Учет по строительным договорам
(Австриевская И.)
("Жилищное право", 2010, N 5)
Текст документа
УЧЕТ ПО СТРОИТЕЛЬНЫМ ДОГОВОРАМ
И. АВСТРИЕВСКАЯ
Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функциям либо по их конечному назначению или использованию.
К строительным договорам относятся:
- договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора (в российской практике - авторский надзор);
- договоры на разрушение (снос) или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
В зависимости от формирования цены строительные контракты составляются несколькими способами. МСФО 11 "Договоры подряда" выделяет следующие типы договоров:
- договор с фиксированной ценой - это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат;
- договор подряда "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Из данных определений следует, что выделяются два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и "затраты плюс".
Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор может иметь признаки и того и другого типа. Поэтому выделяют дополнительно договор с комбинированной ценой.
Каждый строительный объект рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:
- по каждому объекту представлено особое предложение;
- по каждому объекту велись отдельные переговоры, при этом и заказчик, и подрядчик имели возможность принять или отклонить часть договора подряда, относящуюся к каждому объекту;
- по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка.
И наоборот, несколько договоров, по существу, могут составлять один договор подряда. Ведение единого учета таких договоров обязательно, если:
- переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
- контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.
Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором, или переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Пример 1.
Компания "А" на 31.12.2009 имеет пять незавершенных договоров. Все строительные договоры начаты в 2009 году. Общие доходы и общие расходы по всем договорам, степень завершенности работ по договорам на 31.12.2009 приведены ниже:
Показатель Договор 1 Договор 2 Договор 3 Договор 4 Договор 5 Всего
Общие доходы
по контракту 250 000 1 500 000 1 000 000 400 000 500 000 3 650 000
(долл. США)
Общие затраты
по контракту 200 000 1 400 000 700 000 600 000 600 000 3 500 000
(долл. США)
Ожидаемая 50 000 100 000 300 000 (200 000) (100 000)
прибыль 150 000
(убыток) (250 000 - (1 500 000 - (1 000 000 - (600 000 - (600 000 -
(долл. США) 200 000) 1 400 000) 700 000) 400 000) 500 000)
Затраты,
понесенные на 100 000 1 120 000 700 000 120 000 300 000 2 340 000
31.12.2009
(долл. США)
Степень 50 80 100 20 50 66,86
завершенности (100 000 / (1 200 000 / (700 000 / (120 000 / (300 000 / (2 340 000 /
работ, % 200 000) x 1 400 000) x 700 000) x 600 000) x 600 000) x 3 500 000) x
100 100 100 100 100 100
Если каждый контракт рассматривается отдельно, компания "А" за 2009 год признает такие суммы прибыли (убытка):
Степень Процент для
Договор завершенности признания прибыли Признанная сумма прибыли
работ, % или убытка, % (убытка), долл. США
Договор 1 50 50 50 000 x 50% = 25 000
Договор 2 80 80 100 000 x 80% = 80 000
Договор 3 100 100 300 000 x 100% = 300 000
Договор 4 20 100 (200 000) x 100% = (200 000)
так как убыток
Договор 5 50 100 (100 000) x 100% = (100 000)
так как убыток
Всего: 105 000
Если все контракты объединены и рассматриваются как один контракт, компания "А" за 2009 год признает 66,86% от суммы общей ожидаемой прибыли:
150 000 x 66,86% = 100 290 долл. США
Если контракты N 3 и N 4 объединяются и рассматриваются как один контракт, а остальные контракты, рассматриваются по отдельности, то компания "А" за 2009 год признает общую сумму прибыли:
Договор Степень завершенности Процент для Признанная сумма
работ, % признания прибыли прибыли (убытка),
или убытка, % долл. США
Договор 1 50 50 50 000 x 50% = 25 000
Договор 2 80 80 100 000 x 80% = 80 000
Договор 3 63 63 (300 000 - 200 000) x
Договор 4 ((700 000 + 120 000) / 63% = 63 000
(700 000 + 600 000)) x
100
Договор 5 50 100 (100 000) x 100% =
так как убыток (100 000)
Всего: 68 000
Если контракты N 3 и N 4 объединяются, а другие контракты учитываются по отдельности, то общая признанная сумма прибыли компании "А" в 2009 году составит 68 000 долл. США.
Таким образом, решение по объединению и сегментированию контрактов оказывает значительное влияние на сумму прибыли (убытка) компании за период.
Выручка на строительство должна включать:
- первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включаются при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки).
Выручка по договору строительного подряда должна учитываться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного удовлетворения. Оценка выручки нуждается в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенности.
Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Выручка по
строительному = Первоначальная +/- Отклонение + Претензии + Поощрительные
договору сумма дохода платежи
Отклонение - это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство.
Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:
- существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения;
- изменение выручки может быть надежно измерено.
Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Оценка суммы дохода, возникающего в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Поэтому претензии включаются в сумму выручки по договору на строительство, в случае когда переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию, и сумма, которая, вероятно, будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.
Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда:
- договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения и существует вероятность того, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены;
- величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.
Затраты по договору на строительство включают:
- затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
- затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
- прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:
- затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;
- стоимость материалов, использованных при строительстве;
- амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
- затраты по доставке машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
- затраты на аренду машин и оборудования;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
- предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт и претензии третьих лиц.
Эти затраты могут быть уменьшены на дополнительный доход, не включенный в общий доход по договору на строительство. Например, доход от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:
- страховые платежи;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;
- расходы по займам;
- накладные расходы на строительство.
Не могут быть отнесены к деятельности по договору на строительство следующие затраты:
- общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
- затраты на реализацию;
- затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство;
- амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.
Затраты, непосредственно связанные с контрактом и понесенные для обеспечения его заключения, включаются как часть затрат по договору на строительство только тогда, когда они могут быть обособлено определены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.
Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор за период с даты его подписания до полного завершения.
Затраты по договору на строительство по периодам возникновения можно разделить на две категории:
- затраты, понесенные на определенную дату;
- предварительная оценка затрат на завершение работ.
Когда результат строительного договора может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов в зависимости от стадии завершенности ("процент готовности") работ по договору на строительство на отчетную дату. Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:
- совокупная выручка по договору на строительство может быть надежно измерена;
- поступление в компанию экономических выгод является вероятным;
- затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены;
- известна стадия завершенности работ по договору;
- фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
Подрядчик может нести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены, и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
Однако когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда неполученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору на строительство.
В договоре "затраты плюс" результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:
- существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
- затраты по договору на строительство, относимые на него, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.
Метод степени завершенности ("процент готовности") предусматривает признание дохода и валовой прибыли в каждом периоде по мере продвижения строительства, т. е. на основании процентного соотношения выполненных работ. Метод степени завершения ("процент готовности") был предложен к использованию, так как по строительным контрактам используется право промежуточных платежей. Исполнитель имеет право требовать осуществления промежуточных платежей от заказчика, которые являются доказательством участия в процессе строительства заказчика. В результате чего продажа возникает по мере выполнения работ и, соответственно, должны признаваться доходы.
Могут использоваться следующие методы определения степени завершенности ("процент готовности"):
- по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
- согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
Наиболее распространенным методом определения процента завершенности является метод по доле произведенных на отчетную дату затрат. Согласно этому методу процент завершенности определяется на основании сравнения понесенных затрат на определенную дату с наиболее поздней оценкой общих затрат на выполнение договора.
Степень Затраты, понесенные на определенную дату
завершенности = ---------------------------------------- x 100%
("процент Более поздняя оценка общих затрат
готовности")
Процентное соотношение понесенных затрат к общим понесенным затратам применяется к общей сумме доходов или оцененной сумме валовой прибыли по контракту в целях определения дохода или валовой прибыли, признаваемых на отчетную дату.
Доход (или валовая Степень Оцененный общий
прибыль), признаваемый = завершенности x доход (или
на отчетную дату ("процент готовности") валовая прибыль)
Чтобы определить сумму дохода или валовой прибыли, признаваемую за текущий период, необходимо вычесть общую сумму дохода (или валовую прибыль), признанную на определенную дату, из дохода (или валовой прибыли), признанного в предыдущие периоды.
Доход (или валовая Доход (или валовая Доход (или валовая
прибыль) за текущий = прибыль), признаваемый - прибыль), признанный
период на определенную дату в предыдущие периоды
Пример 2.
Компания "А" заключила договор подряда на строительство торгового центра с 01.01.2007. Строительство рассчитано на три года с расчетными затратами в момент заключения договора 4 000 000 долл. США, стоимостью договора 4 500 000 долл. США. Ниже представлена информация по данному договору по периодам:
Наименование 2007 год 2008 год 2009 год
Затраты на определенную дату, 1 000 000 2 835 000 4 050 000
долл. США
Расчетные затраты на завершение 3 000 000 1 215 000 -
строительства, долл. США
Выставленные счета в течение года 900 000 2 500 000 1 100 000
Денежные средства, полученные 700 000 1 700 000 2 100 000
от заказчика
Требуется:
определить суммы по договору на строительство для включения в отчет о прибылях и убытках за каждый год и выполнить проводки за каждый год.
Решение:
1. Определим степень завершенности ("процент готовности").
Необходимо обратить внимание, что с 2008 года оценка общих затрат была пересмотрена и увеличена до 4 500 000 долл. США (2 835 000 + 1 215 000).
Наименование 2007 год 2008 год 2009 год
Затраты на определенную дату, 1 000 000 2 835 000 4 050 000
долл. США
Расчетные затраты на завершение 3 000 000 1 215 000 -
строительства, долл. США
Общие затраты, долл. США 4 000 000 4 050 000 4 050 000
(1 000 000 + (2 835 000 +
3 000 000) 1 215 000)
Цена договора, долл. США 4 500 000 4 500 000 4 500 000
Ожидаемая валовая прибыль по 500 000 450 000 450 000
договору подряда, долл. США (4 500 000 - (4 500 000 - (4 500 000 -
4 000 000) 4 050 000) 4 050 000)
Степень завершенности ("процент 25% 70% 100%
готовности") (1 000 000 / (2 835 000 /
4 000 000) 4 050 000)
2. Определим сумму дохода и валовую прибыль по периодам.
За 2007 год.
Доход, признаваемый на определенную дату, = 4 500 000 x 25% = 1 125 000 долл. США.
Доход за текущий период будет также равен 1 125 000 долл. США, так как еще не признавался доход в предыдущие периоды.
Валовая прибыль Валовая прибыль, Валовая прибыль,
за текущий = признаваемая на - признанная в
период определенную дату предыдущие периоды
Валовая прибыль, Ожидаемая Степень
признанная на = валовая прибыль x завершенности
определенную дату по контракту ("процент готовности")
Валовая прибыль, признанная на определенную дату, = 500 000 x 25% = 125 000 долл. США.
Валовая прибыль за текущий период также равна 125 000 долл. США, так как это первый период, по которому производится признание прибыли.
Или
Валовая прибыль за текущий период = доход за текущий период - затраты за текущий период = 1 125 000 - 1 000 000 = 125 000 долл. США.
За 2008 год.
Доход признаваемый на определенную дату, = 4 500 000 x 70% = 3 150 000 долл. США.
Доход, признанный за текущий период, = 3 150 000 - 1 125 000 = 2 025 000 долл. США.
Валовая прибыль, признанная на определенную дату, = 450 000 x 70% = 315 000 долл. США.
Валовая прибыль за текущий период = 315 000 - 125 000 = 190 000 долл. США.
Или
Валовая прибыль, признанная на определенную дату, = доход, признанный на определенную дату, - затраты на определенную дату = 3 150 000 - 2 835 000 = 315 000 долл. США.
Валовая прибыль за текущий период = 315 000 - 125 000 = 190 000 долл. США.
За 2009 год.
Доход, признаваемый на определенную дату, = 4 500 000 x 100% = 4 500 000 долл. США.
Доход, признаваемый за текущий период, = 4 500 000 - 3 150 000 = 1 350 000 долл. США.
Валовая прибыль, признанная на определенную дату, = 450 000 x 100% = 450 000 долл. США.
Валовая прибыль за текущий период = 450 000 - 315 000 = 135 000 долл. США.
Или
Валовая прибыль, признанная на определенную дату, = доход, признанный на определенную дату, - затраты, понесенные на определенную дату, = 4 500 000 - 4 050 000 = 450 000 долл. США.
Валовая прибыль за текущий период = 450 000 - 315 000 = 135 000 долл. США.
3. Выполним проводки за каждый год.
За 2007 год:
Дт "Незавершенное строительство" 1 000 000 долл. США
Кт "Материалы", или "Денежные средства", или "Счета к оплате" 1 000 000 долл. США;
Дт "Счета к получению" 900 000 долл. США
Кт "Выставленные счета по незавершенному строительству" 900 000 долл. США;
Дт "Денежные средства" 700 000 долл. США
Кт "Счета к получению" 700 000 долл. США;
Дт "Расходы по строительству" 1 000 000 долл. США,
Дт "Незавершенное производство" 125 000 долл. США
Кт "Доходы от долгосрочного контракта" 1 125 000 долл. США
За 2008 год:
Дт "Незавершенное строительство" 1 835 000 долл. США
Кт "Материалы", или "Денежные средства", или "Счета к оплате" 1 835 000 долл. США;
Дт "Счета к получению" 2 500 000 долл. США
Кт "Выставленные счета по незавершенному строительству" 2 500 000 долл. США;
Дт "Денежные средства" 1 700 000 долл. США
Кт "Счета к получению" 1 700 000 долл. США;
Дт "Расходы по строительству" 1 835 000 долл. США,
Дт "Незавершенное производство" 190 000 долл. США
Кт "Доходы от долгосрочного контракта" 2 025 000 долл. США.
За 2009 год:
Дт "Незавершенное строительство" 1 215 000 долл. США
Кт "Материалы", или "Денежные средства", или "Счета к оплате" 1 215 000 долл. США;
Дт "Счета к получению" 1 100 000 долл. США
Кт "Выставленные счета по незавершенному строительству" 1 100 000 долл. США;
Дт "Денежные средства" 2 100 000 долл. США
Кт "Счета к получению" 2 100 000 долл. США;
Дт "Расходы по строительству" 1 215 000 долл. США,
Дт "Незавершенное производство" 135 000 долл. США
Кт "Доходы от долгосрочного контракта" 1 350 000 долл. США.
По завершении контракта:
Дт "Выставленные счета по незавершенному строительству" 4 500 000 долл. США
Кт "Незавершенное строительство" 4 500 000 долл. США.
В течение срока действия договора разница между счетом "Незавершенное строительство" (где аккумулируется сумма общих затрат и признанная прибыль) и счетом "Выставленные счета по незавершенному строительству" (промежуточный счет) отражается в балансе как текущий актив, если разница представляет собой дебетовый остаток, и текущее обязательство, если разница представляет собой кредитовый остаток.
При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере завершения ("процент готовности") финансовый результат определяется на накопительной основе, т. е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том отчетном периоде, в котором производятся текущие изменения.
Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.
Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
- начала выполнения работ по договору;
- стадии завершенности работ по договору;
- объема прибыли по другим договорам на строительство.
Пример 3.
Фактически накопленные расходы по строительному договору в 2009 году составили 257 000 долл. США. Ожидаемые затраты для завершения договора - 662 400 долл. США. Стоимость договора - 850 000 долл. США. Договор начат в 2008 году, и по договору были признаны расходы в сумме 100 000 долл. США и прибыль в сумме 30 000 долл. США.
В этом случае требуется за 2009 год признать убыток в сумме 100 000 долл. США, так как расчетная величина общих затрат по договору превышает общую сумму выручки по договору на строительство.
850 000 - (257 600 + 662 400) = (70 000) долл. США - это общий убыток по строительному договору.
Кроме того, необходимо снять сумму признанной прибыли за 2008 год в размере 30 000 долл. США.
В примечаниях к финансовой отчетности отражается следующая информация:
а) по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:
- сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
- методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;
- способы, используемые для определения стадии завершенности ("процента готовности") договоров;
б) по всем договорам на строительство, не завершенным на отчетную дату:
- общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;
- сумма полученных авансов на отчетную дату;
- сумма удержаний на отчетную дату.
Компания должна показывать в отчетности:
- в качестве актива валовую прибыль, причитающуюся с заказчиков за работу по договору на строительство;
- в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору на строительство.
------------------------------------------------------------------
Название документа