Взаимодействие гражданского и налогового права при заключении договоров

(Бондаренко С. А.) ("Налоги" (журнал), 2012, N 5) Текст документа

ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ ГРАЖДАНСКОГО И НАЛОГОВОГО ПРАВА ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ <*>

С. А. БОНДАРЕНКО

-------------------------------- <*> Bondarenko S. A. Interaction between civil and tax law in concluding contracts.

Бондаренко Светлана Александровна, к. п.н., профессор кафедры гражданского права и процесса АНО ВПО "Алтайская академия экономики и права (институт)".

Антологический анализ заключенных договоров следует осуществлять с учетом комплексного понимания нормативно-правовой системы, сложившейся в государстве. Нормы налогового права являются неотъемлемым элементом публичного регулирования экономических отношений, таким образом, тема научно-практического исследования является актуальной. Следует отметить, что цель деятельности сторон договоров рассматривается автором как феноменологическое обстоятельство, учет которого является необходимым фактором при квалификации соответствия заключенного договора нормам права.

Ключевые слова: налоговое право, договоры, нормы, Налоговый кодекс, регулирование.

Antological analysis of concluded contracts should be made on the basis of integrated understanding of the legal system prevailing in the state. Rules of the tax law are an assent element of public regulation of economic relations therefore the subject of scientific-practical research is topical. It should be noted that purpose of the contract parties activity is considered as phenomenological circumstance that is necessary to take into account in classification the compliance of the concluded contract with rules of law.

Key words: tax law, treaties, rules, Tax code, regulation.

Гражданское законодательство характеризуется преимущественно диспозитивными нормами, отсутствием детальной правовой регламентации отношений, т. е. отражает общедозволительный режим деятельности: "все, что не запрещено законом, разрешено". Однако в рамках действия принципа свободы договора помимо самого договора, который является основным инструментом регулирования отношений, складывающихся в сфере гражданского оборота, имеются другие средства регулирования договорных отношений: императивные и диспозитивные нормы, обычаи делового оборота (п. п. 4 и 5 ст. 421 ГК). Соглашаясь с мнением Э. Ф. Талапиной <1> об усилении публичности в гражданско-правовом регулировании договорных отношений, представляется возможным обратить внимание на необходимость при заключении договоров учитывать взаимодействие гражданского права с публичными отраслями права. Безусловная свобода договора ограничивается предписанием императивных норм не только гражданского законодательства, но и иных отраслей права (административного, налогового и т. д.), поскольку с договорами связано возникновение не только гражданских прав и обязанностей, но и, как следствие, их исполнение налоговых, а в отдельных случаях и бюджетных обязательств. Учитывая, что договор - это основная правовая форма ведения бизнеса, он предназначен для получения конкретных хозяйственных результатов предпринимательской деятельности, получения, управления и распределения прибыли, осуществления налогового планирования. Справедливо отмечают Т. В. Гусева <2>, М. В. Кратенко <3>, что в ряде случаев порядок расчета и особенности налогооблагаемой базы, сроки уплаты налога зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется в гражданском праве, посредством использования институтов и терминов гражданского права определяются объекты налогообложения, в качестве которых могут выступать имущество, имущественные права, реализация товаров, работ, услуг, устанавливаются исключения из налогооблагаемой базы и т. д. -------------------------------- <1> Талапина Э. Ф. Публичное право и экономика: Курс лекций. М.: Волтерс Клувер, 2011. С. 46, 47. <2> Гусева Т. А. Свобода выбора договора и экономическая обоснованность налога // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3. С. 29. <3> Кратенко М. В. Злоупотребление свободой договора: постановка проблемы // Правоведение. 2010. N 1. С. 190 - 206.

Учет норм публичного права имеет характер косвенного влияния на содержание условий договора. В большей степени это учитывается при включении в содержание договора так называемых инициативных условий, которые заявлены как существенные по инициативе любой из сторон. Инициативные условия не только порождают договор как источник регулирования субъективных прав и обязанностей сторон, обеспечивают его законность, но и предполагают решение задач повышения экономической эффективности хозяйственной деятельности, защиты имущественных интересов организации, минимизации юридических, экономических и налоговых рисков. Например, п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ <4> содержит запрет на включение в цену договора поставки иных видов вознаграждения хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, кроме вознаграждения, выплачиваемого в связи с приобретением определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров. То есть не допускается включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, определенных действий, направленных на продвижение продовольственных товаров (например, оказание услуг по рекламированию товаров, маркетингу). Следовательно, и произведенные расходы на выплату вознаграждений по договорам поставки продовольственных товаров, не предусмотренных п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, но указанных в договоре поставки, поставщики не могут включать в расходы для уменьшения налогооблагаемой базы налога на прибыль. Такие услуги, в соответствии с п. п. 11, 12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ, должны предоставляться на основании отдельного договора возмездного оказания услуг, стоимость которых может учитываться при налогообложении прибыли в составе прочих расходов. -------------------------------- <4> Федеральный закон от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2010. N 1. Ст. 2.

Одним из проблемных гражданско-правовых договоров является договор подряда с физическими лицами, который налоговые органы стараются трактовать как трудовой договор с последующим доначислением страховых взносов. Таким образом, заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать закону, но и не противоречить общему запрету недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком <5>. -------------------------------- <5> Решение Арбитражного суда Алтайского края от 15 сентября 2006 г. N А03-3465/06-34 // СПС "КонсультантПлюс". Версия ПРОФ. 2012.

Следующее обстоятельство, которое необходимо учитывать при заключении договора, связано с целью деятельности сторон как коммерческих организаций. Договоры, права и обязанности из которых в реальности не возникают (мнимые сделки) или возникают, но другие (притворные сделки), ничтожны. Исходя из Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 <6>, налоговые органы вправе анализировать сделки налогоплательщика на предмет их соответствия экономическому смыслу и (или) деловой цели, чтобы доказать необоснованность возникновения у него налоговой выгоды. Отсутствие экономического смысла или деловой цели равнозначно ничтожности заключенных договоров (п. 8 названного Постановления ВАС РФ). Вместе с тем при рассмотрении налогового спора, связанного с изменением налоговыми органами юридической квалификации гражданско-правовых сделок, суды не решают вопрос о гражданско-правовых последствиях данных сделок, поскольку они не представляют интереса для налогового органа, это спор между участниками сделки. -------------------------------- <6> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

Конечно, от качественной подготовки содержания договора во многом в первую очередь зависит его надлежащее исполнение и наступление тех гражданско-правовых последствий, которые стороны имели в виду, действуя своей волей и в своем интересе. Однако в ходе заключения предпринимательских договоров в части установления тех или иных условий стороны, как правило, внимательно должны оценивать различные риски, как гражданско-правовые, так и налоговые. По этому поводу А. В. Чуряев замечает, что полная оценка контрагентами только гражданско-правовых последствий условий договора не является гарантией отсутствия иных неблагоприятных правовых последствий. Речь, прежде всего, идет о необходимости дополнительного учета сторонами публично-правовых требований к отдельным договорным условиям, в частности требований налогового законодательства к цене договора <7>. -------------------------------- <7> Чуряев А. В. Налоговые последствия формирования цены договора: новое в законодательстве и правоприменительной практике // Право и экономика. 2012. N 3.

Действительно, в последнее время интерес к этой проблеме значительно возрос, что обусловлено введением в действие поправок, внесенных в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) в части усиления контроля за установлением цены договоров между взаимозависимыми лицами <8>. -------------------------------- <8> Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Понятие взаимозависимых лиц с 1 января 2012 г. претерпело существенные изменения. Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Теперь в НК РФ содержится более широкий перечень конкретных оснований для признания лиц взаимозависимыми - вместо ранее закрепленных трех оснований сейчас выделяется 11 таких оснований. В теории налогового права цена реализации товаров, работ или услуг в группе связанных между собой лиц называется трансфертным ценообразованием. Важность правовых норм, регулирующих налоговые аспекты в области трансфертного ценообразования, обусловлена необходимостью пресечения государством различных фактов уклонения от налогообложения в связи с занижением для целей налогообложения цены совершенной сделки. Поскольку такие факты наиболее распространены среди взаимозависимых лиц, государство именно в отношении этой категории налогоплательщиков устанавливает повышенный контроль за процессом ценообразования. Императивная норма, закрепленная в ст. 105.3 НК РФ, должна учитываться сторонами (взаимозависимыми лицами) при заключении договора, так как в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. В статье приведены отдельные примеры взаимодействия норм гражданского и налогового права при формулировании предпринимателями условий гражданско-правовых договоров. Вместе с тем это убедительно подтверждает, что стороны рискуют понести связанные с договором неблагоприятные последствия в виде необходимости дополнительной уплаты покупателем суммы налога или, наоборот, в виде недополучения указанной в договоре суммы продавцом (арендодателем), если не учитывают нормы налогового права при заключении договора. В заключение хочется заметить, что в предпринимательской деятельности физических и юридических лиц определяющим является саморегулирование, поэтому договор как правоустанавливающий юридический факт и правовая форма (источник) субъективных прав и обязанностей сторон имеет широкое применение не только между частными лицами, но и для возникновения отдельных прав и обязанностей с участием публичных образований. В той мере, в которой законодательство создает юридические возможности для социальной свободы частных лиц и насколько строго определяет компетенцию публичных органов, оно способствует решению задач формирования гражданского общества, рыночной экономики и правового государства.

------------------------------------------------------------------

Название документа