Налогом по векселю, или является ли вексель товаром "на обмен"

(Еньков А.)

("Бизнес-адвокат", N 9, 1998)

Текст документа

НАЛОГОМ ПО ВЕКСЕЛЮ,

ИЛИ ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ ВЕКСЕЛЬ ТОВАРОМ "НА ОБМЕН"

А. ЕНЬКОВ

А. Еньков, руководитель адвокатского бюро "LEGES LEGUM".

Со времен НЭПа вексельное обращение влачило жалкое существование на задворках нашего национального законодательства. Положение о простом и переводном векселе, введенное в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 года N 104/1341, предназначалось для регулирования соответствующих отношений лишь во внешнеторговой деятельности, не говоря уже о скверном переводе на русский язык Женевской конвенции, устанавливающей единообразный закон о переводном и простом векселях.

Возобновление хождения векселя в условиях потрясающей юридической безграмотности чиновников от налоговой службы, да еще после долгих десятилетий государственного запрета использования векселя как для осуществления расчетов, так и просто для оформления соответствующих обязательств, не может не порождать всевозможных недоразумений, а порой и прямых злоупотреблений со стороны фискальных органов.

Самое печальное, что упомянутые мытари не проявляют ни малейшего желания к повышению своей юридической квалификации, и как следствие - такие понятия, как абстрактность вексельного обязательства, вексельный формализм в понимании налогового инспектора, трансформируются в пустую "абстракцию" и "формальность".

Ни для кого не секрет, что в настоящее время самыми популярными рыночными инструментами являются взаимозачеты, в том числе с применением векселей. Понятно, что от взаимозачетов казна не особенно-то пополняется, а законодательная база оказалась просто не готовой к такому бурному развитию рынка при остром дефиците денежных средств, вот и рождаются в головах чиновников разные нелепые идеи, смысл которых сводится к одному - "ничего не давать и никуда не пущать".

Так, с некоторых пор с легкой руки определенных, с позволения сказать, правоведов расчеты векселями покупателей с поставщиками товаров и продукции были отнесены к товарообменным операциям, проще говоря - к бартерным сделкам! Со всеми вытекающими последствиями в виде обязанности предприятий, принявших учетную политику "по оплате", рассчитываться с бюджетом по всем налогам не после получения реальных денежных средств на свой расчетный счет в кредитном учреждении, а в момент получения векселя. А так как в здравую голову российского предпринимателя такая абсурдная мысль сама не придет, для государства двойная выгода - и налоги побыстрее вытрясти, и санкциями задушить замешкавшихся.

Или вот другая идея - вексель получил, и независимо от того, погасил ли его векселедатель в обусловленный срок или нет, будь добр рассчитаться по НДС в том отчетном периоде, в котором наступил срок погашения векселя.

Самое отвратительное то, что о подобных нововведениях налогоплательщик узнает не из официальных источников права, а из уст налогового инспектора, который побывал на каком-то неведомом семинаре и теперь готов стоять насмерть, доказывая научность, обоснованность и правомерность своих требований.

Действительно, налоговый закон суров, но в нем нет ни одного положения, позволяющего отнести вексель как ценную бумагу, пусть даже и приобретающую в процессе своего обращения рыночную стоимость, к товару. Тем не менее требования налоговой службы о расчете с бюджетом в том отчетном периоде, в котором состоялась выдача или передача векселя с целью погашения кредиторской задолженности за поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги), строятся именно на утверждении, что получение векселя в качестве средства платежа является товарообменной операцией и в соответствии с п. 31 Инструкции Госналогслужбы РФ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11 октября 1995 г. N 39 при безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день передачи товаров (работ, услуг). Для отражения получения векселя в качестве оплаты указывается письмо Минфина РФ "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе" от 30 октября 1992 г. N 16-05/4. По иронии судьбы именно 31-й пункт указанной выше инструкции содержит и другое положение, которое господа правоприменители от ГНС с некоторых пор не замечают, а именно: "Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу". Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ по крайней мере дважды своими Постановлениями от 14 октября 1997 г. N 3724/97 и от 21 октября 1997 г. N 2600/97 указал, что "сам вексель является денежным обязательством, тем не менее он не может отождествляться с денежными средствами". Тем более с товаром. В качестве предмета договора мены Гражданский кодекс указывает именно товар, а не любое имущество, понятие которого несколько шире понятия товара.

Один из самых убежденных сторонников весьма смелого отождествления векселя с товаром - господин Ю. Камфер, автор сотен опубликованных ответов на вопросы предприятий по бухгалтерскому учету и отчетности, утверждает следующее: "Необходимо четко разграничить случаи, когда оплата за приобретенный товар (выполненные работы, оказанные услуги) осуществляется с использованием покупателем (заказчиком) собственных векселей и когда в качестве средства расчетов используются векселя, выпущенные третьими лицами. В первом случае вексель выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю (продавцу, исполнителю) определенную денежную сумму (ст. 815 ГК РФ), а во втором - как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги)" (АКДИ, Выпуск 11, 1 июня 1997 года). Далее автор ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 3147/95, прочитав которое, он пришел к выводу, что ценные бумаги, приобретая в процессе обращения потребительную стоимость, выступают в качестве товара, поэтому обмен товара на ценную бумагу (вексель) можно приравнять к товарообменной операции. Между тем, если потрудиться внимательно изучить указанное Постановление, придется прийти к прямо противоположному выводу, так как в нем черным по белому написано: "Как следует из письма Центрального банка Российской Федерации от 6 января 1993 г. N 27, к ценным бумагам, имеющим рыночную котировку, относятся акции и облигации, широко предлагающиеся к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке, котировки которых широко публикуются и список которых объявляется Банком России не позднее 1 декабря отчетного года. Остальные ценные бумаги считаются ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки".

Господин Ю. Камфер хотя бы признает, что вексель, выданный непосредственно покупателем (заказчиком) поставщику (подрядчику), не является товаром, считая его почему-то всего лишь долговой распиской. На практике же налоговая служба далеко не всегда позволяет такие вольности. Например, письмом от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 Госналогслужба РФ сообщает, что "датой совершения оборота считается день поступления денежных средств по векселю при реализации по оплате, а при расчете векселем с поставщиком за продукцию (работы, услуги) - дата передачи векселя". А для того чтобы пресечь всякое вольнодумство и свободную реализацию субъектами предпринимательства всех принципов гражданского права, заместитель руководителя Департамента налоговой политики Минфина Н. Комова в письме Министерства финансов Российской Федерации от 26 ноября 1997 г. N 04-07-06 сообщает, что "при получении векселя в форме оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) от третьих лиц по индоссаменту расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость производятся в том отчетном периоде, в котором получен указанный вексель". Это на случай, если предприимчивый налогоплательщик не сам рассчитается векселем за товар, а воспользуется своим правом исполнить обязательство по оплате через третьих лиц. А чтобы не цеплялся этот налогоплательщик к индоссаменту, другой заместитель руководителя Департамента налоговой полиции А. Косолапов в письме Минфина от 27 марта 1998 г. N 04-07-06 исправляет оплошность и указывает, что "предприятия, применяющие при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты (поступления средств на счета в учреждения банков или в кассу предприятия), при получении в качестве оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) векселя от векселедателя расчеты с бюджетом по налогам производят в том отчетном периоде, в котором наступает срок погашения векселя или происходит передача векселя по индоссаменту, а при получении векселя от третьего лица - в момент получения векселя".

Естественно, что расчеты с бюджетом по НДС неразрывно связаны с движением денежных средств в счет оплаты НДС от покупателя (заказчика) к поставщику (подрядчику). В связи с этим утверждение, что "налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщикам в момент передачи векселя", адресованное прежде всего покупателям (заказчикам), помимо упомянутых выше, содержится еще в целом ряде писем Департамента налоговых реформ Минфина РФ: от 3 октября 1995 г. N 04-03-05; от 25 июля 1996 г. N 04-07-07/2; от 4 марта 1997 г. N 04-07-06; от 21 мая 1997 г. N 04-07-06; от 21 мая 1997 г. N 04-03-11; от 11 июня 1997 г. N 04-03-11; от 2 сентября 1997 г. N 04-03-05; от 25 ноября 1997 г. N 04-07-06. При этом нередко передача векселя по индоссаменту смешивается с понятием "продажа векселя", выдача или передача векселя - с понятием платежного средства, а по ряду принципиальных вопросов позиция Департамента налоговых реформ Минфина часто вступает в противоречие с позицией Госналогслужбы.

При отсутствии четкой и полной законодательной базы по налогообложению, бухгалтерскому учету, отчетности и вексельному обращению именно такие вот письма, инструкции и указания начинают практически занимать место отсутствующих законов и восполнять пробелы права, наполняя реальную экономическую жизнь страны противоречиями и несправедливостью.

Выше было наглядно показано, как, оперируя подобными актами "нормотворчества", легко можно загнать в угол любого осмелившегося получить за поставленный товар вексель и не заплатить тут же сполна все налоги. К сожалению, в настоящее время масштабность наступления фискальной машины на основы основ благополучной экономической ситуации в государстве - на развивающееся и возрождающееся гражданское право - принимает угрожающий характер.

Вырабатывая схему осуществления расчетов с применением векселей и правовую позицию по юридической сущности предполагаемой сделки, необходимо все-таки учитывать, что спорить с представителями ГНС "на их территории" практически бесполезно. Но если в силу определенных обстоятельств применение векселя неизбежно, можно порекомендовать спрятать эту "красную тряпку" как можно дальше от основной сделки или в крайнем случае отвести ему такую роль, при которой вексель меньше всего будет похож на средство платежа.

Первый вариант в общих чертах может выглядеть следующим образом: между поставщиком и покупателем заключается обычный договор поставки, а несколько позже или раньше между теми же лицами заключается самостоятельный договор купли - продажи векселя с оплатой в рассрочку. И никакой связи между этими двумя сделками первоначально не существует. В дальнейшем стороны по взаимной договоренности производят зачет встречных однородных требований по своим обязательствам. При этом стороны практически сами определяют момент совершения оборота для целей налогообложения.

Если же у одной из сторон имеются противопоказания к описанному выше способу отчуждения векселя, можно использовать его как предмет обеспечения исполнения обязательства покупателя по оплате поставленного товара. При этом в распоряжении сторон как предусмотренные, так и не предусмотренные Гражданским кодексом способы обеспечения. Самым распространенным применительно к рассматриваемой проблеме является залог векселя. Особенность залога векселя заключается в том, что он оформляется не только договором залога, но и учинением особой надписи на самом векселе, а точнее - оговорки в индоссаменте. Содержание этой оговорки предусмотрено п. 19 Постановления ЦИК и СНК СССР "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (Федеральным Законом РФ от 11 марта 1997 года N 48-ФЗ установлено, что данное Постановление применяется на территории Российской Федерации). Так, если индоссамент содержит оговорку "валюта в обеспечение", "валюта в залог" или всякую иную оговорку, имеющую в виду залог, векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из векселя, но поставленный им в дальнейшем индоссамент имеет силу лишь препоручительного индоссамента. Необходимо помнить только, что порядок обращения взыскания на заложенное движимое имущество, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя и залогодержателя, удовлетворяется за счет заложенного имущества по решению суда. Чтобы избежать возможных недоразумений, связанных с порядком обращения взыскания на заложенное имущество, следует соглашением установить внесудебный порядок.

Практика показывает, что залог векселя не всегда отвечает особым интересам какой-либо из сторон в договоре поставки (подряда). Чаще всего это связано с оставлением векселя в собственности залогодателя до обращения на него взыскания. В этом случае, да и в целях расширения кругозора отдельных чиновников, можно обратиться к известному из римского права гражданско - правовому институту, называемому фидуцией. Фидуция - не что иное как залог, но в том виде, в котором он существовал на своем начальном этапе развития. К слову, фидуциарные договоры залога широко применяются и в настоящее время в англо - саксонской системе права. Главное отличие фидуции от залога в его современном гражданско - правовом понимании в условиях российского национального права состоит в переходе права собственности на закладываемое имущество к залоговому кредитору с момента заключения соглашения. Одновременно стороны договариваются, что залоговый кредитор обязан в случае своевременного исполнения обеспечиваемого обязательства возвратить предмет обеспечения должнику. В связи с тем, что должник в таких условиях оказывается в наиболее уязвимом положении, отношения по описанному способу обеспечения исполнения обязательства должны основываться исключительно на взаимном доверии, что и обусловило данное ему название (fides - доверие, лат.) (см.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Общие положения. М., 1997. С. 395). Как ни странно на первый взгляд, но именно такая схема в силу определенных обстоятельств часто устраивает российских предпринимателей. Для придания подобному соглашению более удобоваримого с точки зрения налоговой службы вида, в договоре поставки (подряда) рекомендуется избегать упоминания залога как такового, а факт передачи векселя поставщику (подрядчику) отражать как подтверждение предоставления покупателю (заказчику) отсрочки оплаты либо непосредственно как способ обеспечения обязательства покупателя (заказчика) по оплате.

------------------------------------------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография М. И. Брагинского, В. В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - М.: Издательство "Статут", 2001 (издание 3-е, стереотипное).

------------------------------------------------------------------

Возвращаясь к утверждению, что всякий вексель в процессе обращения в качестве ценной бумаги приобретает рыночную стоимость, и как следствие - признаки товара, неизбежно следовало бы признать полное прекращение обязательства должника по оплате в момент передачи кредитору "по бартеру" векселя. Но все обстоит как раз наоборот. По общему правилу вексель не оказывает новирующего действия на сделку, лежащую в его основании. Вексель - это документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по наступлении предусмотренного срока определенную сумму. То есть вексель порождает новое обязательство, но совершенно не погашает старого, если только стороны не оговорили прямо в своем соглашении, что выдача или передача векселя прекращает обязательство покупателя оплатить товар денежными средствами, заменяя его в порядке ст. 414 ГК РФ. Так как без соглашения на то сторон новации никогда не происходит, покупатель, выдавший вексель вплоть до достижения сторонами такого соглашения (либо соглашения об отступном) остается должником даже после получения поставщиком денег по векселю. Это - требование закона, все остальное - домыслы и издержки. К сожалению, действительность такова, что приходится изобретать такие вот особые правовые конструкции, которые заставили бы играть по правилам всех, включая государство.

------------------------------------------------------------------

Название документа