Деятельность страховых агентов через призму налогообложения
(Романова М. В.) ("Финансы", N 3, 2002) Текст документаДЕЯТЕЛЬНОСТЬ СТРАХОВЫХ АГЕНТОВ ЧЕРЕЗ ПРИЗМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
М. В. РОМАНОВА
М. В. Романова, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, кандидат экономических наук.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховые агенты - это физические или юридические лица, действующие от имени страховщика и по его поручению в соответствии с предоставленными полномочиями.
Объем полномочий страхового агента
Обычный объем Расширенный объем
Принимает все заявления на 1. Дополнительные полномочия: заключение и расторжение договоров страхования
Вручает страховой органи - заключает договор страхования (в том зации заявление от страхо - числе определяет объем ответственно - вателя о пролонгации дого - сти) вора страхования
Получает страховые премии вносит изменения в договор страхова - (взносы) ния
вручает страховой организации или страхователю заявления о расторжении или о приостановлении договоров стра - хования.
2. При наличии особого распоряжения имеет право (*)
проводить урегулирование убытка
признавать наличие страховой защиты
представлять страховщика в суде
У зарубежных страховых агентов обычный объем и расширенный закреплены законодательно, в отличие от российских страховых агентов, выполнение ими предусмотренных (*) функций вообще проблематично, поскольку обычно зарубежные страховые агенты - юридические лица с широкой филиальной сетью. Наибольшие затраты на комиссионные вознаграждения агентам складываются по видам страхования иным, чем страхование жизни, в силу специфики. Для расчета налога на прибыль не учитываются нормативы расходов на ведение дела, предусмотренные в структуре тарифной ставки, утвержденной при выдаче лицензии. Следовательно, затраты на комиссионные расходы в полном размере относятся на себестоимость страховых услуг. По страхованию жизни существуют определенные объективные рамки, из-за чего невозможно увеличить комиссионные вознаграждения, поскольку выплаты производятся каждому застрахованному приблизительно в том же размере, что и уплачиваются страховые взносы. При долгосрочном страховании жизни существуют две ставки комиссионных вознаграждений: высокая - за заключение договора страхования и более низкие - за регулярную инкассацию взносов. Комиссионные вознаграждения по имущественному страхованию обычно уплачиваются единовременно, поэтому они превышают комиссионные вознаграждения, выплачиваемые по страхованию жизни. В 1992 - 1993 гг. страховые организации платили налог на доходы. При налогообложении дохода доходом считались все поступающие страховые взносы за вычетом затрат, кроме оплаты труда штатных работников. Оплата осуществлялась за счет части дохода, остающегося в распоряжении страховой организации после уплаты налогов, а комиссионные вознаграждения страховых агентов включались в себестоимость страховых услуг. Размер комиссионного вознаграждения страховых агентов и страховых брокеров определялся исходя из доли (процента) расходов на ведение дела, предусмотренной в структуре тарифной ставки. Это являлось одной из основных особенностей страховой деятельности, и на нее не распространялось налогообложение за превышение фонда оплаты труда по сравнению с нормируемой величиной. С 1994 г. Указом Президента Российской Федерации "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" страховые организации переведены на уплату налога на прибыль. Налоговая база существенно уменьшилась. Одновременно были повышены ставки налога. Налог с превышения нормативной величины оплаты труда распространялся на страховые организации с переходом на уплату налога на прибыль. Страховые организации, у которых фактические расходы на оплату труда работников в составе себестоимости страховых услуг превышали их нормируемую величину, уплачивали ежеквартально в бюджет налог с суммы этого превышения. Налог на прибыль с суммы расходов на оплату труда, превышающей их нормируемую величину, уплачивали все плательщики независимо от результатов их деятельности или наличия льгот по налогооблагаемой прибыли: в федеральный бюджет - 13%, а в бюджет субъектов Российской Федерации - по действующим ставкам налога на прибыль. Но были исключения; например, в Новосибирске налог на прибыль от страховой деятельности уплачивался по ставке 30%, а налог на превышение средней величины оплаты труда - по ставке 25%.
Вознаграждение страхового агента складывается из следующих элементов
Комиссия за Дополнительная оплата Перерасчет взаимных обяза - тельств
заключение только при наличии до - окончание трудовых догово - договора полнительного соглаше - ров страховых агентов страхования ния
ведение дого - фиксированная оплата (в получение страховой орга - вора страхо - период освоения нового низацией преимуществ от вания участка работы и профе - сотрудничества агента с ссии в целом) ней
дополнитель - дополнительные надбавки отсутствие агентской ко - ные задания на транспортировку и миссии канцелярские расходы, пенсионное обеспечение
Численность страховых агентов и страховых брокеров включалась в среднесписочную численность, а начисленное им вознаграждение - в фонд оплаты труда при исчислении налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденной приказом Росстрахнадзора от 27.11.92 N 02-02/5, счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с персоналом, как входящим, так и не входящим в списочный состав страховой организации, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной страховой организации. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Приказ Госстрахнадзора РФ от 27.11.1992 N 02-02/5 <Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций> утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 27.11.2001 N 93н "О признании недействующими некоторых актов, изданных государственным страховым надзором Российской Федерации и Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью". ------------------------------------------------------------------ По кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются суммы: оплаты труда, причитающиеся нештатным работникам, и вознаграждения страховым посредникам (агентам), - в корреспонденции со счетами учета расходов на ведение дела и других источников; оплаты труда, причитающиеся штатным работникам, - в корреспонденции со счетами 81 "Использование прибыли (дохода)", 88 "Фонды специального назначения"; оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с депонентами"). Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику страховой организации, а также по каждому страховому посреднику (агенту). Согласно пп. "а" п. 7 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 16.05.1994 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ Таким образом, расходы страховой организации на вознаграждения страховым агентам (физическим лицам) уменьшают налогооблагаемую прибыль в момент начисления данных вознаграждений по аналогии с зарплатой, как и у обычных предприятий. Часто возникает вопрос: должна ли страховая организация уплачивать налог на прибыль по месту работы страхового агента? В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. При этом п. 2 ст. 83 Налогового кодекса установлено, что постановка организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Под российской организацией в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Согласно Федеральному закону от 17.07.99 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочее место определяется как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Местом нахождения обособленного подразделения российской организации согласно ст. 11 Налогового кодекса является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). В тех случаях, когда для страхового агента в соответствии с Положением страховой организации об агенте установлены сроки явки в страховую организацию, филиал или агентство, страховой агент учитывается в численности страховой организации или филиала, куда он должен приходить в дни, установленные для явки, и по вызову администрации. Следовательно, в вышеуказанном случае в постановке на учет по месту оказания им страховых услуг нет необходимости, учитывая специфику деятельности. В том случае, когда для осуществления деятельности страхового агента арендуется помещение, оргтехника и т. п., необходимо встать на налоговый учет и уплачивать налог на прибыль. Разъяснения об уплате налога на прибыль страховыми организациями по месту нахождения обособленных подразделений приведены в п. 4 письма МНС России от 15.02.01 N ВГ-6-02/139 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц" и совместном письме МНС России и Минфина России от 19.03.01 N ВГ-6-02/214; 04-02-01/1/01 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль в местные бюджеты по ставкам, установленным представительными органами местного самоуправления в размере не свыше 5 процентов". Актуальной является проблема: учитываются ли страховые агенты при расчете доли, приходящейся на филиал страховой организации? Начиная с 01.01.2000 г. организации, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, расчет по налогу на прибыль производят в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями Госналогслужбы России по применению Постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", направленными письмом Госналогслужбы России от 04.08.95 N НП-4-01/46н, зарегистрированным в Минюсте России от 14.08.95 N 932. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ В связи с отсутствием в настоящее время порядка исчисления показателя "фонд оплаты труда" в расчетах следует использовать показатель среднесписочной численности работников. Согласно п. 1 Методических указаний в фактическую среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера за соответствующий отчетный период). Таким образом, в состав фактической среднесписочной численности работников включаются страховые агенты, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера за соответствующий отчетный период). Если Положением об оплате труда в страховой организации предусмотрена выплата своим работникам комиссионных вознаграждений за заключение договоров страхования, то можно ли относить на себестоимость страховых организаций данные затраты? Как отмечалось выше, согласно п. 7 "б" раздела II Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 г. N 491, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 16.05.1994 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ Если Положением об оплате труда в страховой организации предусмотрена выплата своим работникам комиссионных вознаграждений за заключение договоров страхования, то данные затраты относятся на себестоимость страховых услуг и уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль. Для страховых организаций имеется особенность по отнесению на себестоимость оказываемых услуг расходов по проезду страховых агентов. В соответствии с подпунктом "а" пункта 7 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся при наличии подтверждающих документов возмещения страховым агентам расходов по проезду от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации и компенсаций страховым агентам расходов по проезду на участке работы. В соответствии с п. 7 Положения о составе затрат в состав затрат на оплату труда в том числе включается оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ При этом согласно п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Таким образом, сумма оплаты отпуска страховому агенту - штатному сотруднику страховой организации включается в себестоимость оказываемых услуг текущего месяца только в сумме, приходящейся на этот месяц. Сумма оплаты отпуска следующего месяца относится соответственно на себестоимость услуг следующего месяца. Теперь рассмотрим порядок налогообложения дополнительных отпусков, предоставляемых по коллективному договору страховой организации страховым агентам за ненормированный рабочий день. Ст. 67 Кодекса законов о труде в Российской Федерации (далее - КЗоТ Российской Федерации) установлено, что ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью не менее 24 рабочих дней в расчете на шестидневную рабочую неделю и порядок исчисления продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска определяется законодательством. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Кодекс законов о труде Российской Федерации (утв. ВС РСФСР 09.12.1971) утратил силу с 1 февраля 2002 года в связи с принятием Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ. ------------------------------------------------------------------ В соответствии со ст. 68 КЗоТ Российской Федерации работникам организаций предоставляются дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством, а также коллективными договорами и иными локальными нормативными актами. При этом в соответствии с подпунктом "о" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, оплата дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством, включается в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли. При этом согласно п. 7 указанного Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли не включается оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков. Что касается оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых организацией в соответствии с принятыми коллективными договорами и иными локальными нормативными актами (трудовые договоры и т. п.), то ст. 5 КЗоТ Российской Федерации определено, что установление дополнительных по сравнению с законодательством трудовых и социально - бытовых льгот для работников коллектива или отдельных категорий работников производится за счет собственных средств, т. е. за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Хотелось бы также рассмотреть порядок налогообложения дохода, получаемого страховой организацией от оказания услуг страхового агента. Комиссионные вознаграждения, полученные страховой компанией за оказанные услуги страхового агента, учитываются на счете 39 "Прочие доходы", являются составной частью выручки страховщика, т. е. являются доходами от страховой деятельности, которые до 1996 г. НДС не облагались. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Приказ Госстрахнадзора РФ от 27.11.1992 N 02-02/5 <Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций> утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 27.11.2001 N 93н "О признании недействующими некоторых актов, изданных государственным страховым надзором Российской Федерации и Федеральной службой России по надзору за страховой деятельностью". ------------------------------------------------------------------ С выходом II части Гражданского кодекса РФ в 1996 г. положение изменилось: в нем четко отмечено, что страховые агенты (страховые организации) оказывают посреднические страховые услуги. Таким образом, данные услуги с момента вступления в силу Гражданского кодекса не освобождаются от НДС. Согласно пп. "г" п. 1 раздела 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491, в состав доходов страховщиков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, включается выручка страховщика, формируемая за счет комиссионных вознаграждений, полученных за оказание услуг страхового агента, страхового брокера, сюрвейера и аварийного комиссара (счет 39 "Прочие доходы"). ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 16.05.1994 N 491 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ Представляется важным отказаться от налогообложения налогом на добавленную стоимость деятельности страховых брокеров и страховых агентов.
------------------------------------------------------------------
Название документа