Предприниматели малого бизнеса как субъекты налогового права
(Староверова О. В.) ("Финансовое право", N 3, 2002) Текст документаПРЕДПРИНИМАТЕЛИ МАЛОГО БИЗНЕСА КАК СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА
О. В. СТАРОВЕРОВА
О. В. Староверова, доцент, кафедра права Всероссийского заочного финансово-экономического института.
В развитых капиталистических странах Запада малое предпринимательство является основным источником жизнеспособности экономики. Около 70% производимых товаров и оказываемых услуг производится субъектами малого предпринимательства. Малый бизнес насчитывает миллионы малых и мелких предприятий (в США, например, более 3 млн., в ФРГ - 2 млн. таких предприятий), в нем занято 70 - 80% трудоспособного населения, удельный вес ВВП составляет 50 - 60% от общего его объема. Становление рыночных отношений в Российской Федерации изменило представление о роли малого бизнеса в экономике нашей страны. Правительство РФ провозгласило, что малое предпринимательство на данный момент является одним из приоритетных направлений государственной политики, цель которой - создание условий его развития. Разработанные Правительством РФ программы развития малого бизнеса, как правило, носят декларативный характер. К концу 2000 года в России насчитывалось 900 тыс. предприятий малого бизнеса, в которых трудились 7,5 млн. человек. В последние годы наблюдается тенденция сокращения темпов роста предприятий малого бизнеса. Так, в 1998 году количество малых и мелких предприятий находилось в пределах 870 тыс. единиц, т. е. количественный их прирост находится в пределах 2,5 - 3,0%. Основным фактором снижения темпов роста предприятий малого бизнеса, по нашему мнению, является незначительная регулировочная роль государства в этой сфере деятельности. Стимулирующая роль государства в сфере малого предпринимательства проявляется в действии принципа прямых и обратных связей. Предпринимательская активность граждан зависит от предоставления государством благоприятных условий для бизнеса, разнообразных преференций и льгот на федеральном и местном уровне. Действие указанного принципа обусловливает увеличение количества малых и мелких предприятий, и отсюда - субъектов и объектов налогообложения, и как следствие этого - увеличение налоговых поступлений в бюджет. В нашей стране этот принцип не находит должного проявления, отсюда следует вывод о незначительной роли государства в стимулировании малого предпринимательства в стране. К этому следует добавить, что существуют проблемы законности и правопорядка в организации и функционировании малого бизнеса. Сюда в первую очередь нужно отнести заявления правоохранительных органов и жалобы предпринимателей о том, что последние не могут платить преступным формированиям за "безопасность". При этом, как свидетельствует практика (особенно это касается предпринимателей сельскохозяйственной продукции), размеры такого "налога" могут быть на несколько порядков выше, чем налоговые платежи государственным органам. В данной ситуации силовым структурам следует использовать жесткие меры, которые обеспечивали бы искоренение тотальной криминализации общества. Необходимы и меры административно-правового характера. Бюрократизм, произвол чиновников на всех уровнях иерархии власти, который, например, проявляется при проведении необоснованных внешнеторговых проверок финансово-производственной и хозяйственной деятельности предприятий малого бизнеса. Такое мнение впервые было сформулировано делегатами второго Всероссийского съезда представителей малых и мелких предприятий, который прошел в октябре 1999 года в Москве. Власти города Москвы наконец-то также заметили эту проблему. Мэр г. Москвы от 16 февраля 1999 года издал распоряжение N 116-РМ "О мерах по упорядочению проведения контролирующими органами проверок субъектов малого предпринимательства Москвы" <*>. Но эти меры следует отнести к попыткам решения проблемы. По нашему мнению, первостепенной задачей российского государства в сфере правового регулирования малого предпринимательства является совершенствование законодательства и наведение такого правопорядка, чтобы не только предприниматель, но и каждый гражданин имел право беспрепятственно решить проблему реализации излишков продукции собственного производства. -------------------------------- <*> Экономика и жизнь. 1999. N 15.
Государству РФ не на словах, а на деле следует создать благоприятные условия во всех сферах деятельности предприятий малого бизнеса, в частности таких, как финансирование, сбор информации, подготовка персонала, научно-технический уровень и т. п. Рынок малого бизнеса должен развиваться с учетом национальных и исторических особенностей регионов страны. Законодательство должно быть таким, чтобы оно способствовало созданию условий, мотивирующих предпринимательскую активность в сфере малого бизнеса. В мире накоплен большой опыт поддержки малого бизнеса. В США устойчивость бизнеса обеспечивается через систему участия предпринимателей малого бизнеса в государственных и муниципальных заказах. В Японии - посредством налаживания кооперации с целью получения наивысшей производительности труда. Поставленные цели достигаются благодаря взвешенной финансово-кредитной политике, совершенствованию систем управления и иным факторам. В ФРГ накоплен опыт разграничения функций поддержки на федеральном, земельном и муниципальном уровнях. Анализ информации о практике поддержки малого бизнеса за рубежом свидетельствует о том, что необходимо создать действенную систему содействия малому предпринимательству на государственном уровне, что весьма небезынтересно для России. В зависимости от организационно-правовой формы субъекты малого предпринимательства подразделяются на две группы: первая группа - субъекты малого бизнеса - юридические лица; вторая группа - субъекты малого бизнеса - индивидуальный предприниматель, деятельность которого осуществляется без образования юридического лица. Индивидуальный предприниматель, занимающийся малым бизнесом, - это субъект, относящийся к категории специфичной организационно-правовой формы малого предпринимательства. Его специфическое правовое положение определено Гражданским кодексом РФ. В соответствии со ст. 23 ГК РФ индивидуальный предприниматель является участником гражданско-правовых отношений, наделен правами юридического лица и выступает на равных с юридическими лицами в сфере рынка товаров и услуг. Отличительная характеристика индивидуального предпринимателя от юридического лица - это наличие обособленного имущества. Юридическое лицо имеет обособленное имущество, которым он отвечает по своим обязательствам. Индивидуальный предприниматель использует свое имущество для занятия предпринимательской деятельностью, и в то же время оно является его личным имуществом. Налоговое законодательство рассматривает индивидуального предпринимателя в качестве физического лица, к нему применяются правила, определяющие порядок налогообложения, характерный для физического лица. В ст. 11 Налогового кодекса дано определение понятия "индивидуальный предприниматель" - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы <*>. -------------------------------- <*> Физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. К этой категории, кроме перечисленных в тексте, относят собственно предпринимателей (см. п. 1 ст. 2 и ст. 23 ГК РФ). В определении налогового статуса лица критерий резидента имеет решающее значение с точки зрения привлечения последнего для налогообложения. Резидент данной страны - лицо, ответственное за уплату в ней налога со всех своих доходов.
Анализ норм действующего налогового законодательства свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель как налогоплательщик имеет двойственное правовое положение. Во-первых, на него распространяется действие норм законов, определяющих налоговые обязанности для юридических лиц. Они обязаны платить следующие налоги: налог с продаж, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, акцизы и иные налоги и платежи. При этом налоговое бремя с количественной стороны несравненно меньше, чем у юридических лиц - организаций. Во-вторых, индивидуальный предприниматель уплачивает налоги, которые установлены государством для физических лиц: подоходный налог, налог на дарение и наследование, налоги на недвижимость и др. Указанная особенность налогообложения индивидуального предпринимателя действующим налоговым законодательством учтена в недостаточной степени. В итоге возникают многочисленные коллизии в сфере налогообложения индивидуального предпринимателя. Это порождает простор для ведомственного нормотворчества, произвольного толкования законоположений в правоприменительной практике. В настоящее время существуют следующие системы налогообложения доходов индивидуального предпринимателя. Первая система основана на нормах Закона РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" <1> и Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" <2>. Указанные нормативные акты предусматривают налогообложение физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, следующим образом. Эти лица в течение текущего года вносят финансовые платежи в размере 1/3 годовой суммы налога, исчисленной по доходам за истекший год. Нормы предусматривают исчисление налога по ставкам подоходного налога, которые являются одинаковыми как для индивидуальных предпринимателей, так и для физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью. Однако объектом налогообложения подоходным налогом индивидуального предпринимателя является доход в денежной или натуральной форме, который получен им за календарный год, за вычетом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этого дохода. При этом индивидуальный предприниматель определяет величину этих расходов на основе Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции, и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 552 <3>. В то же время Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <4> относит индивидуальных предпринимателей к особой категории налогоплательщиков, состав затрат у которых отличается от состава затрат, учитываемого при налогообложении прибыли организации. Таким образом, не установлен единый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций". ------------------------------------------------------------------ -------------------------------- <1> Российские вести. 1992. N 55; Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1992. N 9. Ст. 602. <2> Собрание законодательства РФ. 1996. N 48. Ст. 5369; Российская газета. 28.11.96. N 228. <3> Российские вести. 1992. N 55. <4> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.
Двойственное положение индивидуального предпринимателя как налогоплательщика обусловливает коллизии с налоговыми органами, возникающие в связи с формированием затрат, учитываемых при исчислении подоходного налога. Эти споры связаны с тем, что налоговые органы четко не представляют себе объем прав и обязанностей индивидуального предпринимателя (из-за отсутствия таких норм в НК РФ). В данном случае они преследуют фискальные интересы государства и, поправ правомочия последнего, порождают многочисленные споры в отношении налогооблагаемой базы и перегруженность судебной системы. Этому способствовало и то, что в действующем налоговом законодательстве право устанавливать наличие и отсутствие смягчающих и отягчающих обстоятельств принадлежало как судам, так и налоговым органам. Федеральный закон от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ в ст. 112 дополнительно включал п. 4, лишающий налоговые органы такого права, т. е. бремя доказывания отягчающих обстоятельств лежит на налоговом органе, а смягчающих обстоятельств на виновном лице. В настоящее время Налоговый кодекс предусмотрел для налоговых органов только одно обстоятельство, наличие которого отягчает ответственность - это совершение повторного налогового правонарушения. Остальные обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Президиум ВАС РФ в письме от 21 июня 1999 года "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" <*> отметил, что частный предприниматель, так же как и юридическое лицо, может включать в состав своих расходов ускоренную амортизацию основных фондов, ссылаясь на подпункт "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции и ст. ст. 3 и 10 Федерального Закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" <**>. -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. <**> Собрание законодательства РФ. 1995. N 25. Ст. 2343; Российская газета. 20.06.1995. N 117.
Вторая система предусматривает замену уплаты подоходного налога с полученного дохода от предпринимательской деятельности уплатой стоимости на занятие данной деятельностью. Такое право индивидуальному предпринимателю установил Федеральный закон от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" <*>. Эта система налогообложения применяется как субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, так и индивидуальными предпринимателями. Стоимость патента устанавливается с учетом ставок единого налога решением органа государственной власти субъектов РФ в зависимости от вида деятельности. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 1996. N 1. Ст. 15; Российская газета. 11.01.1996. N 5.
Третья система налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей установлена Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" <*>. Эта система предусматривает в качестве объектов налогообложения индивидуальных предпринимателей вмененный доход на очередной календарный месяц. Законом определено, что вмененный доход - это потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат. Совокупных факторов, которые непосредственно влияют на получение такого дохода. Тенденции изменения показателей устанавливаются на основе динамики статистических данных, полученных в ходе проверок налоговых и государственных органов, а также оценок независимых организаций. -------------------------------- <*> Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3826; Российская газета. 06.08.1998. N 148 - 149.
Закон о едином налоге на вмененный доход является весьма тонким инструментом распределения налогового бремени в руках органов государственной власти, субъектов Российской Федерации. Базовая доходность физических показателей и иная информация, необходимая для установления размера единого налога, льготы, порядок и сроки уплаты этого налога сосредоточены в руках региональных органов государственной власти. Третья система налогообложения заключается в следующем. Государство устанавливает ожидаемый доход индивидуального предпринимателя и желает получить авансовые платежи в размере 20% от вмененного дохода, не дожидаясь реальных результатов предпринимательской деятельности. Законодатель предполагал, что норма этого Закона позволяет вывести из теневого оборота недобросовестных субъектов малого предпринимательства. Согласно нормам Закона государство мало интересуют причины ухода индивидуального предпринимателя в сферу теневой экономики, основное - увеличить объем собираемых налогов, а с кого и как - не представляет никакого интереса, т. е. более актуально соблюсти фискальные интересы государства. Только вот незадача - количество субъектов малого бизнеса уменьшается. Об этом свидетельствует практика реализации Закона "О едином налоге на вмененный доход" <*>. -------------------------------- <*> Экономика и жизнь. 1999. N 50. С. 28.
С точки зрения финансовой теории нормы указанного Закона отвечают требованиям общих законов формирования и распределения бюджетных средств. Единый налог на вмененный доход, опосредуя экономические отношения между государством и индивидуальным предпринимателем, обеспечивает доходы государства и реализует экономику страны в целом. По нашему мнению, использование такого инструмента государственного управления обществом не является наиболее эффективным. В данном случае имеет место нарушение принципа равенства и справедливости налогообложения. Такая концепция налогообложения не способствует цивилизованному развитию экономики. Современное налогообложение должно заниматься не только распределением налогового бремени с точки зрения справедливости, но должно учитывать один из основных экономических факторов развития общества - расширенное воспроизводство средств производства, без которого невозможно становление цивилизованного рынка и роли экономики в целом. На этот процесс оказывает значительное влияние степень прогрессивности налоговой системы. Распределение налогового бремени должно увязываться с такими функциями, как стимулирование инвестиционного процесса и сбережений. Необходимым условием развития экономики страны является высокая инвестиционная активность, которая зависит от объема инвестиционных ресурсов. Д. Кейнс понимал под инвестициями "текущий прирост ценности капитального имущества в результате производственной деятельности данного периода". Это та "часть дохода, которая не была использована для потребления" <*>. Обобществление излишков доходов на общественно необходимые цели на данный момент лишает индивидуальных предпринимателей вложения средств в инвестиционный оборот и отсюда получения прибыли в долгосрочной перспективе. Принятие концепции совокупного дохода, включающего дополнительные финансовые поступления, на практике означает расширение налоговой базы и как следствие этого - объема средств, поступаемых в бюджет. Расширение налоговой базы в данном случае обусловлено ростом сбережений и количества индивидуальных налогоплательщиков. -------------------------------- <*> Кейнс Д. М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс, 1978.
Практика налогового регулирования деятельности физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, показывает, что основным дестабилизирующим звеном в этой сфере является сам законодатель. Во-первых, в принятых законах о налогах и сборах не учитываются организационно-правовые формы малого бизнеса. В НК РФ дано лишь определение понятия "индивидуальный предприниматель". В итоге имеют место правовые проблемы, которые, как правило, ущемляют права индивидуальных предпринимателей. Отсутствие необходимых норм в определенной мере устраняется двумя путями: обобщением судебной практики или нормотворчеством ведомственных налоговых органов. Например, в соответствии с нормами Федерального закона N 150-ФЗ <1> не взимаются налоги, предусмотренные в пп. "г" п. 1 ст. 20 и ст. 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы" <2>. Вместо совокупности налогов, предусмотренных действующим налоговым законодательством, вводилась упрощенная система налогообложения организаций - единственный налог с продаж. Федеральный закон N 150-ФЗ не предусматривал в качестве плательщика налога с продаж индивидуального предпринимателя. В то же время в соответствии с действующим налоговым законодательством к индивидуальным предпринимателям принимается также упрощенная система налогообложения, учета и отчетности. Нормы налогообложения индивидуального предпринимателя были приняты Федеральными законами N 88-ФЗ <3> и N 222-ФЗ <4>. -------------------------------- <1> Федеральный закон от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (см.: СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3828). <2> См.: Российская газета. 1992. N 56. <3> Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (Экономика и жизнь. 1995. N 26. С. 20). <4> Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".
Введенный в 1998 году Федеральным законом N 150-ФЗ налог с продаж (ст. 1) не предусмотрел в качестве налогоплательщика индивидуального предпринимателя. Это обстоятельство породило определенное количество вопросов в сфере налогообложения индивидуального предпринимателя. В частности, они совершенно несправедливо были применены налоговыми органами к налогоплательщикам налога с продаж. В указанном законодательстве законодатель лишь предусмотрел замену уплаты подоходного налога на уплату стоимости патентов на занятие предпринимательской деятельностью. На данный момент оценку действий налоговых органов можно дать с использованием норм НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ они "не могут иметь дискриминационный характер", а п. 3 этой статьи гласит о том, что "налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав". Все платежи по причине их отсутствия в перечне НК РФ не взимаются. В заключение необходимо отметить следующее. Значение норм налогового права для налогового производства в настоящее время существенно возросло. Действующее налоговое законодательство в сфере налогообложения индивидуального предпринимателя далеко от идеала. Налогоплательщики указанной сферы деятельности заинтересованы в совершенствовании налогового законодательства. По нашему мнению, в первую очередь необходимо разработать критерии оценки индивидуального предпринимателя с целью отнесения его к статусу "субъекта малого предпринимательства".
------------------------------------------------------------------
Название документа