Налоговые последствия прощения долга
(Жужжалов М. Б.) ("Налоги" (газета), 2010, N 46) Текст документаНАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРОЩЕНИЯ ДОЛГА
М. Б. ЖУЖЖАЛОВ
Жужжалов М. Б., юрист АБ "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры".
Существуют три конструкции прощения в гражданском праве, каждая из которых не остается незамеченной для налогоплательщика, поскольку все они по-своему влияют на его налоговую нагрузку. Вопросы, на которые конструкции прощения долга отвечают по-разному, состоят в том: 1) создает ли прощение долга у должника внереализационный доход и 2) уменьшает ли налоговую базу у кредитора. Уменьшение налоговой базы (наличие внереализационного расхода) зависит от того, является ли прощение долга безвозмездной сделкой.
1. Прощение долга как распорядительная сделка
Этот подход состоит в том, что прощение долга является самостоятельной сделкой, которую нельзя квалифицировать как тот или иной договор (например, дарения). Возмездность отношения по прощению долга должна вытекать из намерений сторон, но никак не из природы этой сделки. Соответственно, когда перед нами прощение долга, мы не знаем, возмездный ли это договор или нет, пока не узнаем цель, с которой он заключался <1>. Некоторые авторы говорят о применимости к нему презумпции возмездности договоров (п. 3 ст. 423 ГК) <2>. -------------------------------- <1> См. подр.: Гражданское право: Учебник: В 3 т. Т. 1 / Под ред. А. П. Сергеева. М., 2008. С. 990 - 993 (автор главы - А. А. Павлов). <2> Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга вторая: договоры о передаче имущества. М., 2008. С. 340 (автор главы - В. В. Витрянский).
Такой подход представлен в немецком праве. Распорядительные сделки там отличаются от обязательственных тем, что они направлены на переход или прекращение каких-либо имущественных прав, тогда как обязательственные - на создание (первоначальное приобретение) обязательственных прав <3>. Многие действия в немецком праве квалифицируются как распорядительные сделки. Наиболее характерный пример - исполнение обязательства в виде передачи вещи, которое считается особым, так называемым вещным, договором. Его заключение приводит к переходу права собственности, а также прекращению обязательства. -------------------------------- <3> См.: Schmidt R. BGB - Allgemeiner Teil. Grundlagen des Zivilrechts. Technik der Fallbearbeitung. 6. Auflage, 2009. S. 16 - 17.
Этого подхода применительно к прощению долга уже давно придерживается Президиум ВАС РФ. В п. 3 информационного письма от 21 декабря 2005 г. N 104 он указал, что отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. Налоговые органы, позицию которых мы разберем ниже, придерживаются иного взгляда. Недавно Президиум ВАС РФ (Постановление от 15 июля 2010 г. N 2833/10) столкнулся с позицией налоговых органов и решил, что она неправильна. Налогоплательщик при заключении мирового соглашения, понимая, что взыскание долга в полном объеме противоречит его интересам, простил часть долга ответчику, который находился в крайне тяжелом финансовом положении. Нижестоящие инстанции, находящиеся в Волго-Вятском арбитражном округе, решили, что суммы прощенного долга не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, так как не являются безнадежными долгами. Действительно, безнадежными долгами они не являются, но, как правильно заметил Президиум ВАС РФ, перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим. Подтверждая свое прежнее отношение (гражданско-правовое, позволим себе заметить) к прощению долга, он указал в этом налоговом споре, что возможность уменьшения налоговой базы на сумму прощенного долга должна обсуждаться ad hoc. Но налогоплательщик "должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга". Тем самым, переводя это высказывание на язык гражданского права, он применил презумпцию безвозмездности к прощению долга, что, надо заметить, находится в противоречии, если не по духу (все-таки спор налоговый, а не гражданский), то формально, с положением ГК, закрепляющим презумпцию возмездности (п. 3 ст. 423 ГК). Независимо от наших собственных соображений, которые мы выскажем в конце статьи, предлагаем руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ как официальной позицией государства в целом по данному вопросу. До соответствующих уточнений законодательства его позиция является с практической точки зрения наиболее авторитетной.
2. Прощение долга как безвозмездная сделка
Многие цивилисты держатся той позиции, что прощение долга - это дарение <4>. Ее упорно держится ФАС МО <5>, хотя Президиум ВАС РФ давно стоит на иной позиции. Данный подход представлен во французской и испанской правовых системах. При этом во Франции прощение долга считается договором <6>, а в Испании - односторонней сделкой <7>. Однако в нашем праве существует пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК. Это значит, что прощение долга, если квалифицировать его как дарение, будет недействительным, когда кредитором и должником выступают коммерческие организации. -------------------------------- <4> Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. Т. 2. М., 2005. С. 62; Елисеев И. В., Кротов М. В. Проблемы прощения долга как основания прекращения обязательств // Очерки по торговому праву / Под ред. Е. А. Крашенинникова. Вып. 6. Ярославль, 2001. С. 62; Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. Изд. 3-е. М., 2008. С. 458 (автор главы - М. И. Брагинский). <5> Постановления ФАС МО от 26 января 2009 г. N КГ-А40/11632-08; от 20 сентября 2005 г. N КГ-А40/8754-05 и от 5 июля 2005 г. N КГ-А40/5656-05. <6> Voirin P., Goubeaux G. Droit civil. T. 1. 32e ed. LGDJ - Lextenso editions, 2009. P. 599. (N 1313). <7> Xavier O'Callaghan Mucoz. Cydigo civil. 6a ediciyn. Madrid, 2008. P. 1214.
Не признавая по понятным причинам прощение долга дарением, финансовые органы говорят, что это всегда безвозмездная сделка. Понятно, что говорится это исключительно для увеличения налоговой нагрузки налогоплательщиков. Налогоплательщикам и судам следует обратить внимание на то, что понятия гражданского права этой позицией искажаются полностью. В письме ФНС России от 22 ноября 2004 г. N 02-5-11/173@ <8> указывается: "...Прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав". Вследствие этого улучшение положения должника вследствие прощения долга отражается у него как внереализационный доход (см., например, п. 3 ст. 309 НК), а ухудшение положения кредитора не уменьшает его налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК). -------------------------------- <8> См. также письмо УФНС России по г. Москве от 11 июля 2007 г. N 20-12/067501; Постановления ФАС Московского округа от 20 сентября 2005 г. N КГ-А40/8754-05 и от 5 июля 2005 г. N КГ-А40/5656-05.
Налоговые органы не обошли стороной и другой вопрос, в котором возможно увеличение налоговой нагрузки налогоплательщиков. Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК позволяет в рамках холдинга безвозмездно передавать имущество, не увеличивая налоговую нагрузку, если передающее или получающее лицо владеет в получающем или передающем лице более 50% акций, долей и пр. В гражданском праве не устоялось понятие имущества, в которое иногда включают имущественные права (иногда еще и долги), а иногда нет. С точки зрения ст. 128 ГК ("иное имущество, в том числе имущественные права") правилен как раз первый вариант. Финансовые органы по понятным причинам занимают вторую из указанных позиций. В письме Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/232 указано, что при списании материнской компанией дебиторской задолженности к дочерней компании отсутствовала передача имущества, оснований для применения указанного пункта нет. Это позиция занята была уже очень давно <9>. Так, прощенная сумма процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно переданного имущества по причине "отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику" <10>. -------------------------------- <9> Самое раннее - письмо Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/244. <10> Письмо Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/259.
Итак, прощение долга - это безвозмездное отчуждение права требования. Отчуждение (передача) права требования суть цессия (ст. ст. 382 - 390 ГК). Налоговые органы предлагают весьма интересный взгляд на природу прощения долга, не увязывающуюся однако с положениями ГК. Если прощение долга связано с цессией права требования должнику, то обязательство прекращается уже не прощением долга (ст. 415 ГК), а совпадением кредитора и должника в одном лице (ст. 413 ГК). Поскольку ГК выделяет прощение долга как отдельное основание прекращения обязательства, позиция налогового органа не может быть принята. Но по этой причине (прощение долга не уступка права требования) правильной является позиция Минфина России, который признает неприменимость пп. 11 п. 1 ст. 251 НК, хотя аргумент, что право требования не является частью имущества, не выдерживает критики. Следовательно, его позиция правильна только в конечном выводе и при условии, что прощение долга - самостоятельная сделка.
3. Прощение долга как вспомогательная сделка
Вопрос о безвозмездности неизбежен, если рассматривать прощение долга как самостоятельную сделку. Но мы полагаем, что это не самостоятельная сделка. Это отдельная, но вспомогательная сделка, подобно договору об изменениях цены, не создающая никаких новых отношений между сторонами, а изменяющая старые. Вот хорошая иллюстрация всех трех подходов. Продавец должен передать покупателю товар, а покупатель принять его и заплатить 100 руб. Продавец прощает долг. Исходя из предыдущих подходов, отношения купли-продажи остаются незатронутыми, в том числе для налогового права. Рядом с куплей-продажей тогда появляется дополнительное правоотношение, в рамках которого совершается прощение долга. Это дополнительное правоотношение является либо всегда безвозмездным (это позиция налоговых органов и сторонников того, что прощение долга - дарение), либо когда как (немецкий подход к прощению как распорядительной сделке; подход Президиума ВАС РФ). Мы полагаем, что эти подходы совершенно неправильно рассматривают природу прощения долга. Прощение долга продавцом в указанном случае носит преобразовательный характер. Оно превращает отношения по купле-продаже в отношения по дарению. Прощая долг, продавец совершает дарение. Но дарит он не право требования, а товар, который должен был передать в рамках договора купли-продажи. Тем самым полное прощение долга делает первоначальные отношения сторон безвозмездными. Частичное прощение долга - это изменение цены договора (ее понижение). Поскольку в договорных обязательствах это равносильно изменению условия договора (о цене), некоторые авторы считают, что прощение долга тоже может быть только договором, поскольку иное нарушает интересы должника <11>. Эта позиция противоречит буквальному смыслу ст. 415 ГК, в которой прощение долга - исключительно односторонняя сделка. -------------------------------- <11> См.: Павлов А. А. Прощение долга // Сборник статей к 55-летию Е. А. Крашенинникова / Отв. ред. П. А. Варул. Ярославль, 2006. С. 109; Крашенинников Е. А. Правовая природа прощения долга // Очерки по торговому праву / Под ред. Е. А. Крашенинникова. Вып. 8. Ярославль, 2001. С. 40 - 41.
Следовательно, в случае прощения долга налогоплательщики обязаны привести налоговую базу в соответствие с изменениями правоотношения. Уже существующий объект налогообложения изменил свои параметры (это имеет значение и для размера НДС). Интересно то, что применительно к скидкам налоговыми органами была занята, на наш взгляд, самая обоснованная позиция. УМНС России по г. Москве в письме от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839 разъяснило, что "дополнительная скидка - это не расход, а уменьшение ранее заявленной продавцом цены сделки". И далее: "Суммы дополнительных скидок на состоявшуюся, но не оплаченную поставку... уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как участвуют в формировании выручки от продаж нескольких партий товаров в рамках сделки, оформленной одним договором". Но она применяется только к скидкам. Мы полагаем, что такие налоговые последствия соответствуют существу любого прощения долга. Скидка может предоставляться как до, так и после заключения договора. После возникновения гражданско-правового обязательства скидка является не чем иным, как прощением части долга. Следовательно, эти разъяснения применимы к любому случаю прощения долга и подтверждают наше мнение, что прощение части долга - это изменение (уменьшение) цены договора, если происходит, разумеется, в рамках договорного обязательства. Экономическая обоснованность уменьшения цены - уже совсем другой вопрос, который должен решаться в отношении каждого прощения долга отдельно, в том числе с точки зрения ст. 40 НК.
Название документа