Налогообложение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
(Цыганков В. В.) ("Право и экономика", 2010, N 2) Текст документаНАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИХ РАБОТ
В. В. ЦЫГАНКОВ
Цыганков Виталий Владимирович, юрист, член палаты налоговых консультантов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса. Специалист по налоговому праву. Родился 6 июля 1971 г. в г. Москве. Окончил в 2005 г. МГЮИ. Автор ряда печатных работ: "Сделки между взаимозависимыми лицами. Юридическая квалификация" (Финансовая газета. 2007), "Исключение должника из ЕГРЮЛ по признакам недействующего юридического лица как основание списания убытков, полученных налогоплательщиком" (Финансовая газета. 2007), "Внесение изменений в учредительные документы ООО при отчуждении доли его участником" (Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2008), "Экономическая обоснованность расходов в понимании Налогового кодекса РФ" (Хозяйство и право. 2009. N 4), "Унитарные предприятия как участники арендных отношений. Налоговые последствия заключенных сделок" (Налоговая политика и практика. 2009. N 2).
Наша организация (исполнитель) на основании хозяйственных договоров выполняла научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР). Учитывая, что согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров, при выполнении НИОКР, дополнительно к цене контрактов сумму НДС мы не предъявляли. В ходе проведения выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа пришли к выводу, что выполненные работы не являются НИОКР, а относятся к подрядным работам и доначислили сумму НДС. Экспертиза спорных договоров не производилась. Правомерны ли действия налогового органа? Согласно п. 2 ст. 702 ГК РФ договоры на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ являются разновидностями договора подряда, и на них распространяются общие положения о подряде, изложенные в § 1 гл. 37 ГК РФ. Критерием разграничения договоров НИОКР и подряда является характер выполняемых работ. Так, по договору научно-исследовательских работ проводятся исследования, по договору опытно-конструкторских работ - разработка нового изделия или технологии. Предметом договора подряда может быть всякая работа, создающая передаваемый заказчику результат. Исходя из положений ст. 702 ГК РФ основополагающим критерием при заключении договора подряда является обязательное наличие задания другой стороны - заказчика. В силу положений ст. 769 ГК РФ главным признаком при заключении договора на выполнение НИОКР является техническое задание заказчика. Закрепление результатов работ как продукта интеллектуальной деятельности в той или иной вещественной форме составляет предмет обязательств договоров НИОКР как продукт интеллектуальной деятельности (разработка изделия, технологии). Вместе с тем выполнение части НИОКР может быть оформлено не только в виде договора на выполнение НИОКР, но и в виде договора подряда, поскольку договоры на выполнение НИОКР являются разновидностями договора подряда и на них распространяются общие положения о подряде, изложенные в гл. 37 части второй Гражданского кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 августа 2009 г. по делу N А56-44048/2008). В соответствии с положениями Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научная (научно-техническая) деятельность - это деятельность, направленная на получение или применение новых знаний, в том числе прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. Научный и (или) научно-технический результат - это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе. Следовательно, основополагающим вопросом для отнесения выполняемых работ к НИОКР является применение новых знаний при проведении исследований и наличие новых знаний или решений в конечном продукте выполненных работ. Очевидно, что для установления критериев и разграничения договоров НИОКР и подряда требуются специальные познания. Следует отметить, что должностные лица налогового органа в силу предписывающих положений Налогового кодекса РФ не обладают специальными знаниями в каких-либо областях науки и техники и поэтому, квалифицируя предмет договора, а также отдельные его положения, могут заблуждаться. Более конкретно определить характер выполненных вашей организацией работ позволит соответствующая экспертиза, проводимая специализированной организацией объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности. В случае если экспертизой все же будет установлено, что выполненные работы в рамках договора не являются НИОКР, а относятся к подрядным работам, то доначисление НДС не избежать и уплачивать НДС придется за счет собственных средств. Конституционный Суд РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О сделал следующий вывод: факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации). Как указал Конституционный Суд РФ, исчисление суммы налога на добавленную стоимость основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами (Постановление от 20 февраля 2001 г. N 3-П по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость"). Кромнии цены на сумму налога.
В силу п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. На основании п. п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. В пунктах 1 и 2 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). Таким образом, по смыслу ст. ст. 422, 424, 432 ГК РФ и ст. ст. 40, 154, 168 НК РФ цена сделки должна включать сумму налога, если в соответствии с налоговым законом он в такой сделке возникает. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров в силу прямого указания подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС, в то время как выполнение работ в рамках договора подряда подлежит обложению НДС на общих основаниях. В связи с этим в случае переквалификации сделки у исполнителя возникают публично-правовые (налоговые) обязательства в виде уплаты в бюджет непредъявленной суммы косвенного налога, а у заказчика - гражданско-правовые, связанные с оплатой в полном объеме выполненных по договору подряда работ. Следует помнить, что взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ" в п. 7 разъяснил, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). В рассматриваемой ситуации налоговый орган изменил юридическую квалификацию проведенных сторонами сделок, что влечет невозможность взыскания налога с организации в бесспорном порядке.
------------------------------------------------------------------
Название документа