Дебиторская и кредиторская задолженность: мена у передающей стороны

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2013, N 3)

Текст документа

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ:

МЕНА У ПЕРЕДАЮЩЕЙ СТОРОНЫ

В. В. АВДЕЕВ

На практике бывают ситуации, когда хозяйствующий субъект не располагает наличными денежными средствами, чтобы приобрести какое-либо оборудование, технику, сырье, товары или материалы. В такой ситуации организации нередко прибегают к так называемым неденежным расчетам с контрагентами. В настоящее время большое распространение имеют такие формы расчетов, как товарообменные операции, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов и т. д.

В данной статье рассмотрим гражданско-правовые основы договора мены, а также особенности бухгалтерского и налогового учета товарообменных операций у передающей стороны.

Общие положения о договоре мены

Особенностям договора мены посвящена гл. 31 "Мена" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 567 ГК РФ определено, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Не следует путать мену и взаимозачет. Взаимозачет - это способ прекращения обязательств путем зачета встречного однородного требования. При заключении договора мены стороны изначально договариваются о неприменении денежных расчетов, а при взаимозачете погашаются уже существующие денежные обязательства.

Предметом договора мены является товар, в качестве которого может выступать любое имущество организации: основные средства, материалы, готовая продукция, товары и прочее.

Обратите внимание! Действующим законодательством запрещено заключение договоров мены, если обмениваемым товаром является этиловый спирт, алкогольная или спиртосодержащая продукция. А заключенные в таком случае договоры считаются ничтожными (абз. 12 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ). Кроме того, Указом Президента Российской Федерации от 22 февраля 1992 г. N 179 утвержден Перечень видов продукции, свободная реализация которых запрещена.

На практике организации нередко заключают договоры, согласно которым партнеры обмениваются работами или услугами либо осуществляют обмен какого-то товара на работу или услугу. Такой договор является бартерным договором. ГК РФ не запрещает заключение подобных типов договоров в хозяйственной практике. И хотя непосредственно в ГК РФ не содержится понятия бартерного договора, в соответствии со ст. 421 ГК РФ хозяйствующие субъекты имеют право заключать как предусмотренные законодательством или иными правовыми актами договоры, так и не предусмотренные.

Поэтому никто не запрещает организации заключить договор на обмен, например, услугами или работами, однако в данной ситуации этот договор будет являться смешанным договором, а не договором мены. Президиум ВАС РФ в п. п. 1 и 3 Информационного письма от 24 сентября 2002 г. N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены" (далее - Информационное письмо N 69) указывает на то, что бартерные операции можно проводить только путем обмена именно одного товара на другой. То есть законодательством не предусмотрена мена товара на услугу.

Следует отметить, что и уступка права требования не может быть предметом договора мены, поскольку в этом случае невозможен переход права собственности, как того требует данный договор, и не может быть соблюдено его условие о передаче одного товара в обмен на другой (п. 3 Информационного письма N 69). В данном случае также будет иметь место смешанный договор.

Еще одной особенностью договора мены является момент перехода права собственности: если в договоре не указано иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

А это фактически означает, что право собственности на полученный товар переходит по более поздней из двух дат: в момент передачи собственного товара или получения чужого.

На практике определить дату реализации договора мены очень сложно, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров, поскольку это один из ключевых моментов налогообложения. Кроме того, особенно важно определить данную дату, если обмен товарами производится не одновременно (следует отметить, что обмен товарами в один день происходит крайне редко). Именно поэтому допускается установление договором мены иных правил перехода права собственности.

Таким образом, заключая договор мены, стороны вправе самостоятельно определять момент перехода права собственности, при этом данные положения должны быть четко изложены в тексте договора.

Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное, а расходы на их передачу и принятие производятся в каждом случае той стороной, на которую возложены соответствующие обязанности. Если по договору мены товары признаются неравноценными (такая ситуация встречается достаточно часто), то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже, должна оплатить разницу в ценах. Для этого в договоре мены указывается, что одна из сторон обязуется не только поставить товар, но и возместить компенсацию. Причем доплата должна быть осуществлена стороной договора непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар. Любой иной порядок оплаты должен быть закреплен в тексте договора (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

Далее рассмотрим порядок отражения операций по договору мены у передающей стороны.

Бухгалтерский учет

Поскольку при заключении договора мены организация одновременно выступает и продавцом, и покупателем, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете записей, связанных с продажей имущества и принятием к учету полученного имущества.

Сначала рассмотрим продажу товаров. Осуществляя передачу собственного товара в обмен на другой товар, организация осуществляет его продажу, и, соответственно, у нее появляется выручка.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99) доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) (п. 6 ПБУ 9/99).

В п. 6.3 ПБУ 9/99 указано, каким образом определяется величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Так, она принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. В свою очередь, стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Иначе говоря, выручка от продажи товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Далее перейдем к рассмотрению расходов. Расходы отражаются в периоде признания доходов (соответствие доходов и расходов) (п. 19 Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99)). При этом необходимо учитывать следующее: в момент передачи товаров покупателю необходимо отразить их выбытие, поскольку в этот момент расходов пока еще не возникает.

Согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов), при признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно стоимость реализованных товаров списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь, поступающие по договору мены товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Налоговый учет. Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли порядок определения выручки от товарообменных операций установлен п. 4 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно указанному пункту доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет сделки в одинаковых условиях и с одинаковым предметом (и при этом имеется подтверждающая документация), то цена будет признаваться рыночной до тех пор, пока налоговый орган не докажет обратное.

Отметим, что в практической деятельности, как правило, налогоплательщик определяет налоговую базу по налогу на прибыль по договору мены исходя из цен товаров, установленных сторонами в договоре мены.

Если договором мены не предусмотрен иной порядок перехода права собственности на обмениваемые товары, чем установленный ст. 570 ГК РФ, то момент признания доходов по договору мены у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, соответствует моменту передачи имущества (ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доход в день поступления товаров в организацию (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Напомним, что с 1 января 2012 г. цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Однако необходимо отметить, что в практической деятельности налогоплательщик определяет налоговую базу по НДС по договору мены исходя из цен товаров, установленных сторонами в договоре мены.

Дата, на которую налогоплательщик должен определить налоговую базу и исчислить НДС при передаче имущества в оплату товаров (работ, услуг), определена в п. 1 ст. 167 НК РФ. Отметим, что в данном случае эта дата определяется в том же порядке, что и при обычной реализации.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ такой датой является наиболее ранняя из следующих двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При передаче товара (работ, услуг) своему контрагенту по договору мены налогоплательщик должен выставить счет-фактуру, как и при обычной реализации за деньги. Сделать это нужно даже в том случае, если он передает товары в оплату, т. е. уже после того, как контрагент выполнил свои обязательства по договору.

Счета-фактуры при товарообменных операциях выставляются в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ, Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

При товарообмене налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС в полном объеме, т. е. в той сумме, которую предъявил ему контрагент, независимо от того, уплатил налогоплательщик ему НДС деньгами или учел его в цене товаров (ст. ст. 171 и 172 НК РФ).

Необходимо отметить, что у налогоплательщиков могут возникнуть трудности в случае, когда исполнение обязательств по договору мены выполняется в разных кварталах. Налогоплательщик, являющийся стороной договора мены, который первым получил товар, обязан исчислить НДС со стоимости полученного товара как с аванса. Это утверждение следует из положений п. 1 ст. 167 НК РФ и изложено в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@.

Следует отметить, что, по мнению арбитров, для целей НДС платеж не признается авансовым, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка (Определение ВАС РФ от 19 сентября 2008 г. N 11691/08 по делу N А57-2029/07-35).

Далее рассмотрим на конкретных примерах порядок отражения в учете передающей стороны товарообменных операций.

Пример. В текущем году организация "А" по договору мены обменяла принадлежащий ей товар стоимостью 120 000 руб. (с учетом НДС - 18 305 руб.) на товар организации "Б". Договором мены предусмотрено, что товары признаны равноценными и их стоимость составляет 200 000 руб. с учетом НДС (30 508 руб.).

В бухгалтерском учете организации "А" данные хозяйственные операции отражаются следующими записями:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 101 695 руб. - приняты к учету приобретенные товары;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 305 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 18 305 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 120 000 руб. - произведена оплата поставщику за товары;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - 200 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 30 508 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 101 695 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 169 492 руб. - приняты к учету приобретенные по договору мены товары;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 30 508 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 30 508 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 200 000 руб. - отражено исполнение взаимных обязательств по договору мены (с НДС).

Окончание примера.

Если по договору мены товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже, должна оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

Договор, согласно условиям которого обмениваются неравноценные товары, является смешанным, поскольку содержит признаки как договора мены, так и договора купли-продажи.

Пример. В текущем году организация "А" по договору мены приобрела у организации "Б" оборудование в обмен на товары, приобретенные ранее за 120 000 руб. с учетом НДС (18 305 руб.). Согласно договору мены цена оборудования составляет 180 000 руб. с учетом НДС (27 458 руб.), цена товара - 160 000 руб. с учетом НДС (24 407 руб.).

Следовательно, разница в ценах обмениваемого имущества составляет 20 000 руб. с учетом НДС - 3051 руб. (180 000 руб. - 160 000 руб.), которая была перечислена организацией "А" на расчетный счет организации "Б". Предположим, что передача обмениваемого имущества произведена сторонами одновременно.

В бухгалтерском учете организации "А" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 152 542 руб. - принято к учету в составе внеоборотных активов оборудование;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 27 458 руб. - отражен НДС;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 152 542 руб. - принято к учету в составе основных средств оборудование;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 27 548 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка" - 160 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 24 407 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 101 695 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - 20 000 руб. - перечислена организации "Б" разница в цене обмениваемого имущества;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 160 000 руб. - отражено исполнение взаимных обязательств по договору мены (с НДС).

Окончание примера.

------------------------------------------------------------------

Название документа