Налоговые последствия заключения договора займа
(Аверченко Н. Н., Удальцова Н. Г.) ("Налоги" (газета), 2010, N 32) Текст документаНАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА ЗАЙМА
Н. Н. АВЕРЧЕНКО, Н. Г. УДАЛЬЦОВА
Аверченко Н. Н., к. ю.н., доцент кафедры гражданского права ГУ - ВШЭ, старший юрист Адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры".
Удальцова Н. Г., аспирантка ИЗиСП при Правительстве РФ, юрист Адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры".
ГК РФ определяет договор займа как договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик (вторая сторона) обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807). В настоящее время договор займа имеет чрезвычайно широкое распространение. По сфере своего применения договор займа охватывает все обязательственные правоотношения, по которым одна сторона передает другой деньги или заменимые вещи, а другая обязуется возвратить такую же денежную сумму или такое же количество вещей. Заключение договора займа неизбежно влечет для его сторон возникновение не только гражданско-правовых отношений, но и налоговых последствий. Определим налоговые последствия заключения договора займа.
1.1. Налоговые последствия у заемщика
НДС. Получение займа не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Более того, уплата процентов по договору займа также не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС, поскольку проценты являются платой за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. А такие услуги НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Возврат заемщиком суммы займа также не влечет для него каких-либо последствий по НДС. Налог на прибыль организаций. Средства, полученные по договору займа, не относятся к доходам заемщика (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), и соответственно средства, переданные заимодавцу в счет погашения займа, в составе расходов у заемщика не учитываются (п. 12 ст. 270 НК РФ). Однако расходы в виде процентов по договору займа учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Одновременно в силу указания п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях <1>. -------------------------------- <1> Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
По указанию Минфина России при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале на сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 19 июня 2009 г. N 03-03-06/1/414; письмо Минфина России от 10 июня 2009 г. N 03-03-06/1/393; письмо Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/215). При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте <2>. -------------------------------- <2> В соответствии с указанием Центрального банка РФ от 31 мая 2010 г. N 2450-У начиная с 1 июня 2010 г. ставка рефинансирования Банка России устанавливается в размере 7,75 процента годовых.
Следует также отметить, что организация, которая получила заем от физического лица (в том числе от своего учредителя или от работника) и выплачивает ему проценты, признается налоговым агентом по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Поэтому при фактической выплате процентов заимодавцу или по его поручению третьим лицам заемщик должен удерживать НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Одновременно по общему правилу договор денежного займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако стороны могут договориться о предоставлении беспроцентного займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом налогоплательщика. Но в НК РФ не сказано, относятся ли операции по получению беспроцентного займа к этой ситуации. Согласно официальной позиции материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 14 июля 2009 г. N 03-03-06/1/465; письмо Минфина России от 20 мая 2009 г. N 03-03-06/1/334; письмо Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/153; письмо Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/245). Кроме того, существует судебная практика, в соответствии с которой материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не может рассматриваться в качестве дохода, который облагается налогом на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04; Постановление ФАС МО от 30 апреля 2009 г. N КА-А40/3318-09; Постановление ФАС СКО от 28 марта 2008 г. N Ф08-870/08-529А). На практике зачастую возникает вопрос о возможности отнесения средств по уплате процентов по долговому обязательству к расходам организации в случае нецелевого использования кредита. НК РФ не разъясняет вопрос о том, является ли препятствием для признания расходом использование кредита не по целевому назначению. Налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой независимо от цели получения кредита (займа) проценты по долговым обязательствам должны признаваться внереализационными расходами (письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633). Указанное мнение подтверждается также судебной практикой. Так, ФАС МО в Постановлении от 30 июля 2008 г. N КА-А40/6756-08 указал, что факт использования кредитов не на те цели, которые указаны в кредитных договорах, не свидетельствует об экономической неоправданности понесенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов за их использование. Аналогичные выводы содержатся и в иных судебных решениях (Постановление ФАС СКО от 28 января 2009 г. по делу N А32-9519/2008-4/213 (Определением ВАС РФ от 6 апреля 2009 г. N ВАС-3805/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС СКО от 15 июля 2008 г. N Ф08-3739/2008 (Определением ВАС РФ от 5 ноября 2008 г. N 14496/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС МО от 5 мая 2008 г. N КА-А40/3517-08). Более того, нормы налогового законодательства не связывают отнесение процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита. НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по целям использования заемных средств. В связи с указанным полагаем, что проценты по кредиту, который использован не по целевому назначению, а для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (так как расходы должны быть обоснованными), могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Не более очевиден и вопрос о возможности отнесения разницы между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, к внереализационным расходам. Денежные средства по договору займа могут быть выданы заемщику векселем. В силу указания ст. 815 ГК РФ в соответствии с соглашением сторон заемщиком может быть выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет права владельца на получение указанной в ней суммы. Определим налоговые последствия в случае предоставления займа в форме векселя. В силу указания пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам. Согласно официальной позиции налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами на убыток в виде разницы между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном предъявлении (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. N 03-03-06/1/559). Одновременно существует судебная практика, в соответствии с которой разница между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, признается внереализационным расходом (Постановление ФАС ЦО от 15 февраля 2007 г. по делу N А09-3503/06-22; Постановление ФАС ПО от 29 июня 2006 г. по делу N А65-25836/2005-СА1-29; Постановление ФАС ЗСО от 18 января 2006 г. N Ф04-8849/2005(17692-А45-37)). Учитывая позицию судов, при условии документального подтверждения затрат по погашению векселя, полагаем возможным и целесообразным относить разницу между номиналом векселя и суммой, полученной при его досрочном погашении, к внереализационным расходам налогоплательщика. Более того, ценные бумаги на практике часто выступают предметом займа. Зачастую заемщик реализует полученные по договору займа ценные бумаги, а при наступлении момента возврата займа приобретает ценные бумаги того же эмитента, выпуска и категории и возвращает их заимодавцу. Анализируя изложенную выше операцию, Минфин России в письмах от 28 июля 2008 г. N 03-03-06/1/433, от 16 мая 2008 г. N 03-03-06/1/322 установил, что полученные (переданные) по договорам займа ценные бумаги при определении налоговой базы у заемщика и заимодавца не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251; п. 12 ст. 270 НК РФ). Однако при реализации ценных бумаг, которые ранее были получены по договору займа, организация-заемщик должна определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами. Доход от реализации ценных бумаг будет равен цене их реализации, а расходы на их приобретение - нулю. В случае возврата ценных бумаг заимодавцу расходы на приобретение таких ценных бумаг признаются убытком от операций с ценными бумагами (на основании письма Минфина России от 28 июля 2008 г. N 03-03-06/1/433).
1.2. Налоговые последствия у заимодавца
НДС. Операции по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, возврат суммы займа не влечет для заимодавца каких-либо последствий по НДС. Оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме НДС не облагается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, с суммы процентов, которые являются платой за такую услугу, заимодавец не должен уплачивать налог. Налог на прибыль организаций. Денежные средства, передаваемые по договору займа, к расходам заимодавца не относятся (п. 12 ст. 270 НК РФ). Соответственно сумма денежных средств, полученных в счет погашения займа, не является доходом заимодавца (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако проценты по договору займа должны учитываться в целях налогообложения в составе внереализационных доходов заимодавца (п. 6 ст. 250 НК РФ). При методе начисления такие доходы признаются ежемесячно, а если срок действия договора истекает (или заем возвращается) до окончания месяца, то на дату прекращения договора (абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). Если заимодавец применяет кассовый метод, то доходы в виде процентов учитываются в целях налогообложения при поступлении денежных средств на его расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Зачастую на практике возникают ситуации, когда сумма займа выражена в иностранной валюте. Определим, каким образом осуществляется налогообложение такого вида займа. Доходы в виде процентов, полученные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (абз. 1 и 3 п. 3 ст. 248 НК РФ). Одновременно расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, также должны быть выражены в рублевом эквиваленте (абз. 1 и 3 п. 5 ст. 252 НК РФ). Пересчет должен быть произведен по курсу Центрального банка РФ на конец каждого месяца или на дату уплаты процентов (если она наступила раньше). Следовательно, в связи с колебанием курса иностранной валюты у заимодавца могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые включаются на последний день текущего месяца в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). В связи с ростом курса иностранной валюты рублевые оценки суммы займа на дату его предоставления и возврата будут различаться, и у заимодавца возникнет положительная разница. В п. 11.1 ст. 250 НК РФ говорится лишь о суммовых разницах, возникающих у налогоплательщика только при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Таким образом, формально данная норма на разницы по основной сумме долга, выраженной в иностранной валюте, не распространяется, так как для целей налога на прибыль предоставление займа не является услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ). Особых же правил, регламентирующих порядок учета таких разниц заимодавцем, в гл. 25 НК РФ нет. В связи с чем при возникновении такой суммовой разницы и в целях избежания споров с налоговыми органами полагаем целесообразным учитывать положительную разницу в составе внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250 НК РФ). При падении курса иностранной валюты рублевые оценки суммы займа на дату его предоставления и возврата будут различаться, и по сумме долга у заимодавца возникнет отрицательная разница. Полагаем возможным учитывать отрицательную разницу в составе внереализационных расходов. Однако при отнесении возникшей отрицательной разницы к внереализационным расходам следует учитывать, что такие расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Если заимодавец применяет метод начисления, то в целях налогового учета сумма предоставленного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Какие-либо особенности налогового учета курсовых разниц при кассовом методе в ст. 273 НК РФ не установлены. Однако налоговые органы рекомендуют применять в данном случае тот же порядок, что и при методе начисления. Так, в частности, Минфин России в письме от 6 мая 2008 г. N 03-11-04/2/81 разъясняет, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ, и соответственно отражают на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Следовательно, при кассовом методе курсовые разницы, возникающие от переоценки суммы займа, выданного в иностранной валюте, учитываются в целях налогообложения на последнее число текущего месяца.
1.3. Налоговые последствия по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ)
1.3.1. Физическое лицо - заемщик
Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые организация или индивидуальный предприниматель предоставили физическим лицам, облагается НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Если заем (кредит) получен в рублях, то налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Если заем (кредит) получен в иностранной валюте, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). При этом следует отметить, что перечень случаев признания материальной выгоды доходом носит закрытый характер. Так, если заем предоставило одно физическое лицо другому, то налогооблагаемого дохода от экономии на процентах у заемщика не возникает. Данной позиции придерживаются и финансовые органы: письмо Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-11-09/284; письмо Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-04-05-01/12. Более того, материальная выгода не возникает и в том случае, если заемные средства были предоставлены за счет бюджета (письмо Минфина России от 8 декабря 2009 г. N 03-04-05-01/885). Таким образом, размер материальной выгоды налогоплательщик определяет на основании даты уплаты процентов по договору займа (кредита) (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Очевидно, что по беспроцентным заимствованиям такой даты не существует. Следовательно, дохода, облагаемого НДФЛ, при получении беспроцентных займов, по сути, не возникает (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, материальная выгода по беспроцентным займам все же может быть определена и потому должна облагаться НДФЛ. Фактической датой получения материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств (на основании письма Минфина России от 22 января 2010 г. N 03-04-06/6-3, письма Минфина России от 17 июля 2009 г. N 03-04-06-01/174, письма от 17 июля 2009 г. N 03-04-06-01/175, письма Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/89; письма УФНС России по г. Москве от 4 мая 2009 г. N 20-15/3/043262@). Таким образом, в отношении доходов, полученных за пользование беспроцентными кредитами (займами), для целей определения налоговой базы по НДФЛ применяется ставка рефинансирования, установленная Центральным банком РФ, на каждую дату возврата заемных средств.
1.3.2. Физическое лицо - заимодавец
В зависимости от условий договора у заимодавца - физического лица может возникнуть доход, подлежащий обложению НДФЛ. Например, в случае, если по условиям договора данное лицо получает процентную плату в рублях или в иностранной валюте за предоставленные им заемные средства. В таком случае его доходом является полученная процентная плата. При этом неважно, кто является заемщиком - организация или физическое лицо. В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ в состав доходов для целей налогообложения подлежат включению суммы процентов, полученных по договорам займа. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде процентной платы считается день выплаты такого дохода физическому лицу. При этом п. 6 ст. 271 НК РФ установлено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Одновременно проценты с непредоставленного займа в состав доходов в целях налогообложения не включаются. Данное положение следует из указания ст. 807 ГК РФ, согласно которому договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Следовательно, условия подписанного сторонами до передачи денег договора займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально переданным на условиях этого договора денежным средствам (на основании письма ФНС России от 18 февраля 2010 г. N 3-2-13/25 "О порядке признания в целях налогообложения доходов по займам").
Название документа