Миф о суммовых разницах и правда об условных денежных единицах

(Тимофеев Е.)

("Юридическая газета", 2010, N 3)

Текст документа

МИФ О СУММОВЫХ РАЗНИЦАХ И ПРАВДА

ОБ УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ЕДИНИЦАХ

Е. ТИМОФЕЕВ

Тимофеев Евгений, соруководитель глобальной налоговой практики и партнер международной юридической фирмы Salans.

Налогоплательщики, срок кредитования которых охватил период быстрой девальвации рубля в конце 2008 года, попали в сложное положение - если сумма кредита или займа была выражена в иностранной валюте, но возвращаться должны рубли. Если рассматривать разницу в курсах в качестве суммовой, как это делает Минфин, то огромные суммы не должны учитываться при налогообложении прибыли. Между тем вся проблема суммовых разниц - миф, поддерживаемый Минфином. Вряд ли хотя бы один человек из читающих данную статью в действительности сталкивался с этими разницами.

Проблема

Поскольку операции как в бухгалтерском, так и налоговом учете отражаются в рублях, любая операция, исполняемая в какой бы то ни было иной валюте в иной момент, чем момент признания этого обязательства в учете, приводит к появлению курсовой разницы. Эта разница - не более чем следствие изменения курса соответствующей валюты к рублю за период между исполнением обязательства и его возникновением (и наоборот). Как указал ВАС РФ, "...на основании статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации... необходимо определять валюту, в которой денежное обязательство выражено (валюту долга), и валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено (валюту платежа)" (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса РФ"). Наиболее стандартными ситуациями, влекущими возникновение разниц, являются:

1) признание определенной иностранной валюты как валютой долга, так и валютой платежа;

2) признание валютой долга иностранной валюты, а валютой платежа - рублей.

Часть 4 п. 1 ст. 269 НК РФ определяет предельные ставки процентов, в рамках которых проценты могут быть признаны расходом, если у заемщика нет сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (или по выбору налогоплательщика). Суммы процентов, выходящие за эти пределы, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Предельная ставка "при оформлении долгового обязательства в рублях" равна 1,8 ставки ЦБ (до 2010 года - 1,1), а "по долговым обязательствам в иностранной валюте" - 0,8 от ставки ЦБ (до 2011 года - 15%).

Рассматриваемая норма содержит также загадочное уточнение (пережившее все ревизии текста статьи): предельная величина процентов, признаваемых расходом, включает как собственно проценты, так и "суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц". Минфин полагает, что это уточнение применяется в тех случаях, когда для определения суммы долга стороны используют иностранную валюту, но возвращать долг надо в рублях, причем применяется ограничение по рублевым обязательствам (см., например, письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/124, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325). Более того, исходя из общего подхода к учету суммовых разниц, признавать их надо единовременно - в момент погашения долга.

- Ко мне обратился клиент, в отношении которого этот подход приводит к катастрофическим последствиям. Седьмого августа 2008 года он получил от банка кредит на полгода (до 7 февраля 2009 года) под собственный вексель номиналом 200 млн. долл. под 11% годовых. Сумма кредита была перечислена ему в рублях по текущему курсу 23,5142 руб. за доллар (т. е. 4 702 840 000 руб.). Курс при погашении - 36,3798 руб. за доллар. Разница из-за колебаний курса составила 12,8656 руб. за доллар или в целом 2 573 120 000 руб.

Следуя подходу Минфина, в 2008 году мой клиент не признавал возникающую разницу расходом - вся она была включена им в расчет процентов за период с 1 января по 7 февраля 2009 года, поскольку именно 7 февраля он погасил кредит. Разрешенный вычет за этот период составил (при ставке ЦБ на 7 августа 2008 года равной 11% годовых) 81 907 767 руб. [4 702 840 000 x 11% x 1,5 x 38 / 360].

Между тем фактические проценты, начисленные на сумму долга в долларах, за период с 1 января по 7 февраля составили 2 322 222 долл., т. е. 84 481 980 руб. (упрощенно). Сумма же "процентного" расхода по совокупности с "суммовой" разницей - 2 657 601 980 руб. Необходимость отнесения всей этой суммы к периоду с 1 января по 7 февраля привела к фактической ставке более 535% годовых. Клиент был в ужасе, поскольку не мог признать расходом почти 2,6 млрд. руб. и терял на налоге на прибыль более 515 млн. руб.

Происхождение мифа о суммовых разницах

Исторические корни позиции Минфина следует искать в двух источниках - обывательской реакции на "уличные" события 90-х годов и положениях действовавшего в то же время законодательства. В начале 90-х годов при галопирующей инфляции обычным было применение розничными торговцами ценников в долларах. Когда власти указали, что это незаконно, торговцы отреагировали по-российски эффективно: на ценниках в массовом порядке появились буквы "у. е.". Поскольку на поверку эти самые "у. е." оказались вполне обычными долларами (или немецкими марками), в сознании обывателя прочно засел знак равенства между условными единицами и иностранной валютой.

Правовым источником явились давно отмененные нормы законодательства о налогообложении прибыли и о бухгалтерском учете и отчетности. Пункт 1 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до введения в действие 25 главы НК РФ, предписывал налогоплательщикам определять сумму налога на основании бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому все понятия этого Закона оценивались прежде всего через призму законодательства о бухучете и отчетности. В тех случаях, когда какое-то понятие определялось этим законодательством, иные законы, в том числе гражданско-правовые, игнорировались.

Указанное же законодательство традиционно различало курсовую и суммовую разницы в зависимости от валюты платежа, т. е. той валюты, в которой обязательство должно было быть исполнено. Если исполнение обязательства в иностранной валюте (или в условных единицах) осуществлялось в этой же самой валюте, то имелась курсовая разница (с учетом, ведущимся в рублях). Если же фактически уплачивались рубли, то признавалась суммовая разница. В чем конкретно было выражено обязательство - в иностранной валюте или условных единицах - значения не имело (лишь бы не в рублях). Последний раз в период действия Закона о налоге на прибыль это правило было закреплено в п. 6.6 ПБУ 9/99 (по доходам) и п. 6.6 ПБУ 10/99 (по расходам). В 2006 году из обоих ПБУ эти пункты убрали, в связи с чем понятие "суммовая разница" свое существование в бухгалтерском учете прекратило.

Тем не менее, в течение длительного времени не делая различий между иностранной валютой и условными единицами, законодательство о бухгалтерском учете и отчетности способствовало закреплению в сознании многих бухгалтеров и финансистов того же самого знака равенства, который закрепился и в сознании обывателя. За примерами не надо далеко ходить - в профессиональной прессе регулярно публикуются статьи, где авторы, находясь в плену мифа о суммовых разницах, полностью отождествляют иностранную валюту и условные единицы (см., напр.: Невский И. А. Цены в условных единицах: учет и налогообложение. Сентябрь. 2009. N 17. С. 22).

Не лишены склонности к мифологии и авторы налоговых законопроектов. Видимо, именно на основе этого мифа в 2005 году оговорка о суммовой разнице (условных денежных единицах) была включена в расчет процентов по п. 1 ст. 269 НК РФ. К сожалению, от внимания авторов укрылось, что оперирование неналоговыми терминами (иностранная валюта, условные денежные единицы) требует учета норм гражданского законодательства (как это предусмотрено ст. 11 НК РФ). В силу же этого законодательства, как будет показано ниже, обязательство может быть выражено как в иностранной валюте, так и в условных денежных единицах, но не одновременно.

В результате получился "уродец": про обязательства (и связанные с ними суммовые разницы), выраженные в условных денежных единицах, написано, но предельные ставки установлены только для обязательств, выраженных в рублях и иностранной валюте. Объяснить существование такой нормы можно только с помощью мифа - в данном случае мифа о том, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, превращаются в выраженные в условных денежных единицах, если подлежат исполнению в рублях.

Финт ушами

Итак, от правил бухучета с 2002 года применение норм о налоге на прибыль напрямую не зависит, да и сами эти правила в 2006 году отбросили понятие "суммовая разница" за ненадобностью. Голословно утверждать, что значение имеет валюта платежа, кажется уже невозможным. Вопросы же о применении положений 25 главы НК РФ о суммовых разницах, включая и п. 1 ст. 269 НК РФ, в Минфин России продолжают поступать. И тут Минфин делает "финт ушами" - ссылается на правильные нормы, но при этом искажает их содержание.

В тех письмах, ссылки на которые я привел выше, Минфин справедливо отбрасывает вопрос о валюте платежа и концентрируется на валюте долга. При этом он также справедливо основывается на ст. 317 ГК РФ, согласно которой денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1), но в них может быть предусмотрено, что они подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) (п. 2). Казалось бы, из указанного прямо следует, что обязательство может быть выражено помимо рублей либо в иностранной валюте, либо в условных денежных единицах, но ни в том и другом одновременно. К сожалению, этот подход сразу развенчивает миф о суммовых разницах, поскольку сам факт платежа в рублях никак не способен превратить иностранную валюту в условные единицы.

Поэтому Минфин переходит к позиции ВАС РФ, дающей толкование ст. 317 ГК РФ и исчерпывающе высказанной в информационном письме от 04.11.2002 N 70. Минфин ссылается при этом на п. 2 информационного письма, но на самом деле фактически цитирует и п. 3 того же письма. При этом если по п. 2 вопросов нет (это простая констатация возможности выразить обязательство в иностранной валюте, если в ней оно и должно исполняться), то на обращение Минфина с п. 3 очень интересно взглянуть. Давайте сравним тексты на примере одного из писем Минфина (см. таблицу).

Информационное письмо ВАС РФ от Письмо Минфина РФ от 02.04.2009

04.11.2002 N 70 N 03-03-06/1/204

3. В соответствии с пунктом 2

статьи 317 ГК РФ в денежном

обязательстве может быть

предусмотрено, что оно подлежит

оплате в рублях в сумме,

эквивалентной определенной сумме в

иностранной валюте или в условных

денежных единицах (экю, "специальных

правах заимствования" и др.)

В случае, когда в договоре денежное При этом в случае, когда в договоре

обязательство выражено в иностранной денежное обязательство выражено в

валюте без указания о его оплате иностранной валюте без указания о

в рублях, суду следует рассматривать его оплате в рублях, следует

такое договорное условие как рассматривать такое договорное

предусмотренное пунктом 2 статьи 317 условие как предусмотренное пунктом

ГК РФ, если только при толковании 2 статьи 317 ГК РФ, то есть как

договора в соответствии с правилами обязательство, выраженное в условных

статьи 431 ГК РФ суд не придет к единицах (если из толкования

иному выводу договора в соответствии с правилами

статьи 431 ГК РФ не следует иного

вывода)

Таким образом, денежное

обязательство, выраженное в

иностранной валюте, в случае если

такое обязательство согласно

договору или исходя из существа

сделки подлежит оплате в российских

рублях, следует рассматривать как

обязательство, выраженное в условных

единицах

Именно такой подход я именую финтом ушами. Минфин опускает первый абзац п. 3 письма ВАС РФ, указывающий, о чем, собственно, говорит п. 2 ст. 317 ГК РФ (общая возможность выразить обязательство в иностранной валюте или условных денежных единицах). Соответственно, теряется смысл второго абзаца, заключающийся лишь в том, что если стороны избрали иностранную валюту или условные денежные единицы валютой долга, но не определили валюту платежа, то это не свидетельствует о нарушении закона.

Минфин же, фактически цитируя второй абзац п. 3 информационного письма, добавляет от себя "то есть как обязательство, выраженное в условных единицах", создавая тем самым впечатление, что п. 2 ст. 317 ГК РФ определяет условие, при котором обязательства считаются выраженными в условных единицах, и таким условием является выражение их в иностранной валюте с платежом в рублях. Далее остается лишь один шаг до общего вывода Минфина о том, что обязательство, выраженное в условных единицах, - это обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее исполнению в рублях. Вуаля!

Правда о суммовых разницах

Правда же прямо вытекает из самого п. 2 ст. 317 ГК РФ - наряду с рублями обязательство может быть выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Одно и то же обязательство не может быть одновременно выражено и в иностранной валюте, и в условных единицах, если только они суть не одно и то же. Но они не одно и то же, а альтернативные единицы, в которых можно определить обязательство, о чем указанная норма свидетельствует как грамматически, так и логически. Трактовка Минфина соответственно в принципе невозможна.

Таким образом, коль скоро суммовые разницы связаны исключительно с обязательствами, выраженными в условных денежных единицах, необходимо разобраться, что же это такое и в чем их отличие от иностранной валюты. Ответ на этот вопрос дают все тот же п. 2 ст. 317 ГК и п. 1 ст. 140 ГК РФ.

Пункт 2 ст. 317 ГК РФ дает примеры условных денежных единиц: экю и "специальные права заимствования". Экю - это европейская расчетная единица (European Currency Unit), существовавшая на момент введения первой части ГК РФ в действие расчетная величина, основанная на кросс-курсах валют большинства стран ЕС и замененная в 1999 году на евро, уже настоящую валюту. Специальные права заимствования (Special Drawing Rights) - искусственное резервное и расчетное средство, эмитируемое Международным валютным фондом для регулирования сальдо платежных балансов при расчетах с государствами-заемщиками и кредиторами. Валютой ни экю, ни специальные права заимствования не являются.

Валюта же - это законное, т. е. обязательное к приему в соответствующем государстве платежное, средство, как на то указывает ст. 140 ГК РФ, свидетельствующая и о тождественности понятий "валюта" и "деньги".

Соответственно иностранная валюта - законное платежное средство, эмитируемое иностранным государством. Условная денежная единица - это расчетное средство, не являющееся законным средством платежа, но позволяющее исчислять денежные обязательства сторон, если они об этом договорятся.

Таким образом, обязательства, выраженные в условных денежных единицах, - это по действующему законодательству абсолютная экзотика. Соответственно такой же экзотикой являются и суммовые разницы. Вряд ли кто-нибудь из читающих эту статью хоть когда-нибудь в действительности сталкивался с условными денежными единицами и суммовыми разницами. Те, кто полагал иначе, верили в миф о суммовых разницах.

- Таким образом, я успокоил своего клиента - никаких 535% годовых по его кредиту не было. Были 11% годовых, которые надо сравнивать с 15-процентным ограничением, установленным для обязательств, выраженных в иностранной валюте. Образующаяся же разница является курсовой, возникающей от переоценки "требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте" "при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств" (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Эта разница не участвует в расчете предельной величины процентов по п. 1 ст. 269 НК РФ и признается расходом в том периоде, в котором возникает.

Попутно: миф о рублевых векселях

Разумеется, такая позиция, хотя и дает большой шанс на победу в суде, делает практически неизбежным спор с налоговым органом, который, очевидно, будет следовать позиции Минфина России. Если есть возможность его избежать, то почему бы этого не сделать?

- Мой клиент полагал, что вексель с обязательством, выраженным в иностранной валюте, и отсутствием оговорки об эффективном платеже в этой валюте является рублевым обязательством, почему, собственно, и порождает суммовые разницы. Пришлось разбираться и с мифом о рублевых векселях.

Основу этому мифу положили Постановление Президиума ВАС РФ по делу "ЗАО "Пролог" против Металлургического завода им. А. К. Серова" (Постановление от 28.10.1997 N 4518/97) и п. 15 информационного письма Президиума того же суда от 31.05.2000 N 52 (где описано то же самое дело). По фабуле рассмотренного судом дела один резидент выдал другому резиденту вексель в иностранной валюте с местом исполнения в России без оговорки об эффективном платеже. Президиум же указал, что выдача такого векселя не является нарушением валютного законодательства, поскольку по ст. 317 ГК РФ вексельное обязательство может быть исполнено в рублях как валюте места платежа (согласно п. 41 Положения о простом и переводном векселе 1937 года).

С тех пор и повелось считать векселя в иностранной валюте без оговорки об эффективном платеже рублевыми. На самом деле это не совсем так. В деле, рассмотренном судом, ни одна из сторон не была лицом, управомоченным на валютные операции, в связи с чем иной возможности исполнения обязательства, нежели платеж в рублях, не было (почему и возник вопрос о нарушении валютного законодательства). Соответственно Президиум ВАС РФ рассмотрел лишь частный случай, один из возможных вариантов.

Между тем п. 41 Положения о простом и переводном векселе, на который сослался суд, допускает использование валюты места платежа в том случае, если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в этом месте платежа. Когда Положение создавалось, имелась в виду в основном невозможность в какой-либо местности физически найти иностранную валюту, в которой выписан вексель. Сегодня же под валютой, "не имеющей хождения в месте платежа", следует понимать прежде всего валюту, расчет которой не может быть законно произведен в месте платежа.

Соответственно в том случае, если бы векселедержателем была иностранная компания (нерезидент), платеж не только мог бы, но и должен был бы быть произведен в иностранной валюте, а не в рублях. Напомню - платеж в местной валюте допускается вексельным Законом лишь в том случае, если нельзя заплатить в валюте вексельного долга. При этом даже валюта платежа, в которой был предоставлен кредит или заем, не имеет значения, поскольку при оформлении долга векселем этот долг начинает жить по собственным правилам и история его возникновения утрачивает всякую важность.

Соответственно с точки зрения валютного законодательства вексель в иностранной валюте, выписанный российским резидентом с местом платежа в России и без оговорки об эффективном платеже в какой-либо валюте, является гибридной ценной бумагой. Его статус внутренней или внешней ценной бумаги может изменяться в зависимости от того, в чьих руках в тот или иной момент находится вексель, кто является текущим векселедержателем (могут ли расчеты с ним быть произведены в иностранной валюте).

В отличие от этой ситуации вексель, содержащий оговорку об эффективном платеже в рублях, всегда будет являться внутренней ценной бумагой. Аналогично вексель, содержащий оговорку об эффективном платеже в иностранной валюте, всегда будет являться внешней ценной бумагой.

- Узнав, что вексель, полученный банком-кредитором от нашего клиента, был немедленно индоссирован этим банком своему сестринскому иностранному банку, я предложил своему клиенту погасить вексель платежом в иностранной валюте (сознаюсь, вексель был выдан с более длительным сроком, чем указанные выше для красоты примера полгода). Более того, во избежание сомнений я предложил клиенту внести в текст векселя совместно с иностранным банком - векселедержателем оговорку об эффективном платеже в иностранной валюте, что вполне допустимо в силу п. 69 Положения о простом и переводном векселе.

Разумеется, лучшим вариантом было бы, чтобы эта оговорка появилась в векселе как можно раньше, ведь нельзя исключить такую нелепость, что налоговый орган попробует утверждать, что до внесения оговорки долг был рублевым и возникала суммовая разница, а валютным долгом (с курсовой разницей) он стал лишь после ее внесения. Честно говоря, во время работы я не видел того векселя, о котором шла речь, но после подготовки этих рекомендаций клиент сообщил мне, что более тщательный анализ текста векселя позволил обнаружить искомую оговорку, внесенную сразу же, как только вексель был куплен иностранным банком.

Что делать?

Так уж повелось, что в большинстве случаев при банковском финансировании валюта долга и валюта платежа совпадают. Их расхождение скорее исключение, чем правило. Более распространена эта ситуация при займах между небанковскими организациями - в этих случаях следование мифу о суммовых разницах вполне может привести к ставке 535% годовых.

Не всегда под рукой может оказаться очень удобный вексель, сразу переданный иностранцу. Важно знать, что противодействие чудовищным последствиям мифа вполне возможно. Пусть судебных прецедентов по этому вопросу не существует (в условиях относительной стабильности рубля больших проблем не возникало), это лишь вопрос времени. Миф обречен на развенчание.

------------------------------------------------------------------

Название документа