О некоторых аспектах возмещения вреда, причиненного неправомерными действиями налоговых инспекций
(Юрьев С.) ("Хозяйство и право", N 5, 1998) Текст документаО НЕКОТОРЫХ АСПЕКТАХ ВОЗМЕЩЕНИЯ ВРЕДА, ПРИЧИНЕННОГО НЕПРАВОМЕРНЫМИ ДЕЙСТВИЯМИ НАЛОГОВЫХ ИНСПЕКЦИЙ
С. ЮРЬЕВ
С. Юрьев, председатель президиума коллегии адвокатов "Межрегион" Гильдии российских адвокатов, кандидат юридических наук.
В настоящее время широкое распространение получила практика оспаривания налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, в частности их решений о взыскании недоимки и пени. Нередко арбитражные суды удовлетворяют подобные исковые требования. Однако попытки возмещения убытков, нанесенных неправомерными действиями государственных налоговых инспекций (ГНИ), единичны. Например, в 1996 году опубликовано лишь два постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам возмещения такого рода убытков, причем оба не в пользу налогоплательщика. В связи с этим рассмотрим некоторые теоретические и прикладные вопросы данной проблемы. Прежде всего, важно подчеркнуть, что в соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Данная конституционная норма в сфере налоговых отношений реализуется путем закрепления в законодательных актах обязанности государства возместить в установленном порядке ущерб, нанесенный неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов. Так, в ст. 16 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке, а согласно ст. 13 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями государственных налоговых инспекций и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом. Вследствие причинения вреда возникают обязательства, предусмотренные ст. 307 и 308 Гражданского кодекса РФ. Вместе с тем, несмотря на указанные и иные нормы, направленные на защиту налогоплательщиков, предприятия и организации зачастую сталкиваются с недобросовестным отношением сотрудников ГНИ к своим обязанностям, что влечет негативные последствия для хозяйственной деятельности коммерческих организаций. В этой связи характерно одно из дел, возникновение и развитие которого отражает основные практические аспекты проблемы. Фабула дела такова. В октябре - ноябре 1995 года российская фирма, осуществляющая оптовую торговлю, приобрела в целях отправки на экспорт крупную партию продукции производственно - технического назначения на сумму, включающую налог на добавленную стоимость (НДС) и действовавший в тот период спецналог (СН), а затем поставила эту продукцию иностранному партнеру, полностью уплатив таможенную пошлину и таможенный сбор. Учитывая, что суммы НДС и СН за товары, поставленные на экспорт, подлежали возмещению из бюджета, по окончании отчетного периода фирма обратилась в местную ГНИ с просьбой об их возврате, полагая, что в соответствии с действовавшими нормами возврат НДС и СН будет осуществлен в январе 1996 года. Однако ГНИ отказала в возмещении ранее уплаченных налогов в полном объеме, считая, что возврату подлежит только четвертая часть этой суммы. Кроме того, ГНИ начала проверку всей деятельности фирмы с момента ее существования, то есть с 1992 года. Жалобы фирмы в местную и вышестоящую налоговые инспекции желаемых результатов не принесли. К марту 1996 года фирма оказалась в крайне неблагоприятной ситуации: собственных средств на ведение хозяйственной деятельности не было, в возврате всей суммы НДС и СН госналогинспекция отказала, возврат незначительных сумм осуществлялся нерегулярно, а ГНИ вынесла решение о применении к фирме санкций за якобы допущенные налоговые нарушения. Для разрешения кризисной ситуации руководство фирмы, имеющее высокую деловую репутацию у партнеров по бизнесу, получило кредит для расчетов по хозяйственным операциям, обратилось в Госналогслужбу РФ с жалобой на неправомерный отказ в возврате НДС и СН, а также заключило с коллегией адвокатов "Межрегион" соглашение об оказании квалифицированной юридической помощи по данному делу. В ходе комплексного экономико - правового анализа имеющихся документов и вышеупомянутых обстоятельств были получены достаточные основания для вывода о том, что ГНИ грубо нарушила законодательство Российской Федерации. Руководство фирмы сочло необходимым использовать предусмотренную законом судебную процедуру защиты прав налогоплательщиков, а также изучить целесообразность направления заявлений в органы прокуратуры и налоговой полиции о наличии в действиях должностных лиц ГНИ признаков составов преступлений, предусмотренных ст. 171 (превышение власти или служебных полномочий) и ст. 172 (халатность) УК РСФСР, действовавшего до 1997 года, ст. 286 (превышение должностных полномочий) и 293 (халатность) действующего Уголовного кодекса РФ. В исковом заявлении о признании недействительными вышеназванных актов ГНИ отмечалось, что оспариваемый акт и принятое на его основе решение ГНИ составлены после поверхностного изучения деятельности фирмы, основаны зачастую на устаревших или несуществующих законодательных и нормативных актах. Например, предлагая фирме внести исправления в бухгалтерскую отчетность, ГНИ ссылалась на некий "закон об основах государственной службы". В процессе рассмотрения дела в первой инстанции суд обязал составить акт выверки разногласий, после чего стало ясно, что стороны в ряде случаев ссылаются на одни и те же нормативные акты. В связи с этим истцом было заявлено ходатайство о назначении комплексной судебно - бухгалтерской и налоговой экспертизы, на разрешение которой поставлены вопросы, требующие специальных знаний. Ответчик безмотивно возражал против такой экспертизы. Определением суда экспертиза была назначена и в течение длительного времени проводилась комиссионно группой квалифицированных экспертов одного из государственных экспертных учреждений. Арбитражный суд, основываясь на совокупности имеющихся доказательств - документах первичной бухгалтерской отчетности, в том числе хозяйственной и финансовой документации истца, заключении экспертов по комплексной судебно - бухгалтерской и налоговой экспертизе, других материалах дела, признал оспариваемые акты ГНИ недействительными. В апелляционной и кассационной инстанциях это решение оставлено без изменения, а жалобы ГНИ - без удовлетворения. После вступления в силу решения суда по данному делу было подано исковое заявление о возмещении вреда, причиненного незаконными действиями ГНИ, учитывая, что в начале данного судебного процесса из Госналогслужбы РФ поступило положительное решение по жалобе налогоплательщика о неправомерном отказе местных налоговых органов в возмещении полной суммы НДС и СН. Между тем их возврат вместо отведенных по закону 10 дней ГНИ осуществляла в течение более чем восьми месяцев небольшими суммами. При формулировании исковых требований было учтено, что государственные органы, в том числе ГНИ, обязаны действовать только в рамках закона: предприниматель не может и не должен предвидеть неправомерных действий (бездействия) со стороны государственных органов и их должностных лиц и такие неправомерные действия не охватываются категорией обычного предпринимательского риска. В исковом заявлении обоснованы и подтверждены необходимыми доказательствами убытки фирмы, а также отражена причинная связь между незаконными действиями ГНИ и понесенными убытками, заключающаяся в следующем: учитывая, что возврат средств согласно закону должен был завершиться в течение 10 дней, а фактически проводился 250 дней, конвенция рублевых средств в валюту производилась по курсам, резко отличающимся (не в пользу фирмы) от ранее действовавшего. Поэтому у фирмы возникли крупные убытки вследствие курсовой разницы, а также из-за несвоевременного исполнения договорных обязательств и вызванных этим штрафов, поскольку в связи с отказом ГНИ возвращались суммы НДС и СН, а затем в результате длительного их возврата она не смогла в определенный договорами срок погасить имевшуюся задолженность. Решением арбитражного суда указанные исковые требования были удовлетворены. Кроме того, фирме удалось наладить диалог с органами налоговой полиции, до которых регулярно доводилась объективная информация о рассмотрении дела в судебных инстанциях, неправомерных действиях отдельных должностных лиц ГНИ и взаимоотношениях с налоговой инспекцией. Следует отметить, что по делам данной категории недопустимо "копирование" всех гражданско - правовых норм, обычно используемых в регулировании правоотношений и при формулировании исковых требований к хозяйствующим субъектам, так как п. 3 ст. 2 ГК устанавливает, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Именно по данному основанию Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ Постановлениями от 21 ноября 1995 года отменил предыдущие судебные акты и отказал в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков, отметив, что ст. 395 ГК, на которую ссылались истцы, не предусматривает применения ее положений к налоговым отношениям. Такая практика получила закрепление в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", которое содержит разъяснения, имеющие значение для рассматриваемой проблемы. Так, п. 2 данного Постановления определено, что в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми и иными государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства, то есть ст. 395 ГК. Важно верно определить круг ответчиков по делу о взыскании убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых инспекций. В соответствии с Законом от 21 марта 1991 года "О Государственной налоговой службе РСФСР" Государственная налоговая служба - единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством. Статья 1069 ГК устанавливает: "Вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению. Вред возмещается за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта Российской Федерации или казны муниципального образования". В случаях, когда в соответствии с Кодексом или другими законами причиненный вред подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации, казны субъектов РФ или казны муниципального образования, от имени казны выступают соответствующие финансовые органы, если согласно п. 3 ст. 125 ГК эта обязанность не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина. Такая обязанность в силу норм п. 3 ст. 125 ГК может быть возложена на упомянутых субъектов лишь тогда, когда они выступают от имени соответствующих органов по их специальному поручению. По мнению некоторых правоведов, ст. 1069 и 1071 ГК не дают оснований для привлечения в качестве ответчиков по такого рода делам органов федерального казначейства, так как их якобы нельзя отнести к "соответствующему финансовому органу" <*>. -------------------------------- <*> См.: Любимова Р. Н. Некоторые вопросы судебной практики по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений // Вестник ВАС РФ, 1997, N 8, с. 73.
Следует помнить, что правовой статус органов казначейства определен Положением о федеральном казначействе Российской Федерации, согласно которому централизованная система органов федерального казначейства является единой и состоит из Главного управления Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации и подчиненных ему территориальных органов федерального казначейства по субъектам РФ, городам (за исключением городов районного подчинения), районам и районам в городах. Органы казначейства являются юридическими лицами. Среди главных задач органов казначейства - организация, осуществление и контроль за исполнением республиканского бюджета Российской Федерации, управление доходами и расходами этого бюджета на счетах казначейства в банках, исходя из принципа единства кассы. Учитывая задачи, возложенные на казначейство, Главное управление федерального казначейства Минфина России, в частности: организует бюджетное и финансовое исполнение республиканского бюджета РФ и финансовое исполнение государственных (федеральных) внебюджетных фондов, исходя из принципа единства кассы; осуществляет управление доходами и расходами республиканского бюджета РФ и иными централизованными финансовыми ресурсами, находящимися в ведении Правительства Российской Федерации, как в рублях, так и в иностранной валюте, распоряжается средствами, числящимися на соответствующих счетах в банках и иных финансово - кредитных учреждениях (за исключением средств государственных (федеральных) внебюджетных фондов и внебюджетных (федеральных) средств), а также осуществляет операции с этими средствами; организует осуществление взаимных расчетов между республиканским бюджетом РФ и бюджетами субъектов Российской Федерации; организует и осуществляет ведение операций по счету государственной казны Российской Федерации. Органы казначейства субъектов РФ осуществляют на соответствующей территории функции, аналогичные функциям Главного управления федерального казначейства Минфина России. В тех случаях, когда указанные органы казначейства, а также Главное управление федерального казначейства Минфина России непосредственно осуществляет операции по исполнению республиканского бюджета Российской Федерации и иные операции, закрепленные за органами казначейства по городам (за исключением городов районного подчинения), районам, районам в городах, они выполняют ряд дополнительных функций, возложенных на органы казначейства по городам. Органы казначейства по городам (за исключением городов районного подчинения), районам, районам в городах выполняют ряд функций, в частности: осуществляют операции со средствами республиканского бюджета Российской Федерации, государственных (федеральных) внебюджетных фондов и внебюджетными (федеральными) средствами; контролируют своевременность совершения операций со средствами республиканского бюджета Российской Федерации, государственных (федеральных) внебюджетных фондов и внебюджетными (федеральными) средствами, а также целевое направление использования средств республиканского бюджета Российской Федерации и внебюджетных (федеральных) средств; осуществляют систематический, полный и стандартизированный учет операций по движению средств республиканского бюджета Российской Федерации, государственных (федеральных) внебюджетных фондов и внебюджетных (федеральных) средств на счетах органов федерального казначейства, обслуживающих соответствующую территорию; проводят работу по контролю за соблюдением действующего законодательства Российской Федерации в части исполнения республиканского бюджета Российской Федерации, финансового исполнения государственных (федеральных) внебюджетных фондов, поступления и использования внебюджетных (федеральных) средств; осуществляют иные операции по поручению вышестоящих органов казначейства. Согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации органы федерального казначейства наряду с органами управления финансами субъектов Федерации входят в единую систему органов государственного управления финансами в РФ, однако именно органы федерального казначейства управляют соответствующей казной, так как Министерство финансов РФ и финансовые органы субъектов РФ осуществляют общее руководство организацией финансов в стране или на соответствующей территории. Таким образом, органы казначейства, управляющие казной РФ или соответствующего субъекта РФ, являются, на наш взгляд, надлежащим ответчиком по искам о возмещении вреда, причиненного неправомерными действиями государственных органов, в том числе налоговыми инспекциями. В соответствии с п. 12 упомянутого Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 6/8 в случае предъявления гражданином или юридическим лицом требования о возмещении убытков, причиненных в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, необходимо иметь в виду, что ответчиком по такому делу должны признаваться Российская Федерация, соответствующий субъект РФ или муниципальное образование (ст. 16 ГК РФ) в лице соответствующего финансового или иного управомоченного органа. Предъявление гражданином или юридическим лицом иска непосредственно к государственному органу или к органу местного самоуправления, допустившему соответствующее нарушение, не может служить основанием к отказу в принятии искового заявления либо к его возвращению без рассмотрения. В этом случае суд привлекает в качестве ответчика по делу соответствующий финансовый или иной управомоченный орган. Для заявления исковых требований необходимо надлежащим образом собрать соответствующие доказательства. Должны быть доказаны: факт определенных действий (бездействия) налоговых органов; неправомерность этих действий (бездействия); понесенные налогоплательщиком убытки; меры, принятые налогоплательщиком по предотвращению и снижению убытков; причинно - следственная связь между неправомерными действиями (бездействием) налоговым органов и наступившими убытками, а также иные обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения данного дела. Следует учесть, что согласно п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 года N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав, необходимо иметь в виду, что в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные соответствующим лицом расходы, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права (п. 2 ст. 15 ГК). Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых может быть представлен договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств. Безусловно, в каждом конкретном случае определяется круг обстоятельств, подлежащих доказыванию, своя система доказывания и источников доказательств.
Название документа