, член Адвокатской палаты города Москвы. Специалист по налоговому, гражданскому, жилищному, земельному праву. Родился 12 ноября 1971 г. В 2002 г. окончил МГЮА. Автор более 40 статей по проблемам налогового права.
Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Реорганизация может иметь добровольный и принудительный характер. В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда (п. 2 ст. 57 ГК РФ). Статья 50 НК РФ указывает: "1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей". В статье 58 ГК РФ установлены принципы правопреемства при реорганизации. В статье 60 ГК РФ устанавливаются общие правила, направленные на соблюдение прав кредиторов реорганизуемого юридического лица. "Юридическое лицо в течение трех рабочих дней после даты принятия решения о его реорганизации обязано в письменной форме сообщить в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, о начале процедуры реорганизации с указанием формы реорганизации" (п. 1 ст. 60 ГК РФ). Кроме того, необходимо уведомить в письменной форме о реорганизации всех кредиторов реорганизуемого юридического лица, что следует из п. 1 ст. 14 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Налоговый орган является кредитором реорганизуемой организации, поэтому должен быть уведомлен о реорганизации на общих основаниях. Нарушение данного правила влечет отказ в регистрации юридических лиц, созданных в процессе реорганизации. "Государственная регистрация обществ, созданных в результате реорганизации, и внесение записей о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов в порядке, установленном законом. В силу статьи 23 Федерального закона N 129-ФЗ отказ в государственной регистрации допускается при непредставлении определенных данным Законом необходимых для государственной регистрации документов. Положения статей 57 - 60 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие порядок реорганизации юридического лица и исполнения обязанности по уплате налогов, сборов (пеней, штрафов) его правопреемниками, не устанавливают изъятий в отношении соблюдения прав налогового органа как кредитора по обязательным платежам на получение от должника информации о его реорганизации. При этом отсутствие у налогового органа права требовать досрочного исполнения налоговых обязательств не свидетельствует о том, что неуведомление налогового органа о реорганизации не нарушает его прав и законных интересов как кредитора реорганизуемого юридического лица" <1>. -------------------------------- <1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 марта 2009 г. по делу N А38-1013/2008-12-23.
При реорганизации должны в обязательном порядке составляться передаточный акт и разделительный баланс, где содержатся сведения по всем обязательствам. В соответствии с п. 1 ст. 59 ГК РФ, "1. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами". Сведения о налоговой задолженности реорганизованного лица также должны быть отражены в передаточном акте и разделительном балансе. Отсутствие указанных сведений не освободит правопреемника от уплаты налогов, пени. Риски отсутствия сведений об имеющейся задолженности по уплате налогов и штрафов лежат на правопреемнике. Предполагается, что правопреемнику должны быть известны обстоятельства о наличии задолженности перед бюджетом. "Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей" (п. 2 ст. 50 НК РФ). Реорганизация не может являться основанием для приостановления сроков взыскания налогов. "Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Таким образом, нормами налогового законодательства Российской Федерации не предусмотрено приостановление сроков взыскания инспекцией задолженности с налогоплательщика ввиду его реорганизации" <2>. -------------------------------- <2> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2009 г. по делу N Ф04-77/2009(19279-А75-46).
"Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки. Следовательно, по смыслу закона такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты" <3>. -------------------------------- <3> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 мая 2008 г. по делу N А10-4343/07-Ф02-1995/08.
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50). Налоговая база в целях исчисления налогов реорганизованным юридическим лицом формируется с учетом перешедших к нему налоговых обязанностей его правопредшественника. "...для организаций, созданных в процессе реорганизации, основанием для списания дебиторской задолженности, переданной им в процессе реорганизации, являются документы реорганизованной организации, подтверждающие факты наличия дебиторской задолженности и неучета ее реорганизуемой организацией при формировании своей налоговой базы по налогу на прибыль, документы, подтверждающие факт передачи этой задолженности организации-правопреемнице, документы первичного учета, подтверждающие факт ее возникновения и истечения срока давности для взыскания задолженности (утраты возможности ее взыскания), акт инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании безнадежной задолженности" <4>. -------------------------------- <4> Постановление ФАС Центрального округа от 27 января 2009 г. по делу N А35-5555/07-С10.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. "...закон возлагает на правопреемника обязанность по уплате штрафа, в отличие от налога и пени, только если он наложен до завершения реорганизации юридического лица. Судами установлено, что Банк реорганизован путем преобразования из общества с ограниченной ответственностью в закрытое акционерное общество 30 мая 2006 г., а решение о наложении штрафа на ООО МКБ "Москомприватбанк" до момента его реорганизации налоговым органом принято не было, поэтому привлечение ЗАО МКБ "Москомприватбанк" по оспариваемому решению Инспекции от 29 августа 2008 г. судами правомерно признано незаконным" <5>. -------------------------------- <5> Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2009 г. по делу N КА-А40/3769-09.
Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ. "...поскольку решение о привлечении к ответственности вынесено после завершения реорганизации лицея N 54, правопреемник не может быть признан лицом, в обязанности которого входит уплата штрафа реорганизуемого лица. ...В соответствии с п. 2 ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Техникум является правопреемником лицея N 54 с 5 октября 2007 г., проверка проведена в отношении лицея N 54 за 2007 г., акт составлен 5 мая 2008 г., решение о привлечении техникума к ответственности принято 7 августа 2008 г., т. е. после завершения реорганизации юридического лица. Исходя из этого суды пришли к правильному выводу, что положения ст. 50 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть применены лишь в том случае, когда штрафы наложены на само реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации" <6>. -------------------------------- <6> Постановление ФАС Уральского округа от 26 марта 2009 г. по делу N Ф09-1690/09-С2.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов реорганизованных юридических лиц признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. "Как установлено судами и подтверждается материалами дела, дочернее государственное унитарное предприятие N 301 федерального казенного предприятия "Управление торговли Тихоокеанского флота", зарегистрированное 11 ноября 1999 г. в качестве юридического лица, 6 марта 2008 г. реорганизовано путем присоединения к федеральному казенному предприятию "Управление торговли Тихоокеанского флота". ...судами сделан правильный вывод о том, что ФКП УТ ТОФ, являясь правопреемником дочернего государственного унитарного предприятия N 301 федерального казенного предприятия "Управление торговли Тихоокеанского флота", обязано в порядке статьи 50 НК РФ уплатить недоимку по налогам и пеням, начисленным реорганизованному лицу в указанных суммах" <7>. -------------------------------- <7> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 мая 2009 г. по делу N Ф03-1961/2009.
Правопреемник присоединенного юридического лица обязан исполнить обязанности данного лица в установленные для присоединенного лица сроки. Следовательно, по смыслу закона, такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты <8>. -------------------------------- <8> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 мая 2008 г. по делу N А10-4343/07-Ф02-1995/08.
При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Возможна ситуация, при которой разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником. В этом случае вновь возникшие юридические лица могут по решению суда солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица, если налоговый орган представит доказательства, что реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов (п. 7 ст. 50 НК РФ). Солидарная ответственность представляет собой право налоговиков предъявить в судебном порядке претензии по уплате налоговой задолженности реорганизованного лица к любому из вновь созданных либо ко всем сразу (ст. 323 ГК РФ). По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). "Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица урегулированы статьей 50 Налогового кодекса РФ, в соответствии с пунктом 8 которой при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанности по уплате налогов не возникает. Данной нормой четко установлено, что в указанной ситуации правопреемства в отношении уплаты налогов у вновь созданного юридического лица по отношению к реорганизованному юридическому лицу не наступает. Поскольку общество как самостоятельное юридическое лицо создано после введения в действие части первой Налогового кодекса РФ путем выделения из состава ЗАО "Дальтехмонтаж", то оно не может являться его правопреемником по обязательствам уплаты налогов и сборов" <9>. -------------------------------- <9> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 августа 2007 г. по делу N Ф03-А73/07-2/3068.
Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица. Как видно, при выделении (разделении) юридического лица закон допускает возможность солидарной ответственности созданных юридических лиц по налоговым долгам реорганизованной организации. Возложение солидарной ответственности возможно в судебном порядке. Для принятия решения о возложении солидарной ответственности нужно установить направленность реорганизации на уход от уплаты налогов. Кроме того, должна быть также неопределенность разделительного баланса относительно доли одного из вновь возникших юридических лиц либо невозможность исполнить в полном объеме свои обязанности по уплате налогов в полном объеме хотя бы одним лицом. То есть, даже если налоги могут быть уплачены в части, есть все основания для предъявления требований о солидарной ответственности. "В соответствии с уточненным разделительным балансом МУП ЖКХ "Темижбекское" по состоянию на 1 ноября 2006 г. основные средства составляют 2493515 руб. 42 коп., запасы - 2707 руб. 09 коп., дебиторская задолженность - 489 тыс. руб., денежные средства - 42445 руб. 38 коп., прочие оборотные активы - 53105 руб. 33 коп., займы и кредиты - 55 тыс. руб., кредиторская задолженность - 3029345 руб. 28 коп. Из перечня основных средств, находящихся в хозяйственном ведении МУП ЖКХ "Темижбекское" по состоянию на 1 ноября 2006 г., следует, что предприятие наделено неликвидным имуществом с низкой остаточной стоимостью. Согласно подготовленному ООО "ОНЭКО" отчету N 0-346 о рыночной стоимости имущества, оставшегося после реорганизации МУП ЖКХ "Темижбекское", рыночная стоимость зданий, сооружений и транспортных средств этой организации составляет 445041 руб. Суд установил, что дебиторская задолженность, включенная по разделительному балансу в активы МУП ЖКХ "Темижбекское", фактически нереальна для взыскания, поскольку основным дебитором является население. Кроме того, первичные документы, подтверждающие наличие этой задолженности как у физических, так и у юридических лиц, в материалы дела не представлены. Денежные средства на счетах МУП ЖКХ "Темижбекское" в банке почти полностью израсходованы 10 ноября 2006 г. - 11 ноября 2006 г. в процессе реорганизации. Определением Арбитражного суда Краснодарского края от 19 ноября 2007 г. по делу N А32-10331/2007-44/320Б требования Федеральной налоговой службы в лице налоговой инспекции к МУП ЖКХ "Темижбекское" включены в третью очередь реестра требований кредиторов в сумме 4327927 руб. 42 коп. Взыскиваемая по настоящему делу сумма налогов и пеней включена в реестр требований кредиторов. Вместе с тем на основании уточненного разделительного баланса от 1 ноября 2006 г., передаточного акта и перечня имущества, передаваемого в хозяйственное ведение МУП "ТВК "Темижбекский", апелляционный суд установил, что в результате реорганизации указанному предприятию передано почти все ликвидное имущество: основные средства - 5424022 руб. 88 коп., запасы - 752887 руб. 39 коп., НДС - 225994 руб. 54 коп., дебиторская задолженность - 1398290 руб. 16 коп., 15899 руб. 35 коп. - нематериальные активы. Кредиторская задолженность составила 2393071 руб. 44 коп. При этом задолженность по уплате налогов не передавалась. Оценив изложенные обстоятельства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о направленности реорганизации МУП ЖКХ "Темижбекское" на уклонение этого предприятия от уплаты налогов в установленном порядке и невозможности исполнения им налоговой обязанности именно в результате передачи активов правопреемнику реорганизованного юридического лица, что повлекло банкротство налогоплательщика" <10>. -------------------------------- <10> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 октября 2008 г. по делу N Ф08-6250/2008.
Преобразование юридического лица также является формой реорганизации юридического лица. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). "Согласно пункту 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается вновь возникшее юридическое лицо лишь в части исполнения обязанностей по уплате налогов прекратившего свою деятельность юридического лица. В связи с прекращением с 30 ноября 2007 г. деятельности ЗАО "ОСТ" в соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ налоговый период по единому налогу за 2007 г. у него закончился. Обязанности по уплате данного налога в дальнейшем не возникает, поэтому заявитель является правопреемником реорганизованного ЗАО "ОСТ" лишь по налогам, не уплаченным последним до указанной даты" <11>. -------------------------------- <11> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2008 г. по делу N А42-1540/2008.
Решение о реорганизации юридического лица может быть принято и во время проведения налоговой проверки. Закон не препятствует реорганизации в период осуществления мероприятий налогового контроля. Правопреемники обязаны хранить все документы реорганизованного юридического лица, необходимые для правильного исчисления и уплаты налогов в течение установленного срока. В противном случае правопреемник может лишиться права на возмещение НДС. "Как было установлено судом, 29 июня 2007 г. Инспекцией принято решение N 84 о проведении выездной налоговой проверки ОАО "Новый Аксарай". Однако в период проведения проверки общим собранием акционеров ОАО "Им. Калина" было принято решение о прекращении деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения к ОАО "Новое время" (протокол N 7 от 10 июля 2007 г.). Таким образом, ОАО "Новое время" является правопреемником ОАО "Новый Аксарай". Следовательно, судом сделан правильный вывод о том, что переход к заявителю прав в результате правопреемства означает также и переход всех обязательств ОАО "Новый Аксарай", в том числе и неисполненных в сфере налоговых правоотношений. В силу пункта 8 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. С обязанностью, предусмотренной пунктом 8 статьи 23 НК РФ, корреспондирует обязанность, предусмотренная пунктом 6 этой же статьи, - представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Кроме того, пунктом 3 статьи 8 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что для соблюдения принципа непрерывности учета реорганизуемое (присоединяемое) юридическое лицо до момента исключения из реестра записи о таком юридическом лице обязано вести бухгалтерский учет. Таким образом, срок обеспечения налогоплательщиком сохранности данных бухгалтерского учета и других документов для исчисления и уплаты налогов, возмещения НДС распространяется на правопреемников реорганизуемого юридического лица" <12>. -------------------------------- <12> Постановление ФАС Поволжского округа от 14 октября 2008 г. по делу N А12-2212/2008.
Налоговые органы не вправе назначать налоговую проверку организации, которая ликвидирована на момент назначения налоговой проверки. Данные действия налогового органа можно расценить как злоупотребление правом. "...ФГУ "Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Одинцовском районе Московской области", в отношении которого проводилась налоговая проверка, прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией 23 марта 2005 г., о чем сообщалось в ИФНС России по г. Мытищи и о чем в ЕГРЮЛ внесена соответствующая запись, а 13 апреля 2005 г. организация была снята с учета в ИФНС России по г. Одинцово Московской области; законодательством не предусмотрено возможности проведения налоговой проверки и вынесения решения о доначислении налога и пеней в отношении организации, прекратившей деятельность до начала проведения соответствующей проверки; оспариваемое решение нарушает права заявителя, являющегося правопреемником" <13>. -------------------------------- <13> Постановление ФАС Московского округа от 31 июля 2008 г. по делу N КА-А41/6984-08-П.
Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. "Из приведенных норм следует, что на налогоплательщика-правопреемника возлагается исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны правопреемнику до завершения реорганизации факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения данных обязанностей реорганизованным лицом. При этом нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрет на проведение налоговыми органами проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица" <14>. -------------------------------- <14> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2008 г. по делу N Ф04-2275/2008(3239-А27-15).
Возникает ли при реорганизации необходимость перерегистрации объектов налогообложения? "Положения главы 29 НК РФ не содержат требований, устанавливающих необходимость перерегистрации объектов налогообложения в случае реорганизации плательщика указанного налога. Согласно статье 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. В данном случае основанием для привлечения ООО "Игровая компания "Мегатрон" к ответственности послужило следующее. Общество представило в налоговый орган декларацию по налогу на игорный бизнес за 2008 г., в которой содержатся сведения о 52 игровых автоматах, что не соответствует данным журнала регистрации Инспекцией объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, согласно которому у предпринимателя зарегистрировано всего 7 автоматов. По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил порядок регистрации 45 объектов налогообложения из 52. Арбитражный суд, не соглашаясь с доводами налогового органа, принял во внимание, что согласно имеющемуся в материалах дела свидетельству о внесении записей в Единый государственный реестр юридических лиц от 18 июня 2007 г. серия 77 N 009183099 и серия 77 N 009183098 ООО "Игровая компания "Мегатрон" реорганизовано путем присоединения общества с ограниченной ответственностью "Аметист". В соответствии с пунктом 1.2 устава ООО "Игровая компания "Мегатрон" является полным правопреемником в соответствии со статьей 58 Гражданского кодекса Российской Федерации в отношении всех прав и обязанностей присоединенного к нему ООО "Аметист", т. е. все права и обязанности ООО "Аметист" перешли к обществу в порядке универсального правопреемства. Спорные игровые автоматы в количестве 45 штук установлены ООО "Аметист" по адресу: г. Ульяновск, ш. Московское, д. 75В, и из его владения не выбывали. В связи с чем арбитражный суд обоснованно указал, что, поскольку спорные игровые автоматы получены в порядке правопреемства от ООО "Аметист" при реорганизации, оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации не имелось" <15>. -------------------------------- <15> Постановление ФАС Поволжского округа от 1 ноября 2008 г. по делу N А72-1683/08.
Переход при реорганизации к юридическому лицу недвижимого имущества, например земельного участка, означает переход к данному лицу в порядке универсального правопреемства обязанностей по уплате налогов. "В случае реорганизации юридического лица принадлежащее ему право постоянного пользования земельным участком переходит в порядке правопреемства (п. 3 ст. 268 Гражданского кодекса Российской Федерации). Такой же порядок предусмотрен статьей 35 Земельного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружение и необходимой для их использования, на тех же условиях в том же объеме, что и прежний их собственник. В соответствии с уставом Красноармейский учебный спортивно-технический клуб Волгоградского областного совета РОСТО является правопреемником Судостроительного учебного спортивно-технического клуба ВОС РОСТО (т. 4, л. д. 33). Как правомерно указали суды, отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Таким образом, реорганизация юридического лица в форме присоединения не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога, так как согласно пункту 1 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей" <16>. -------------------------------- <16> Постановление ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2009 г. по делу N А12-11621/2008.
Правопреемство при реорганизации в форме преобразования означает переход обязательств по уплате налогов. В порядке правопреемства не переходит право на применение специального налогового режима к вновь созданной организации. "Согласно пункту 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 Кодекса. В этом случае организация вправе применять упрощенную систему налогообложения с даты постановки ее на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. При этом указанные нормы права не содержат иных правил применения данного режима налогообложения и не ставят применение этой системы налогообложения в зависимость от способа создания юридического лица. В данном случае ранее существовавшее юридическое лицо, применявшее упрощенную систему налогообложения, прекратило деятельность и вновь возникшее общество образовалось 26 ноября 2004 г. Согласно статье 50 Налогового кодекса Российской Федерации исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Таким образом, согласно пункту 9 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается вновь возникшее юридическое лицо лишь в части исполнения обязанностей по уплате налогов. В связи с прекращением с 26 ноября 2004 г. деятельности ранее существовавшего юридического лица в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 г. у этого лица закончился. Обязанности по уплате данного налога в дальнейшем не возникает, поэтому общество является правопреемником реорганизованного юридического лица лишь по налогам, не уплаченным последним до указанной даты" <17>. -------------------------------- <17> Постановление ФАС Северно-Кавказского округа от 15 сентября 2008 г. по делу N Ф08-5418/2008.
"Согласно статье 57 ГК РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) в соответствии с частью 5 статьи 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, по смыслу норм ГК РФ в результате преобразования юридическое лицо является вновь созданным. Согласно статье 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Выбор режима налогообложения является правом вновь созданного сельскохозяйственного товаропроизводителя. Статья 50 НК РФ не устанавливает возможности перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. Положения указанной статьи предполагают правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юридического лица до его реорганизации. Таким образом, вновь созданная организация вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей только при соблюдении условий, предусмотренных главой 26.1 НК РФ" <18>. -------------------------------- <18> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2009 г. по делу N А79-6037/2009.
К противоположным выводам пришли судьи арбитражного суда Восточно-Сибирского округа. "Согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) в соответствии с частью 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Согласно статье 50 Налогового кодекса Российской Федерации исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (пункт 3 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации). Суд установил, что ООО "Эспос" является полным правопреемником производственного кооператива "Стремление", имевшего право на применение упрощенной системы налогообложения, в том числе и в течение налогового периода - 2003 г. Поскольку в данном случае имеет место универсальное правопреемство, то к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на применение упрощенной системы налогообложения. Более того, переход на применение упрощенной системы налогообложения осуществляется организациями в добровольном порядке, главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено право налогового органа на запрет в применении данного налогового режима. Следовательно, суд обоснованно пришел к выводу о правомерности применения ООО "Эспос" упрощенной системы налогообложения и о незаконности действий налоговой инспекции по отказу в применении данного режима" <19>. -------------------------------- <19> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. по делу N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1.
Аналогичные выводы были сделаны арбитражным судом Уральского округа, который указал, что при преобразовании "...правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков. При рассмотрении спора судом установлено, что общество является правопреемником производственно-коммерческой фирмы - закрытого акционерного общества "Лисма", применявшей упрощенный порядок налогообложения. Выводы суда о том, что в данном случае имеет место универсальное правопреемство и к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит право реорганизованного юридического лица на применение упрощенной системы налогообложения, основаны на материалах дела и действующем законодательстве. При таких обстоятельствах выводы суда о правомерности применения обществом упрощенной системы налогообложения и недействительности оспариваемых требования инспекции и решения управления являются обоснованными" <20>. -------------------------------- <20> Постановление ФАС Уральского округа от 1 марта 2007 г. по делу N Ф09-1144/07-С3.
В данной ситуации нужно исходить из того, что вопрос о порядке перехода на упрощенную систему налогообложения организации в случае ее создания в результате реорганизации путем преобразования в НК РФ не регламентирован. Правила ст. 50 НК РФ применяются также: в отношении исполнения обязанности по уплате сбора при реорганизации юридического лица; при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства; при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
------------------------------------------------------------------
Название документа