Продажа физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: некоторые спорные вопросы исчисления НДФЛ

(Жигачев А. В.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ПРОДАЖА ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦОМ ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ

ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ:

НЕКОТОРЫЕ СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 24 января 2011 года

А. В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ГОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н. Г. Чернышевского", юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй" (группа компаний "Пересвет Групп").

Федеральный закон N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) предусматривает несколько возможных вариантов перехода на возмездном основании доли участника общества в уставном капитале (ст. ст. 21, 23, 26 и др. Закона N 14-ФЗ):

а) продажа или иное возмездное отчуждение доли в уставном капитале третьим лицам, если это не запрещено уставом общества;

б) продажа или иное возмездное отчуждение доли в уставном капитале одному или нескольким участникам данного общества (по общему правилу согласие других участников общества или общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества);

в) в порядке реализации участниками общества принадлежащего им преимущественного права покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене;

г) если это прямо предусмотрено уставом общества - в порядке реализации обществом преимущественного права покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене, если другие участники общества не использовали (не полностью использовали) свое преимущественное право покупки;

д) в иных прямо предусмотренных Законом N 14-ФЗ случаях приобретения обществом доли или части доли участника общества в уставном капитале общества.

Во всех перечисленных выше случаях, если доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью реализуется физическим лицом, любые поступления от такой реализации (как в денежной, так и в натуральной формах, либо в виде материальной выгоды) относятся к доходам для целей исчисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

До настоящего времени в правоприменительной практике остаются спорными вопросы:

1. Возможно ли при продаже физическим лицом принадлежащей ему доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применить при исчислении НДФЛ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), или допустимым является только уменьшение доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ)?

2. Освобождаются ли от налогообложения (в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ) доходы от реализации физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, находившейся в собственности налогоплательщика три года и более?

3. Какие расходы допустимо учитывать при уменьшении полученных физическим лицом доходов от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (при исчислении налоговой базы методом "доходы - расходы")?

4. Особенности выполнения обязанностей налогового агента при выплате физическому лицу доходов от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

Рассмотрим в рамках настоящей статьи некоторые аспекты обозначенных вопросов.

Возможно ли применить имущественный налоговый вычет?

До настоящего времени в правоприменительной практике нет единого подхода в отношении того, возможно ли при продаже физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применить при исчислении НДФЛ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ.

Прежде чем обратиться к рассмотрению различных позиций по данному вопросу, проведем ретроспективный анализ налогового законодательства.

До 1 января 2005 г. положения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ прямо предусматривали возможность применения имущественного налогового вычета при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2005 г.) из числа перечисленных в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ возможных объектов продажи для целей предоставления имущественного налогового вычета исключено упоминание о доле (ее части) в уставном капитале организации. В то же время установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Можно ли, исходя из предполагаемой логики законодателя при внесении указанных изменений, сделать однозначный вывод о невозможности применения после 1 января 2005 г. имущественного налогового вычета при продаже физическим лицом доли (ее части) в уставном капитале организации? Или доля (ее часть) в уставном капитале организаций может быть отнесена для целей предоставления имущественного налогового вычета к "иному имуществу" (в контексте пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ), а исчисление налоговой базы методом "доходы - расходы" - это лишь альтернативный вариант?

Обратимся к положениям гражданского законодательства.

Согласно п. 1 ст. 66, п. 3 ст. 213 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) хозяйственные общества обладают правом собственности на имущество, переданное им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками), а также произведенное и приобретенное хозяйственным обществом в процессе его деятельности.

Таким образом, при продаже либо ином отчуждении участником общества с ограниченной ответственностью принадлежащей ему доли в уставном капитале перехода права собственности (доли в праве собственности) на имущество общества не происходит.

В п. 2 ст. 48 ГК РФ указано, что в отношении хозяйственных обществ их участники имеют обязательственные права.

В гражданском законодательстве нет конкретной дефиниции, позволяющей однозначно отнести принадлежащую участнику долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью к одному из видов объектов гражданских прав.

Правоприменительная практика преимущественно исходит из того, что доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является имущественным правом, которое в гражданском законодательстве относится к имуществу (ст. 128 ГК РФ), однако для целей налогового законодательства имуществом не является (на это прямо указывает п. 2 ст. 38 НК РФ). Соответственно, доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не может быть отнесена к "иному имуществу" в контексте пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и, следовательно, при продаже доли налогоплательщик не вправе применить имущественный налоговый вычет (см.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года, утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 7 ноября 2007 г.; Определения Верховного Суда РФ от 18 ноября 2009 г. N 18-В09-63, от 29 января 2010 г. N 5-В10-5, от 4 августа 2010 г. N 18-В10-53, от 20 октября 2010 г. N 5-В10-77; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 ноября 2007 г. по делу N А82-139/2007-20; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 сентября 2010 г. по делу N А42-10944/2009; письма Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-05-01-04/304, от 10 марта 2006 г. N 03-05-01-04/55, от 30 марта 2007 г. N 03-04-05-01/98, от 5 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/105, от 31 октября 2007 г. N 03-04-05-01/352, от 23 июня 2008 г. N 03-04-06-01/176; письма Федеральной налоговой службы России от 24 апреля 2006 г. N 04-2-03/86@, от 18 июля 2008 г. N 3-5-03/294@; письмо Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 23 мая 2006 г. N 28-10/44546@ и др.).

Отметим, что косвенное подтверждение в пользу такой позиции можно обнаружить в некоторых нормах налогового законодательства. В частности, определение долей в уставном капитале организаций в качестве имущественных прав содержится в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В то же время можно обнаружить и иные точки зрения на этот счет.

Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 29 октября 2007 г. по делу N А21-516/2007 указал, что налогоплательщик, продающий долю в уставном капитале, вправе либо применить налоговый вычет в размере, зависящем от срока владения имуществом, либо уменьшить сумму дохода на сумму фактически произведенных расходов.

Такой же, по сути, вывод сделал Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 26 января 2010 г. по делу N А40-83081/08-80-312.

Обратим внимание, что данная позиция высказана судами по обстоятельствам, возникшим уже после 1 января 2005 г. (т. е. после вступления в силу изменений в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ).

Кроме того, интересная позиция содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20 января 2004 г. по делу N Ф08-5406/2003-2085А. Суд отметил следующее: пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале. Как подчеркнул суд, п. 6 ст. 3 НК РФ определено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На наш взгляд, содержащиеся в указанном решении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа выводы не утратили своей актуальности и на сегодняшний день, поскольку структура действующей редакции нормы пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ (исходя из правил буквального толкования) по-прежнему дает некоторые основания для отнесения долей участия в уставном капитале организаций именно к имуществу.

Конституционный Суд РФ по крайней мере трижды в своих решениях - Определениях от 16 июля 2009 г. N 1015-О-О, от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О, от 25 ноября 2010 г. N 1546-О-О - затрагивал обозначенный спорный аспект применения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (для случаев реализации физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью). Однако в указанных решениях, на наш взгляд, на этот вопрос также нет однозначного ответа.

С одной стороны, Конституционный Суд подробно обосновывает дискреционные полномочия и фискальный суверенитет законодателя по регулированию налоговых отношений, в том числе по определению видов налогов и сборов, порядка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, установлению показателей оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, необходимых для целей налогообложения, исходя из стоимостных, экономических или физических данных, характеризующих объект налогообложения. Конституционный Суд указывает на недопустимость вторжения в компетенцию федерального законодателя. При этом отдельно подчеркивается, что законодатель, регулируя налоговые отношения, вправе основываться в том числе на определениях и понятиях, используемых не только в налоговом, но и в иных отраслях законодательства. Данными последовательными доводами, исходя из их смысла и взаимосвязанной логики, Конституционный Суд как бы подводит к выводу о нераспространении имущественного налогового вычета на случаи реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.

С другой стороны, в Определениях от 16 июля 2009 г. N 1015-О-О, от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О, от 25 ноября 2010 г. N 1546-О-О не содержится четко сформулированной правовой позиции о недопустимости применения налогоплательщиком предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Отметим также, что Определения от 30 сентября 2010 г. N 1258-О-О, от 25 ноября 2010 г. N 1546-О-О и вовсе были вынесены по жалобе на нарушение конституционных прав пунктом 2 ст. 38 НК РФ (а не подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Отсутствует также однозначная трактовка Конституционным Судом доли в уставном капитале именно в качестве имущественного права (а не имущества).

Таким образом, недостаточная определенность положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и указанные выше противоречия юридико-технического характера данной нормы с иными нормами НК РФ не исключают повода для споров в отношении того, возможно ли при продаже физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применить при исчислении НДФЛ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

И все же, если оценивать налоговые риски и связанную с ними вероятность возникновения налогового спора, следует, на наш взгляд, придерживаться позиции о невозможности использования имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале. В пользу такого подхода заставляют склониться следующие веские аргументы:

а) абсолютное преобладание именно такой позиции в актуальной практике арбитражных судов и судов общей юрисдикции, в разъяснениях Минфина России и налоговых органов;

б) учет логики законодателя при внесении Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ изменений в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (т. е. "целенаправленное" исключение из числа указанных в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ возможных объектов продажи для целей предоставления имущественного налогового вычета упоминания о доле (ее части) в уставном капитале организации).

Понимание доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в качестве имущественного права предопределяет вывод о том, что при продаже такой доли налогоплательщики не вправе применять также и льготу (освобождение от налогообложения), предусмотренную п. 17.1 ст. 217 НК РФ, поскольку данная норма не упоминает имущественные права в числе льготируемых объектов продажи. Именно такой позиции придерживается Минфин России (см., например, письмо от 16 августа 2010 г. N 03-04-05/2-461).

Но даже если согласиться с тем, что доля в уставном капитале является имущественным правом и, соответственно, на этом основании при продаже доли предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет применять нельзя, остается неясным другой вопрос: как быть с теми налогоплательщиками, которые приобрели долю в уставном капитале до 1 января 2005 г. (т. е. до вступления в силу изменений в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, внесенных Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 112-ФЗ), а продали ее уже после этой даты?

Дело в том, что ст. 57 Конституции РФ закреплен принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим правовое положение налогоплательщиков.

Конкретизируя данный принцип, Конституционный Суд РФ высказал в своих решениях (Постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П, Определения от 12 мая 2005 г. N 163-О, от 19 января 2010 г. N 137-О-П и др.) следующие правовые позиции:

- конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения;

- недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона;

- в равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой;

- новое законодательство о налогах и сборах, увеличивающее размер налоговых платежей, не может иметь обратной силы и не применяется к правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования;

- изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.

Если взглянуть на ситуацию сквозь призму приведенных правовых позиций Конституционного Суда РФ, не будет ли нарушен конституционный принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим правовое положение налогоплательщиков, в отношении тех физических лиц, которые приобрели долю в уставном капитале до 1 января 2005 г. (предположим, рассчитывая на прямо предусмотренный на тот момент в законодательстве имущественный налоговый вычет при возможной последующей продаже доли), а затем, с 1 января 2005 г., были лишены права на применение имущественного налогового вычета?

На наш взгляд, было бы справедливо признать за такими налогоплательщиками право на имущественный налоговый вычет и тем самым защитить ранее гарантированные (на основе прежнего правового регулирования) их имущественные интересы, особенно с учетом того, что при исчислении налоговой базы методом "доходы - расходы" для таких налогоплательщиков будет фактически "потеряна" значительная часть "реальной стоимости" расходов многолетней давности (в силу высоких темпов обесценивания реальной стоимости национальной валюты в нашей стране).

Однако, полагаем, без конституционно-правового истолкования Конституционным Судом РФ пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в данном аспекте, однозначно разрешить для целей правоприменительной практики обозначенный вопрос на настоящий момент не представляется возможным.

Если физическое лицо (продавец) - нерезидент

При продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, в зависимости от того, является ли физическое лицо (продавец) налоговым резидентом Российской Федерации или не является, применяются различные налоговые ставки по НДФЛ:

- для налоговых резидентов Российской Федерации в отношении любых доходов от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применяется общая налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ);

- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении полученных от источников в Российской Федерации доходов при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применяется налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Напомним, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, не вправе при исчислении налоговой базы по НДФЛ пользоваться налоговыми вычетами, предусмотренными ст. ст. 218 - 221 НК РФ. На это прямо указывают пункты 3, 4 ст. 210 НК РФ, согласно которым при исчислении налоговой базы налоговые вычеты применяются только к тем доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%. В то же время, как было указано выше, при продаже нерезидентами доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применяется иная налоговая ставка - 30%.

Соответственно, нерезиденты не вправе применять предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет.

Однако неоднозначным является другой вопрос: могут ли нерезиденты уменьшить в порядке абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ полученные доходы от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов? Попытаемся оценить все "за" и "против" при решении данного вопроса.

С одной стороны, п. 4 ст. 210 НК РФ, запрещая применять налоговые вычеты, указывает в том числе на ст. 220 НК РФ, т. е. на статью в целом, в которой (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) и содержится право налогоплательщика на уменьшение доходов на сумму расходов.

В то же время абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не называет расходы (при исчислении налоговой базы методом "доходы - расходы") имущественным налоговым вычетом (напротив, законодатель использует в указанном положении формулировку "Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета..."). Соответственно, можно предположить, что установленный п. 4 ст. 210 НК РФ запрет на применение налоговых вычетов не распространяется на случаи уменьшения нерезидентами своих доходов на сумму расходов.

Ни в судебной практике, ни в письмах Минфина России и Федеральной налоговой службы России нам не удалось обнаружить каких-либо позиций по данному вопросу.

Полагаем, учитывая объективную неопределенность взаимосвязанных положений п. п. 3, 4 ст. 210 и пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (в обозначенном аспекте исчисления НДФЛ нерезидентами), подлежит применению норма-принцип п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, по нашему мнению, следует признать право нерезидентов уменьшать полученные доходы от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Какие расходы и в каком порядке допустимо учитывать

(при исчислении налоговой базы методом "доходы - расходы")?

При продаже доли (ее части) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ), т. е. исчислить налоговую базу методом "доходы - расходы".

Однако на практике однозначно определить состав и порядок учета данных расходов не всегда просто. Положение абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержит четких критериев по данному вопросу.

Безусловно, не вызовет никаких споров учет следующих документально подтвержденных расходов:

- оплата учредителем при учреждении общества своей доли в уставном капитале денежными средствами;

- внесение денежными средствами дополнительных вкладов в уставный капитал, при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном порядке (ст. 19 Закона N 14-ФЗ);

- оплата денежными средствами при покупке доли в уставном капитале по возмездной сделке.

Конечно, перечисленные расходы могут быть учтены только в том случае, если они относятся именно к той доле (части доли), при реализации которой налогоплательщик получил доход.

В качестве дополнительного подтверждения своей позиции в перечисленных случаях налогоплательщики могут сослаться, например, на письмо Минфина России от 26 июня 2008 г. N 03-04-05-01/224.

Но как быть в том случае, если оплата учредителем при учреждении общества своей доли в уставном капитале осуществлена ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами? В каком размере учитывать расходы на приобретение доли:

- в размере денежной оценки внесенного для оплаты доли имущества, утвержденной решением общего собрания участников общества;

- в размере документально подтвержденных затрат на приобретение (создание) учредителем соответствующего имущества (впоследствии внесенного для оплаты доли);

- в размере стоимости имущества, определенной независимым оценщиком?

Минфин России и Федеральная налоговая служба России до настоящего времени не выработали единой позиции по данному вопросу.

Так, в письмах от 16 апреля 2008 г. N 03-04-05-01/118 и от 26 июня 2008 г. N 03-04-05-01/223 Минфин России фактически приходит к выводу, что при оплате доли в уставном капитале неденежными средствами в качестве расходов на приобретение данной доли (для целей абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) должны учитываться документально подтвержденные расходы на приобретение соответствующего имущества.

Однако в письме Минфина России от 23 января 2008 г. N 03-04-05-01/8 и в письме Федеральной налоговой службы России от 24 июня 2008 г. N 3-5-04/186@ содержится совершенно иная позиция: при оплате доли в уставном капитале неденежными средствами в качестве расходов по приобретению доли в уставном капитале следует рассматривать стоимость соответствующего имущества, определяемую в соответствии со ст. 15 Закона N 14-ФЗ (т. е. либо в размере денежной оценки, утвержденной решением общего собрания участников общества, либо в размере стоимости имущества, определенной независимым оценщиком).

К сожалению, положения абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не позволяют однозначно разрешить обозначенный спорный вопрос.

По нашему мнению, в данном случае, при оценке расходов по приобретению доли в уставном капитале, определяющим должен являться критерий объективности. С этой точки зрения документально подтвержденные затраты на приобретение (создание) учредителем соответствующего имущества (впоследствии внесенного для оплаты доли) либо стоимость имущества, определенная независимым оценщиком (если такая оценка проводилась), имеют приоритет в сравнении с размером денежной оценки внесенного для оплаты доли имущества, утвержденной решением общего собрания участников общества (которая во многих случаях может носить субъективный характер).

Важная позиция содержится в письме Минфина России от 19 августа 2010 г. N 03-04-05/2-472. Подтверждается, что сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение паев сельскохозяйственного производственного кооператива, которые были преобразованы в долю в уставном капитале в связи с реорганизацией, проведенной в соответствии с действующим законодательством. И хотя в данном разъяснении Минфина России рассматривается случай реорганизации сельскохозяйственного производственного кооператива в общество с ограниченной ответственностью, полагаем, данный вывод может быть распространен и на иные возможные варианты реорганизации (например, при преобразовании акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью).

Неоднозначным является также вопрос о том, могут ли быть учтены в качестве расходов в порядке абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью.

Согласно п. 1 ст. 27 Закона N 14-ФЗ участники общества с ограниченной ответственностью обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).

Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).

Как видно из приведенных положений, вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью напрямую не связаны с приобретением доли в уставном капитале. Однако, очевидно, что такие вклады увеличивают активы общества с ограниченной ответственностью и с этой точки зрения непосредственно влияют на стоимость доли в уставном капитале данного общества при ее реализации.

Соответственно, можно говорить о "связанности" таких расходов по внесению вкладов в имущество общества с доходами, впоследствии полученными налогоплательщиком от реализации доли в уставном капитале (как того требует абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Однако ни в судебной практике, ни в разъяснениях финансовых и налоговых органов какой-либо позиции по данному вопросу нам обнаружить не удалось.

Исчисление налога налоговыми агентами

Еще один вопрос, который актуален при продаже физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, - возникают ли обязанности налогового агента, если покупателем доли является, к примеру, организация, индивидуальный предприниматель, обособленное подразделение иностранной организации?

Согласно п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исключением являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ.

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в п. 1 ст. 228 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2009 г. Так, в соответствии с измененной редакцией пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица обязаны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ не только с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, но и с сумм, полученных от продажи имущественных прав.

Таким образом, учитывая, что в настоящее время судебная практика (в подавляющем большинстве случаев), Минфин России и Федеральная налоговая служба России рассматривают долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью как имущественное право (примеры соответствующих решений и разъяснений приведены выше), при продаже физическим лицом такой доли обязанности налогового агента у покупателя не возникают ни в каком случае.

Такой позиции придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 сентября 2010 г. по делу N А42-10944/2009, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 января 2010 г. по делу N А40-83081/08-80-312).

В то же время Минфин России предлагает отличать продажу физическим лицом доли в уставном капитале от случаев, когда участнику при выходе из общества с ограниченной ответственностью выплачивается действительная стоимость доли в уставном капитале. Как считает финансовое ведомство, доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при выходе участника из общества, не относится к доходам, предусмотренным ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ, соответственно, общество в отношении таких доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (см. письма Минфина России от 24 мая 2010 г. N 03-04-05/2-287, от 21 июня 2010 г. N 03-04-06/2-126).

Спорная точка зрения.

Однако ввиду имеющейся неопределенности в отношении того, можно ли считать продажей (в контексте пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ) выплату действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе участника из общества, обязанности налогового агента обществу все же следует выполнить.

------------------------------------------------------------------

Название документа

Вопрос: Руководитель общества издал приказ, в соответствии с которым М. наделяется полномочиями действовать от имени общества при регистрации средства массовой информации. Может ли М. зарегистрировать СМИ на основании соответствующего приказа?

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Ответ: По общему правилу не может. Но решение данного вопроса зависит от содержания документа.

Обоснование: В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

В период, когда лицо, исполняющее функции единоличного исполнительного органа общества, не может действовать по каким-либо причинам (болезнь, отпуск, командировка и т. д.), допускается назначение лица, временно исполняющего обязанности руководителя. Такое назначение оформляется приказом.

Судебная практика, как правило, исходит из того, что издания единоличным исполнительным органом приказа о назначении временно исполняющего обязанности достаточно для передачи данному лицу полномочий единоличного исполнительного органа.

Объем прав и обязанностей лица, временно исполняющего обязанности, равен объему прав и обязанностей, которые предоставлены единоличному исполнительному органу. В частности, такое лицо вправе совершать без доверенности сделки от имени юридического лица, вести без доверенности дела юридического лица в суде. Объем прав и обязанностей временно исполняющего обязанности может быть изменен только в порядке, в котором изменяются права и обязанности единоличного исполнительного органа.

Данная позиция отражена в Определении ВАС РФ от 29.02.2008 N 17549/07, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.1996 N 5/36-1 по делу N 3-431/Е, ФАС Поволжского округа от 19.05.2005 N А65-23990/03-СГ3-13, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2009 N А32-7746/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2009 N 09АП-21355/2009-АК, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2007 N 17АП-8543/2007-ГК.

Однако если из содержания приказа следует, что М. переданы не полномочия единоличного исполнительного органа общества, а только полномочия на решение отдельных вопросов, то он не является лицом, временно исполняющим обязанности руководителя общества.

Лица, не исполняющие функции исполнительных органов юридического лица, могут действовать от имени юридического лица в отношениях с третьими лицами только на основании доверенности (Постановления ФАС Поволжского округа от 10.04.2006 по делу N А57-189Б/04-23(3), ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14017-07).

Представляется, что приказ не может заменять собой доверенность, поскольку доверенность - это письменное уполномочие, выдаваемое для представительства перед третьими лицами (п. 1 ст. 185 ГК РФ), а приказ - это акт, регулирующий внутренние отношения в обществе, обращенный к работникам организации. Документ, содержащий приказ (указание) конкретному лицу осуществить определенную деятельность, не может рассматриваться в качестве документа, обращенного к третьим лицам.

Таким образом, для подтверждения полномочий М. одного приказа недостаточно.

Однако действующим законодательством РФ не предусмотрено такого обязательного реквизита для доверенности, как название документа. При таких обстоятельствах документ, который называется приказом, но содержание которого полностью отвечает требованиям п. п. 1, 5 ст. 185 ГК РФ, может быть принят в качестве доверенности.

В. В.Шестаков

Юрист

ЗАО "Адвокат ФРЕММ"

Подписано в печать

24.01.2011

------------------------------------------------------------------

Название документа

Вопрос: Юридическому лицу "А" принадлежит 25 процентов акций общества "Б". Реестр акционеров ведется обществом. Второй акционер общества ликвидирован. По адресу, указанному в ЕГРЮЛ, общество отсутствует, иной адрес неизвестен. Акции "А" учитываются в депозитарии. Каким образом "А" может реализовать принадлежащий ему пакет акций?

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Ответ: Заключить с приобретателем соответствующий гражданско-правовой договор и обратиться к депозитарию с поручением о внесении записи по счету депо "А".

Обоснование: Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра. Если права на ценные бумаги учитываются в депозитарии, соответствующие записи вносятся по счетам депо в депозитариях. Это установлено ст. 28 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о рынке ценных бумаг).

Право на именную бездокументарную ценную бумагу, удостоверенное записью в депозитарии, переходит к приобретателю с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя (ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг).

В соответствии со ст. 7 указанного Закона депозитарий имеет право регистрироваться в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг в качестве номинального держателя в соответствии с депозитарным договором.

Депозитарная деятельность включает в себя обязательное предоставление клиентам (депонентам) услуг по учету и удостоверению прав на ценные бумаги, учету и удостоверению передачи ценных бумаг, включая случаи обременения ценных бумаг обязательствами. Такая норма закреплена п. 2.3 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, установлении порядка введения его в действие и области применения, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 16.10.1997 N 36 (далее - Положение).

Перевод ценных бумаг из системы ведения реестра в депозитарий, выступающий в качестве номинального держателя ценных бумаг, влечет за собой изменение способа удостоверения прав на ценные бумаги. Так, удостоверение прав с помощью записи на лицевом счете в системе ведения реестра заменяется на удостоверение прав с помощью записи на счете депо, открытом в депозитарии.

Следовательно, если юридическое лицо "А" заключит гражданско-правовой договор отчуждения акций общества, права на них перейдут к приобретателю с момента внесения депозитарием расходных и приходных записей по их счетам на основании соответствующих поручений (п. 5.2 Положения).

То, что место нахождения лица, осуществляющего ведение реестра акционеров общества, неизвестно, не мешает "А" реализовать акции.

О. А.Лазарев

Адвокат,

Палата адвокатов Самарской области

Подписано в печать

24.01.2011

------------------------------------------------------------------

Название документа

Вопрос: Два ООО имеют одинаковое фирменное наименование. ООО "А" было зарегистрировано в качестве юридического лица в 2003 г., а ООО "Б" - в 2005 г. В соответствии с уставом оба общества занимаются торговлей канцелярскими товарами. ООО "А" ведет торговлю мебелью и офисным оборудованием. Торговлю же канцелярскими товарами оно фактически не осуществляет. Правомерно ли требование ООО "А" о запрете на использование ООО "Б" своего фирменного наименования?

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Ответ: Такое требование неправомерно, поскольку ответчик не осуществляет деятельность, аналогичную той, которую фактически ведет правообладатель. Однако по данному вопросу в судебной практике может быть принято и иное решение.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 1474 ГК РФ юридическому лицу принадлежит исключительное право использования своего фирменного наименования в качестве средства индивидуализации любым не противоречащим закону способом.

В соответствии с п. 3 ст. 1474 ГК РФ не допускается использование юридическим лицом фирменного наименования, тождественного фирменному наименованию другого юридического лица или сходного с ним до степени смешения, если указанные лица осуществляют аналогичную деятельность и фирменное наименование второго юридического лица было включено в ЕГРЮЛ ранее, чем фирменное наименование первого юридического лица.

Таким образом, юридическое лицо, право которого на фирменное наименование нарушено, может требовать прекращения использования данного наименования другим юридическим лицом, если:

- фирменное наименование другого юридического лица тождественно фирменному наименованию юридического лица, обращающегося за защитой своих прав, или сходно с наименованием последнего до степени смешения;

- деятельность другого юридического лица аналогична деятельности юридического лица, обращающегося за защитой своих прав.

Как установлено в п. 59 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации", при применении нормы о защите прав на фирменное наименование следует учитывать, что защите подлежит исключительное право на фирменное наименование юридического лица, раньше другого включенного в ЕГРЮЛ, независимо от того, какое из юридических лиц раньше приступило к аналогичной деятельности.

По запрету неправомерного использования фирменных наименований сложилась положительная судебная практика (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.10.2009 по делу N А63-193/2009, ФАС Уральского округа от 30.09.2010 N Ф09-8002/10-С6 по делу N А47-35/2010, ФАС Центрального округа от 20.05.2010 по делу N А14-15675/2008/500/5).

Следует отметить, что за защитой своего права согласно п. 3 ст. 1474 ГК РФ может обратиться только лицо, фактически приступившее к осуществлению рассматриваемой деятельности. Исходя из ч. 1 ст. 65 АПК РФ данное обстоятельство подлежит доказыванию ООО "А". При рассмотрении спора суд может исследовать уставные документы истца, изучить данные ЕГРЮЛ, заслушать пояснения сторон (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2010 по делу N А14-15675/2008500/5).

Поскольку ООО "А" торговлю канцелярскими товарами фактически не ведет, его требование неправомерно.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в некоторых случаях при исследовании вопроса осуществления сторонами аналогичной деятельности суды ограничиваются изучением положений уставов истца и ответчика (Постановления ФАС Московского округа от 20.08.2008 N КГ-А40/6457-08 по делу N А40-59812/07-67-492, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2010 N 18АП-6139/2010 по делу N А47-11594/2009).

Если в рассматриваемой ситуации суд ограничится изучением положений уставов ООО "А" и ООО "Б", то он может вынести положительное решение по иску ООО "А".

Г. В.Менгден

Юрист,

ЗАО "Адвокат ФРЕММ"

Подписано в печать

24.01.2011

------------------------------------------------------------------

Название документа

Blog

Продажа физическим лицом доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: некоторые спорные вопросы исчисления НДФЛ