Правоотношения участников расчетов с использованием банковских карт: структура договорных связей и налогообложение

(Тедеев А. А.) ("Современное право", N 8, 2001) Текст документа

ПРАВООТНОШЕНИЯ УЧАСТНИКОВ РАСЧЕТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ БАНКОВСКИХ КАРТ: СТРУКТУРА ДОГОВОРНЫХ СВЯЗЕЙ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

А. А. ТЕДЕЕВ

А. А. Тедеев, аспирант Института государства и права РАН.

Банковские карты - продукт англо - американской банковской системы. Исторически сложилось так, что российские кредитные организации при проведении рассматриваемых операций ориентируются на правила и инструкции международных платежных систем, сформированные на основе норм национального законодательства зарубежных стран. Порядок правового регулирования операций с банковскими картами и налогообложения результатов хозяйственной деятельности в данной сфере российским налоговым и банковским законодательством находится лишь на стадии формирования. Правильное применение российского законодательства о налогах и сборах к субъектам расчетов, осуществляемых с использованием банковских карт, в том числе и в части выявления и учета основных объектов налогообложения, представляется крайне затруднительным без выявления самой структуры регулируемых отношений. Нормативно - правовая база. 1. Конституционной основой осуществления выпуска и обращения банковских карт и проведения расчетов с их использованием являются положения статей 8 и 34 Конституции РФ <*>, гарантирующие свободу любой не запрещенной законом экономической деятельности. Гражданское законодательство допускает осуществление безналичных расчетов в любых формах, установленных банковскими правилами в соответствии с законом и применяемых в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 862 Гражданского кодекса Российской Федерации <**> (далее - ГК РФ). -------------------------------- <*> Конституция Российской Федерации. М.: Юрид. лит., 1993. <**> Гражданский кодекс Российской Федерации. М.: Проспект, 1999.

На практике расчеты с использованием банковских карт в РФ осуществляются, как правило, на основе соглашений между участниками расчетов, ведомственных актов (важнейшим из них является Положение ЦБ РФ от 09.04.98 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" <*> (далее - Положение N 23-П)) и локальных актов (правил платежных систем и инструкций, разрабатываемых самими участниками расчетов). Иные ведомственные акты Банка России, содержащие упоминание об операциях с банковскими картами (указания ЦБ РФ от 03.07.98 г. N 276-У, указания ЦБ РФ от 03.07.98 г. N 277-У, указания ЦБ РФ от 02.12.97 г. N 48-У, указания ЦБ РФ от 09.04.99 г. N 536-У и письмо ЦБ РФ от 19.12.97 г. N 48-Т) <**>, не содержат норм, значимых для налогообложения участников названных отношений. -------------------------------- <*> Вестник Банка России. 1998. 15 апр. N 23. <**> Там же. 1999. 14 апр. N 23; Бизнес и банки. 1999. N 16 - 18.

2. Регулирование порядка налогообложения операций, совершаемых с использованием банковских карт, заложено в положениях нескольких федеральных законов. Так, идентичные по духу нормы содержатся в двух нормативных актах: Федеральном законе от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" <*> и новой редакции Федерального закона от 31.07.98 г. N 150-ФЗ "Об основах налоговой системы РФ" (с изменениями и дополнениями установлен налог с продаж) <**>. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. С. 3826. <**> Там же. С. 3828.

Впоследствии эти положения были репринтированы в законах ряда субъектов РФ (о введении на их территории соответствующего налога). Кроме того, следует заметить, что положения, регулирующие налоговые обязательства отдельных участников карточных расчетов, также содержатся во второй части Налогового кодекса Российской Федерации, принятой 05.08.2000 г. (См. например, пп. 4 и 5 ч. 3 ст. 149 части второй НК РФ.) Структура договорных связей участников расчетов с использованием банковских карт, принятая Положением N 23-П, безусловно, будет способствовать последующей унификации соответствующей сферы российского законодательства о налогах и сборах, а также практике применения данного законодательства налоговыми и судебными органами. Однако положения ведомственного акта Банка России не выявили структуру регулируемых отношений, полную правовую схему взаимосвязей участников карточных платежных систем, что затрудняет применение к ним норм действующего налогового законодательства. Безусловно, для разрешения данной проблемы необходимо принятие федерального закона о банковских пластиковых картах. На практике участниками расчетных правоотношений, возникающих в процессе выпуска и обращения банковских карт, являются организации (процессинговые компании; расчетные агенты <1>; банки - эмитенты <2>; банки - эквайеры <3>; юридические лица, осуществляющие итоговый процессинг <4>) и физические лица (клиенты банка - эмитента). В последующем названные участники расчетных правоотношений выступают в качестве субъектов соответствующего налогообложения. Складывающиеся между ними отношения строятся преимущественно на договорной основе. Современная банковская практика знает более десятка видов таких договоров. При этом с точки зрения налогообложения одной из проблем становится то обстоятельство, что, в соответствии с п. 2 ст. 421 ГК РФ, сторонами заключаются договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные действующим гражданским законодательством. -------------------------------- <1> Расчетный агент - кредитная организация, осуществляющая взаиморасчеты между участниками расчетов по операциям с использованием банковских карт. <2> Банки - эмитенты - кредитные организации, осуществляющие выпуск банковских карт. <3> Банки - эквайеры - кредитные организации, осуществляющие эквайринг. <4> Юридическое лицо, осуществляющее итоговый процессинг, частично выполняет функции процессинговой компании по поручению последней.

Основная структура договорных связей участников правоотношений представляется следующей: I. Процессинговая компания и расчетный агент заключают договор, в соответствии с которым кредитная организация - расчетный агент - принимает на себя обязанность по обеспечению проведения взаиморасчетов между участниками расчетов по операциям с использованием банковских карт данной платежной системы. II. Процессинговая компания и банк - эмитент, получивший статус участника платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с которым эмитенту предоставляются права на эмиссию банковских карт и/или на осуществление деятельности по эквайрингу в отношении данных банковских карт. III. Процессинговая компания и юридическое лицо, осуществляющее итоговый процессинг по операциям с банковскими картами, заключают соглашение, в соответствии с которым данное юридическое лицо принимает на себя обязанность по сбору, обработке и передаче в пользу процессинговой компании информации платежной системы для участников расчетов платежной системы по операциям с банковскими картами. IV. Процессинговая компания и банк - эквайер, получивший статус участника платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с которым эквайеру предоставляется право на осуществление деятельности по обслуживанию банковских карт без права проведения их эмиссии. V. Расчетный агент и банк - эквайер (или банк - эмитент), имеющий статус участника платежной системы, заключают договор, в соответствии с которым расчетный агент принимает на себя обязанность по открытию и ведению корреспондентских счетов эквайера (или эмитента), а также по принятию депозитов, размещаемых эквайером (эмитентом) у расчетного агента в порядке обеспечения исполнения ими своих обязанностей перед процессинговой компанией платежной системы. VI. Банк - эмитент, являющийся (или не являющийся) участником данной платежной системы, и лицо, приобретающее банковскую карту, заключают договор, в соответствии с которым эмитент обязуется предоставить клиенту банковскую карту и проводить обслуживание операций клиента, совершаемых с использованием банковской карты, в том числе путем проведения операций по счету клиента, открытому в кредитной организации - эмитенте банковской карты. VII. Банк - эмитент, осуществляющий деятельность по эквайрингу (или банк - эквайер, не занимающийся эмиссией банковских карт), и предприятие торговли (услуг) заключают договор об обслуживании держателей банковских карт, предусматривающий обязанность предприятия торговли (услуг) принимать документы, составленные с использованием определенного типа банковских карт, в качестве надлежащего исполнения обязательства держателя банковской карты, возникшего в результате приобретения товаров, работ, услуг, а также обязанность эквайера по возмещению предприятию торговли стоимости реализованных товаров, работ, услуг. VIII. Банк - эмитент - участник платежной системы и банк - эмитент, не имеющий статуса участника платежной системы, заключают договор, в соответствии с которым эмитент, не имеющий статуса участника платежной системы, приобретает право на эмиссию банковских карт данной системы и право на получение услуг по процессингу и клирингу. IX. Банк - эквайер - участник платежной системы и банк - эквайер, не имеющий статуса участника платежной системы, заключают соглашение, в соответствии с которым второй принимает на себя обязанность осуществлять выдачу наличных денежных средств по требованию держателей банковских карт, не являющихся его клиентами, при этом первый обязуется возместить соответствующей кредитной организации денежную сумму в размере предоставленных держателю банковской карты наличных денежных средств <*>. -------------------------------- <*> См., например: Майоров М. Платежные системы и платежные карты. М.: Фаргос, 1999. С. 24 - 34; Вавилов М. Электронные расчеты в банках: вчера, сегодня, завтра. Красноярск: Пульс - пресс, 1998. С. 45.

Влияние норм о договорах российского гражданского законодательства на налогообложение и организацию расчетов с использованием банковских карт. 1. Как уже говорилось выше, российские участники расчетов в рамках международных платежных систем строят между собой отношения, как правило, на основе принятой в банковской практике этих зарубежных стран системы генеральных соглашений, соглашений о сотрудничестве и прочих соглашений, прямо не предусмотренных нормами о договорах ГК РФ. Сложилось мнение, что это печать особой специфики операций с банковскими картами. Но не является ли такое усложнение (иногда сознательное) все же несколько неоправданным? Видимо, нет нужды объяснять, какие дополнительные трудности при разработке нового, а главное, при применении налоговыми органами уже действующего законодательства для правильного выявления целей налогообложения структуры взаимоотношений сторон по операциям с банковскими картами вызывает частое использование в повседневной практике новых, не урегулированных законом видов соглашений. Между тем, как нам кажется, регулирование названных операций возможно и в рамках договоров, известных российскому гражданскому законодательству, с учетом специфики отношений. В этом случае приводившаяся выше структура договорных связей участников расчетов будет выглядеть следующим образом. 1.1. Отношения между расчетным агентом и процессинговой компанией платежной системы строятся на основе договора банковского счета, заключенного в соответствии с гл. 45 ГК РФ, но с учетом особенностей взаимоотношений сторон, таких, как возмездное предоставление расчетному агенту права проводить расчеты между участниками системы и уплата им своеобразного вступительного взноса. 1.2. Между процессинговой компанией и юридическим лицом, осуществляющим итоговый процессинг, заключается договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Отношения между субъектами полностью соответствуют заложенной в гражданском законодательстве системе распределения прав и обязанностей сторон по такому договору. 1.3. Между процессинговой компанией и банком - эмитентом, получившим статус участника платежной системы, заключается договор коммерческой концессии (гл. 54 ГК РФ). При этом, в соответствии со ст. 1029 ГК РФ, договор может содержать право банка - эмитента разрешать третьим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав на условиях субконцессии. 1.4. Между процессинговой компанией и банком - эквайером, получившим статус участника платежной системы, можно заключить договор коммерческой концессии (гл. 54 ГК РФ), на основе которого банку - эквайеру на возмездной основе передается: право осуществлять обслуживание банковских карт, охраняемая коммерческая информация, знак обслуживания и соответствующие компьютерные технологии. Такой договор может содержать право эквайера разрешать использование названных исключительных прав третьим лицам на условиях субконцессии. 1.5. Отношения между расчетным агентом и банком - эквайером (или банком - эмитентом), имеющим статус участника платежной системы, строятся на основе договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ). 1.6. Между банком - эмитентом, являющимся (или не являющимся) участником платежной системы, и лицом, приобретающим банковскую карту, заключается договор банковского счета (гл. 45 ГК РФ). 1.7. Отношения между банком - эмитентом, осуществляющим деятельность по эквайрингу, и предприятием торговли (услуг) строятся на основе смешанного договора (ст. 421 ГК РФ), содержащего положения договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ), договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), когда предприятие торговли за вознаграждение обслуживает (принимает к оплате) определенный тип банковских карт, а также элементы предусмотренных гражданским законодательством договоров, регулирующих возмездное предоставление банком в аренду или собственность предприятию торговли (услуг) необходимого оборудования (POS-терминалов, банкоматов), его наладку и обслуживание. Другой вариант - заключение между банком и предприятием торговли (услуг) договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) (гл. 55 ГК РФ) с учетом перечисленных выше условий. 1.8. Между банком - эмитентом, имеющим статус участника платежной системы, и банком - эмитентом, не имеющим статуса участника платежной системы, заключается договор субконцессии (ст. 1029 ГК РФ), содержащий стандартный для такого вида договоров набор условий. 1.9. Отношения между банком - эквайером, имеющим статус участника платежной системы, и банком - эквайером, не имеющим такого статуса, могут закрепляться договором банковского счета (гл. 45 ГК РФ). 2. В качестве иного варианта нам представляется возможным заключение договора простого товарищества (о совместной деятельности) между участниками операций с банковскими картами, обращающимися в рамках одной платежной системы (гл. 55 ГК РФ). С одной стороны, такой договор не создает нового юридического лица (это специфика российского гражданского законодательства), с другой - замыкает участников расчетов в единую организационную производственную структуру. Договор о совместной деятельности устанавливает общие принципы взаимодействия участников расчетов, закрепляет их правовую связь, упорядочив функционирование международной (в российской ее части) или отечественной платежной системы. Затем между участниками платежной системы заключаются договоры, необходимые для проведения конкретных операций - составляющих элементов системы расчетов (например, договоры об открытии банковских счетов, договоры о размещении банковских вкладов и пр.). Между банком - эмитентом и лицом, приобретающим банковскую карту, - клиентом - заключается договор о выдаче банковской карты, носящий смешанный характер (ст. 421 ГК РФ). По нашему мнению, такой договор содержит элементы договора банковского счета, предусмотренного Гражданским кодексом РФ, и договора, предусмотренного Положением N 23-П, об осуществлении расчетов по операциям, совершаемым с использованием банковской карты. 2.1. При применении предлагаемой схемы договорных связей налогообложение совместной деятельности участников расчетов с использованием банковских карт осуществляется с учетом следующих особенностей. Обязанность по уплате налогов в случае наличия объектов обложения возникает у каждого участника, исходя из установленной договором доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. В соответствии с п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 09.05.2001 г.) <*> прибыль, получаемая в результате совместной деятельности, облагается налогом на прибыль у участника платежной системы, действующей на основе договора о совместной деятельности, после ее распределения. -------------------------------- <*> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 12. С. 590.

Что касается НДС: п. 9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изм. и доп.) <*> предусматривает, что товары (работы и услуги), созданные (приобретаемые) и реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат налогообложению НДС в установленном порядке. Глава 21 ("Налог на добавленную стоимость") Налогового кодекса РФ, вступившая в силу с 1 января 2001 г., не устанавливает особенностей порядка налогообложения при выполнении договора о совместной деятельности. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" утратила силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 06.03.2001 N БГ-3-03/77 "Об отмене отдельных нормативных правовых актов Государственной налоговой службы Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам". ------------------------------------------------------------------ -------------------------------- <*> Российские вести. 1995. 23 ноябр. N 223; 30 ноябр. N 228.

Вместе с тем, в соответствии со ст. 26 НК РФ, участники договора простого товарищества могут исполнять обязанность по уплате налогов и сборов через одного уполномоченного ими участника платежной системы (уполномоченного представителя). В этом качестве, например, может выступать участник, являющийся процессинговой компанией (головной компанией платежной системы). При определении порядка уплаты участниками платежной системы налога на имущество следует руководствоваться ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятия" (в ред. от 04.05.99 г.) <*>. Каждый из субъектов расчетов с банковскими картами в целях налогообложения учитывает имущество, внесенное в качестве вклада, долю в имуществе, созданном в ходе совместной деятельности, и уплачивает налог самостоятельно, исходя из стоимости принадлежащего ему имущества. -------------------------------- <*> Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. N 12. С. 483.

2.2. Основной особенностью заключения договора простого товарищества для совместного обеспечения обращения банковских карт является следующее обстоятельство. Договором должно быть установлено, что, в соответствии со ст. 1043 ГК РФ, продукция, создаваемая в процессе деятельности простого товарищества, не является общей долевой собственностью его участников.

Название документа