Договоры возмездного оказания услуг с точки зрения Пенсионного фонда
(Пугачева Т.) ("Хозяйство и право", N 7, 1997) Текст документаДОГОВОРЫ ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ПЕНСИОННОГО ФОНДА
Т. ПУГАЧЕВА
Т. Пугачева, главный специалист - юрист Отделения Пенсионного фонда России по г. Москве.
Как известно, несоответствие различных нормативных актов законодательству, противоречия между старыми и новыми нормативными актами и новых актов между собой в большой мере затрудняют работу организаций, призванных применять на практике действующее законодательство. Рассмотрим это на примере начисления и уплаты организациями страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, которые регулируются в основном следующими нормативными актами: Порядок уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд России, утвержденный Постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 года N 2122-I, Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд России, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19 февраля 1996 года N 153, а также Закон "О государственных пенсиях в Российской Федерации", Федеральный закон от 21 декабря 1995 года N 207-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1996 год", Федеральный закон от 8 июля 1996 года N 88-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1996 год", Федеральный закон от 5 февраля 1997 года N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд России... на 1997 год". При внимательном изучении этих актов можно достаточно четко рассмотреть некоторые коллизии. Так, мы видим, что в ст. 1 Федерального закона "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд России <*>, ... на 1996 год" установлен "тариф страховых взносов в ПФР в процентном отношении к выплатам, начисленным работникам в виде оплаты труда по всем основаниям, включая выполнение работ по договорам подряда и поручения". -------------------------------- <*> Далее - ПФР.
Здесь (как и везде) слово "включая" означает, что данный перечень, конкретизирующий некоторые из всех оснований, отнюдь не является исчерпывающим, так как употребление слова "все" определяет ничем не ограниченное, то есть без изъятий, множество оснований, которое не нуждается, строго говоря, в дополнениях, уточнениях и т. п. Следовательно, различные исключения из этого множества, определенного Законом, могут быть сделаны лишь на основании Закона и только Закона! Надо заметить, что норма с подобным содержанием существовала и ранее - в Постановлении Верховного Совета РФ от 9 июля 1993 года N 5357-I "О тарифах страховых взносов в ПФР, ...на второе полугодие 1993 года" и аналогичных последующих нормативных актах (только с использованием другого выражения - "в том числе") и так же плавно перешла, почти не меняясь, в Закон "О тарифах...", видимо, по традиции. Иными словами, руководствуясь данной нормой, следует начислять страховые взносы со всех выплат (начисленных работникам в виде оплаты труда) по всем основаниям, не исключая договоры подряда и поручения. Попутно можно отметить, что, не меняя смысла, для простоты выражения словосочетание "выплата в виде оплаты труда по всем основаниям" можно без какого-либо ущерба заменить на более короткое - "оплата труда в любом виде", поскольку труд любого вида как раз и служит тем единственным основанием, способным придать выплате вид оплаты труда. Далее. В той же ст. 1 рассматриваемого Закона определено, что виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, утверждаются Правительством РФ. Если предположить, что речь здесь идет о выплатах в виде оплаты труда по всем основаниям, мы увидим явное противоречие между нормами в рамках одной и той же статьи Закона. А именно: с одной стороны, Закон устанавливает множество оснований (все основания без исключения), которые могут повлечь за собой выплаты в виде оплаты труда работникам, с другой - Закон предусматривает, что сам он указанное множество не определяет, а устанавливает его правительство, то есть Закон противоречит сам себе, утверждая взаимоисключающие положения. Отсюда следует, что наше предположение было бы неверным. Тогда напрашивается вывод или второе предположение о том, что указанное в части шестой ст. 1 множество видов выплат, на которые не начисляются страховые взносы, никак не коррелирует с указанным в части первой той же статьи множеством выплат, начисленных работникам в виде оплаты труда по всем основаниям, и они (эти множества), говоря математическим языком, не пересекаются. В этом случае никакой коллизии между нормами данной статьи не наблюдается, и Правительство РФ будет, как ему и положено, конкретизировать своим перечнем лишь выплаты, не принимающие вид оплаты труда. Если же выплата, не попадающая, на первый взгляд, в разряд выплат в виде оплаты труда, также не будет указана и в Перечне, то для решения вопроса, начислять или не начислять страховые взносы в ПФР, необходимо, видимо, определить: есть ли основания считать данную выплату оплатой труда, то есть был ли затрачен труд по договору, по которому произведена выплата? Совершенно очевидно, что ни у кого не возникает сомнений, следует ли начислять страховые взносы в ПФР с выплат, начисленных работникам в виде оплаты труда, основанием для которых послужил трудовой договор. Но так как основание по Закону может быть любым, выплата (в виде оплаты труда) по любому договору, в том числе и договору гражданско - правового характера, причем любому, требует таких же отчислений. Вообще, как известно, различие по предмету договора между трудовым договором и договором гражданско - правового характера состоит в том, что предметом трудового договора является исполнение конкретной трудовой функции, а предметом гражданско - правового договора служит с точки зрения физических затрат исполнителя результат труда. В обоих случаях речь идет об оплате труда и в рассматриваемом Законе "О тарифах...", как и ранее, законодатель справедливо определил, что данное отличие не играет роли для начисления страховых взносов и, следовательно, исчисления пенсий. Поскольку предметом различных договоров, предусмотренных Гражданским кодексом, может быть результат, получаемый не иначе как в процессе целесообразной деятельности, направленной на видоизменение природы, что является трудом по определению, соответственно вознаграждения (части вознаграждений) по таким договорам относятся к видам оплаты именно труда, с которых непременно начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд, как того и требует указанный Закон. Это подтверждает и сложившаяся арбитражная практика (устоявшаяся до введения в действие части второй ГК РФ). Например, договор перевозки, заключенный между организацией и гражданином-предпринимателем, арбитражный суд классифицировал как "договор подрядного вида на выполнение работы по оказанию транспортных услуг", то есть арбитражным судом тоже признается, что для выполнения услуги требуется определенная работа (труд). Кроме того, при рассмотрении иска ТОО "Эпос" к ОПФР по Костромской области о возврате суммы страховых взносов и штрафных санкций, начисленных на вознаграждение по договору на оказание возмездных услуг, арбитражный суд Костромской области отказал в удовлетворении исковых требований. Между ТОО "Эпос" и предпринимателем был заключен договор, согласно которому предприниматель оказывал консультативные услуги по правовым и экономическим вопросам. Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа не нашел оснований для отмены указанного решения. Арбитражный суд Владимирской области отказал в иске ТОО "Принц" к ОПФР по Владимирской области о возврате сумм страховых взносов, начисленных на вознаграждения, выплаченные предпринимателям по договорам на оказание маркетинговых, бухгалтерских, информационных, автотранспортных услуг. Аналогично и в "Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденном Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552, предусмотрено, что оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера включается в состав затрат на оплату труда. В тексте данного Положения продукция приравнивается к работе и к услугам. Ведь действительно, оказание услуг для лица, их выполняющего, означает производство определенных работ. А что же тогда собственно изменилось в связи с введением в действие части второй ГК в отношении определения работы (труда) и оплаты труда? Да ровным счетом ничего, поскольку новый ГК, как и прежний, не оперирует понятиями труда и его оплаты и вовсе не регулирует трудовые или пенсионные отношения. Новое же то, что в Гражданском кодексе изменился (расширен) перечень видов договоров. Однако можно заметить, что этот перечень не является исчерпывающим. Статья 8 ГК гласит, что "гражданские права и обязанности возникают... из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему". Поэтому нельзя сказать, что договор возмездного оказания услуг, заключенный, к примеру, в марте 1994 года, качественно отличается от договора оказания таких же услуг от марта 1996 года. Ведь и ранее, до введения в действие части первой Гражданского кодекса (до 1 января 1995 года), ст. 4 Основ гражданского законодательства содержала практически те же положения, что и упомянутая ст. 8 ГК. Но изменения в названии отнюдь не означают перемены сути договоров гражданско - правового характера. И предметом некоторых по-прежнему выступает некий результат, который, несмотря на нововведения, можно достичь не иначе как посредством деятельности (действий), которая все также имеет право называться трудом. В Перечне же выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 19 февраля 1996 года N 153, в результате нового стилистического решения (но в нарушение сложившейся традиции) список договоров, на вознаграждения по которым начисляются страховые взносы, из неисчерпывающего вдруг трансформировался в исчерпывающий. То есть этот перечень ограничивает действие указанного Закона в части взимания страховых взносов с выплат по некоторым договорам гражданско - правового характера. Но данный акт в этой части издан Правительством Российской Федерации явно с превышением своих полномочий, так как он изменяет круг оснований, определенный Законом и не подлежащий по этому Закону изменению со стороны правительства. Данную коллизию действующих нормативных актов можно разрешить обычным путем, а именно: выбрать тот нормативный акт, который должен быть применен. Как правило, таким актом становится либо более поздний, либо принятый вышестоящим органом. Так как указанный Перечень - подзаконный акт, он, следовательно, не подлежит применению в той части, которая противоречит Закону или сужает сферу его действия. Можно, конечно, пойти и другим путем, то есть попытаться дать логическое, теоретическое и научное обоснование подобному решению правительства. Например, провести обоснованное разграничение между договорами гражданско - правового характера (кроме подряда и поручения), для получения результатов которых необходим труд (к таким договорам относятся договоры возмездного оказания услуг), и договорами непосредственно подряда и поручения. Явное отличие, например, договора подряда от договора оказания услуг в том, что результат работы по договору оказания услуг не овеществлен, а результатом работы по договору подряда служит вещь. Это основное отличие, из которого вытекают все остальные. Отличие договора поручения от договора оказания услуг состоит в том, что предметом договора поручения являются исключительно юридические действия, а предметом договора оказания услуг - любые действия (или деятельность). Однако разграничения договоров по таким принципиальным отличиям могут представлять интерес в области изучения отрасли права, не относящейся к трудовым или пенсионным отношениям, так как основным критерием назначения пенсии является труд и его результаты и нигде в законодательстве не уточняется, что результаты деятельности должны быть сугубо вещественными и только тогда эту деятельность (действия) правомерно будет назвать трудом. Такой подход к проблеме выяснения природы труда и его оплаты может быть назван (по аналогии с названием течения в философии XIX века) вульгарным материализмом в теории труда или, по терминологии Маркса, разновидностью товарно - вещевого фетишизма. И к тому же данный акт (Постановление N 153) противоречит ст. 19 Конституции РФ, поскольку ограничивает права граждан (в частности, право на получение пенсии в соответствии с Законом "О государственных пенсиях в Российской Федерации", в преамбуле которого как раз и утверждается, что основным критерием пенсии является труд и его результаты) по профессиональному признаку, так как не признает оплатой за труд вознаграждение, получаемое гражданином за выполнение определенных видов услуг, то есть вообще не считает за труд оказание услуг (ветеринаров, врачей, например), в результате выполнения которых не появляется ничего вещественного. Итак, как выяснилось, ни Закон "О тарифах...", ни иные из перечисленных законов не акцентируют внимание на различии в труде по степени овеществленности результатов труда. Поэтому вполне обоснованным и законным следует считать начисление страховых взносов в Пенсионный фонд (и с 1 марта 1996 года) с сумм выплат, имеющих основанием любые затраты труда, по любому договору, с любым гражданско - правовым характером, если для выполнения его условий в самом деле был затрачен хоть какой-нибудь труд. В противном случае перевод всех рабочих и служащих на отношения по договорам оказания услуг, на который так прозрачно намекает Постановление N 153, создает прекрасную возможность для ухода от налогообложения. В итоге предприятиям и Пенсионному фонду, который к тому же призван служить гарантом выполнения известных положений Конституции Российской Федерации, во избежание взаимных обид исключительно важно правильно понимать применение на практике всех имеющихся нормативных актов, регулирующих отношения между Пенсионным фондом и организациями, и не допускать использования нормативных актов, изданных с превышением полномочий. Ведь при судебном разбирательстве разногласий, касающихся затронутой темы, арбитражный суд вынужден будет применять норму ч. 2 ст. 11 Арбитражного процессуального кодекса, гласящую: "Арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом". Новый Федеральный закон от 5 февраля 1997 года N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в ПФР... на 1997 год", введенный в действие с 1 января 1997 года, содержит неисчерпывающий, как всегда, перечень выплат (ст. 1). И это представляется правильным, потому что невозможно предусмотреть и перечислить абсолютно все основания для оплаты труда. На этот раз в перечень включены "вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, предметом которых являются выполнение работ или оказание услуг". Такое прямое указание в новом Законе, возможно, будет весьма убедительным даже для сомневающихся.
------------------------------------------------------------------
Название документа