Вина и ее доказывание в налоговых, гражданских и уголовных правонарушениях
(Завидов Б. Д.) ("Право и экономика", NN 7, 9, 1999) Текст документаВИНА И ЕЕ ДОКАЗЫВАНИЕ В НАЛОГОВЫХ, ГРАЖДАНСКИХ И УГОЛОВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
/"Право и экономика", N 7, 1999/
Б. Д. ЗАВИДОВ
Завидов Борис Дмитриевич Кандидат юридических наук, специалист по гражданскому и хозяйственному законодательству, по вопросам транспорта и дорожно - транспортных происшествий. Родился 9 июля 1948 г. в Пинске Брестской области. В 1975 г. окончил Харьковский юридический институт. Работал стажером городской прокуратуры, следователем, помощником прокурора, адвокатом, преподавателем гражданского права в коммерческой академии, начальником юридического отдела многопрофильной московской фирмы, ст. научным сотрудником НИИ проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры РФ. В настоящее время - прокурор Главного следственного управления Генеральной прокуратуры РФ. Член Союза журналистов России. Автор более 150 различных работ (брошюры и книги), в том числе за 1998 г. имеет 51 публикацию.
Принятие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не только в корне изменило налоговое законодательство, но и повлияло на понятие и соотношение института вины в налоговых, гражданских и уголовных правоотношениях. Кроме того, вопросы о наличии вины в действиях налогоплательщика - умысла или неосторожности имеют важное практическое значение. Так, например, привлечение к уголовной ответственности какого-либо лица за незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) либо за уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ) должно осуществляться только при наличии у него (их) умысла (прямого или косвенного). Иначе говоря, неосторожные действия налогоплательщика, хотя и причинившие ущерб государству, но при отсутствии у него (их) умысла, не могут составлять уголовно наказуемого деяния. Правоприменительная практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции исходит, в основном, из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное налогоплательщиком по неосторожности, должно "уменьшать" размер его ответственности. И, напротив, умышленный "уход" от уплаты налогов должен "увеличивать" размер такой ответственности. Законодатель взял эту идею за основу. Так, при наличии определенных смягчающих обстоятельств штраф может быть снижен не менее чем в 2 раза (п. 1 ст. 112 НК РФ), а при отягчающих обстоятельствах штраф может быть увеличен в 2 раза (п. 2 ст. 112 НК РФ). В корне изменился подход к понятиям "налогового правонарушения", "степени вины". Теперь в НК РФ введены понятия вины в форме "умысла" и (или) "неосторожности". Но многие вопросы, в частности о влиянии степени вины на размер ответственности виновного налогоплательщика, о соотносимости вины с другими нормами о вине в праве - ГК РФ и УК РФ, остаются открытыми.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НК РФ О ПРИНЦИПЕ ВИНЫ УЧАСТНИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
1. Впервые в налоговом праве России (по аналогии с уголовным правом) законодательно закреплена презумпция невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3, а также п. 6 ст. 108 НК РФ). К презумпции невиновности можно отнести и положение статьи 106 НК РФ о том, что налоговым правонарушением признается только виновно совершенное противоправное деяние <*> (действие, бездействие), предусмотренное НК РФ. Иначе говоря, даже в том случае, если имеются действия (бездействие) налогоплательщика, приносящие ущерб принципам налогообложения, но ответственность в НК РФ за это не предусмотрена, то такие действия (бездействие) не считаются правонарушением, а значит и лицо, допустившее такое "деяние", не может быть привлечено к ответственности. -------------------------------- <*> Дословная терминология ст. 106 НК РФ является не совсем удачной, ибо термин "деяние" применим лишь в уголовном праве (п. 1 ст. 14 УК РФ).
2. НК РФ впервые законодательно закрепил принцип строгой определенности налоговых обязанностей как физических, так и юридических лиц (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ). 3. НК РФ в статье 22 гарантирует обеспечение и защиту прав налогоплательщиков, а также в статье 103 декларирует недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. 4. Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. 5. В Кодексе так же детально проработан механизм налоговой ответственности (гл. 15 НК РФ), включая и соразмерность ответственности тяжести налоговых санкций, с учетом степени общественной опасности правонарушения, а также и вопрос о взыскании налоговой санкции исключительно по решению суда (ст. 104 НК РФ). 6. Глава 11 НК РФ определяет конкретные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов): залог, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест его имущества. 7. В соответствии со статьей 64 НК РФ налогоплательщик при определенных основаниях имеет возможность получить отсрочку или рассрочку в уплате налогов (сборов) на срок от одного до шести месяцев.
ОБЩНОСТЬ, ОТЛИЧИЕ И СУЩНОСТЬ ПОНЯТИЯ ВИНЫ В ГРАЖДАНСКОМ, НАЛОГОВОМ И УГОЛОВНОМ ПРАВЕ РОССИИ
(Сравнительный анализ)
В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Это означает, что нормы ГК РФ не применяются к нормам НК РФ, и наоборот: нормы НК не могут применяться к нормам ГК РФ.
Налоговый кодекс РФ Гражданский кодекс Уголовный кодекс РФ РФ
1 2 3
О виновности субъектов правоотношений
Ст. 110 (п. 1):"Ви - Ст. 401 (абз. 1 п. Ст. 24: "1. Виновным новным в совершении 1): "Лицо, не испол - в преступлении приз - налогового правона - нившее обязательство нается лицо, совер - рушения признается либо исполнявшее его шившее деяние умыш - лицо, совершившее ненадлежащим обра - ленно или по неосто - противоправное дея - зом, несет ответс - рожности. ние умышленно или по твенность при нали - 2. Деяние, совершен - неосторожности". чии вины (умысла или ное по неосторожнос - Ст. 106: "Налоговым неосторожности), ти, признается прес - правонарушением кроме случаев, когда туплением только в признается виновно законом или догово - том случае, когда совершенное проти - ром предусмотрены это специально пре - воправное (в наруше - иные основания от - дусмотрено соответс - ние законодательства ветственности" твующей статьей Осо - о налогах и сборах) бенной части Уголов - деяние (действие или ного кодекса" бездействие) нало - гоплательщика, нало - гового агента и их представителей, за которое НК РФ уста - новлена ответствен - ность". Ст. 107: "1. Ответс - твенность за совер - шение налоговых пра - вонарушений несут организации и физи - ческие лица в случа - ях, предусмотренных главой 16 НК РФ. 2. Физическое лицо может быть привлече - но к налоговой от - ветственности с шестнадцатилетнего возраста"
О правонарушении
Ст. 110 (п. 2): В ГК РФ подобной Ст. 25: "1. Преступ - "Налоговое правона - нормы права нет, но лением, совершенным рушение признается по аналогии может умышленно, признает - совершенным умышлен - быть применима ст. ся деяние, совершен - но, если лицо, его 10 ГК РФ с названи - ное с прямым или совершившее, осозна - ем: "Пределы осу - косвенным умыслом. вало противоправный ществления гражданс - 2. Преступление характер своих дейс - ких прав". признается совершен - твий (бездействия), Смысл ст. 10 ГК РФ ным с прямым умыс - желало либо созна - сводится к тому, что лом, если лицо осоз - тельно допускало не допускается злоу - навало общественную наступления вредных потребление правом в опасность своих последствий таких различных формах (п. действий (бездейс - действий (бездейс - 1), а закон ставит твия), предвидело твия)" защиту гражданских возможность или не - прав в зависимость избежность наступле - от того, осуществля - ния общественно лись ли эти права опасных последствий разумно и добросо - и желало их наступ - вестно. ления. Разумность действий 3. Преступление и добросовестность признается совершен - участников гражданс - ным с косвенным ких правоотношений умыслом, если лицо предполагается (п. 3 осознавало общест - ст. 10). венную опасность Если лицо осущест - своих действий (без - вляет свои права с действия), предвиде - намерением причинить ло возможность нас - вред другому лицу, тупления общественно то это гражданское опасных последствий, правонарушение (п. 2 не желало, но созна - ст. 10), а поэтому тельно допускало эти суд отказывает тако - последствия либо от - му лицу в защите носилось к ним без - принадлежащего ему различно" права Ст. 110 (п. 3): "На - В ГК РФ аналогичной Ст. 26: "1. Преступ - логовое правонаруше - нормы права нет лением, совершенным ние признается со - по неосторожности, вершенным по неосто - признается деяние, рожности, если лицо, совершенное по лег - его совершившее, не комыслию или небреж - осознавало противо - ности. правного характера 2. Преступление своих действий (без - признается совершен - действия) либо ным по легкомыслию, вредный характер если лицо предвидело последствий, возник - возможность наступ - ших вследствие этих ления общественно действий (бездейс - опасных последствий твия), хотя должно своих действий (без - было и могло это действия), но без осознать" достаточных к тому оснований самонаде - янно рассчитывало на предотвращение этих последствий. 3. Преступление признается совершен - ным по небрежности, если лицо не предви - дело возможности наступления общест - венно опасных пос - ледствий своих дейс - твий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти пос - ледствия"
О вине субъекта правоотношений <*>
Ст. 110 (п. 4):"Ви - Ст. 309: "Обяза - Ст. 24 (п. 1): "Ви - на организации в со - тельства должны ис - новным в преступле - вершении налогового полняться надлежащим нии признается лицо, правонарушения опре - образом в соответс - совершившее деяние деляется в зависи - твии с условиями умышленно или по не - мости от вины ее обязательства и тре - осторожности". должностных лиц ли - бованиями закона, бо ее представите - иных правовых актов, лей, действия (без - а при отсутствии та - действие) которых ких условий и требо - обусловили соверше - ваний - в соответс - ние данного налого - твии с обычаями де - вого правонаруше - лового оборота или ния" иными обычно предъ - являемыми требовани - ями" Ст. 401 (п. 3): Ст. 5: "1. Лицо под - "Если иное не пред - лежит уголовной от - усмотрено законом ветственности только или договором, лицо, за те общественно неисполнившее или опасные действия ненадлежащим образом (бездействие) и нас - исполнившее обяза - тупившие общественно тельство при осу - опасные последствия, ществлении предпри - в отношении которых нимательской дея - установлена его ви - тельности, несет от - на. ветственность, если 2. Объективное вме - не докажет, что над - нение, то есть уго - лежащее исполнение ловная ответствен - оказалось невозмож - ность за невиновное ным вследствие не - причинение вреда, не преодолимой силы, то допускается" есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обс - тоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в част - ности, нарушение обязанностей со сто - роны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должни - ка необходимых де - нежных средств"
Об ответственности субъекта правоотношений
Ст. 108 (п. 4 и 5): Ст. 393 (п. 1): В УК РФ нет анало - "п. 4. Привлечение "Должник обязан воз - гичных норм, но есть организации к от - местить кредитору уголовно - правовая ветственности за со - убытки, причиненные норма - это ст. 19 вершение налогового неисполнением (не - "Общие условия уго - правонарушения не надлежащим исполне - ловной ответствен - освобождает ее долж - ние) обязательства". ности". ностных лиц при на - Ст. 396 (п. 1): "Уп - "Уголовной ответс - личии соответствую - лата неустойки и твенности подлежит щих оснований от ад - возмещение убытков в только вменяемое фи - министративной, уго - случаях ненадлежаще - зическое лицо, дос - ловной или иной от - го исполнения обяза - тигшее возраста, ус - ветственности, пре - тельства не освобож - тановленного настоя - дусмотренной закона - дает должника от ис - щим Кодексом" ми Российской Феде - полнения обязатель - рации. ства в натуре, если п. 5. Привлечение иное не предусмотре - налогоплательщика но законом или дого - или налогового аген - вором". та к ответственнос - Ст. 402: "Должник ти за совершение на - отвечает за действия логового правонару - своих работников по шения не освобождает неисполнению или не - их от обязанности надлежащее исполне - уплатить причитающи - ние обязательства". еся суммы налога" Ст. 403: "Должник отвечает за неиспол - нение или ненадлежа - щее исполнение обя - зательства третьими лицами, на которых было возложено ис - полнение, если зако - ном не установлено, что ответственность несет являющееся не - посредственным ис - полнителем третье лицо"
Презумпция Презумпция Презумпция невиновности невиновности невиновности налогоплательщика участника физического лица гражданского оборота
Ст. 108 (п. 1 - 3): Ст. 401 (абз. 2 п. Ст. 5: "1. Лицо под - "1. Никто не может 1): "Лицо признается лежит уголовной от - быть привлечен к от - невиновным, если при ветственности только ветственности за со - той степени заботли - за те общественно вершение налогового вости и осмотритель - опасные действия правонарушения ина - ности, какая от него (бездействие) и нас - че, как по основани - требовалась по ха - тупившие общественно ям и в порядке, ко - рактеру обязательст - опасные последствия, торые предусмотрены ва и условиям оборо - в отношении которых настоящим Кодексом. та, оно приняло все установлена его ви - 2. Никто не может меры для надлежащего на. быть привлечен пов - исполнения обяза - 2. Объективное вме - торно к налоговой тельства". нение, то есть уго - ответственности за Правоведы указывают, ловная ответствен - совершение одного и что в гражданском ность за невиновное того же налогового праве презумпция не - причинение вреда, не правонарушения. виновности носит допускается" чисто условный ха - рактер, ибо действу - ет п. 2 и 3 ст. 401 ГК РФ 3. Предусмотренная Ст. 6: "1. Наказание настоящим Кодексом и иные меры уголовно ответственность за - правового характе - деяние, совершенное ра, применяемые к физическим лицом, лицу, совершившему наступает, если это преступление, должны деяние не содержит быть справедливыми, признаков состава то есть соответство - преступления, пре - вать характеру и дусмотренного уго - степени общественной ловным законодатель - опасности преступле - ством Российской Фе - ния, обстоятельствам дерации". его совершения и Ст. 108 (п. 6): личности виновного. "Каждый налогопла - 2. Никто не может тельщик считается нести уголовную от - невиновным в совер - ветственность дважды шении налогового за одно и то же правонарушения, пока преступление". его виновность не Ст. 8: "Основанием будет доказана в уголовной ответс - предусмотренном фе - твенности является деральным законом совершение деяния, порядке и установле - содержащего все на вступившим в за - признаки состава конную силу решением преступления, пре - суда. Налогоплатель - дусмотренного насто - щик не обязан дока - ящим Кодексом". зывать свою невинов - Ст. 28. Невиновное ность в совершении причинение вреда: налогового правона - "1. Деяние признает - рушения. Обязанность ся совершенным неви - по доказыванию обс - новно, если лицо, тоятельств, свиде - его совершившее, не тельствующих о факте осознавало и по обс - налогового правона - тоятельствам дела не рушения и виновности могло осознавать об - налогоплательщика в щественной опасности его совершении, воз - своих действий (без - лагается на налого - действия) либо не вые органы. Неустра - предвидело возмож - нимые сомнения в ви - ности наступления новности налогопла - общественно опасных тельщика в соверше - последствий и по нии налогового пра - обстоятельствам дела вонарушения толкуют - не должно было или ся в пользу налого - не могло их предви - плательщика. Налого - деть. плательщик вправе 2. Деяние признается самостоятельно исп - также совершенным равить ошибки, допу - невиновно, если ли - щенные им при учете цо, его совершившее, объекта налогообло - хотя и предвидело жения, исчислении и возможность наступ - уплате налога. Поло - ления общественно жения, предусмотрен - опасных последствий ные настоящим пунк - своих действий (без - том, распространяют - действия), но не ся и на налоговых могло предотвратить агентов" эти последствия в силу несоответствия своих психофизиоло - гических качеств требованиям экстре - мальных условий или нервно - психическим перегрузкам"
Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение правонарушения
Ст. 109: "Лицо не Ст. 401 (п. 3): Ст. 28 (текст см. может быть привлече - "...Лицо, ...при выше). но к ответственности осуществлении пред - Гл. 8 "Обстоятель - за совершение нало - принимательской дея - ства, исключающие гового правонаруше - тельности, несет от - преступность дея - ния при наличии хотя ветственность, если ния". бы одного из следую - не докажет, что над - К ним относятся: ст. щих обстоятельств: лежащее исполнение 37 "Необходимая обо - 1) отсутствие собы - оказалось невозмож - рона"; ст. 38 "При - тия налогового пра - ным вследствие не - чинение вреда при вонарушения; преодолимой силы, задержании лица, со - 2) отсутствие вины т. е. чрезвычайных и вершившего преступ - лица в совершении непредотвратимых при ления"; ст. 39 налогового правона - данных условиях обс - "Крайняя необходи - рушения; тоятельств" мость"; ст. 40 "Фи - 3) совершение дея - зическое или психи - ния, содержащего ческое принуждение"; признаки налогового ст. 41 "Обоснованный правонарушения, фи - риск"; ст. 42 "Ис - зическим лицом, не полнение приказа или достигшим к моменту распоряжения" совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогово - го правонарушения"
Обстоятельства, исключающие вину в совершении правонарушения
1. Обстоятельствами, См. выше абз. 2 п. 1 Не будет считаться исключающими вину ст. 401. преступным деяние, лица в совершении Однако вина участни - если оно: налогового правона - ка гражданских пра - совершено лицом, не рушения, признаются: воотношений в ГК РФ достигшим возраста, 1) совершение дея - презюмируется (пред - установленного для ния, содержащего полагается), пока не привлечения лица к признаки налогового будет доказано об - уголовной ответс - правонарушения, ратное (см. п. 3 ст. твенности, - ст. 20 вследствие стихий - 401 ГК РФ в совокуп - УК РФ (соответствен - ного бедствия или ности с абз. 3 п. 1 но с 16-ти, а в от - других чрезвычайных ст. 2 ГК РФ), но в дельных случаях с и непреодолимых обс - отношении лиц, осу - 14-ти лет); тоятельств; ществляющих пред - ст. 21 - не подлежит 2) совершение дея - принимательскую дея - уголовной ответс - ния, содержащего тельность. Ответс - твенности лицо, со - признаки налогового твенность госорганов вершившее обществен - правонарушения, на - (госструктур, муни - но опасное деяние в логоплательщиком - ципальных образова - состоянии невменяе - физическим лицом, ний) минимизирована, мости ("Невменяе - находившимся в мо - что вытекает мость"). мент его совершения опять-таки из смысла В уголовном праве к в состоянии, при ко - п. 3 ст. 401 ГК РФ обстоятельствам, при тором это лицо не которых лицо не под - могло отдавать себе лежит уголовной от - отчета в своих дейс - ветственности, сле - твиях или руководить дует отнести: ими вследствие бо - добровольный отказ лезненного состоя - от преступления (п. ния; 1 и 2 ст. 31); 3) выполнение нало - эксцесс исполнителя гоплательщиком или (ст. 36) налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, дан - ных налоговым орга - ном или другим упол - номоченным государс - твенным органом или их должностными ли - цами в пределах их компетенции. 2. При наличии обс - тоятельств, указан - ных в пункте 1 нас - тоящей статьи, лицо не подлежит ответс - твенности за совер - шение налогового правонарушения
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения
Ст. 112: "1. Обстоя - В ГК РФ нет такого В УК РФ фигурирует тельствами, смягча - понятия, как обстоя - словосочетание "Обс - ющими ответствен - тельства, смягчающие тоятельства, смягча - ность за совершение "ответственность". ющие наказание" (ст. налогового правона - В гражданском праве 61 УК РФ) рушения, признаются: на этот счет есть 1) совершение право - правило об "уменьше - нарушения вследствие нии ответственности" стечения тяжелых и об "ограничении" личных или семейных размера ответствен - обстоятельств; ности. 2) совершение пра - Ст. 400: "Ограниче - вонарушения под ние размера ответс - влиянием угрозы или твенности по обяза - принуждения либо в тельствам". силу материальной, В ГК РФ (ч. 1) не служебной или иной говорится о конкрет - зависимости; ных случаях "умень - 3) иные обстоятель - шения" ответствен - ства, которые нало - ности должника. Но говым органом или эти случаи известны: судом могут быть по договору хранения признаны смягчающими (п. 2 ст. 901 ГК ответственность. РФ), безвозмездного 2. Обстоятельством, пользования, в пра - отягчающим ответс - воотношениях по свя - твенность, признает - зи, перевозке и в ся совершение нало - др. случаях (п. 1 гового правонаруше - ст. 693). ния лицом, ранее 1. По отдельным ви - привлекаемым к от - дам обязательств и ветственности за по обязательствам, аналогичное правона - связанным с опреде - рушение. ленным родом дея - 3. Лицо, с которого тельности, законом взыскана налоговая может быть ограниче - санкция, считается но право на полное подвергнутым этой возмещение убытков санкции в течение 12 (ограниченная от - месяцев с момента ветственность). вступления в силу 2. Соглашение об ог - решения суда или на - раничении размера логового органа о ответственности применении налоговой должник по договору санкции" присоединения или иному договору, в котором кредитором является гражданин, выступающий в ка - честве потребителя, ничтожно, если раз - мер ответственности для данного вида обязательств или за данное нарушение оп - ределен законом и если соглашение зак - лючено до наступле - ния обстоятельств, влекущих ответствен - ность за неисполне - ние или ненадлежащее исполнение обяза - тельства. Ст. 404: "Вина кре - дитора". 1. Если неисполнение или ненадлежащее ис - полнение обязатель - ства произошло по вине обеих сторон, суд соответственно уменьшает размер от - ветственности долж - ника. Суд также вправе уменьшить размер ответствен - ности должника, если кредитор умышленно или по неосторожнос - ти содействовал уве - личению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим испол - нением, либо не при - нял разумных мер к их уменьшению. 2. Правила п. 1 нас - тоящей статьи соот - ветственно применя - ются и в случаях, когда должник в силу закона или договора несет ответствен - ность за неисполне - ние или ненадлежащее исполнение обяза - тельства независимо от своей вины
ОТДЕЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПО ДОКАЗЫВАНИЮ ВИНЫ
ГК РФ содержит следующие положения о доказывании вины: - "Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство" (п. 2 ст. 401 ГК РФ); - "Заключенное заранее соглашение об устранении или ограничении ответственности за умышленное нарушение обязательства ничтожно" (п. 4 ст. 401 ГК РФ); - "Отказ граждан и юридических лиц от осуществления принадлежащих им прав не влечет прекращения этих прав, за исключением случаев, предусмотренных законом" (п. 2 ст. 9 ГК РФ); НК РФ о правах налогоплательщика в доказывании вины: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (п. 7 ст. 3 НК РФ); "...при определении несоответствия между собой актов, имеющих разную юридическую силу", применяются правила пунктов 1 - 2 статьи 6 НК РФ (п. 3 ст. 6 НК РФ); "Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов" (ст. 22 НК РФ в совокупности со ст. 138, 140 - 141); "Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд" (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ). Как видим, между гражданской и налоговой ответственностью имеется сходство, которое обусловлено общим имущественным, а точнее, денежным характером санкций: налоговых и гражданских. В то же время следует обратить внимание на различные основания к подходу определения "вины". Так, гражданско - правовые отношения основываются на равенстве их субъектов (п. 1 ст. 1 ГК РФ), тогда как налоговые отношения являются властными и характеризуются подчинением одного субъекта другому (ст. 1, 2 и 3 НК РФ). ГК РФ и НК РФ содержат не только материальные, но и нормы, безусловно носящие процессуальный характер. Что же должен доказать налоговый орган и как (при нарушении налогоплательщиком своих прав) должна быть доказана его вина? Несмотря на демократические правоустановления НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, включая и то, что налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его невиновность не будет доказана и т. д., в реальной жизни наблюдается несколько противоположная картина. 1. "...Как следует из п. 3 ст. 119, ст. 124 и 127 Кодекса, налогоплательщик в ходе налоговой проверки под угрозой налоговой ответственности обязан представить проверяющим документы, которые могут стать доказательствами его виновности. Таким образом, положение Налогового кодекса о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено, так как Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности" <*>. -------------------------------- <*> Комментарий к НК РФ, ч. 1, постатейный. / Под общ. ред. Брызгалина А. В. - М.: Налоги и финансовое право, Аналитика - Пресс, 1999. С. 316.
При этом пункт 1 статьи 93 НК РФ не расшифровывает понятия истребуемых у проверяемого налогоплательщика "необходимых документов", т. е. их состав, что следует понимать расширительно в том смысле, что налоговый орган (его должностное лицо) вправе истребовать любые документы. Следовательно, неоправданно расширяются и без того широкие права налогового органа, проводящего проверку. Более того, отказ от представления запрашиваемых документов влечет ответственность по пункту 1 статьи 127 НК РФ в виде штрафа до 5 тысяч рублей. Парадокс: под угрозой немалого штрафа налогоплательщик обязан предоставить любые документы, причем те, которые могут свидетельствовать против самого налогоплательщика. Это положение не согласуется в пунктом 1 статьи 51 Конституции РФ о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. 2. "... ст. 101 и 104 НК предусматривают случаи, когда решение руководителя налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения фактически подменяет собою решение суда. Так, из положений указанных статей усматривается, что привлечение лица к налоговой ответственности возможно и без обращения в суд: налоговый орган. Вынесший постановление (решение) о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения направляет этому лицу требование об уплате суммы налоговой санкции. Выполнение лицом такого требования исключает обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции, а следовательно - и необходимости решения суда как основания для применения к лицу налоговой ответственности" <*>. -------------------------------- <*> Постатейный комментарий НК РФ (ч. 1). - М.: Статут, 1999. С. 294.
3. Орган ГНИ, осуществляющий проверку соблюдения налогового законодательства (ст. 87 - 89 НК РФ), по результатам, например, выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) составляет акт по установленной форме. Так вот, уже при составлении такого акта (раз составляется акт, то нарушения имеются) проверяющий налоговый орган уже не сомневается в вине налогоплательщика. При этом НК РФ допускает возможность отказа от подписания акта, что является допустимой формой выражения несогласия проверяемого налогоплательщика с действиями налоговых органов. В то же время лицо, не согласное с указанным актом проверки (с фактами, предложениями либо выводами), вправе в течение двухнедельного срока представить проверявшему органу письменные возражения как в целом по акту, так и по отдельным его частям. Обязательная подача такого возражения - безусловная демократическая новелла НК РФ. Однако в самом НК РФ сказано только о том, что руководитель налогового органа (или его заместитель) должен рассмотреть письменное объяснение о мотивах отказа подписать акт либо возражения по акту (п. 5 ст. 100 НК РФ), и о том, что возражения по акту налогоплательщика рассматриваются в его присутствии. Следовательно, в статье 100 НК РФ все-таки не говорится об обязанности проверяющего органа дать письменный ответ на возражения по акту, сделанные проверенным налогоплательщиком. Данное законоположение ущемляет права проверяемого налогоплательщика, так как отсутствие письменного ответа от проверяющего органа лишает заявителя возможности письменно обжаловать в дальнейшем действия проверяющего в вышестоящий налоговый орган и (или) суд в полном объеме требований. В сущности это положение противоречит конституционному принципу о неограниченном праве каждого на защиту (п. 2 ст. 45 Конституции РФ).
/"Право и экономика", N 9, 1999/
ОЦЕНКА ВИНЫ И ОТДЕЛЬНЫХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ СУДОМ
Как ни странно, но все правовые материальные нормы процессуального характера, содержащиеся в ГК РФ (ст. 401 п. 2 и 4), а равно в НК РФ (ст. 6 п. 3, ст. 3 п. 7, ст. ст. 22, 138, 140 - 141 и др.), сходятся в суде. И положение статьи 401 пункт 2 ГК РФ о том, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство, и положения норм налогового права о том, что при определении несоответствия между собой актов, имеющих разную юридическую силу, применяются правила статьи 6 пункты 1 и 2 НК РФ, - становятся не более чем чисто декларативной нормой. Объясняется это тем, что рассмотрение дел в судах подчинено другим, процессуальным нормам, а правила статьи 401 ГК РФ и статьи 6 пункты 1 и 2 НК РФ - это общие нормы материального права. Согласно статье 53 АПК РФ (п. 1) "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений". На первый взгляд, между материальной (ст. 401 п. 2 ГК РФ) и процессуальной (ст. 53 п. 1 АПК РФ) нормами права явных противоречий нет. Однако поставим себя на место кредитора либо истца - налогоплательщика. Кредитор (в каком-то смысле потерпевший), так же как и потерпевший - налогоплательщик, и в исковом заявлении, и в судебном заседании должен первым доказывать наличие вины должника, а равно налогового органа и отсутствие своей вины как кредитора. Это не совсем согласуется с материальной нормой права: "Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство". Кроме того, статья 59 пункт 2 АПК РФ "Оценка доказательств" еще более усиливает впечатление зыбкости доказательств: "Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы". Такая же, дословно, норма имеется в ГПК РСФСР (ст. 56 ч. 2). Следовательно, принцип оценки вины субъекта гражданских либо налоговых правоотношений имеет одно общее сходство: действует усмотрение суда. К тому же правоприменителю следует знать правила об относимости (ст. 56 АПК РФ) и допустимости доказательств (ст. 57 АПК РФ), а также правила об их представлении и истребовании. Так, если лицо, от которого арбитражным судом потребуется доказательство, не имеет возможности его представить вообще или представить в установленный судом срок, оно обязано известить об этом суд с указанием причин в пятидневный срок со дня получения запроса суда. В случае неисполнения обязанности представить истребуемое доказательство по причинам, признанным арбитражным судом неуважительными, на лицо, у которого оно находится, налагается штраф в размере до 200 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда. Наложение штрафа не освобождает лицо, владеющее истребуемым доказательством, от обязанности его представления арбитражному суду (ст. 54 п. 3 и 4 АПК РФ). Таким образом, можно предположить, что решающее значение в доказывании вины принадлежит только суду. Суд выносит решение, которое является обязательным для всех участников гражданского оборота и субъектов налоговых правоотношений. Анализ вины в различных отраслях права - налоговом, гражданском и уголовном <*> - показывает, что, несмотря на различное регулирование правоотношений, лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (ст. 2 ГК РФ), в современной рыночной жизни соприкасается сначала с нормами ГК РФ, затем НК РФ и, наконец, УК РФ. -------------------------------- <*> Право и экономика. 1999. N 7.
Характерно, что и уголовно - правовые нормы статей 171 и 199 УК РФ вытекают как раз из гражданских и налоговых правоотношений. В этом случае нарушение налогового законодательства находится как бы на грани налоговой (зачастую и гражданско - правовой) и уголовной ответственности. Тогда и происходит, говоря условно, перерастание налоговой ответственности (иногда совместно с гражданской) в уголовную. Этого-то зачастую и не видят солидные, грамотные и довольно компетентные предприниматели. С другой стороны, положение предпринимателя усугубляется тем, что налоговые органы порой находят нарушения налогового законодательства там, где их нет, и в подавляющем большинстве (как показывает судебно - арбитражная практика) добровольно не признают каких-либо своих ошибок. Приведем один из примеров уголовно - правовой квалификации незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ). Г-н Б. с середины 1996 г. являлся директором ЗАО "М", которое занималось закупкой и реализацией медикаментов, товаров медицинского назначения. Все шло нормально, пока налоговые органы УФСНП по г. В. при участии инспекторов ГНИ по г. В. не провели документальную комиссионную перепроверку, по результатам которой был составлен "Акт документальной перепроверки" N 167 от 10 октября 1998 г. (предыдущая проверка нарушений не выявила). Согласно акту из трех лицензий, выданных Минздравом России, две (N 42-183-В от 30.06.97 и N 43-183 от 20.08.97) достоверные, т. е. подлинные, а первая (N 30 от 27.12.96) недействительна. Факт недействительности лицензии N 30 от 27 декабря 1996 г. комиссия подтверждает наличием письма Минздрава России от 15 ноября 1998 г. N 4, в котором признается недействительность "первой" лицензии. Исходя из безусловного факта о недействительности первоначально выданной Минздравом России лицензии N 30, но не подтвержденного никакими другими документами, вышеозначенная комиссия установила, что имеется занижение (сокрытие) НДС за I и II кварталы 1997 г. в сумме 1270661 руб. в новом масштабе цен. Проанализировав "Акт документальной перепроверки" от 10 октября 1998 г. и создавшуюся при этом ситуацию в свете действующего налогового, гражданского и уголовного законодательства, адвокат предпринимателя подал в прокуратуру г. В. жалобу. Суть жалобы заключалась в следующем. Лицензию N 30 гр-н Б. получил на бумаге, имеющей все степени защиты, в самом Минздраве России, у должностного лица, специально уполномоченного выдавать их, на ней стоит подпись, гербовая печать. Он уплатил за эту лицензию деньги, и ему твердо сказали, что квитанцию об оплате за выдачу лицензии пришлют по почте заказным письмом. Сумма оплаты лицензии не превышает ее номинальной действительной цены. Органы УФСНП и ГНИ не вдавались в мотивы действий гр-на Б. - зачем ему получать "липовую" временную лицензию, да еще на столь короткий срок, когда он мог спокойно получить ее опять-таки в том же Минздраве России. Он и получил там эту лицензию. Помимо всего, наличие одного документа (письма) Минздрава России, отменяющего свой же документ (лицензию) задним числом через два года, еще не является 100%-ным доказательством "липовости" ранее выданной лицензии. Наконец, как понимать письмо Минздрава России N 4, выданное 15 ноября (!) 1998 г., т. е. в выходной день, отменяющее волевым решением свою же лицензию? Кроме того, обращают на себя внимание и такие факты. Письмо Минздрава России от 15 ноября 1998 г., отменяющее лицензию от 27 декабря 1996 г., лежало без движения до... 15 ноября 1998 г.! Спрашивается, почему органы ГНИ и налоговой полиции умалчивали о фиктивности лицензии более двух лет? Накапливали материал? Как можно отменить письмом действие своей же лицензии более чем через два года без соответствующей экспертизы и проверки. Ведь номер, дата выдачи этой лицензии заранее было занесено в компьютерную базу данных. Следствие быстро "переориентировалось", поняв, что вменить гр-ну Б. статью 171 УК РФ не удастся, теперь ему инкриминируется статья 199 УК РФ, что в корне противоречит статье 24 пункт 2 Конституции РФ (укрытие либо умалчивание об информации (документах, материалах), - затрагивающей права и свободы гражданина). Против гр-на Б. было возбуждено уголовное дело N 287641 по признакам статьи 199 часть 1 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов с организаций". СО УФСНП РФ по г. В. вменяло гр-ну Б. следующие противоправные действия: - отсутствие лицензии на оптовую реализацию лекарственных средств (приведшую якобы к искажению бухгалтерских документов); - прямой или косвенный умысел в совершении преступления по статье 199 УК РФ, который является квалифицирующим, а также одновременно предопределяющим, основным и обязательным признаком статьи 199 УК РФ, как, впрочем, и всех других преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности (гл. 22 УК РФ); - включение заведомо искаженных данных в бухгалтерские документы. Беглый анализ ситуации показывает всю несостоятельность следствия в попытке вменить гр-ну Б. заведомое искажение данных в бухгалтерских документах именно путем включения (слово из диспозиции ст. 199 УК РФ) их в бухгалтерские документы: квартальные отчеты, полугодовые, накладные, договоры и т. д. И вот почему. Первоначальную лицензию N 30 от 27 декабря 1996 г., полученную фирмой "М", следствие не может представить как фиктивную. А потому она достоверная, пока не будет доказано обратное. Таков общий принцип уголовного права и процесса России. Вслед за лицензией N 30 были последовательно получены также лицензии N 42-183-В от 30 июня 1997 г. и N 43-183 от 20 августа 1997 г., соответственно со сроком действия последней до 30 сентября 2000 года. Причем подлинность последних двух лицензий никто не оспаривает. И самое последнее: во всех названных лицензиях, выданных АО "М", указано, что Минздрав России разрешает "реализацию медицинской техники и изделий медицинского назначения". Ошибка гр-на Б., как руководителя медицинско - коммерческой структуры, заключалась лишь в том, что он считал, что в разделе III абзац 2 Приложения N 1 (а оно менялось за два года пять раз) к Постановлению Правительства РФ от 24 декабря 1994 г. N 1418 присутствует буква "и", а не знак ",", т. е. запятая. Вся диспозиция статьи 199 УК РФ отталкивается от гражданского, финансового и налогового законодательства, ибо регулируется именно такими отраслями права и предполагает: заведомость (заведомо, заранее, задолго, до того как, спланированное ранее и т. д.) предполагает заранее разработанный план по определенным целенаправленным действиям субъекта. Что же спланировал гр-н Б.? Он подписывал отчеты (и только отчеты!) - квартальные, полугодовые, годовые), где была льгота по уплате НДС (20%), так как была лицензия! Откуда он мог знать, что ее действие не распространяется на "реализацию лекарственных препаратов"?! У него не было юриста, который бы подсказал ему об этой запятой. Даже органы ГНИ, проверяющие финансово - хозяйственную деятельность АО "М" до 10 апреля 1997 г., не могли за полтора года выявить и указать гр-ну Б. на его противоправные действия, так как это были лицензии Минздрава России. А в описательные подробности сопоставления указанного выше Приложения N 1 и выданных лицензий никто не вдавался. Какой же умысел у гр-на Б., если он не думал совершать и не совершал действий, которые являются квалифицирующими признаками статьи 199 УК РФ? Вместе с тем действия г-на Б. могут носить характер дисциплинарного, гражданского и административного правонарушения, но не характер уголовного преследования. Несколько слов о субъективной стороне преступления (ст. 199 УК РФ). Нет сомнения в том, что деяние, инкриминируемое по статье 199 УК РФ любому физическому лицу по конкретному делу, может быть совершено только с прямым либо косвенным умыслом! В то же время известный тезис уголовного права "незнание закона не освобождает от ответственности" в данном, конкретном случае неприменим. И вот почему. Указанная формула римского права не закреплена в действующем законе, и ее требование не может быть абсолютным при строгом соблюдении законодательно закрепленного принципа вины. Поэтому в случаях, когда лицо не могло осознавать, что совершаемое им деяние является общественно опасным и запрещенным уголовным законом, оно не подлежит уголовной ответственности! <*> -------------------------------- <*> См. Комментарий к УК РФ. Ин-т государства и права АН РФ. - М.: Юристъ, 1996. С. 88.
Жалоба адвоката подзащитного, являвшая собой образец высочайшего профессионализма, безусловно, повлияла на исход дела. Отсутствие умышленной вины - отсутствие состава статьи 199 УК РФ. Дело в отношении гр-на Б. было налоговой полицией прекращено за отсутствием состава преступления. В заключение хотелось бы сказать, что вина в налоговом и уголовном праве должна быть доказана фискальными органами, а в гражданском праве она презюмируется. Эти обстоятельства нужно знать не только юристу, но и любому налогоплательщику.
Название документа