Туристические услуги: роялти, франчайзинг

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2010, N 16)

Текст документа

ТУРИСТИЧЕСКИЕ УСЛУГИ: РОЯЛТИ, ФРАНЧАЙЗИНГ

В. В. СЕМЕНИХИН

В настоящее время многие туроператоры для продвижения своего туристического продукта заключают с региональными агентствами договоры франчайзинга (коммерческой концессии), по которым региональное агентство осуществляет реализацию туристского продукта под зарегистрированной торговой маркой туроператора.

Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в рамках данного договора расскажем в данной статье.

Франчайзинг - смешанная форма крупного и мелкого предпринимательства, при которой крупные корпорации, "родительские" компании (франчайзеры) заключают договор с мелкими фирмами, "дочерними" компаниями, бизнесменами (франчайзи) на право, привилегию действовать от имени франчайзера. При этом мелкая фирма обязана осуществлять свой бизнес только в форме, предписанной "родительской" фирмой, в течение определенного времени и в определенном месте. В свою очередь франчайзер обязуется снабжать франчайзи товарами, технологией, оказывать всяческое содействие в бизнесе (Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006).

Договор коммерческой концессии

В российском договорном праве место франчайзинга занимает коммерческая концессия. Договор коммерческой концессии регулируется гл. 54 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающих право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

То есть предметом договора коммерческой концессии является передача в пользование комплекса, а не отдельных исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В такой комплекс в обязательном порядке включается право на товарный знак, знак обслуживания.

В практической деятельности многие российские франчайзинговые сети разрешают пользоваться турагентствам своим собственным названием одновременно с использованием товарного знака (знака обслуживания) франчайзера. Например, на вывеске турагентства размещен большой логотип и название сети, а внизу маленькими буковками в цветовой гамме сети написано собственное название турагентства, т. е. клиент знает, что турфирма работает в рамках сети, но и о ее имени не забывает.

Как правило, по договору коммерческой концессии турфирма получает право использовать в своей деятельности товарный знак и (или) знак обслуживания, коммерческое обозначение, ноу-хау и иногда программный продукт.

Остановимся на рассмотрении некоторых особенностей договора коммерческой концессии.

Итак, согласно п. 3 ст. 1027 ГК РФ сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Такой договор заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его недействительность. Такой договор считается ничтожным.

Договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ).

Причем если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, то правообладатель обязан обеспечить государственную регистрацию договора коммерческой концессии (п. 2 ст. 1031 ГК РФ).

Обратите внимание, в договор целесообразно включить пункт о том, что его условия распространяются на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора, что позволит учесть платежи по зарегистрированному договору коммерческой концессии с момента начала фактического использования комплекса исключительных прав, если госрегистрация произведена позднее этого момента. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/509. Обратим внимание читателей - именно зарегистрированному договору.

Договор коммерческой концессии является возмездным договором. Согласно ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Статья 1031 ГК РФ устанавливает обязанности правообладателя по договору. Согласно п. 1 указанной статьи правообладатель обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и предоставить иную информацию, необходимую пользователю для осуществления прав, предоставленных ему по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.

Более того, если договором коммерческой концессии не предусмотрено иное, то правообладатель обязан:

- обеспечить государственную регистрацию договора коммерческой концессии (п. 2 ст. 1028 ГК РФ);

- оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников;

- контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых (выполняемых, оказываемых) пользователем на основании договора коммерческой концессии.

Согласно ст. 1032 ГК РФ пользователь обязан:

- использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации правообладателя указанным в договоре образом;

- обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем;

- соблюдать инструкции и указания правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется правообладателем, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

- оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя;

- не разглашать секреты производства (ноу-хау) правообладателя и другую полученную от него конфиденциальную коммерческую информацию;

- предоставить оговоренное количество субконцессий, если такая обязанность предусмотрена договором;

- информировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания или иное средство индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Отметим, что отношения, построенные на франшизе, во многом зависят от того, сколько находится франчайзинговых турагентств на определенной территории (например, в пределах района). В целях исключения конкуренции между франчайзинговыми партнерами в договоре необходимо предусмотреть обязательство правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории. Такое право предоставлено сторонам абз. 2 п. 1 ст. 1033 ГК РФ.

Более того, договором могут быть предусмотрены любые ограничения прав сторон (например, отказ пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у конкурентов правообладателя или же обязательство пользователя работать только с утвержденными правообладателем туроператорами).

Согласно п. 2 ст. 1033 ГК РФ являются ничтожными такие условия, ограничивающие права сторон по договору коммерческой концессии, в силу которых:

- правообладатель вправе определять цену продажи товара пользователем или цену работ (услуг), выполняемых (оказываемых) пользователем, либо устанавливать верхний или нижний предел этих цен;

- пользователь вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения (место жительства) на определенной в договоре территории.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций по договору коммерческой концессии регулируется п. п. 37 - 39 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Следует обратить внимание читателей, что по договору коммерческой концессии пользователю передаются не сами исключительные права на знак обслуживания, ноу-хау и прочее, а только право использовать эти исключительные права определенным образом, поэтому у франчайзи не возникают НМА.

У него "нематериальные активы, полученные в пользование" учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

Так как в Плане счетов нет подходящего для этого случая счета, пользователь может открыть его самостоятельно, это может быть, например, счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Обращаем внимание! ПБУ 14/2007 касается учета НМА, потому оно и оперирует терминами "НМА, полученные в пользование", "НМА, переданные в пользование". При этом следует учитывать, что передача в пользование исключительных прав - не всегда то же самое, что передача в пользование НМА правообладателя.

Однако договором коммерческой концессии предусматривается единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии (отдельно не выделяется стоимость права пользования коммерческим обозначением, товарным знаком и т. д., а указывается общая сумма паушального взноса и (или) роялти).

Роялти (англ. royalty - королевские привилегии) - 1) периодический платеж за право пользоваться лицензией на товары, изобретения, патенты, нововведения, выпуск книг, прокат фильмов; обычно исчисляется в процентах от стоимости продаж; 2) плата за право разработки и добычи природных ресурсов (Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006).

Как правило, в практической деятельности франчайзи просто учитывает за балансом всю стоимость франшизы, которая может быть определена как сумма первоначального взноса и периодических платежей за весь срок действия договора. Если сумму периодических платежей за весь срок действия вычислить заранее невозможно (например, когда роялти в виде процента от выручки франчайзи или в виде наценки на оптовую цену поставляемых франчайзи оборудования, турпродуктов и прочего, или ставка роялти фиксированная, но срок действия договора не установлен), то бухгалтеру при определении забалансовой стоимости франшизы придется ограничиться лишь первоначальным взносом.

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007, п. 5 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99) периодические платежи франчайзи включаются в расходы периода, за который они уплачены, как расходы по обычным видам деятельности. Разовый (паушальный) платеж отражается в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и равномерно списывается в течение срока действия договора коммерческой концессии (п. 39 ПБУ 14/2007).

Далее рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета у франчайзера.

Результаты интеллектуальной деятельности (знак обслуживания, ноу-хау, коммерческое обозначение или иное), исключительные права на которые предоставляются в пользование франчайзи, могут быть учтены у франчайзера в качестве НМА, если единовременно выполняются требования п. 3 ПБУ 14/2007, а именно:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При этом франчайзер не списывает с учета эти НМА, а продолжает их амортизировать. Такие НМА подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете на основании п. 38 ПБУ 14/2007.

В этом случае в бухгалтерском учете к счету 04 "Нематериальные активы" необходимо открыть отдельный субсчет, на котором будет учитываться стоимость НМА, используемых франчайзинговыми партнерами.

Как правило, такие НМА используются как франчайзи, так и самим франчайзером. Следовательно, сумма амортизации по НМА представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99).

Некоторые специалисты считают, что в такой ситуации для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов в виде амортизационных отчислений между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами. Распределять расходы можно, например, пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода в виде вознаграждения франчайзеру.

Однако, по мнению автора, вся ежемесячная сумма амортизационных отчислений может быть признана расходом по обычным видам деятельности, поскольку франчайзер продолжает использовать НМА в своей предпринимательской деятельности и передача права использования товарного знака франчайзи не влечет дополнительных расходов в виде амортизации, обусловливающих получение дохода по договору с франчайзи (п. 5 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете франчайзера все полученное по договору вознаграждение признается прочим доходом на основании п. 7 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99) при выполнении условий, установленных п. п. 12, 15 ПБУ 9/99.

Периодические платежи признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены.

Разовый (паушальный) платеж по договору учитывается как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", затем списывается на прочие доходы организации равномерно в течение срока действия договора (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Инструкция по применению плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").

На основании п. 11 ПБУ 10/99 расходы по регистрации договора коммерческой концессии, произведенные правообладателем, для которого это не основной вид деятельности, относятся к прочим расходам, как связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы по регистрации осуществляются единовременно, но относятся ко всему сроку действия договора коммерческой концессии. Если договор коммерческой концессии заключен на определенный срок, то в бухгалтерском учете затраты по его регистрации отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и распределяются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т. д.), в течение этого срока (п. 65 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"). Если затраты же на регистрацию невелики, то они могут быть учтены единовременно.

Налоговый учет. Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности франчайзер относит на основании п. 5 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, как доходы от реализации имущественных прав. То есть если для франчайзера предоставление франшиз - один из основных видов деятельности, то доход признается в соответствии со ст. 249 НК РФ, если нет, то в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии или предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода. Доход в виде паушального платежа признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Франчайзи учитывает платежи франчайзеру на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Отметим, что некоторые специалисты считают, что под периодическими (текущими) платежами за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) подразумеваются только роялти, а паушальный взнос, как соответствующий признакам, перечисленным в ст. 252 НК РФ, должен быть учтен в составе других расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Расходы в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст. ст. 318 - 320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Если срок действия договора коммерческой концессии установлен, то такие расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если договор коммерческой концессии бессрочный, то налогоплательщикам, которые придерживаются позиции контролирующих органов, нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового взноса с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом срок, в течение которого расходы подлежат списанию, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Такие разъяснения содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. N 20-12/053633. Аналогичная точка зрения относительно порядка признания расходов по приобретению права использования программы для ЭВМ на неопределенный срок выражается в письмах Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/406, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/185, от 27 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/826, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/61. С точки зрения налогообложения ситуация с признанием расходов, связанных с использованием комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии, ничем не отличается.

Есть довольно простой способ избежать каких-либо сложностей с признанием в учете и в целях налогообложения паушального взноса: для этого достаточно включить его в график периодических платежей (возможно, разбить на два-три первоначальных платежа) и дополнительно отразить в договоре, что разовый платеж за вхождение в сеть не взимается.

Роялти, уплачиваемые франчайзеру, признаются в том периоде, к которому относятся. Датой признания расхода пользователя в виде роялти является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или дата предъявления пользователю документов, являющихся основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по регистрации договора в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Учесть в составе прочих расходов их можно сразу же, в момент начисления госпошлины за регистрацию (ст. 8, п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Иные расходы, связанные с предоставлением франшизы, признаются и у пользователя, и у правообладателя в общем порядке согласно нормам ст. 252 НК РФ и статьям, регулирующим конкретные виды расходов.

Налог на добавленную стоимость

Для целей исчисления НДС деятельность франчайзера рассматривается как оказание услуг. Ведь согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, на сумму полученного вознаграждения франчайзер должен начислить НДС и выставить франчайзи счет-фактуру.

Отметим, что счет-фактура на сумму паушального платежа выставляется на дату вступления в силу договора франчайзинга, а на сумму роялти и иных периодических платежей по договору - на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора.

Франчайзи имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные пользователю при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- организация имеет счет-фактуру, оформленный в установленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Рассмотрим вопрос возмещения из бюджета суммы "входного" НДС по паушальному платежу.

В письмах УМНС России по г. Москве от 10 августа 2005 г. N 19-11/56883, от 10 августа 2004 г. N 24-11/52247 сказано, что расходы, связанные с приобретением права пользования программным продуктом, собираются на счете 97 "Расходы будущих периодов", и если такие расходы при исчислении налога на прибыль признаются равными долями в течение срока действия права на использование программы, то и сумма НДС подлежит возмещению из бюджета пропорционально сумме затрат, списанной в текущем отчетном периоде на расходы. Отметим, что некоторыми судами сделаны аналогичные выводы: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А38-5062-17/453-2005.

Однако, по мнению автора, более правильным является иной подход. Объясним почему: гл. 21 НК РФ не содержит подобных требований для принятия НДС к зачету и не устанавливает каких-либо специальных правил для применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов. Следовательно, НДС может быть принят к вычету в общем порядке, если товары (работы, услуги) приняты к учету (в данном случае - отражены на счете 97 "Расходы будущих периодов") и имеется в наличии счет-фактура поставщика с выделенным НДС. Аналогичная позиция выражена и судебными органами в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2006 г. по делу N А05-20023/05-18. Так, в нем указано, что для вычета НДС по товарам (работам, услугам) важен сам факт их принятия к учету. При этом не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены осуществленные расходы. Если выполняются условия, установленные гл. 21 НК РФ, то налогоплательщик имеет право предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 18 июня 2007 г., 19 июня 2007 г. N КА-А40/5440-07 по делу N А40-45013/06-14-235, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2008 г. N А33-12863/07-Ф02-1479/08 по делу N А33-12863/07 сказано, что факт отнесения затрат на счет 97 "Расходы будущих периодов" не препятствует применению налоговых вычетов.

Пример.

В ноябре 2010 г. турагентство "Отдых" заключило договор коммерческой концессии с турагентством "Эль-Тур" (правообладатель), по которому получило право использовать в своей деятельности знак обслуживания "Эль-Тур", коммерческое обозначение "Сеть турагентств "Эль-Тур", ноу-хау (выраженное в стандартах работы франчайзинговой сети и инструкциях по ежедневному ведению дел), а также программу для бронирования и учета. Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности правообладателя.

Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение франчайзера: паушальный платеж, оплачиваемый в ноябре (в течение трех дней после регистрации договора в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам), в размере 35 000 руб. (в том числе НДС - 5339 руб.) и фиксированные роялти, установленные в связи с сезонностью спроса в периоде:

- с октября по март в размере 10 000 руб. (в том числе НДС - 1525 руб.);

- с апреля по сентябрь - 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.).

Роялти уплачиваются в последний день каждого месяца начиная с декабря 2010 г. Договор заключен на год (последний платеж - в ноябре 2011 г.).

Таким образом, с декабря 2010 г. по март 2011 г., а также за октябрь и ноябрь 2011 г. (т. е. 6 месяцев) франчайзи уплачивает роялти исходя из ставки 10 000 руб. С апреля 2011 г. по сентябрь 2011 г. (6 месяцев) ежемесячно перечисляет 24 000 руб.

Знак обслуживания и программное обеспечение учитываются у правообладателя в составе НМА. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по знаку обслуживания - 9000 руб., по программе - 12 000 руб.

В ноябре правообладатель зарегистрировал договор. Предположим, что расходы на уплату госпошлины составили 2000 руб.

В бухгалтерском учете турагентства "Эль-Тур" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

В ноябре 2010 г.:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 51 "Расчетные счета" - 2000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию договора;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2000 руб. - учтена в составе расходов госпошлина;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 5000 руб. - получен паушальный платеж от пользователя;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - 35 000 руб. - учтен в составе доходов будущих периодов паушальный платеж;

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 5339 руб. - выделен НДС с суммы паушального взноса;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - 21 000 руб. - начислена амортизация по знаку обслуживания и программе (9000 руб. + 12 000 руб.).

В декабре 2010 г.:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - 21 000 руб. - начислена амортизация по знаку обслуживания и программе;

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 2472 руб. - признана в доходах часть паушального платежа (35 000 - 5339) руб. / 12 месяцев);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 10 000 руб. - начислено ежемесячное вознаграждение (роялти);

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1525 руб. - выделен НДС с суммы роялти;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб. - получены роялти.

В бухгалтерском учете турагентства "Отдых" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.

В ноябре 2010 г.:

Дебет 012 "НМА, полученные в пользование" - 202 545 руб. - принята к учету на забалансовом счете стоимость франшизы ((35 000 руб. - 5339 руб.) + (10 000 руб. - 1525 руб.) x 6 месяцев + (24 000 руб. - 3661 руб.) x 6 месяцев);

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 29 661 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов сумма паушального платежа (35 000 руб. - 5339 руб.);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5339 руб. - учтен НДС на сумму паушального платежа;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 5339 руб. - принят к вычету на основании счета-фактуры франчайзера НДС по паушальному платежу;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 35 000 руб. - перечислен паушальный платеж франчайзеру.

В декабре 2010 г.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 97 "Расходы будущих периодов" - 2472 руб. - отнесена на текущие расходы отчетного периода часть паушального платежа (29 661 руб. / 12 месяцев);

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 8475 руб. - начислен ежемесячный платеж по договору коммерческой концессии;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1525 руб. - учтен НДС по ежемесячному платежу;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 1525 руб. - принят к вычету НДС по ежемесячному платежу;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 10 000 руб. - уплачен ежемесячный платеж.

На дату окончания действия договора коммерческой концессии (ноябрь 2011 г.):

Кредит 012 "НМА, полученные в пользование" - 202 545 руб. - списаны с забалансового счета права пользования исключительными правами по договору коммерческой концессии.

Окончание примера.

------------------------------------------------------------------

Название документа