Особенности финансово-правового статуса иностранных организаций
(Комаров А. А.) ("Вестник Арбитражного суда города Москвы", 2010, N 4) Текст документаОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
А. А. КОМАРОВ
Комаров А. А., заместитель начальника организационно-аналитического и контрольного отдела Арбитражного суда города Москвы.
Изменения, произошедшие в экономической системе страны, влияют на изменение роли различных субъектов права в финансовых правоотношениях. Общая тенденция эволюции государства и права в условиях глобальных экономических преобразований в стране обусловливает развитие институтов финансового права. Упрочение и развитие частной собственности определяет значение норм финансового права как инструмента, гарантирующего права и обязанности и государства, и собственника-предпринимателя <1>. -------------------------------- <1> Шавров А. В. Финансовое право Российской Федерации. М., 2008. С. 7.
Организации, в том числе иностранные организации, относятся к коллективным субъектам финансового права. Субъект финансового права выступает в качестве такого всегда в конкретном финансовом отношении какого-либо вида и приобретает конкретные признаки участника финансово-правового отношения - налогового, бюджетного, страхового, валютного и т. д. Статус каждого субъекта финансового права в зависимости от вида конкретной области финансов закрепляется в том или ином акте, законе именно как субъекта этой группы финансовых отношений <2>. -------------------------------- <2> Крохина Ю. А., Ульянова В. Н. Финансовое право России. Саратов, 1999. С. 56.
Однако все права и обязанности, которые вытекают из соответствующих финансовых правоотношений, составляют, по сути, разные грани единого комплекса прав и обязанностей субъекта финансового права, что обусловливается единством финансового права как отрасли российского права. Субъектом финансового права является субъект права, за которым финансовым законодательством признано особое юридическое свойство правосубъектности. Субъекты финансового права имеют определенные права и несут обязанности, выполнение и соблюдение которых гарантирует планомерное аккумулирование, распределение и использование государственных (муниципальных) денежных фондов в публичных целях <3>. -------------------------------- <3> Крохина Ю. А. Финансовое право России. М., 2007. С. 97.
Понятие субъекта права имеет отраслевую специфику. Для каждой отрасли российского права характерны не только специфические предмет и метод правового регулирования, служащие критерием разграничения отраслей, но и особый набор субъектов, которые могут выступать участниками регулируемых нормами данной отрасли общественных отношений <4>. -------------------------------- <4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. 4-е изд., перераб. и доп. М., 2008. С. 80.
Правовой статус как категория выражает содержание категории "субъект права". Категория правового статуса исследуется в различных отраслях права, в том числе финансовом. Например, в литературе финансового права исследовался финансово-правовой статус субъектов Российской Федерации <5>, федеральных государственных унитарных предприятий <6>, автономных учреждений <7>, бюджетных учреждений <8>. -------------------------------- <5> См.: Смирникова Ю. Л. Финансово-правовой статус субъектов Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. <6> См.: Масалин М. Ю. Особенности финансово-правового статуса федеральных государственных унитарных предприятий: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. <7> См.: Дощицина О. В. Финансово-правовой статус автономного учреждения // Вестник Российской правовой академии. 2008. N 2. <8> См.: Бит-Шабо И. В. Понятие правового статуса бюджетных учреждений как субъектов финансового права // Вестник СГАП. 2003. N 2(35).
Основной юридический признак субъекта финансового права - наличие правосубъектности. Под правосубъектностью понимают установленное и признанное законом особое юридическое качество или свойство, которое позволяет лицу или организации стать субъектом права или участником правоотношения <9>. Существует несколько точек зрения на понятие правосубъектности. Ряд авторов считают понятия "правосубъектность" и "правоспособность" тождественными <10>. Существует точка зрения, что правосубъектность включает два элемента: правоспособность и дееспособность <11>. Согласно третьей позиции в понятие "правосубъектность" включается также деликтоспособность <12>. Заслуживает внимания также позиция некоторых ученых, рассматривающих категории правоспособности и дееспособности не как элементы, а как предпосылки правосубъектности. Правосубъектность является обозначением субъекта права применительно к отдельным правоотношениям <13>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Учебник Н. И. Матузова, А. В. Малько "Теория государства и права" включен в информационный банк согласно публикации - Юристъ, 2004. ------------------------------------------------------------------ <9> Теория государства и права. 3-е изд. / Отв. ред. В. Д. Перевалов. М., 2004. С. 224; Морозова Л. А. Теория государства и права. М., 2003. С. 273; Теория государства и права: Курс лекций. 2-е изд. / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. М., 2000. С. 519. <10> Братусь С. Н. О соотношении гражданской правоспособности и субъективных гражданских прав // Советское государство и право. 1949. N 8. С. 36; Чечот Д. М. Субъективное право и формы его защиты. Л., 1968. С. 11; Александров Н. Г. Законность и правоотношения в советском обществе. М., 1955. С. 134; Толстой Ю. К. К теории правоотношения. Л., 1959. С. 11. <11> Иоффе О. С. Спорные вопросы учения о правоотношении // Очерки по гражданскому праву: Сб. ст. / Отв. ред. О. С. Иоффе. Л., 1957. С. 55, 56; Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 210, 211; Красавчиков О. А. Социальное содержание правоспособности советских граждан // Правоведение. 1960. N 1. С. 13; Витрук Н. В. Основы теории положения личности в социалистическом обществе. М., 1997. С. 89. <12> Алексеев С. С. Общая теория права: В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 133, 146, 147. <13> Веберс Я. Р. Правосубъектность граждан в советском гражданском и семейном праве. Рига, 1976. С. 23.
В. С. Нерсесянц указывает, что правосубъектность - это абстрактная способность (возможность) субъекта права иметь соответствующие права и обязанности, предусмотренные действующим правом; она как свойство существует независимо от реализации его в действительности <14>. Он же указывает, что "не следует смешивать абстрактного субъекта объективного права (абстрактного участника абстрактного правоотношения) и конкретного, индивидуально-определенного субъекта права (участника конкретного правоотношения)" <15>. -------------------------------- <14> Нерсесянц В. С. Общая теория права и государства: Учебник. М., 1999. С. 510. <15> Нерсесянц В. С. Указ. соч. С. 504, 505.
Таким образом, понятия "субъект финансового права" и "участник финансового правоотношения" имеют разное юридическое содержание. Субъект финансового права, вступая в конкретные правоотношения при реализации своих прав и обязанностей, приобретает новые свойства - он становится субъектом (участником) правоотношения. При этом он сохраняет свои качества, которыми обладал до вступления в них, т. е. остается субъектом финансового права <16>. -------------------------------- <16> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. М., 2004. С. 71, 72.
Профессор С. С. Алексеев указывает, что "правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями охватывается понятием правового статуса" <17>. -------------------------------- <17> Алексеев С. С. Общая теория права. В 2-х т. Т. II. М., 1982. С. 142.
Категория "финансово-правовой статус" выступает как комплексное явление, включающее ряд взаимосвязанных между собой элементов" <18>. По мнению Ю. Л. Смирниковой, категория финансово-правового статуса включает совокупность прав и обязанностей, предметов ведения и полномочий (применительно к компетенции субъектов Российской Федерации) <19>. Еще более сужает юридическое наполнение данной категории Г. В. Петрова, которая, исследуя финансово-правовой статус налоговых органов, полагает, что его основу составляет система гарантий их деятельности <20>. Финансово-правовой статус - это установленная законодательством совокупность прав и обязанностей физических лиц и организаций, предметов ведения и полномочий государственно-территориальных образований и их органов, непосредственно закрепляемых за конкретными субъектами финансового права <21>. -------------------------------- <18> Бакаева О. Ю. Содержание категории "финансово-правовой статус" (на примере таможенных органов) // Государство и право. 2006. N 1. С. 95 - 99. <19> Смирникова Ю. Л. Указ. соч. С. 8. <20> Петрова Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2003. С. 36. <21> Крохина Ю. А. Финансовое право России: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2008. С. 112.
Правовой статус определяется нормами объективного права. Так, возможно исследовать абстрактный правовой статус иностранной организации в финансовом праве, даже если такие организации теоретически отсутствуют. Как известно, финансово-правовое регулирование предполагает в основном позитивное обязывание и запреты. При этом участники финансового правоотношения обладают финансовой правосубъектностью, требующейся им для осуществления своих прав и обязанностей, правосубъектность "юридически фиксирует границы правовых способностей лица, в то же время выступая в качестве общей предпосылки участия лиц в определенных правоотношениях" <22>. В то же время представляется, что в понятие правового статуса должны включаться не только права и обязанности субъекта определенных финансово-правовых отношений, но и субъективные права. Категория субъективного права служит мерой возможного поведения управомоченного лица <23>. -------------------------------- <22> Ручкина Г. Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. М., 2004. С. 67. <23> См.: Толстой Ю. К. К теории правоотношения. Л., 1959. С. 45.
Наибольшей значимостью для характеристики финансово-правового статуса иностранной организации обладают налоговые правоотношения. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации. Понятия "юридическое лицо" и "организация" соотносятся как частное и общее, т. е. любое юридическое лицо всегда является организацией, но не всякая организация представляет собой юридическое лицо <24>. В связи с наличием филиала, представительства как отделения, наделенного юридическим лицом существенными полномочиями, понятие "налогоплательщик" применительно к иностранной организации существенно отличается от признания статуса налогоплательщика за российским юридическим лицом. Для определения статуса иностранного лица российское налоговое законодательство отсылает к российскому гражданскому законодательству (ст. 1202 ГК РФ), содержащему коллизионную норму об определении личного закона юридических лиц. -------------------------------- <24> Гражданское право / Под ред. П. Е. Орловского, С. М. Корнеева. М., 1969. Т. 1. С. 139.
Следует отметить, что по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности иностранных организаций существуют различные точки зрения. При этом следует отметить, что в налоговом законодательстве налогоплательщики - иностранные организации определяются именно как организации, обладающие гражданской правоспособностью. Организации, не прошедшие государственную регистрацию (с момента создания юридического лица и возникновения у него правоспособности), налогоплательщиками являться не могут. Однако это не освобождает подобные организации от ответственности, в том числе налоговой, предусмотренной ст. 116, 117 НК РФ <25>, и, соответственно, у данных организаций, не прошедших государственную регистрацию, существуют права на разрешение возможного спора в суде. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июня 2006 г. N КА-А40/5924-06 <26> рассмотрена следующая ситуация. По мнению ИФНС, нарушение установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе в связи с наличием недвижимого имущества является основанием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Применив положения ст. 11, 83, 85 НК РФ, суд не согласился с позицией инспекции и указал следующее. Применительно к учету иностранных организаций по месту принадлежащего им недвижимого имущества НК РФ предусмотрено, что порядок постановки на учет и снятия с учета налогоплательщиков в налоговых органах осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 24 ноября 2004 г. N КА-А40/10831-04 <27>. Таким образом, права и обязанности в налоговых правоотношениях возникают у иностранной организации и до государственной регистрации. -------------------------------- <25> См.: Горлов Е. А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 56. <26> Постановление ФАС Московского округа от 29 июня 2006 г. N КА-А40/5924-06 по делу N А40-66513/05-140-446. <27> Постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2004 г. N КА-А40/10831-04.
Действующее законодательство предоставляет иностранным компаниям ряд возможностей выбора формы для деятельности в Российской Федерации. Возможен выбор участия в хозяйственной деятельности на территории России как в форме представительства, так и самостоятельного юридического лица. Не последнюю роль в данном выборе играют финансово-правовые последствия, особенно налоговые. Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ в части услуг по международной перевозке импортируемых, транзитных и экспортируемых грузов российскими перевозчиками применяется нулевая ставка НДС. Постоянное представительство иностранной компании не может пользоваться данной льготой. Статья 144 НК РФ предоставляет иностранной организации право встать на учет по месту деятельности своих подразделений, общество с ограниченной ответственностью обязано это сделать. На практике налоговые органы требуют обязательной постановки иностранной компании во всех налоговых органах по месту деятельности компании на территории России. Данное положение установлено в п. 2.1.1.2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 <28>. Как правило, налоговые органы рассматривают обособленные подразделения иностранной компании как самостоятельных налогоплательщиков. Плательщиками налога на прибыль являются российские организации и иностранные компании, действующие через постоянное представительство. Если у иностранной компании имеется на территории России несколько отделений, каждое из них может рассматриваться как постоянное представительство, соответственно, налог на прибыль рассчитывается отдельно по каждому отделению и убытки одних отделений не учитываются при расчете налога для других отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ). Статья 307 НК РФ предусматривает возможность аккумулирования финансовых показателей всех отделений, если их деятельность ведется в рамках единого технологического процесса, что, в свою очередь, вызывает определенные сложности при доказывании. -------------------------------- <28> БНА ФОИВ. 2000. N 25.
Таким образом, для иностранной организации ведение деятельности в России через общество с ограниченной ответственностью является более удобным. Н. А. Шебанова отмечает, что "представительство есть часть юридического лица, а не самостоятельно действующий субъект права... представительство неразрывно связано с юридическим лицом и воспринимается контрагентами как само юридическое лицо" <29>. Судебная практика также исходит из того, что в случае, если филиал или представительство иностранного юридического лица созданы на территории России, иностранный налогоплательщик имеет зарегистрированное аккредитирующим органом местонахождение на территории Российской Федерации <30>. Филиалы и представительства иностранных организаций являются организациями в соответствии с НК РФ. При этом понятие "иностранная организация" в п. 2 ст. 11 НК РФ одновременно включает как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства. Законодательством допускается ситуация, когда представительство иностранной организации создает на территории Российской Федерации свое представительство. Правовой статус данного представительства недостаточно урегулирован законодательством, что является причиной судебных споров <31>. Так, в приведенном примере иностранная организация была поставлена на учет по месту нахождения представительства, расположенного в г. Москве, и по месту ведения хозяйственной деятельности на строительной площадке, расположенной в г. Новосибирске. Налоговым органом в г. Новосибирске проведена камеральная проверка налоговой декларации по НДС, представленной представительством компании, расположенным в г. Новосибирске. По результатам проверки представительство иностранной организации привлечено к налоговой ответственности: по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный законом срок, по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату исчисленного по той же декларации налога. Отказывая во взыскании штрафа, суды исходили из того, что представительство иностранной организации по г. Новосибирску в силу ст. 107 НК РФ не может быть привлечено к налоговой ответственности, так как является вспомогательным подразделением ранее созданного и поставленного на учет в г. Москве представительства. Суды фактически приравняли представительство в г. Новосибирске к филиалу российского юридического лица и указали, что указанное представительство не обладает статусом налогоплательщика. Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты, однако указал, что довод судов о том, что представительство по г. Новосибирску не может являться субъектом налоговых отношений, не соответствует ст. 9, п. 2 ст. 11 НК РФ, так как представительство иностранного лица создано на территории Российской Федерации. -------------------------------- <29> Шебанова Н. А. Некоторые вопросы рассмотрения споров с участием иностранных лиц в арбитражных судах Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2000. N 5. С. 76. <30> Постановление ФАС Московского округа от 7 августа 2001 г. N КА-А40/4101-01. <31> Решение Арбитражного суда города Москвы от 14 декабря 2007 г. по делу N А40-240/07-98-2; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2008 г. N 09АП-1810/2008-АК; Постановление ФАС Московского округа от 4 июля 2008 г. N К-А40/5928-08.
Таким образом, в понятие финансово-правового статуса иностранной организации следует включать не только установленную законодательством совокупность прав и обязанностей, но и субъективные права как меру возможного поведения управомоченного лица.
Название документа